Decisão Arbitral

Os árbitros Cons. Jorge Lopes de Sousa (árbitro-presidente), Dr. Marcolino Pisão Pedreiro e Dr. João Menezes Leitão (árbitros vogais) designados pelo Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa para formarem o Tribunal Arbitral, constituído em 22- 08-2019, acordam no seguinte:

1.  Relatório

A…, S.A., pessoa coletiva n.º ………, com sede na …,.., Porto (“Requerente” ou “A” ou “A”), veio, nos termos do disposto nos artigos 2.º, n.º 1, alínea a) e 6.º, n.º 2, alínea a) do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro, (doravante “RJAT”), dos artigos 1.º e 2.º da Portaria n.º112-A/2011, de 22 de Março, e do artigo 11.º , n.º 1 do Decreto-Lei n.º 81/2018, de 15 de Outubro, requerer a constituição de TribunalArbitral, tendo em vista a anulação da liquidação de IVA relativa ao ano de 2013 e de juroscompensatórios subsequentes com os números 2016 ………. (a “Liquidação de IVA”) e 2016 ……… (a“Liquidação de Juros Compensatórios”).

A Requerente pede ainda indemnização por garantia indevida. É Requeridaa AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA.

O pedido de constituição do tribunal arbitral foi aceite pelo Senhor Presidente do CAAD eautomaticamente notificado à Autoridade Tributária e Aduaneira em 07-06-2019.

Nos termos do disposto na alínea a) do n.º 2 do artigo 6.º e da alínea b) do n.º 1 do artigo 11.º doRJAT, o Conselho Deontológico designou como árbitros os signatários, que comunicaram a aceitação doencargo no prazo aplicável.

Em 01-08-2019, foram as partes devidamente notificadas dessa designação, não tendomanifestado vontade de recusar a designação dos árbitros, nos termos conjugados do artigo 11.º n.º 1 alíneas a) e b) do RJAT e dos artigos 6.º e 7.º do Código Deontológico.

Assim, em conformidade com o preceituado na alínea c) do n.º 1 do artigo 11.º do RJAT, na redacção introduzida pelo artigo 228.º da Lei n.º 66-B/2012, de 31 de Dezembro, o tribunal arbitralcolectivo foi constituído em 22-08-2019.

A Autoridade Tributária e Aduaneira respondeu, defendendo a improcedência dos pedidos.

Por despacho de 01-10-2019 foi dispensada a reunião prevista no artigo 18.º do RJAT ealegações.

Em 31-10-2019, foi proferida decisão arbitral em que foi decidido:

a)Julgar procedente o pedido de pronúncia arbitral;

b)Anular parcialmente as liquidações de IVA n.º 2016 ………, e de juros compensatórios n.º 2016………., nas partes em que têm subjacentes a substituição da percentagem de dedução noscustos comuns de 13% por um coeficiente de imputação específico de 6%;

c)  Julgar procedente o pedido de indemnização por garantia indevida e condenar a AutoridadeTributária e Aduaneira a pagar a Requerente a indemnização no montante já provado de €102.322,82, acrescido das despesas que vierem a ser liquidadas em execução do presente acórdão, até à data em que é proferido (como é pedido no artigo 178.º do pedido de pronúnciaarbitral).

1.1. Recurso da decisão arbitral e decisão Supremo Tribunal Administrativo

A Autoridade Tributária e Aduaneira veio a interpor recurso da decisão arbitral para o SupremoTribunal Administrativo que, por acórdão de 30-09-2020, decidiu, por maioria, conceder provimento ao recurso e «anular a decisão arbitral recorrida, que deve ser substituída por outra que decida, após ampliação da base factual necessária para a aplicação do direito nos termos acima apontados».

Na sequência do envio do processo ao CAAD, foram notificados da decisão os Árbitros queproferiram a decisão recorrida.

A decisão do Supremo Tribunal Administrativo e a indicação de que a decisão arbitral deve sersubstituída por outra que decida, após ampliação da base factual necessária para a

aplicação do direito aos factos, suscitou algumas questões, quanto à possibilidade de intervenção dos Árbitros que proferiram a decisão arbitral e quanto aos seus poderes de cognição quanto a factos nãoalegados, que foram decididas, por maioria, na decisão interlocutória de 21-10-2020, em que, em suma:

·       considerou-se reconstituído o Tribunal Arbitral, com os mesmos Árbitros, tendo comopressuposto a interpretação de que a decisão do Supremo Tribunal Administrativo teráentendido aplicar subsidiariamente aos recursos para uniformização de jurisprudência as normas que regulam os recursos de revista em processo civil, designadamente o artigo 683.º, n.º 1, do CPC em que se prevê que o Supremo, «depois de definir o direito aplicável, manda julgar novamente a causa, em harmonia com a decisão de direito, pelos mesmos juízes que intervieram no primeiro julgamento, sempre que possível».;

·       considerou-se que o decidido na decisão arbitral de 31-10-2019 sobre questões que não foram objecto do recurso para o Supremo Tribunal Administrativo, terá de manter-se o decidido, por força artigo 635.º, n.º 5, do CPC, o que sucede quanto às seguintes questões:

– falta de fundamentação da liquidação de IVA;

– falta de fundamentação da liquidação de juros compensatórios;

–  inadmissibilidade constitucional da imposição de um método inovador de cálculo do pro rata de dedução através de ofício circulado;

–   erro sobre os pressupostos de facto, por a Administração Tributária considerar, sem quetal se tenha provado, que a utilização de bens ou serviços mistos foi sobretudodeterminada pelo financiamento e pela gestão dos contratos celebrados com os seus clientes, e não pela disponibilização dos bens.

Sabe-se já que o Pleno do Supremo Tribunal Administrativo, alterando por unanimidade oentendimento que anteriormente adoptava, também por unanimidade, considerou este tipo de decisõesilegal, no acórdão de 24-03-2021, proferido no processo n.º 101/19.1.BALSB, dizendo: Fica uma últimaquestão, que podemos subdividir em duas: a de saber se o Supremo Tribunal Administrativo tinha odever de ordenar a um tribunal que não é permanente e

que não integra a sua jurisdição que ampliasse a matéria de facto, nas circunstâncias dos autos. e a de saber se, em caso afirmativo, ao omitir esse dever incorreu em omissão de pronúncia.

A Recorrente defende que sim, apoiada no artigo 695.º, n.º 2, do Código de Processo Civil. Masnem o dispositivo em causa nem o n.º 6 do artigo 152.º do Código de Processo nos TribunaisAdministrativos versam sobre a situação dos autos.

Porque já pressupõem que o tribunal de recurso esteja em condições de decidir do objecto da decisão recorrida em substituição do tribunal recorrido. O que, reconhecidamente, não sucede no caso.

Pelo que só poderia considerar-se a aplicação ao caso do artigo 683.º, n.º 1, do Código deProcesso Civil, por identidade de razão.

Sucede que este dispositivo se adapta mal aos casos em que o tribunal recorrido não é umtribunal permanente e não pertence à mesma ordem jurisdicional.

Por outro lado, as consequências das decisões estaduais que se reconduzam à anulação dasdecisões arbitrais pelos tribunais estaduais estão genericamente previstas no artigo 46.º, n.º 9, da Lei da Arbitragem Voluntária, diploma que se aplica à arbitragem administrativa, atento o artigo181.º, n.º 1 do Código de Processo nos Tribunais Administrativos.

Razão porque o Supremo Tribunal Administrativo entendeu rever posição face a decisõesanteriores e assumir que, em situações como a dos autos, só lhe compete anular a decisãoarbitral recorrida. Cabendo às partes e, se for caso disso, ao tribunal arbitral, extrair asconsequências da anulação.

Pelo que à questão de saber se o Supremo Tribunal Administrativo tinha o dever de ordenar a um tribunal que não é permanente e que não integra a sua jurisdição que ampliasse amatéria de facto respondemos agora negativamente. (negrito nosso).

De qualquer modo, como a anterior decisão do Supremo Tribunal Administrativo, de 30- 09-2020, proferida no processo 95/19.3BALSB, foi proferida em recurso interposto no presente processo e transitou em julgado, tem de se aplicar o decidido, por força do preceituado no artigo 205.º, n.º 2, daCRP.

1.3.  Reabertura do processo arbitral

Na referida decisão interlocutória de 21-10-2020, decidiu-se ordenar a notificação das Partes para, exclusivamente, querendo, no prazo de 10 dias, alegarem factos e apresentarem elementos de prova a eles respeitantes que entenderem relevantes para esclarecimento da questão indicada no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de «apurar se nas operações de locação financeira para o sector automóvel que podem implicar a utilização de certos bens ou serviços de utilização mista, essa utilização é sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos de locação e nãopela disponibilização dos veículos».

Na sequência da decisão interlocutória, apenas o Sujeito Passivo alegou factos, apresentouprova documental e testemunhal, no prazo fixado.

A Autoridade Tributária e Aduaneira nada veio dizer naquele prazo, mas veio responder dizendoque impugnava os documentos apresentados, contestando os factos alegados e indicando um documento relativo a comissões, por remissão para local onde está publicado.

Em 12-04-2021, realizou-se uma reunião em que foi produzida prova testemunhal e decidido queo processo prosseguisse com alegações simultâneas.

As Partes apresentaram alegações.

Com as alegações a Requerente veio juntar um documento relativo a despesas adicionaissuportadas com prestação de garantia.

A Autoridade Tributária e Aduaneira, notificada da junção das alegações da Requerente e odocumento referido, nada veio dizer.

1.4.  Saneamento

O tribunal arbitral foi regularmente constituído e é competente, à face do preceituado nos artigos2.º, n.º 1, alínea a), e 10.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro, do decidido pelo SupremoTribunal Administrativo no recurso interposto no presente processo e a interpretação que na decisão interlocutória de 21-10-2020 foi feita daquela decisão.

As Partes estão devidamente representadas gozam de personalidade e capacidade judiciárias, são legítimas e estão representadas (artigos 4.º e 10.º, n.º 2, do mesmo diploma e artigo 1.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de Março).

O processo não enferma de nulidades.

2.  Matéria de facto

2.1.  Factos provados

A.A Requerente é uma sociedade comercial com sede em território nacional, que exerce, a título principal, actividade no âmbito das "OUTRA INTERMEDIAÇÃO MONETÁRIA (CAE64190), e a título secundário, nas "ATIVIDADES DE FACTORING" (CAE 64991);

B.A Requerente desenvolve ainda outras actividades, tais como locação financeira,factoring, ALD e concessão de crédito;

C.Para efeitos de IVA, a Requerente realiza operações isentas sem direito a dedução,operações tributadas e operações isentas com direito a dedução;

D.No ano de 2013, a Requerente utilizou o método de afectação real no que concerne aoIVA dos “inputs” directamente relacionados com a actividade que confere direito à dedução, recuperando integralmente o imposto suportado a montante nas operaçõesatinentes à actividade de locação financeira mobiliária e imobiliária (em que optou pelarenúncia à isenção) e ALD, e recuperou parcialmente o IVA dedutível referente aaquisições de bens e serviços associados a terminais de pagamento automático, débitos directos e pagamento de serviços;

E.No que concerne ao IVA suportado na aquisição dos bens e serviços utilizados emoperações que conferem direito à dedução e operações que não conferem esse direito, emque não é possível alocar a cada uma das actividades de per se, a Requerente utilizou o método de dedução pro rata, sendo que no exercício de 2013, aplicou uma percentagem de 13%, resultante da proporção entre a soma das operações tributadas com as isentas com direito a dedução, e a totalidade das operações realizadas, sendo que no valor dasoperações tributadas incluiu o valor total da facturação da locação financeira e ALD;

F.A Requerente no ano de 2010 celebrou o contrato de locação financeira que consta dodocumento n.º 4 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá comoreproduzido, em que não se prevê dívida de juros;

G.Foi efectuada uma inspecção à Requerente de âmbito geral relativa ao exercício de2013;

H.No decurso da acção inspectiva a Autoridade Tributária e Aduaneira pediu à Requerente as informações que constam do documento n.º 5 junto com o pedido de pronúncia arbitral,cujo teor se dá como reproduzido;

I.Nessa inspecção foi elaborado o Relatório da Inspecção Tributária que consta do documento n.º 2 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido, em que se refere, além do mais, o seguinte:

III.2  Imposto em Falta

III.2.1  Imposto sobre o Valor Acrescentado

III.2.1.1  Apuramento da percentagem de dedução definitiva

€ 3.511.126,62 (art.º 23.º do CIVA)

O A… é uma instituição financeira que para além da atividade bancária tambémdesenvolve a atividade de locação financeira, factoring e aluguer de longa duração (ALD), compreendendo desta forma simultaneamente operações isentas de IVA, nos termos do n.º 27 do artº 9.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA), e operações sujeitas, qualificando-se como um sujeito passivo misto.

Deste modo, realiza operações enquadráveis no n.º 27 do artº 9.º do CIVA que nãoconferem direito à dedução do imposto, como será o caso, nomeadamente, das operaçõesde concessão de crédito, negociação e prestação de garantias e fianças, e operações e serviços relativos a valores mobiliários, bem como operações que não suscitando aliquidação de imposto, conferem direito à respetiva dedução nos termos da alínea b) do n.º1 do art.º 20 º do CIVA.

Entre a atividade tributável encontram-se as operações de locação financeira e ALD, relativamente às quais o A… procede à liquidação de IVA sobre o valor da renda a receberdos locatários.

Efetivamente, no âmbito destas operações o A…, como locador, adquire a terceiros os bens objeto de locação, deduz o IVA que suportou na sua aquisição, e entrega ao locatárioesses bens para seu uso e fruição, recebendo em contrapartida rendas, em geralacrescidas de IVA, as quais são compostas pela amortização de capital resultante da aquisição do bem, juros e outras despesas. Neste contexto, a dedução do IVA suportadona aquisição, pelo locador (A…), dos bens locados ocorre por imputação direta nos termosdo n.º 1 do artº 20.º do CIVA, porque existe uma conexão direta entre a aquisição dos bense as operações ativas para efeitos de dedução do imposto, ou seja, o facto dasaquisições de bens se destinarem à realização de operações sujeitas a imposto e delenão isentas.

Contudo, quanto ao IVA suportado nas aquisições de bens e serviços de utilização mista o sujeito passiva utiliza o método da afetação real, previsto no n.º 2 do art.º 23.º do CIVA, relativamente a aquisições de bens e serviços associados a terminais de pagamentoautomático, débitos diretos e pagamento de serviços, e quanto aos gastos que abrangem asatividades em que não é possível uma alocação direta, em 2013, adotou o método geral e supletivo da percentagem de dedução previsto na alínea b) do n.º 1 do art.º 23.º do CIVA,tendo apurado nos termos do n.º 4 do mesmo artigo, uma percentagem de dedução de13%.

Esta percentagem (13%) corresponde à proporção entre "o somatório das operaçõestributadas com as operações isentas com direito a dedução", e a

''totalidade das operações realizadas". O A… apresentou o seguinte cálculo do pró rato dededução de IVA definitivo de 2013 (Anexo 30-2 folhas):

De forma a aferir o valor das operações considerado no cálculo da percentagem de dedução efetuado pelo A…, solicitou-se a demonstração do seu apuramento com aindicação das contas NCA.

Da análise da demonstração do apuramento com a indicação das contas NCA e contas do plano interno em que as operações se encontram relevadas, constante do Documento 63 fornecido em resposta ao ponto 21 do pedido de elementos n.º 1, verificou-se que no valor das operações tributadas foi incluída uma parcela denominada "Faturação de locaçãofinanceira não incluída nas contas acima indicadas", conforme a seguir se evidencia:

Atendendo à falta de identificação das rubricas contabilísticas em que foi registado o valorde €233.839.973,68 considerado pelo A… como "Faturação de locação financeira não incluída nas contas acima indicadas" solicitou-se a sua discriminação por conta em que foi relevado, identificando os valores referentes a capital de operações de locação financeirae ALD.

Em resposta, datada de 29 de abril de 2015, o A… identificou as contas onde relevou os valores constantes da "Faturação de locação financeira" (não incluída nas contasindicadas no Documento 63 fornecido no âmbito da resposta ao ponto 21 do pedido deelementos n.º 1) - Anexo 31 (2 folhas) -, como segue:

Acresce referir que, de acordo com o balancete reportado a 2013-12-31, apresentadocomo Documento 1 e fornecido em resposta ao ponto 1 do pedido de elementos n.º 1, assubcontas da conta 223 do Plano de Contas Interno (PCI) do A…, acima identificadas, têmequivalência em subcontas da conta NCA de balanço "14

-  CRÉDITO A CLIENTES" e as subcontas da conta 222 do (PCI) na conta NCA de balanço"19 - ACTIVOS TITULARIZADOS NÃO DESRECONHECIDOS" e, como tal,

relevam o crédito a clientes não representado por valores mobiliários e o crédito a clientestitularizado (ativos não desreconhecidos), respetivamente

Deste modo, os valores identificados pelo A… como faturação de locação financeira, que incluiu no cálculo da percentagem de dedução e que relevou em subcontas da conta NCA "14 - CRÉDITO A CLIENTES" e da conta NCA "19 - ACTIVOS TITULARIZADOS NÃO DESRECONHECIDOS", respeitam ao reembolso do crédito concedido (capital), ou seja aparte das rendas que o A… recebeu para compensar os gastos de aquisição dos bens objeto de locação financeira (Leasing e ALD). Assim, com base nos elementos exibidos,constatou-se que o A… incluiu no numerador e no denominador da fração o valor de € 233.839.973,68, relativo à componente de capital, para efeitos do apuramento dapercentagem de dedução. Desenvolvendo o A… uma atividade que envolve operaçõesque permitem a dedução do imposta suportado a montante, como sejam a locação operacional e financeira, mobiliária e imobiliária em cas0 de renúncia à isenção, e outrasque não a possibilitam, designadamente, a concessão de crédito e locação de bens imóveis,isentas sem direito a dedução nos termos do n.º 27 do art.º 9.º do CIVA, para efeitos de apuramento da parcela dedutível do imposto contido nos recursos adquiridos e que foram objeto de utilização mista, terá do se observar o previsto no art.º 23 º do mesmo código, o qual dispõe que:

"1. Quando o sujeito passivo, no exercício da sua atividade, efetuar operações queconferem direito a dedução e operações que não conferem esse direito, nos termos do artigo 20º, a dedução do imposto suportado na aquisição de bens e serviçosque sejam utilizados na realização de ambos os tipos de operações é determinadado seguinte modo:

a)   Tratando-se de um bem ou serviço parcialmente afeto à realização deoperações não decorrentes do exercício de uma atividade económica prevista na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º, o imposto não dedutível em resultado dessaafetação parcial é determinado nos termos do nº 2:

b)  Sem prejuízo do disposto na alínea anterior, tratando-se de um bem ou serviço afeto à realização de operações decorrentes do exercício de uma atividade económica prevista na alínea a) do n.º 1 do artigo 2º, parte das quais não confiradireito à dedução, o imposto é dedutível na percentagem correspondente aomontante anual das operações que dêem lugar a dedução.

2.   Não obstante o disposto na alínea b) do número anterior, pode o sujeito passivo efetuar a dedução segundo a afetação real de todos ou parte dos bens e serviços utilizados, com base em critérios objetivos que permitam determinar o grau de utilização desses bens e serviços em operações que conferem direito a dedução eem operações que não conferem esse direito, sem prejuízo de a Direção-Geral dos Impostos lhe vir a impor condições especiais ou a fazer cessar esse procedimento no caso de se verificar que provocam ou que podem provocar distorções significativas na tributação.

Retirando-se das disposições deste normativo:

-   em primeiro lugar, que o seu âmbito de aplicação se restringe às situações em que coexistem operações que conferem direito a dedução e operações que nãoconferem tal direito e às quais são alocados, indistintamente, bens e serviçosadquiridos com imposto. De facto, tratando-se de inputs exclusivamente afetos a operações com direito a dedução do imposto, apresentando uma relação direta e imediata com essas operações, o imposto incorrido é objeto de dedução integral, nos termos do artº 20.º do CIVA. E, a contrario, no caso dos recursos adquiridos se destinarem exclusivamente a operações tributáveis, mas isentas, ou a operações não sujeitas, o imposto neles contido não será dedutível;

- em segundo lugar, que os sujeitos passivos podem optar, para efeitos de dedução do imposto que onerou os bens e serviços de utilização conjunta nos outputs com e sem direito a dedução, pela aplicação do método da afetação real ou pelo métododa percentagem de dedução ou pró rata, de utilização supletiva, com o objetivo de determinar o grau de utilização desses bens e serviços naqueles grupos deoperações;

-  em terceiro lugar, que a Direção-geral dos Impostos [atual Autoridade Tributária e Aduaneira] pode impor condições especiais ou fazer cessar este procedimento no caso de se verificar que provocam ou que podem provocar distorções significativasna tributação.

Nos casos em os sujeitos passivos têm IVA suportado em bens e serviços utilizados tanto em operações que dão direito a dedução como em operações sem direito a dedução,impõe-se a sua repartição e o consequente apuramento da parcela dedutível, sendo, para este efeito, aplicada ao imposto contido nessas aquisições uma percentagem de deduçãoque deverá refletir a medida efetiva em que aqueles

bens e serviços são usados para a realização das operações com direito a dedução e dasisentas sem aquele direito.

Para estas situações, o art.º 23.º do CIVA, admite como regra geral que os sujeitospassivos adotem o método da percentagem de dedução previsto na alínea b) do n.º 1 que refere que, quando o sujeito passivo no exercício da sua atividade efetue operações que conferem direito a dedução e operações que não conferem esse direito, o imposto suportado nas aquisições é dedutível apenas na percentagem correspondente aomontante anual das operações que dêem lugar a dedução.

Ora esta percentagem de dedução ou pró rata resulta, conforme dispõe o n.º 4 do art.º 23.ºdo C IVA, "de uma fração que comporta no numerador, o montante anual, imposto excluído, das operações que dão lugar a dedução nos termos do nº 1 do artigo 20º, e, no denominador, o montante anual, imposto excluído, de todas as operações efetuadas pelosujeito passivo decorrentes do exercício de uma atividade económica prevista na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º, bem como as subvenções não tributadas que não selam subsídiosao equipamento.

Logo, da utilização deste método resulta imposto dedutível apenas na percentagemcorrespondente ao montante das operações que permitem a dedução.

Destarte, na aferição da adequação do método utilizado pelo sujeito passivo haverá que ter em conta as especificidades da atividade de locação financeira por si desenvolvida.

Com este objetivo, importa em primeiro lugar referir que nas Notas às demonstrações financeiras individuais de 2013, constantes do Relatório e Contas de 2013, relativamente às políticas contabilísticas, e com a epígrafe "Locação financeira", consta o seguinte: "Na ótica dos locadores ativos detidos sob locação financeira são registados no balanço comocapital em locação pelo valor equivalente ao investimento líquido da locação financeira. Asrendas são constituídas pelo proveito financeiro e pela amortização financeira do capital. O reconhecimento do resultado financeiro reflete uma taxa de retorno periódica constantesobre o investimento líquido remanescente do locador.".

Importa referir que a IAS 17 (Locação) define nos seus parágrafos 36 e 37 que nasdemonstrações financeiras "os locadores devem reconhecer os ativos detidos segundo uma locação financeira nas suas demonstrações da posição financeira e apresentá-los como uma conta a receber por uma quantia igual ao investimento líquido na locação" e"Substancialmente, numa locação financeira, todos os riscos e vantagens inerentes à propriedade legal são transferidos pelo locador, e por conseguinte os pagamentos da locação a receber são tratados pelo locador como reembolso de capital e rendimento financeiro para reembolsar e recompensar o locador pelo seu investimento e serviços",respetivamente.

Ora, a atividade do locador, neste caso o A…, restringe-se, assim, a uma atividadefinanceira, servindo de intermediário entre o fornecedor e o locatário na transação do bem,adquirindo-o ao primeiro e cedendo o seu uso ao segundo, pelo que na locação financeira ointeresse do locatário reside essencialmente no financiamento que o locador lheproporciona, e os juros por si suportados consubstanciam o resultado financeiro da atividade do locador. Tratando-se de um financiamento, o pagamento do serviço aolocador é composto por duas

parcelas: capital ou amortização financeira, que mais não é que o reembolso da quantia "emprestada" e os juros, que constituem a remuneração de locador.

Através do contrato de aluguer de longa duração (ALD) o Financiador (no caso, o A…) compra a um terceiro a viatura escolhida e indicada pelo cliente e, mediante retribuição,cede-lhe o gozo temporário dessa viatura (que fica em nome do Financiador), tendo emvista a transferência de propriedade da mesma no final do prazo acordado. Esta retribuição ou renda mensal, tal como na locação financeira de viaturas, é composta por duas partes capital ou amortização financeira, que mais não é que o reembolso da quantia "emprestada" e os juros, que constituem a remuneração do Financiador.

Neste sentido, relembre-se que o próprio A… nos elementos apresentados para demonstraro seu apuramento do pró rata de dedução identificou a parcela, posteriormentediscriminada como crédito interno e contratos de leasing e ALD, como faturação de locação financeira não incluída nas contas acima indicadas". Logo, a componente "capital"corresponde à amortização do financiamento subjacente à aquisição do bem e, nãoconstitui, por consequência, contrapartida de uma transmissão de bens ou prestação deserviços, mas integra o valor tributável nos contratos de locação financeira ou de ALD,porque de outra forma nunca o Estado recuperaria o valor que lhe foi reclamado na altura daaquisição do bem, por via do mecanismo da dedução. E isto é a verdadeira essência doimposto, cujo nome é exatamente "sobre o valor acrescentado". O "ganho" ou, se se quiser,"a margem" de cada operador, é que é a parcela sobre a qual efetivamente recai oencargo do IVA, porque o remanescente é um mero reembolso da dedução do impostoque efetuou nos seus inputs.

Assim, sendo o método da percentagem de dedução baseado apenas no volume das operações tributadas e não tributadas, pode originar distorções significativas na tributação,situação que se verifica quando o sujeito passivo exerce a atividade de locação financeira e ALD. Com efeito, porque o seu apuramento envolve o universo das operações sujeitas a imposto, ambos os membros da fração são constituídos pelo respetivo valor tributáveldeterminado de acordo com as regras estabelecidas no art.º 16.º do CIVA. Assim, na situação em análise, e decorrente da especificidade da atividade desenvolvida, a percentagem de dedução tem na sua base de cálculo valores tributáveis que,correspondendo à contraprestação obtida ou a obter do adquirente ou destinatário, refletem os juros e outros rendimentos obtidos, como acontece nas operações de crédito,e valores tributáveis que correspondem ao somatório de duas parcelas, juros obtidos ecapital reembolsado, como se verifica nas operações de locação financeira e ALD [alínea

h) do n.º2 do art.º 16.º].

É que, como vimos, a locação financeira e o ALD são formas de financiamento em queuma parte (cliente), necessitando de um bem de investimento mas não podendo (ou não querendo) despender fundos próprios, recorre a uma terceira entidade (financiador) quelhe adianta o capital, pagando diretamente o bem, que fica na sua propriedade jurídica até ao final do contrato celebrado entre ambos. Deste modo, a atividade do financiador restringe-se a uma atividade financeira, servindo de intermediário entre o fornecedor dobem e o seu cliente na transação do bem, adquirindo-o ao primeiro e cedendo o seu uso aosegundo. O interesse do cliente reside essencialmente no financiamento que o"intermediário" lhe

proporciona, e os juros por si suportados consubstanciam o resultado financeiro (o rendimento) da atividade do financiador. É deste modo. uma vertente muito específica da atividade creditícia. Daí que se diga que a componente "capital" corresponde àamortização do financiamento subjacente a aquisição do bem, não obstante integre o valortributável, não constitui contrapartida de uma transmissão de bens ou prestação deserviços.

Consequentemente, decorrente da natureza das operações efetuadas pelo A…, o métododa percentagem de dedução previsto no n.º 4 do art.º 23.º, por si utilizado, tem na sua base de cálculo grandezas que, refletindo realidades bem diversas, lhe retiram rigor para atingiro objetivo que lhe subjaz: determinar a parcela dedutível do imposto contido nos bens e serviços de utilização mista, sendo a falta de coerência das variáveis nele utilizadassuscetível de provocar vantagens ou desvantagens injustificadas, logo suscetível de provocar "distorções significativas de tributação".

Deste modo, e atendendo às especificidades da atividade desenvolvida pelo sujeitopassivo, a percentagem de dedução ou pró rata geral, apurada nos termos daquele normativo, não tem mérito para medir o grau de consumo que as duas categorias de operações, com e sem direito a dedução, fazem dos bens e serviços que lhes sãoindistintamente alocados e: consequentemente, não pode ser utilizada para determinar aparcela dedutível do IVA liquidado a montante.

E no mesmo sentido - (da não adequação do pró rata geral aplicado para medir o grau deutilização do conjunto de bens e serviços neste tipo de operações) - vão as instruções vertidas no Ofício Circulado n.º 30108, de 2009-01-30, subordinado ao tema "IVA - Direito à dedução: Regras para a determinação do direito à dedução pelas instituições de crédito quando desenvolvam simultaneamente as atividades de Leasing ou ALD", do qual sedestaca

"7. (...) a afetação real é o método que, tendo por base critérios objetivos de imputação, mais se ajusta ao apuramento do IVA dedutível nos bens e serviços deutilização mista.

8.      Nesse sentido, considerando que o apuramento do IVA dedutível segundo a aplicação do por rata geral estabelecido no n.º4 do artigo 23º é suscetível de provocar vantagens ou prejuízos injustificados pela falta de coerência das variáveisnele utilizadas, ou seja, pode conduzir a "distorções significativas na tributação", ossujeitos passivos que no âmbito de atividades financeiras pratiquem operações de Leasing ou de ALD, devem utilizar, nos termos do n.º 2 do artigo 23. º do CIVA, aafetação real com base em critérios objetivos que permitam determinar o grau deutilização desses bens e serviços, de modo a determinar o montante de IVA adeduzir relativamente ao conjunto das atividades.

9.      Na aplicação do método da afetação real, nos termos do número anterior e sempre que não seja possível a aplicação de critérios objetivos de imputação dos custos comuns, deve ser utilizado um coeficiente de imputação específico, tendo em conta os valores envolvidos, devendo ser considerado no cálculo da percentagem de dedução apenas o montante anual correspondente aos juros eoutros encargos relativos à atividade de Leasing ou de ALD. Neste caso a percentagem atrás referida não resulta da aplicação do n.º 4 do artigo 23 º doCIVA."

Deste modo, deverá então ser utilizado um rácio cujas variáveis sejam homogeneizadas, a fim de se tornarem coerentes entre si, que se tornará numa percentagem especialmenteindicada à realidade a que vai ser aplicada (e que mais não será do que um coeficiente deimputação dentro do método de afetação real), de acordo com o n.º 2 do art.º 23.º do CIVA.

Da análise aos elementos fornecidos pelo A… (na sequência dos nossos pedidos),verificou-se que o A… considerou, para a determinação da percentagem de dedução, tanto no numerador como no denominador da fração, a amortização financeira de capital.

A Autoridade Tributária e Aduaneira (AT), face a tudo quanto foi supra exposto, entende que o critério adotado pelo sujeito passivo não é o mais adequado para servir os propósitos que enformam o IVA, devendo ser aplicado, para efeitos de dedução do IVA suportado na aquisição de bens e serviços objeto de utilização conjunta nos vários tipos de atividades em apreço, o método da afetação real, o qual, quando não seja possível aaplicação de critérios objetivos de imputação dos custos comuns, deverá utilizar um coeficiente de imputação constituído por um rácio em que as respetivas variáveis (nonumerador e no denominador), sendo não só homogéneas e coerentes entre si comoespecialmente direcionadas às atividades em apreço, permitirá - através de uma percentagem específica de dedução (ou coeficiente de imputação específico) - espelhar com objetividade o grau de utilização desses bens e serviços, de modo a determinar o montante de IVA a deduzir relativamente ao conjunto das atividades (isto é, permitirádeterminar o grau de utilização dos bens e serviços adquiridos a montante nas operações a jusante sujeitas com e sem direito a dedução), em cumprimento do n.º 2 do art.º 23.º doCIVA.

Considera-se assim plenamente justificado que, no apuramento da percentagem de dedução específica (ou coeficiente de imputação específico), apenas se inclua nocoeficiente o montante correspondente aos juros e outros encargos relativos à atividade delocação financeira.

Efetivamente, se não fosse excluída a componente das rendas referente à amortização do valor de aquisição do bem, os sujeitos passivos obteriam uma vantagem injustificada ao apurar uma dedução que contemplou uma parcela relativamente à qual já foi deduzido IVA aquando da imputação direta efetuada no momento da aquisição do bem.

É que, tal como anteriormente referido, aquando da aquisição do bem objeto de locação, osujeito passivo exerceu o direito à dedução integral no montante do IVA liquidado pelofornecedor, nos termos do previsto no art.º 20.º do CIVA. Razão pela qual, não poderá deixar de se excluir a amortização financeira incluída na renda, do cálculo da percentagemde dedução específica obtido pelo método de afetação real, uma vez que aquelacorresponde à amortização do capital financiado/investido na aquisição do bem.

Consequentemente, e decorrente da natureza das operações efetuadas pelo A…, ométodo do pró rata previsto no nº 4 do artº 23.º, por si utilizado, tem na sua base de cálculo grandezas que, refletindo realidades bem diversas, lhe retiram rigor para atingir o objetivo que lhe subjaz, que é o de determinar a parcela dedutível do imposto contido nos bens e serviços de utilização mista, sendo a falta de coerência das variáveis nele utilizadassuscetível de provocar vantagens ou

desvantagens injustificadas, logo passível de conduzir a "distorções significativas detributação".

Deste modo, e atendendo às especificidades da atividade desenvolvida pelo sujeito passivo, a percentagem de dedução ou pró rata genérico, apurada nos termos daquelenormativo, não tem mérito para medir o grau de consumo que as operações aqui emanálise, fazem dos bens e serviços que lhes são indistintamente alocados e, consequentemente, não pode ser utilizada para determinar a parcela dedutível do IVAliquidado a montante relativamente aos bens de utilização mista. Neste sentido a AT impõeque quando se verifique a impossibilidade de no âmbito do método da afetação real aplicar critérios objetivos de aferição do grau de utilização dos bens de utilização mista em atividades tributadas e não tributadas, que ainda no âmbito do método de afetação realdeve ser considerada uma percentagem de dedução específica que se distingue do método da percentagem de dedução previsto no n.º 4 do art.º 23.º do CIVA por, no seucálculo se considerar apenas o montante anual correspondente aos juros e outros encargos relativos à atividade de leasing ou de ALD, não sendo considerado a componente de capital das rendas. Desconsiderando-se para este efeito, o valor da rendapaga correspondente ao ressarcimento do capital investido na aquisição do bem locado,relativamente ao qual se deduziu integralmente o IVA suportado na aquisição porimputação direta.

De facto, se não fosse excluída a parcela das rendas relativa à amortização da aquisição do objeto locado, os sujeitos passivos obteriam uma vantagem por deduziremindevidamente uma parte do IVA suportado que já fora deduzido aquando da imputaçãodireta feita aquando da aquisição do bem, gerando deduções acrescidas, relativamente à aquisição dos bens e serviços de utilização mista, por via da aplicação de um coeficientesuperior face à realidade das operações tributáveis.

Com efeito, a atividade de locação não consiste na compra e venda de bens não obtendo resultados por essa via, mas na concessão de créditos a terceiros para aquisição dessesbens, provindo dessa atividade, fundamentalmente, juros.

Saliente-se ainda a conformidade do entendimento anteriormente exposto com o Direito Comunitário, que se encontra patente no acórdão do Tribunal de Justiça da UniãoEuropeia (TJUE), de 2014-07-10, proferido no processo n.º C-183/13 Direito Comunitário,do qual se salientam os seguintes pontos:

"30 Resulta do que antecede que, no que respeita, primeiro, à redação do artigo 17.º, n.º5, terceiro parágrafo, alínea c), da Sexta Diretiva, segundo, ao contexto em se insere estadisposição, terceiro, aos princípios da neutralidade fiscal e da proporcionalidade e, quarto, à finalidade do artigo 17.º, nº 5, terceiro parágrafo, dessa diretiva, qualquer Estado-Membro que exerça a faculdade prevista no artigo 17.º, nº 5, terceiro parágrafo, alínea c), da Sexta Diretiva deve garantir que as modalidades de cálculo do direito à dedução permitam estabelecer com a maior precisão a parte do IVA relativa às operações que conferem direito à dedução (v., neste sentido, acórdão BLC Baumarkt, EU:C:2012:689, n.º23).

31   Com efeito, o princípio da neutralidade fiscal, inerente ao sistema comum do IVA, exige que as modalidades do cálculo da dedução reflitam objetivamente a parte real dasdespesas efetuadas com a aquisição de bens e serviços de utilização

mista que pode ser imputada a operações que conferem direito à dedução (v., nestesentido, acórdão Securenta, C-437/06, EU:C:2008:166, n.º 37).

32     Para este efeito, a Sexta Diretiva não se opõe a que os Estados-Membros apliquem, numa determinada operação, um método ou um critério de repartição diferente do método baseado no volume de negócios, desde que esse método garanta uma determinação do pró rata de dedução do IVA pago a montante mais precisa do que a resultante da aplicação do método do volume de negócios (v. neste sentido, acórdão BLC Baumarkt,EU:C:2012:689, n.º 24).

33   A este propósito, há que observar que, embora a realização, por um banco, deoperações de locação financeira para o setor automóvel, como as que estão em causa no processo principal, possa implicar a utilização de certos bens ou serviços de utilização mista, como edifícios, consumo de eletricidade ou certos serviços transversais, na maioria dos casos esta utilização é sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos de locação financeira celebrados com os seus clientes, e não peladisponibilização dos veículos, incumbe ao órgão jurisdicional de reenvio verificar se éefetivamente esse o caso no processo principal.

34   Ora, nestas condições, o cálculo do direito a dedução em aplicação do métodobaseado no volume de negócios, que tem em conta os montantes relativos à parte dasrendas que os clientes pagam e que servem para compensar a disponibilização dos veículos, leva a determinar um pró rata de dedução do IVA pago a montante menos preciso do que o resultante do método aplicado pela Fazenda Pública, baseado apenas na parte das rendas correspondente aos juros que constituem a contrapartida dos custos de financiamento e de gestão dos contratos suportados pelo locador financeiro, uma vez queestas duas atividades constituem o essencial da utilização dos bens e serviços de utilização mista destinada à realização das operações de locação financeira para o setorautomóvel.

35    Face a todas as considerações que antecedem, há que responder à questãosubmetida que o artigo 17.º, n º 5, terceiro parágrafo, alínea c), da Sexta Diretiva deve ser interpretado no sentido de que não se opõe a que um Estado-Membro. em circunstâncias como as do processo principal, obrigue um banco que exerce, nomeadamente, atividades de locação financeira a incluir, no numerador e no denominador da fração que serve paraestabelecer um único e mesmo pró rata de dedução para todos os seus bens e serviços deutilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes, no âmbito dos seus contratos de locação financeira, que corresponde aos juros, quando a utilização dessesbens e serviços seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos (...)." Pelo que antecede, não restam dúvidas que a situação em apreço temenquadramento na "maioria dos casos" a que se refere o TJUE, uma vez que a realizaçãopelo A… das operações de locação financeira e ALD implica a utilização de bens ouserviços mistos, contudo essa "utilização é sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos (...) celebrados com os seus clientes, e não pela disponibilização dos veículos".

Por último, conclui-se que o cálculo do direito à dedução em conformidade com oentendimento veiculado no ofício circulado n.º 30108, de 2009-01-30, é o que mais se aproxima do princípio da neutralidade do imposto, estando em sintonia com o disposto no art.º 23.º do CIVA e na Sexta Diretiva.

Após a análise efetuada determina-se que no cálculo da percentagem de dedução apenas poderá ser considerado o montante correspondente aos juros e outros rendimentos, peloque se subtraiu ao valor apurado pelo sujeito passivo o valor do capital contido na faturação da locação financeira (incluído no numerador e no denominador) no montante de € 233.839.973,68, donde resulta uma alteração da percentagem de dedução, conforme aseguir se demonstra:

Após determinada a percentagem de dedução de IVA a utilizar pelo A… relativamente ao imposto incorrido na aquisição de bens de utilização mista, importa apurar qual o montantede IVA que este poderia deduzir em resultado da aplicação da mesma.

Para este efeito foram solicitados vários elementos, nomeadamente; discriminação mensaldo IVA deduzido nas declarações periódicas de exercício, por percentagem de dedução específica e afetação real; contabilização da eventual regularização da percentagem de dedução; demonstração do montante do IVA suportado no exercício (incluindo regularizações) relativamente ao qual o A… aplicou o método da percentagem de dedução, indicando se existe(m) rubrica(s) específica(s) para a sua contabilização(identificando as mesmas se aplicável).

O A… informou que não existe uma conta específica para a contabilização do IVAsuportado, sendo a parcela não dedutível registada na conta de gastos aplicável em cadacaso.

Quanto à quantificação do IVA suportado relativamente ao qual o A… aplicou o método do pró rata de dedução, foi apresentado o apuramento (Anexo 32-2 folhas) 563, que seresume:

Assim sendo, e uma vez que a percentagem de dedução passou de 13% para 6%conforme quadro supra, será corrigida a percentagem de dedução do IVA que

incidiu sobre os gastos referentes a aquisições de bens e serviços de utilização mista (de13% para 6%).

Esta correção, em cumprimento do disposto no n.º 6 do art.º 23.º do CIVA, será reportadaao período de dezembro de 2013.

Tendo o A… deduzido pelo método do pró rata € 6.520.682,27 e tendo a Inspeção Tributária, com base nos elementos facultados pelo A…, apurado, aplicando o coeficiente de imputação específico de 6%, um montante passível de dedução de € 3.009.555,65[50.159.260,88*6%], resulta assim, em cumprimento do disposto no art.º 23.º do ClVA, uma correção (IVA em falta) no montante de € 3.511.126,62 [6.520.682,27 - 3.009 555,65].

J.Na notificação do Relatório da Inspecção Tributária, que consta do documento n.º 1 juntocom o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido, refere-se, além domais, o seguinte:

Assunto: RELATÓRIO DE INSPEÇÃO TRIBUTÁRIA - ARTIGO 62.º DO REGIMECOMPLEMENTAR DO PROCEDIMENTO DE INSPEÇÃO TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA(RCPITA)

Exm.°(s) Senhor(es)

Fica(m) por este meio notificados, nos termos do artigo 62.º do RCPITA, do Relatório deInspeção Tributária, que se anexa como parte integrante da presente notificação,respeitante à Ordem de Serviço acima referenciada.

Das correções meramente aritméticas efectuadas à matéria tributável e/ou imposto, semrecurso a avaliação indireta, cujos fundamentos constam do referido Relatório. A breve prazo, os serviços da AT procederão à notificação da liquidação respectiva, a qual conterá os meios de defesa, bem como o prazo de pagamento, se a ele houver lugar.

K.Na sequência da inspecção, a Administração Aduaneira emitiu liquidação de IVA relativa ao ano de 2013 e de juros compensatórios subsequentes com os números 2016 ……… e 2016 ………, respectivamente (documentos n.º 3 junto com o pedido de pronúnciaarbitral, cujo teor se dá como reproduzido);

L.Em 31-08-2016, a Requerente apresentou impugnação judicial no Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto (documento n.º 1, junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor sedá como reproduzido);

M.Em 09-06-2016, a Requerente apresentou, junto do Serviço de Finanças do Porto - 5 (oórgão de execução fiscal), as garantias bancárias n.º 182-..-……. e n.º 182-..-……., parasuspender as execuções fiscais n.ºs 3…………… e 3…………….., instauradas paracobrança coerciva da

quantias liquidadas (documento n.º 6 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor sedá como reproduzido);

N.A Requerente suportou com as garantias bancárias n.º 182-..-……. e n.º 182- ...-……. as despesas que constam do documento n.º 7 junto com o pedido de pronúncia arbitral e do documento n.º 1 juntos com as alegações, cujos teores se dão como reproduzidos;

O.A prestação e manutenção daquelas garantias bancárias, implicou para a Requerente despesas no montante de € 112.063,82, relativamente à garantia bancária n.º 182-..-……., e de € 8.786,82, relativamente à garantia bancária n.º 182-..-…….(documentos n.º 7 junto com o pedido de pronúncia arbitral e n.º 1 junto com as alegaçõesda Requerente);

P.  Em 30-01-2009, a Autoridade Tributária e Aduaneira emitiu o Ofício-Circulado n.º 30108,publicado em http://info.portaldasfinancas.gov.pt/pt/informacao_fiscal/legislacao/instrucoes

_administrativas/Documents/OficCirc_30108.pdf,     cujo     teor      se     dá     comoreproduzido, em que se refere, além do mais o seguinte:

7.Face à actual redacção do artigo 23.º, a afectação real é o método que, tendo por base critérios objectivos de imputação, mais se ajusta ao apuramento do IVA dedutível nosbens e serviços de utilização mista.

8.Nesse sentido, considerando que o apuramento do IVA dedutível segundo a aplicaçãodo prorata geral estabelecido no n.º 4 do artigo 23.º do CIVA é susceptível de provocar vantagens ou prejuízos injustificados pela falta de coerência das variáveis nele utilizadas, ou seja, pode conduzir a “distorções significativas na tributação”, os sujeitos passivos queno âmbito de actividades financeiras pratiquem operações de Leasing ou de ALD, devem utilizar, nos termos do nº.2 do artigo 23º do CIVA, a afectação real com base em critériosobjectivos que permitam determinar o grau de utilização desses bens e serviços, de modo a determinar o montante de IVA a deduzir relativamente ao conjunto das actividades.

9.Na aplicação do método da afectação real, nos termos do número anterior e sempre que não seja possível a aplicação de critérios objectivos de imputação dos custos comuns, deve ser utilizado um coeficiente de imputação específico, tendo em conta os valoresenvolvidos, devendo ser considerado no cálculo da percentagem de dedução apenas o montante anual correspondente aos juros e outros encargos relativos à actividade deLeasing ou de ALD. Neste caso, a percentagem atrás referida não resulta da aplicação don.º 4 do artigo 23º do CIVA.

Q.Em 04-06-2019, a Requerente apresentou no Tribunal Administrativo e Fiscal do Portorequerimento de extinção da instância (certidão electrónica, junta

com o pedido de pronúncia arbitral, obtida com o código WG..-X…-S…- 1…, em

https://certidaojudicial.justica.gov.pt/consulta);

R.Em 07-06-2019, a Requerente apresentou o pedido de pronúncia arbitral que deu origemao presente processo;

Em face da não limitação dos poderes de cognição da matéria de facto aos factos alegados nos articulados iniciais, que decorre do acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, consideram-se aindaprovados os seguintes factos:

S.A pedido da inspecção tributária a Requerente

– indicou todos os cálculos do pro rata provisório, com listas de todos os valores de proveitos relevantes;

– a correcção final do pro rata definitivo;

– as bases mensais do IVA;

– contabilização das amortizações relativas aos contratos de locação financeira e ALD(depoimento da testemunha B…);

T.A Autoridade Tributária e Aduaneira não pediu à Requerente outros elementosrelativamente ao IVA, tendo feito apenas pedidos gerais, com excepção de dois pedidos relativos a contratos de locação financeira imobiliária em que o A… tinha renunciado a isenção do IVA (depoimentos das testemunhas B… e C…);

U.Todos os pedidos esclarecimento feitos pela inspecção tributária foram respondidos porescrito pela Requerente (depoimentos das testemunhas B… e C…);

V.A Autoridade Tributária e Aduaneira, na inspecção, não pediu à Requerente informaçõessobre a estrutura de ganhos e custos da Requerente no âmbito da locação financeira(depoimentos das testemunhas B… e C…);

W.Se o pedido referido tivesse sido efectuado, o A… teria de fazer os cálculos, pois o A… não os tinha feitos (depoimento da testemunha B…);

X.Na inspecção, a Autoridade Tributária e Aduaneira fez uma análise, por amostra, a facturas de locação financeira mobiliária e imobiliária emitidas pelo A…., bem como de certificados de renúncia à isenção desta (depoimento da testemunha C…);

Y.O A… além de locação financeira tinha actividade de locação operacional de imóveis(depoimento da testemunha C…);

Z.Segundo as contas apresentadas pela Requerente, as actividades de locação financeirageravam cerca de 28 milhões de euros de rendimentos e consumiam nove vezes maisrecursos gerais do que o crédito à habitação, o que a Autoridade Tributária e Aduaneira considerou ser uma distorção (depoimento da testemunha C…);

AA. A inspecção tributária não pediu ao A… contabilidade analítica relativa aos ganhos egastos derivados da actividade de locação financeira (depoimento da testemunha C…);

BB. Não foi analisado pela Autoridade Tributária e Aduaneira na inspecção a medida do montante global de gastos do A…que foi afecto à actividade de locação financeira(depoimento da testemunha C…);

CC. Não foi colocada ao A… qualquer questão relativa ao peso da locação financeira na estrutura de custos (depoimento da testemunha C…);

DD.A Autoridade Tributária e Aduaneira, na inspecção tributária, não ponderou apossibilidade de a actividade de locação financeira implicar maior utilização de recursos gerais do que a actividade de concessão de crédito (depoimento da testemunha C…);

EE. O A… não explicou se os gastos de recursos gerais eram mais utilizados com adisponibilização dos veículos ou com o financiamento e a gestão dos contratos delocação financeira, mas isso não foi pedido pela inspecção tributária (depoimento datestemunha C…);

FF. Os contratos de locação financeira imobiliária exigem do A… mais actividade do que arelativa aos outros contratos de locação financeira e a restante actividade de concessão de crédito, não só a relativa à realização de escritura, mas, por se tratar de contratos emque o A… está a financiar obras e a

acompanhar a sua realização, ao longo da vida do contrato (depoimentos dastestemunhas B… e D…);

GG. Gerir uma carteira de crédito limita-se essencialmente debitar as prestações e liquidarimpostos do selo (depoimento da testemunha D…);

HH.Os contratos de locação financeira implicam mais actividades do A… que os contratos de concessão de crédito, que decorrem do facto de o A… ser o proprietário dos bens locados durante a vigência do contrato, como, entre outras, no caso de veículos, as relativas a:

–  controle da aquisição do veículo e sua entrega ao cliente;

–  controle da contratação de seguro pelo cliente;

–  relativamente a pagamento de IUC liquidado em nome do A… que vai ter de serrepercutido no cliente;

–  pagamento de portagens por passagem indevida do locatário em via verde (recebernotificações, identificar o locatário, facturar ao locatário para pagamento do valor da portagem, apresentar reclamações), são situações que ocorrem em muito grandesquantidades;

–  problemas com as relações com fornecedores;

– acidentes com os veículos com perda total, em que o A… tem de intervir no processo deindemnização e venda dos salvados;

–  situações relativas a viaturas pesadas de transportes internacionais que tem de serresolvidas contactando entidades estrangeiras;

–  divergências entre os valores de IVA que os locatários e o A… indicam à AutoridadeTributária e Aduaneira e contabilizações em períodos de IVA diferentes, que exigem do A… intervenções junto dos fornecedores e da Autoridade Tributária e Aduaneira;

–  nos casos em que o locatário não faz opção de compra ou deixa de pagar a viatura, emque o A… vai ter de solicitar a sua restituição, contratar empresas para a sua recolhaenquanto não é colocada no mercado, pagar IUC enquanto a viatura está na posse doA…;

– infracções de trânsito, em que o A… é notificado para identificar o condutor da viatura;

–  há necessidade de fazer registos e alterações de registos quando os bens sãoregistáveis;

–  há situações em que ocorre o falecimento do locatário e é necessário decidir o que fazerem relação ao contrato;

–  há locação financeira de máquinas de movimentação de terras que não estãohomologadas, em que é necessário tratar da homologação e obter a matrícula;

–   há na locação financeira casos de cessão da posição contratual, que não ocorrem nocrédito automóvel;

–  na locação financeira imobiliária é o A… que exerce todas as funções do proprietário, tendo inclusivamente de tratar de questões de constituição de propriedade horizontal, condomínio ou expropriações ou questões relativas a prédios devolutos e todos os assuntos relacionados com a Autoridade Tributária e Aduaneira;

– ocorrem situações em que necessário recorrer a consultadoria jurídica e fiscal;(depoimentos das testemunhas B… e D…);

II. Há situações em que há importação dos bens locados, em que o A… tem de intervir nasalfândegas, preenchendo a necessária documentação: (depoimento da testemunha B…);

JJ. Há situações na locação financeira de aeronaves em que o A… tem de pagar taxas(depoimento da testemunha B…);

KK. As ocorrências variam conforme o tipo de bem locado e, em relação a bens do mesmo tipo (depoimentos das testemunhas B… e D…);

LL. No início dos contratos, o A… tem de fazer o contrato, receber a factura do fornecedor,receber o comprovativo de que foi entregue ao locatário acertar e fazer encontro de contas com o fornecedor sobre as rendas nos casos em que

há sinal, como emissão de facturas e notas de crédito e eventuais correcções(depoimento da testemunha B…);

MM.               O trabalho administrativo referido varia em cada contrato de locação financeira,mas não existe nos contratos de concessão de crédito (depoimento da testemunha B…);

NN.A carga administrativa dos contratos de locação financeira está distribuída pelos balcõesdo A…, que estabelecem as relações comerciais com os clientes, e intervêm nos contratos de locação financeira a generalidade das áreas especializadas do A…, como a área de gestão de contratos, a área de direcção de operações, a área que trata da contabilidade, a assessoria fiscal, a área de marketing para angariar contratos e a área da recuperação de crédito (depoimentos das testemunhas B… e D…);

OO.                 Os contratos de locação financeira têm uma carga administrativa grande derivada da forma contabilística das operações, como é o caso do controle das contas dos fornecedores, verificação dos juros, que é complexa por haver alterações de taxas (depoimento da testemunha B…);

PP. Quer no início dos contratos, quer durante a sua vigência a carga administrativa doscontratos de locação financeira é muito superior à dos contratos de concessão de crédito que, quando não há falta de pagamento de prestações, funcionam de forma automática, após o seu início, até ao termo do contrato (depoimento da testemunha B…);

QQ.                 A margem do A… o não se limita aos juros, sendo cobradas comissões e há contratos em que nem sequer há juros, por os fornecedores oferecerem ao públicocampanhas de compra a prazo sem juros, situação em que os contratos de locaçãofinanceira são efectuados se juros e em que o fornecedor oferece uma contrapartida ao A… através de desconto no preço que este tem a pagar para adquirir a viatura, o quesucedeu nalguns casos, de dimensão reduzida para o universo global de contratos delocação financeira da Requerente, no ano de 2013 (depoimento da testemunha B…);

RR. O A… tem outros rendimentos provenientes dos contratos de locação financeira nos casos em que não é feita pelo locatário opção de compra ou as rendas deixam de serpagas e é recuperado o veículo, situação em que o A… vende os veículos ou faz com elesnovos contratos de locação financeira (depoimento da testemunha B…);

SS. Há encargos em que o A… tem de incorrer que não são repercutidos directamente nos clientes, como sucede com os gastos gerais (por exemplo, electricidade, comunicações,material de economato), embora sejam ponderados para fixar a taxa de juro (depoimento da testemunha B…);

TT. O A… em 2013 não tinha um departamento autónomo para os assuntos de locaçãofinanceira, mas poderá haver determinadas tarefas especializadas que são realizadas por determinados funcionários (depoimento da testemunha B…);

UU.O valor residual pelo qual os clientes de locação financeira podem, adquirir os veículos no final dos contratos, é propositadamente baixo, para os clientes fazerem essa opção, o que sucede na maior parte dos casos (depoimento da testemunha B…);

VV. Sucede frequentemente que os clientes não tenham meios para pagar as rendas e os veículos são entregues ao A…, normalmente por via judicial (depoimento da testemunhaB…);

WW.              Nos casos em que não há aquisição dos veículos, o A… recorre a empresasespecializadas, quer para o seu levantamento quer para a sua guarda, quer, por vezes,para a sua venda (depoimento da testemunha B…);

XX. A parte financeira dos contratos de locação financeira, designadamente o processo administrativo necessário à concessão do financiamento, está em grande parte automatizada, como a generalidade da actividade financeira do A… (depoimento datestemunha B…);

YY. A restante actividade, relacionada com os veículos é que tendencialmente consome maisrecursos gerais, por ter mais intervenções manuais (depoimento da testemunha B…);

ZZ. Apesar de ser maior a actividade desenvolvida pelo A… nos contratos de locação financeira que do que nos de concessão de crédito, a taxa de juro dos contratos delocação financeira é normalmente mais baixa do que a dos contratos de concessão de crédito, porque o facto de a propriedade dos bens ser do A… diminui o risco da operação(depoimento da testemunha B…);

AAA.              A taxa de juro varia em função do risco do cliente e da tipologia do contrato,designadamente em termos de prazo, e não em função dos recursos necessários pararealizar a actividade, designadamente os custos administrativos associados (depoimentosdas testemunhas B… e D…);

BBB.               O A… tem normalmente dezenas de milhar de contratos de locação financeira em carteira (depoimento da testemunha B…);

CCC.                O A… tinha centenas de balcões em 2013 (depoimento da testemunha B…);

DDD.              Em todos os balcões do A… há colaboradores que intervêm na actividade delocação financeira, contactando os clientes, sendo possível fazer em qualquer deles umcontrato de locação financeira (depoimentos das testemunhas B… e D…);

EEE.                Não é possível fazer uma quantificação exacta dos consumos de gastos gerais na generalidade dos balcões (depoimento da testemunha B…);

FFF.                 O A… também tem crédito automóvel (depoimento da testemunha B….);

GGG.              Não há diferença, derivada do regime do IVA, entre o que o cliente tem de pagar quando faz opção pelo crédito automóvel e quando opta pela locação financeira (depoimento da testemunha B…);

 HHH.             A equipa no departamento central destinada a tratar dos incidentes de locaçãofinanceira tem oito pessoas e há cerca de 25 pessoas que tratam da actividade normal doscontratos de locação financeira, como facturação,

introdução de dados no sistema informático e relações com fornecedores (depoimento datestemunha D…);

III.Há actividades no âmbito da locação financeira para que não estão previstas comissões e,quando isso sucede, não são facturadas aos clientes (depoimento da testemunha D…);

JJJ. Na locação financeira, a actividade posterior à fase inicial de aquisição e formalização do contrato e registo da aquisição, inclui mais tarefas do que a fase inicial e estão previstas no preçário da Requerente comissões específicas para a remuneração directade alguns tipos dessas actividades financeira (depoimentos das testemunhas B… e D…);

KKK.               No ano de 2013, houve uma considerável quantidade de recursos de utilizaçãomista que foram afectos à actividade de locação financeira nas centenas de balcões de que o A… dispunha e no departamento ventral em que dispôs de oito pessoas exclusivamente dedicadas à actividade de locação financeira, para além de outrasparcialmente afectas a tal actividade (depoimentos das testemunhas B… e D…).

2.2. Factos não provados

2.2.1.  Não se provaram os factos alegados pela Autoridade Tributária e Aduaneira nos artigos 6.º a 9.º da sua Resposta.

2.2.2.  Não se provou que as comissões previstas para os contratos de locação financeira englobemtodos os gastos que o A… tem de suportar relacionados com esses contratos.

A testemunha B… afirmou não saber como são calculadas as comissões.

A testemunha D… também não mostrou saber como são determinadas as comissões, dizendo,inclusivamente, que não sabe se há algum modelo científico que explique a razão de a comissão deformalização de contratos ser 150 euros e se ela cobra ou não as despesas e manifestou o entendimento de as comissões são fixadas tendo em conta o que o mercado pratica. Esta testemunha que não conhece muito bem o preçário, que considerou «uma coisa esotérica».

2.2.3.  Não se provou que o preçário de comissões publicitado actualmente pelo A… seja idêntico ao que vigorava em 2013. A testemunha D… afirmou conhecer o preçário, mas ser «coisa a que não liga muito» e que «achava que sim», o que indicia que se trata de um mero palpite da testemunha, que não deixa transparecer adequado do preçário actual e do que vigorava em 2013, o que é corroborado poroutras expressões como «não sei ou sei».

2.2.4.  Não se apurou como são determinadas as taxas de juro, designadamente se são nelasconsiderados os gastos gerais.

A testemunha B… afirmou não saber, como são determinadas das taxas de juro, limitando-se a admitir que possa suceder que gastos gerais estejam nelas ponderados. Esclareceu ainda a testemunha que desconhece que alguma vez tenha sido feito um estudo para apurar como é feita a distribuição doscustos gerais pelas várias áreas de actividade do A….

2.2.5.   Não se provou as exactas percentagens da utilização de recursos de utilização mista pela Requerente relacionada com as operações de locação financeira, designadamente, em 2013, em que medida essa utilização foi determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos de locação financeira celebrados com os seus clientes ou pela disponibilização dos veículos.

Para além de veículos, a Requerente também celebra contratos de locação financeira de máquinas e imobiliário, não se apurando quais as percentagens de recursos de utilização mista que são utilizadosnestas actividades.

Na verdade, da prova produzida resultam os tipos de actividades desenvolvidas pela Requerente,mas não a quantificação exacta da utilização de recursos de utilização mista afectos a qualquer delas,designadamente em 2013.

2.3. Fundamentação da fixação da matéria de facto

Os factos foram dados como provados com base no Relatório da Inspecção Tributária e nosdocumentos juntos pela Requerente e, nos pontos indicados, nos depoimentos das testemunhas.

A testemunha B… trabalha para a A… desde 1990, foi responsável pela contabilidade das sociedades de locação financeira do grupo do A… antes de          elas serem incorporadas no próprio A…,em 2003. Desde essa data trabalha na assessoria fiscal do A…, inclusivamente no ano de 2013, tendoacompanhando a inspecção e preparado as respostas às questões que Autoridade Tributária e Aduaneiracolocou. A testemunha D… era o responsável da área técnica de locação financeira do A… no anode 2013, tendo uma intervenção abrangente da globalidade da actividade dessa área.

A testemunha C… é uma das Inspectoras Tributárias da Unidade dos Grandes Contribuintes queefectuou a inspecção em que se baseou a liquidação impugnada.

As testemunhas aparentaram depor com isenção e com conhecimento directo dos factos queforam dados como provados com base nos seus depoimentos.

A Autoridade Tributária e Aduaneira não apresentou processo administrativo.

3.  Matéria de direito

A Requerente é uma instituição financeira, sujeito passivo de IVA, que, para além da actividade bancária, também desenvolveu, no ano de 2013, a actividade de locação financeira, factoring e aluguerde longa duração (ALD).

Assim, a Requerente realizou operações enquadráveis no n.º 27 do artigo 9.º do CIVA, isentas de IVA, que não conferem direito à dedução de imposto (como é o caso, por exemplo, das operações deconcessão de crédito), bem como operações que não suscitando a liquidação

de imposto, conferem direito à respetiva dedução nos termos da alínea b) do n.º 1 do art.º 20 º do CIVA.

Entre a actividade tributável encontram-se as operações de locação financeira e ALD,relativamente às quais o A… procede à liquidação de IVA sobre o valor da renda a receber dos locatários.

No ano de 2013, a Requerente utilizou o método de afectação real no que concerne ao IVA dos “inputs” directamente relacionados com a actividade que confere direito à dedução, recuperandointegralmente o imposto suportado a montante nas operações atinentes à actividade de locação financeira mobiliária e imobiliária (em que optou pela renúncia à isenção) e ALD, e recuperou parcialmente, o IVA dedutível referente a aquisições de bens e serviços associados a terminais depagamento automático, débitos directos e pagamento de serviços.

No que concerne ao IVA suportado na aquisição dos bens e serviços utilizados em operações queconferem direito à dedução e operações que não conferem esse direito, em que não é possível alocar a cada uma das actividades de per se, a Requerente utilizou o método de dedução pro rata, sendo que no exercício de 2013, aplicou uma percentagem de 13%, resultante da proporção entre a soma das operações tributadas com as isentas com direito a dedução, e a totalidade das operações realizadas,sendo que no valor das operações tributadas incluiu o valor total da facturação da locação financeira e ALD.

Isto é, a Requerente considerou a amortização financeira de capital, para a determinação da percentagem de dedução, tanto no numerador como no denominador da fracção referida no n.º 4 doartigo 23.º do CIVA.

A Autoridade Tributária e Aduaneira entendeu, no Relatório da Inspecção Tributária, emconsonância com os pontos 8 e 9, do no Ofício Circulado n.º 30108, de 30-01-2009, que «o critério adotadopelo sujeito passivo não é o mais adequado para servir os propósitos que enformam o IVA, devendo ser aplicado, para efeitos de dedução do IVA suportado na aquisição de bens e serviços objeto de utilização conjunta nos vários tipos de atividades em apreço, o método da afetação real, o qual, quando não sejapossível a aplicação de critérios objetivos de imputação dos custos comuns, deverá utilizar um coeficientede imputação constituído por um rácio em que as respetivas variáveis (no numerador e no denominador),sendo não só homogéneas e coerentes entre si como especialmente direcionadas às atividades em apreço, permitirá - através de uma percentagem específica de dedução (ou coeficiente de imputação específico) - espelhar com objetividade o grau de utilização desses bens e serviços, de modo adeterminar o montante de IVA a deduzir

relativamente ao conjunto das atividades (isto é, permitirá determinar o grau de utilização dos bens e serviços adquiridos a montante nas operações a jusante sujeitas com e sem direito a dedução), emcumprimento do n.º 2 do art.º 23.º do CIVA».

A Requerente imputa às liquidações de IVA e juros compensatórios vícios de falta defundamentação e de ilegalidade da desconsideração da amortização financeira incluída nas rendas delocação financeira no apuramento do pro rata de dedução de IVA.

3.1.  Ordem de conhecimento dos vícios

De harmonia com o disposto no artigo 124.º do CPPT, subsidiariamente aplicável por força dodisposto no artigo 29.º, n.º 1, do RJAT, não sendo imputados aos actos impugnados vícios que conduzam àdeclaração de inexistência ou nulidade, nem indicada uma relação de subsidiariedade, a ordem de apreciação dos vícios deve ser a, que segundo o prudente critério do julgador, mais estável ou eficaz àtutela dos interesses ofendidos.

No caso em apreço, interpretando o pedido de pronúncia arbitral, em que a Requerente imputa às liquidações de IVA e juros compensatórios vícios de falta de fundamentação, infere- se que a Requerentepretende que seja apreciado, em primeiro lugar, esses vícios.

Na verdade, depois de imputar esses vícios, a Requerente refere no artigo 40.º do pedido depronúncia arbitral que devem «conduzir anulação das Liquidações, por violação do disposto nos artigos35.º, n.º 1, e 77.º da LGT, o que desde já se requer».

Apreciar-se-ão os vícios tendo em conta esta posição assumida pela Requerente.

3.2.  Vício de falta de fundamentação

O decidido sobre este vício na decisão arbitral de 31-10-2019, não foi objecto do recurso interposto pela Autoridade Tributária e Aduaneira a o Supremo Tribunal Administrativo, pelo que «os efeitos do julgado, na parte não recorrida, não podem ser prejudicados pela decisão do recurso nem pela anulação do processo» [artigo 635.º, n.º 5, do CPC subsidiariamente aplicável por força do disposto no artigo 29.º,n.º 1, alínea e), do RJAT].

Assim, reafirma-se aqui o que já está decidido sobre os vícios de falta de fundamentação.

A Requerente imputa ao acto impugnado vícios de falta de fundamentação tanto à liquidação deIVA como à liquidação de juros compensatórios.

3.2.1.  Questão da falta de fundamentação da liquidação de IVA

A Requerente defende, em suma, o seguinte:

– «a Liquidação de IVA omite em absoluto as disposições legais aplicáveis e a qualificação equantificação dos factos tributários»;

–  «não vem indicado na Liquidação de IVA, nem sequer por remissão, a respetiva base legal, apropósito da qual é completamente omissa»;

–   «na Demonstração de Liquidação de IVA, apresenta-se um quadro com o título “Valores Corrigidos (DP/DC)” com várias linhas correspondentes ao que é designado por “NotaDemonstrativa da Liquidação”, linhas essas com números (em três colunas) – 1, 5, 3, 7, 8, 9,10, 12, 14, 15 e 16; 20, 21, 23, 22, 24, 40, 61, 65 e 67; 2, 6, 4, 11, 13, 17, 41, 66 e 68 – a que se seguem três linhas em que são indicados os números 90, 91, 92 e 93»;

–   «a título exemplificativo, na linha designada por “Certidão Dívida Emitida” da liquidação éindicado € 0,00; na linha designada por “Pagamento de Autoliquidação” são indicados os valores efetivamente pagos pelo ora Requerente; na linha “Outros Créditos Disponíveis” éindicado € 0,00 e como “Valor a pagar” é indicado € 3.510.782,09, sem explicação daproveniência»;

–  «a indicação, a título de “Fundamentação”, que consta da presente liquidação, no sentido de a mesma ser “efetuada com base em correção efetuada pelos Serviços de Inspeção Tributária” (vd. Doc. 3) não constitui, manifestamente, uma remissão para outro documento ou para o Relatório de Inspeção Tributária»;

– «tomando em consideração os valores discriminados na liquidação do IVA, e os valoresreferidos no Relatório de Inspeção Tributária, pode-se concluir que não existecorrespondência entre os mesmos, não permitindo sequer ao ora Requerente discernircorretamente a proveniência de tais montantes»;

–  «a título exemplificativo, tome-se em consideração que o “valor a pagar” referido naliquidação (€3.510.782,09) é manifestamente distinto do valor correlativo no Relatório deInspeção Tributária (€3.513.110,18)»;

A Autoridade Tributária e Aduaneira no presente processo diz o seguinte, em suma:

–  «a decisão do procedimento tributário está devidamente fundamentada, exige a lei (artigo77.º da LGT) que sejam expostas, ainda que de forma sumária, as razões de

facto e de direito que a suportam, podendo tal ser feito por mera remissão para informaçõese outros documentos»;

–   «conforme podemos constatar na liquidação de IVA (“Nota Demonstrativa da Liquidação”),junta à P.I. originária como Doc. 2, é apresentado um quadro intitulado “VALORESCORRIGIDOS (DP/DC)”, ou seja, tal como é sobejamente conhecido, decorre do sentido literal destas palavras e à semelhança das liquidações anteriores, temos um quadro com os valorescorrigidos, apresentando-se um confronto de valores entre a “DP” - abreviatura de declaração periódica vulgarmente associada a declarações periódicas de IVA, e o “DC” – documento de correcção normalmente associado a procedimentos inspectivos, embora haja muitos “DC”que não são da inspecção, mas de outros Serviços da AT».

–  «assim, as várias linhas com números e valores, dispostos em três colunas, que aRequerente diz desconhecer a proveniência (não obstante proceder à entrega dedeclarações periódicas há 30 anos), são, como resulta com mediana clareza, os várioscampos e valores que a Requerente colocou na sua quarta e última declaração periódica entregue para o período 1312 (Dezembro de 2013) em 17/09/2015 e cujo “print” informático consta de fls. 70 e 72 do PAT, com correcção efectuada pelo DC (documento de correcção),no caso apenas aos campos (cfr. “prints” informáticos de fls. 1066 e 1067 do PAT):

» 40 (regularizações a favor do Sujeito Passivo) resultante da desconsideração de umaregularização de imposto efectuado pelo Impugnante, no valor de € 1.983,56, nãoimpugnada;

» 41 (regularizações a favor do Estado), atinente à correcção à percentagem/método dededução, no montante de € 3.511.126,62 (ora impugnada).

–  «tal como nas DP’s, os campos 1 a 90 (1ª coluna) referem -se à base tributável, sendo que o respectivo imposto liquidado pelo sujeito passivo (imposto a favor do Estado) se encontra nos campos 2 a 92 (3ª coluna), já os campos 20 a 91 (2ª coluna) são referentes ao IVA dedutível(imposto a favor do sujeito passivo)»;

– «se o imposto a favor do sujeito passivo (campo 91) for superior ao imposto a favor do Estado (campo 92), há crédito de imposto (campo 94), podendo o Sujeito Passivo solicitar oreembolso (campo 95) ou reportar para o período seguinte (campo 96)»;

–  «já se o imposto a favor do sujeito passivo for inferior ao imposto a favor do Estado, estamos perante uma declaração devedora, preenchendo-se o campo 93 (imposto a entregar ao Estado), como é o caso dos presentes autos»;

–  «como podemos constatar na liquidação em apreço, o campo 91 tem o valor de €3.003.736,96, (correspondente à diferença entre o valor que consta da última DP desubstituição da Requerente e o valor da regularização de imposto desconsiderada pela IT: €3.005.720,52 - € 1.983,56), sendo que o campo 92 tem o valor de € 13.037.181,37 (valor resultante da correcção efectuada ao campo 41, como vimos)»;

–  o que perfaz um imposto a entregar ao Estado (campo 93) no valor da diferença - €10.033.444,41, tendo que se abater o valor de autoliquidação pago pela Requerente para este período, isto é € 6.522.662,32, pelo que a liquidação Adicional foi emitida pela diferença– € 3.510.782,09 (€ 10.033.444,41 - € 6.522.662,32)»;

– «ora, nesta sede, invoca a Requerente que o valor a pagar (€ 3.510.782,09) não coincide com o valor referido no RF (€ 3.513.110,18); porém, só assim poderia ser dado que, no cômputo do valor pago para este período, o montante é superior ao declarado como imposto a entregar ao Estado apurado pelo Impugnante na sua quarta e última DP»;

–  «ou seja, como já vimos, na primeira DP a Requerente apurou um valor a pagar de €6.511.165,88, do qual procedeu ao pagamento, ao passo que na segunda e terceira DP’s apurou € 6.508.837,79 a entregar ao Estado, sendo que na quarta e última DP apurou € 6.520.334,23 a pagar, tendo pago o valor de € 11.496,44, pelo que o valor da liquidaçãoAdicional teria sempre que corresponder à diferença entre o valor a entregar ao Estadoapurado pela IT - € 10.033.444,41 e o valor efectivamente pago pela Requerente por conta doperíodo 1312 - € 6.522.662,32 (€ 6.511.165,88 + € 11.496,44)»;

–  «Assim, como é por demais óbvio, se na quarta e última DP a Requerente apura um valor a entregar ao Estado de € 6.520.334,23, tendo pago para este período o valor € 6.522.662,32 (€ 11.496,44 com esta DP e € 6.511.165,88 com a primeira DP), ou seja, há uma diferença de € 2.328,09, este valor terá necessariamente que ser considerado aquando a emissão da liquidação adicional, abatendo-se ao valor a pagar decorrente da correcção da IT:

€ 3.513.110,18 - € 2.328,09 = € 3.510.782,09» valor da LA»;

–   «Desta forma, não percebemos, nem aceitamos, como possa haver falta de fundamentação, nem que a Requerente não saiba de que valores estamos a falar, quando os valores foramautoliquidados e pagos por si».

A exigência de fundamentação de actos administrativos lesivos consta do n.º 3 do artigo 268.º daCRP, em que se estabelece que «os actos administrativos estão sujeitos a notificação aos interessados, na forma prevista na lei, e carecem de fundamentação expressa e acessível quando afectem direitos ouinteresses legalmente protegidos».

Especialmente para a fundamentação dos actos tributários, o artigo 77.º, n.ºs 1 e 2, da LGT,estabelece que «a decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os queintegrem o relatório da fiscalização tributária» e que «a fundamentação dos actos tributários pode serefectuada de forma sumária, devendo sempre

conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e asoperações de apuramento da matéria tributável e do tributo».

O Supremo Tribunal Administrativo tem vindo a entender uniformemente que a fundamentação do acto administrativo ou tributário é um conceito relativo que varia conforme o tipo de acto e as circunstâncias do caso concreto, mas que a fundamentação é suficiente quando permite a um destinatário normal aperceber-se do itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo autor do acto para proferir a decisão, isto é, quando aquele possa conhecer as razões por que o autor do acto decidiu comodecidiu e não de forma diferente, de forma a poder desencadear dos mecanismos administrativos oucontenciosos de impugnação. ( ¹ )

No caso em apreço, a liquidação de IVA tem o seguinte teor, no que aqui interessa:

A «FUNDAMENTAÇÃO» indicada esclarece que a liquidação foi «efectuada com base na correçãoefectuada pelos Serviços de Inspeção Tributária», o que constitui  uma perceptível

1 Essencialmente neste sentido, podem ver-se, entre muitos, os seguintes acórdãos do STA: de 4-11-1998, processo n.º 40618; de10-3-1999, processo n.º 32796; de 6-6-1999, processo n.º 42142; de 9-2-2000, processo n.º 44018; de 28-3-

2000, processo n.º 29197; de 16-3-2001, do Pleno, processo n.º 40618; de 14-11-2001, processo n.º 39559; de 18-12-2002,

processo n.º 48366.

remissão para a fundamentação que consta do Relatório da Inspecção Tributária, anteriormente enviado àRequerente, relativo ao ano de 2013, a que se reporta a liquidação.

Na verdade, na anterior notificação do Relatório da Inspecção Tributária anunciava-se já que «a breve prazo, os serviços da AT procederão à notificação da liquidação respectiva, a qual conterá osmeios de defesa, bem como o prazo de pagamento, se a ele houver lugar».

Assim, referindo-se na notificação da liquidação que foi «efectuada com base na correçãoefectuada pelos Serviços de Inspeção Tributária», é de concluir que a Senhora Directora Geral daAutoridade Tributária e Aduaneira manifestou concordância com os fundamentos os invocados no Relatório da Inspecção Tributária.

Na verdade, tendo a Requerente sido previamente notificada do Relatório da Inspecção Tributária e do despacho que o sancionou em que foi proposta uma correcção em sede de IVA respeitante ao período de Dezembro de 2013, a notificação da posterior liquidação relativa a esse período não pode deixar de ser interpretada por um destinatário com capacidades de percepção normais como sendo a respeitante à liquidação anunciada, o que é reforçado pelo facto de na própria liquidação se indicar que foi efectuadacom base na correção efectuada pelos Serviços de Inspeção Tributária.

Assim, interpretando o teor do acto de liquidação no contexto em que foi praticado, conclui-se quehá nele uma remissão expressa para a fundamentação do Relatório da Inspecção Tributária.

Por isso, é à face da fundamentação cumulativa do Relatório da Inspecção Tributária e da liquidaçãoque há que apreciar a suficiência da fundamentação.

Mas, como se vê pela longa explicação fornecida pela Autoridade Tributária e Aduaneira na suaResposta, mesmo com a conjugação da liquidação com o Relatório da Inspecção Tributária, não estão satisfeitos os requisitos mínimos da fundamentação exigidos pelo artigo 77.º, n.º 2, da LGT, designadamente um que deve conter «sempre», que são «as operações de apuramento da matériatributável e do tributo».

Na verdade, a Autoridade Tributária e Aduaneira, na sua Resposta, consegue explicar a forma como foram calculados os valores que constam da liquidação, mas nem desta nem do Relatório daInspecção Tributária constam as operações aritméticas que inclui nessa peça processual, que sãoimprescindíveis para determinar aqueles valores.

Isto é, à face do preceituado no artigo 77.º, n.º 2, da LGT, as operações que a Autoridade Tributária e Aduaneira teve de efectuar para explicar como foram determinados os valores que

constam da liquidação, deveriam constar desta ou do Relatório da Inspecção Tributária, que é o únicofundamento a que expressamente se reporta a liquidação.

Na verdade, a fundamentação sucessiva ou a posteriori não é relevante para aferir a suasuficiência, quando não acompanhada de revogação e prática de um novo acto. ( ² ) Por isso, afundamentação ou a remissão para documentos que a contenham têm de integrar-se no próprio acto e serem contemporâneas dele, não relevando para apreciação da validade formal do acto fundamentosinvocados posteriormente.

Por outro lado, não há indícios que permitam concluir que a Requerente se tenha apercebido, quando apresentou o pedido de pronúncia arbitral, de todos os cálculos que a Autoridade Tributária e Aduaneira necessitou efectuar para esclarecer, na sua Resposta, os fundamentos de cada um dos valores indicados na liquidação.

Pelo exposto, é de concluir que a liquidação impugnada é insuficiente, por não conter directamente ou por remissão, todos os requisitos exigidos pelo n.º 2 do artigo 77.º da LGT, o que justifica a sua anulação, nos termos do artigo 163.º, n.º 1, do Código do Procedimento Administrativo subsidiariamenteaplicável nos termos do artigo 2.º, alínea c), da LGT.

3.2.2.  Questão da falta de fundamentação da liquidação de juros compensatórios

A Requerente defende que a liquidação de juros compensatórios não está suficientemente fundamentada porque os valores considerados como base de cálculo não coincidem com nenhum valor que lhe tenha sido notificado, nem com o indicado no Relatório da Inspecção Tributária.

Para além disso, a Requerente refere que a liquidação de juros compensatórios não revela

«com transparência suficiente, ou por remissão, qual o “facto imputável ao sujeito passivo” quedeterminou o retardamento da liquidação do imposto alegadamente devido».

( 2 ) Neste sentido, podem ver-se os seguintes acórdãos da Secção do Contencioso Administrativo do Supremo Tribunal Administrativo: de 11-2-93, do Pleno, processo n.º 26389, publicado em Apêndice ao Diário da República de 16-10-95, página 103; de 4-11-93, processo n.º 31798, publicado em Apêndice ao Diário da República de 15-10-96, página 6007; e de 3-2-94, processo n.º 32325, publicado em Apêndice ao Diário da República de 20-12-96, página 791.

No mesmo sentido, podem ver-se os acórdãos da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 24-11-1999, processo n.º 23720; e 19-12-2007, recurso n.º 874/07.

No que concerne à liquidação de juros compensatórios constata-se que a única fundamentação é aque consta da demonstração da liquidação de juros compensatórios (documento n.º 3), pois no Relatório da Inspecção Tributária não se faz qualquer referência a juros compensatórios.

A Autoridade Tributária e Aduaneira defende, em suma, o seguinte:

– «no que concerne ao “valor base”, conforme já demos conta e a Requerente não podedesconhecer, na primeira DP apurou um valor a entregar ao Estado e pagou, em 10/02/2014, o valor de € 6.511.165,88, ao passo que na quarta e última DP apurou um valor a entregar ao Estado de € 6.520.334,23, tendo procedido ao pagamento do montante de € 11.496,44 em17/09/2015» e

–«tendo em conta o preceituado no artigo 35.º, n.º 1 da LGT supratranscrito, os juroscompensatórios incidem sobre a parte do imposto cuja liquidação e entrega foi retardada pormotivo imputável ao contribuinte, pelo que, no caso em apreço, teríamos que ter dois “valor base”, atendendo aos dois pagamentos efectuados pela Requerente para este período:10/02/2014 e 17/09/2015»;

–   «deste modo, como a Requerente não pode desconhecer, tendo procedido apuramento e pagamento do valor de € 6.511.165,88 em 10/02/2014, e em resultado das correcções (quelhe foram notificadas) o valor a pagar ao Estado ser de € 10.033.444,41, o montante sobre o qual incidem os juros corresponderá à parte do imposto que se encontra em falta, ou seja,3.522.278,53 (€ 10.033.444,41 - 6.511.165,88)», «pelo período que o mesmo se encontrou em falta, isto é, desde o primeiro dia seguinte ao termo do prazo de entrega da DP epagamento do respectivo imposto autoliquidado (11/02/2014) até à entrega da quarta e última DP (17/09/2015), que foi acompanhada do pagamento de € 11.496,44»;

–  «daqui decorre, em estrita obediência ao artigo 35.º da LGT supratranscrito, que são devidosjuros compensatórios sobre o valor de € 3.522.278,53, contados desde 11/02/2014 a17/09/2015, conforme consta da liquidação de juros compensatórios notificada àRequerente»;

–  «o mesmo acontecendo com o segundo valor base (€ 3.510.782,09), visto que, como resulta claro, tendo a Requerente entregue em 17/09/2015 a sua quarta e última DP para este período, tendo pago o montante de € 11.496,44, os juros compensatórios incidem sobre aparte do imposto que se encontra em falta em resultado das correcções, ou seja, €3.510.782,09 [€ 10.033.444,41 – (€ 6.511.165,88 + € 11.496,44)], no

período que medeia entre o dia seguinte à entrega desta DP e respectivo pagamento(18/09/2015) e data em que se considera suprida a falta (20/01/2016), tal como tambémdecorre daquela liquidação de juros compensatórios»;

–  «quanto à alegação de que a notificação é ainda omissa quanto à verificação de umpressuposto exigido pelo artigo 35.º da LGT – seja imputável ao Impugnante o facto quedeterminou o retardamento da liquidação do imposto alegadamente devido», «a obrigação dopagamento de juros em direito tributário depende essencialmente dos

mesmos pressupostos fundamentais de que depende a formação da obrigação deindemnizar com base na responsabilidade por factos ilícitos e que a doutrina já há muito sistematizou - a) facto voluntário; b) ilícito; c) culposo; d) danoso; e) nexo de causalidade entre o facto e o dano, pressupostos que estão também presentes na obrigação de juroscompensatórios, como decorre do Art. 35.º da LGT»;

–  «pressuposto da obrigação do pagamento dos juros compensatórios é, então e desde logo, que o facto seja subjectivamente imputável ao sujeito passivo, isto é, que sobre ele possarecair um juízo de censura ou reprovação da conduta, porque podia e devia, nas circunstâncias do caso, ter agido diversamente»;

–  «quer a doutrina quer a jurisprudência fazem depender os juros compensatórios da culpa dosujeito passivo, sendo esta aferida, em abstracto, segundo a diligência de um bonus pater familiae”, existindo sempre culpa quando a actuação do sujeito passivo seja subsumível a um facto qualificado por Lei como ilícito (cfr. Acórdão do STA de 23/09/1998, proc. 22612), sendoque a situação “sub judice” integra a infracção tipificada no Art. 114.º do RGIT».

Na liquidação de juros compensatórios indica-se a seguinte «FUNDAMENTAÇÃO»:

«Juros calculados nos termos do art. 95° do CIVA e dos art. 35° a 44° da Lei GeralTributária, por ter sido retardada a liquidação de parte ou da totalidade do imposto ou por se terverificado atraso ou insuficiência do pagamento, por facto imputável ao contribuinte.

A sua contagem teve em conta a data em que foram enviados os pagamentos e ou na sua falta ou insuficiência, a data de disponibilização de outros créditos».

Inclui-se ainda a «demonstração da liquidação de IVA», com o seguinte teor:

A fundamentação apresenta-se manifestamente deficiente, desde logo quanto às disposiçõeslegais invocadas, pois faz-se referência ao artigo 95.º do CIVA, que se reporta à

«anualização das liquidações», e aos artigos 35.º a 44.º da LGT, em que se incluem disposições variadas como as relativas a contratos fiscais (artigo 37.º), a ineficácia de negócios jurídicos (artigo 38.º), asimulação dos negócios jurídicos (artigo 39.º), a pagamentos (artigos 30.º a 42.º), a juros indemnizatórios(artigo 43.º) e a juros de mora (artigo 44.º).

Mas, enfim, pelo menos é referido o artigo 35.º da LGT, que se reporta a juros compensatórios, peloque, excluindo todas as outras normas que não tem qualquer relação com

juros compensatórios, sempre se detecta uma norma legal que pode servir de fundamento à liquidação.

O artigo 35.º, n.º 1, da LGT estabelece que «são devidos juros compensatórios quando, por factoimputável ao sujeito passivo, for retardada a liquidação de parte ou da totalidade do imposto devido ou a entrega de imposto a pagar antecipadamente, ou retido ou a reter no âmbito da substituição tributária».

A responsabilidade objectiva é excepcional, só ocorrendo nos casos especificados na lei (art. 483.º,n.º 2, do Código Civil) e, por isso, deverá entender-se que, para efeitos de responsabilidade por juros compensatórios, só se está perante um «facto imputável ao sujeito passivo» quando puder formular-se um juízo de censura em relação à sua conduta.

Nesta linha, o Supremo Tribunal Administrativo tem vindo a entender, uniformemente, que a imputabilidade exigida para responsabilização pelo pagamento de juros compensatórios depende daexistência de culpa, por parte do contribuinte. ( ³ )

Por outro lado, se é certo que, «quando uma determinada conduta constitui um facto qualificado por lei como ilícito, deverá fazer-se decorrer do preenchimento da hipótese normativa, por ilação lógica, aexistência de culpa, na forma pressuposta na previsão do tipo de ilícito respectivo» ( ⁴ ), também o é queisso não sucede necessariamente nas situações em que se está perante divergência no cálculo dadedução de IVA relativamente bens ou prestações de serviços de utilização mista, designadamente nesta matéria de contratos de locação financeira,

Na verdade, trata-se de matéria que foi considerada pelo Supremo Tribunal Administrativo suficientemente duvidosa para justificar o reenvio prejudicial para o TJUE que veio a ser apreciado noacórdão deste Tribunal proferido no processo C-183/13 (Banco Mais).

3 Neste sentido, podem ver-se os seguintes acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo:

– de 20-3-1996, processo n.º 20042, publicado em Apêndice ao Diário da República de 13-3-1998, página 1067;

– de 2-10-1996, processo n.º 20605, publicado em Apêndice ao Diário da República de 28-12-1998, página 2707;

– de 18-2-1998, processo n.º 22325, publicado em Apêndice ao Diário da República de 8-11-2001, página 553;

– de 3-10-2001, processo n.º 25034, publicado em Acórdãos Doutrinais do Supremo Tribunal Administrativo, n.º 492, página1615, e publicado em Apêndice ao Diário da República de 13-10-2003, página 2080;

– de 29-1-2003, processo n.º 1647/02, publicado em Apêndice ao Diário da República de 25-3-2004, página 164;

– de 12-3-2003, processo n.º 26800, publicado em Acórdãos Doutrinais do Supremo Tribunal Administrativo, n.º 506, 219 epublicado em Apêndice ao Diário da República de 25-3-2004, página 545;

– de 19-11-2008, processos n.ºs 325/08 e 576/08;

– de 11-3-2009, processo n.º 961/08.

4 Neste sentido, podem ver-se os acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 23-09-1998, processo n.º 022612, publicado em Apêndice ao Diário da República de 28-12-2001, página 2505; de 19-11-2008, processo n.º 0325/08; e de 23-04-2013, processo n.º01195/12.

Por outro lado, mesmo que se entenda que este acórdão do TJUE esclarece o âmbito da dedução, ele foi proferido em 10-07-2014, pelo que é manifesto que não se podia exigir à Requerente que oaplicasse quanto à liquidação do mês de Dezembro de 2013, designadamente a partir de 01-02-2014, que é o termo inicial da contagem dos juros compensatórios indicado na fundamentação.

Assim, neste caso, perante a falta de qualquer referência às razões pelas quais a AutoridadeTributária e Aduaneira entendeu que o retardamento da liquidação a partir de 01-02- 2014 é imputável à Requerente, fica-se sem saber se a entidade que emitiu a liquidação de juros compensatórios entendeu que a responsabilidade por juros compensatórios é automática, decorrendo do próprio facto de terem sido efectuadas correcções, ou se concluiu que se pode formular um juízo de censura em relação à actuaçãoda Requerente, susceptível de preencher o requisito da imputabilidade, situação em que a fundamentação deveria conter indicação dos factos subjacentes a esse juízo de censura.

Por outro lado, quanto aos valores considerados com base de cálculo, a Autoridade Tributária e Aduaneira explica agora, na sua Resposta, como eles foram calculados, mas, por força do disposto no artigo 77.º, n.º 2, da LGT, as operações que fez para os encontrar deveriam constar da liquidação oudocumento para que nela se remetesse, como já se referiu a propósito da fundamentação da liquidaçãode IVA.

Por isso, tem de se concluir que a fundamentação da liquidação de juros compensatórios nãoconstitui a fundamentação expressa e acessível exigida pelo n.º 3 do artigo 268.º da CRP.

Pelo exposto, a liquidação de juros compensatórios enferma de vício de falta de fundamentação, que justifica a sua anulação, de harmonia com o disposto no artigo 163.º, n.º 1, do Código doProcedimento Administrativo subsidiariamente aplicável nos termos do artigo 2.º, alínea c), da LGT.

3.2.  Questão da ilegalidade da desconsideração da amortização financeira incluída nasrendas de locação financeira no apuramento do “pro rata”

3.2.1.  Posições das Partes

A Requerente, no pedido de pronúncia arbitral, defende o seguinte, em suma:

– «a divergência de entendimento entre a AT e o Requerente reside, deste modo, noapuramento cálculo do correspondente pro rata de dedução relativo ao IVA suportado embens e serviços utilizados tanto em operações que dão direito à dedução como em operações que não conferem tal direito, uma vez que sempre se deveria entender, na sendado artigo 23.º, n.º 4, do Código do IVA que “a percentagem de dedução […] resulta de uma fração que comporta, no numerador, o montante anual, imposto excluído, das operações quedão lugar a dedução […] e, no denominador, o montante anual, imposto excluído, de todas as operações efetuadas pelo sujeito passivo decorrentes do exercício de uma atividade económica […], bem como as subvenções não tributadas que não sejam subsídios deequipamento.”»;

–  a «Requerente contesta que a AT imponha (...) uma forma de cálculo do pro rata de dedução que exclui do respetivo apuramento a componente de capital das rendas auferidas peloRequerente no âmbito da sua atividade de locação financeira»;

–  «a AT baseia a sua argumentação no pressuposto errado de que a atividade do oraRequerente “restringe-se, assim a uma atividade financeira, servindo de intermediário entre fornecedor e locatário na transação do bem adquirindo-o ao primeiro e cedendo o seu uso ao segundo, pelo que no leasing financeiro o interesse do locatário reside essencialmente nofinanciamento que este proporciona, e os juros por si suportados consubstanciam o resultado financeiro da atividade do locador” a que a componente “capital” corresponderia à“amortização do financiamento subjacente à aquisição do bem locado” (vd. pág. 85 doRelatório de Inspeção Tributária)»;

– «embora a locação financeira se subsuma ao conceito de atividade financeira, o escopo e os contornos jurídicos deste contrato legalmente típico não permitem inferir que o locador seja necessariamente um mero “intermediário entre fornecedor e locatário na transação do bem”»;

–  «o que certamente não acontece no caso do Requerente, nem em termos gerais, nemconcretamente em 2013, ano a que respeitam as Liquidações, que oferece um serviço muitomais completo e abrangente do que intermediação»;

–  «sendo essa, aliás, única justificação para a razão pela qual o locatário não opta pelaaquisição direta, mas sim por remunerar o Requerente»;

– «a atividade levada a cabo pelo Requerente, em sede de locação financeira, requer, da partedeste, uma afetação de meios materiais e humanos conjugada com uma perspetiva empresarial, que permite afastar o pré-juízo simplista deduzido por parte da AT, e não verificado em termos práticos no âmbito da ação inspetiva ao ano de 2013, para fundamentaras correções preconizadas no Relatório de Inspeção Tributária, qual seja a já citadaconvicção de que, o locador sirva de mero “intermediário entre fornecedor e locatário na transação do bem”»;

–  «por esta razão, e também porque não verificou em concreto que tipo de serviços oRequerente prestava em 2013 no âmbito da atividade de locação financeira que

desenvolvia, não pode a AT alvitrar que, como “a componente “capital” corresponde à amortização do financiamento subjacente à aquisição do bem locado […], não constitui, porconsequência contrapartida de uma transmissão de bens ou prestações de serviços”»;

– «a AT, tendo implicitamente afirmado que relativamente ao ano de 2013, o Requerente seria um “mero intermediário” entre o fornecedor e o bem locado e o locatário, não verificou em concreto que tipo de serviços o Requerente prestava no âmbito da atividade de locação financeira que desenvolvia, que meios materiais e humanos tal atividade envolvia e de queforma estavam organizados tais meios e os meios utilizados pelo Requerente para odesenvolvimento das restantes atividades»;

–  «apenas foram solicitados os valores relativos ao apuramento do pro rata (incluindo os números relativos à faturação de locação financeira) os extratos contabilísticos das contas nas quais a dedução de IVA e as regularizações de IVA se encontram contabilizadas»;

–  «deveria ter sido considerado, por parte da AT, além do valor dos juros incluído nas rendas faturadas pelo Requerente, os restantes gastos em que o Requerente incorre com aprestação deste serviço financeiro, sejam eles gastos com avaliações, gastos definanciamento e gastos gerais, assim como os réditos associados, como as comissões eresultados na alienação»;

–  «se é o “ganho” ou a “margem” das operações financeiras “a parcela sobre a qualefetivamente recai o encargo do IVA”, não se compreende a razão pela qual a AT se limitou aconsiderar o que indica ser o juro incluído nas rendas de locação financeira»;

–  «não foi efetuada qualquer dedução em duplicado por parte do ora Requerente»;

– «o Requerente utilizou o método da afetação real e o método do pro rata de Dedução», mas«tais métodos diferentes foram utilizados em relação a inputs distintos: o método da afetação real foi exclusivamente utilizado no que respeita aos inputs diretamente relacionados com operações que conferem direito à dedução (incluindo operações de locação financeira)» «e o método pro rata de dedução foi utilizado no que respeita aos inputs comuns, excluindo, porconseguinte, os diretamente relacionados com operações que conferem direito à dedução»;

–   «a AT parte de afirmações de natureza genérica (e em vários casos inteiramente incorretas, aludindo a uma “dupla dedução” que é totalmente inexistente) para concluir no sentido da inadequação do apuramento do pro rata de dedução apurado pelo Requerente relativamentea bens e serviços de utilização mista, não demonstrando nem sequer indiciando fazê-lo, avalidade daquelas afirmações no caso concreto do Requerente e por referência ao ano de2013»;

–  «nos termos da jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia (“TJUE”) no âmbitodo processo C-183/13 (denominado como “Caso Banco Mais”) conforme adiante detalhado,tal como acolhida pelo STA, a correção efetuada é ilegal»;

–   «não foi demonstrada nem concretizada a alegada existência de distorções significativas natributação»;

–   «a distorção relevante para efeitos de reposição da neutralidade do imposto em observância dos princípios do Direito da UE a que o mesmo deve obedecer não pode ser apenas afirmada, para mais naqueles termos vagos: tal distorção que – ressalve- se, não existe detodo – teria que ser demonstrada no caso concreto do Requerente e no ano concreto a quese reporta a correção contestada»;

–  «a distorção relevante para os efeitos referidos teria que ser exclusivamente derivada do factode a proporção de IVA dedutível apurada pelo Requerente ser substancialmente desconformecom a medida de utilização efetiva (e não presumida) dos “custos comuns” por parte daquela atividade de locação financeira, desvio que não ocorreu na situação concreta do Requerente,nem foi invocado, sequer tentativamente, pela AT»;

–  «se a amortização do capital não constituísse a contrapartida pela prestação de um serviço ea locação financeira fosse enquadrada para efeitos de IVA como um financiamento, então oslocadores não teriam título ou justificação para deduzir o IVA suportado na aquisição dos benspelo método da afetação real»;

–   a orientação que consta do Ofício Circulado n.º 30108, não se encontra fundamentada de direito, nem é vinculativa para este Tribunal Arbitral;

–  «não só a AT não justificou as alegadas “especificidades” como o legislador fiscal nacional, aquando da transposição da Diretiva IVA, nem sequer tomou nenhuma das opções avançadas no artigo 173.º, n.º 2, quanto a formas alternativas de afetação real»;

–  «para que tais formas alternativas pudessem, sequer por hipótese, ser aplicadas, as mesmasteriam de ter acolhimento na Lei»;

–  «é certo que o artigo 23.º permite à AT obrigar aos sujeitos passivos a utilizar um determinado método de dedução “quando a aplicação do processo referido no n.º 1 conduza a distorções significativas na tributação.” ) (...) mas tal possibilidade vigora, apenas, para a imposição da dedução de acordo com o método da afetação real, e não o pro rata de dedução (cf. artigo 23.º, n.º 2 e 3, do Código do IVA), como a AT consagrou no dito Ofício e impôs, noprocedimento inspetivo, ao ora Requerente»;

–  «relativamente a este último método (o pro rata de dedução), a Lei comporta uma e únicaforma de cálculo consubstanciada na aludida fração que comporta, no numerador, o montante anual (imposto excluído) das operações que dão lugar a dedução e, nodenominador, o montante anual (imposto excluído) de todas as operações realizadas pelosujeito passivo e decorrentes de uma atividade económica»;

–  «a posição adotada pela AT radica num comportamento que lhe é vedado: obrigar os sujeitospassivos a deduzir o IVA através do método do pro rata geral mas, posteriormente, impor-lhes uma forma de cálculo que exclui da fração relevante parte do montante anual (imposto excluído) de todas as operações realizadas pelo sujeito passivo e decorrentes de umaatividade económica»;

–  «à revelia das formas de cálculo do pro rata de dedução previsto no artigo 174.º da Diretiva IVA e no artigo 23.º, n.º 4, do Código do IVA, impõe uma “fórmula” distinta, impondo ao sujeito passivo que “retire” do numerador e do denominador da fração relevante o montante equivalente à amortização de capital nos contratos de locação financeira»;

–  a decisão proferida pelo TJUE no âmbito do processo C-183/13, apenas admite « incluir, no numerador e no denominador da fração que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes, no âmbito dos seus contratos de locação financeira, que corresponde aos juros, quando a utilização desses bens e serviços seja sobretudodeterminada pelo financiamento e pela gestão desses contratos, o que incumbe ao órgãojurisdicional de reenvio verificar.”»;

–   as possibilidades permitidas pelo artigo 173.º, n.º 2, da Diretiva IVA não foram transpostaspelo legislador nacional para o Código do IVA;

–  «o método da percentagem de dedução só pode ser utilizado nas situações em que está previsto diretamente, na alínea b) do n.º 1 do artigo 23.º, e este método é o que consta do n.º4, do mesmo artigo»;

–  «embora a Directiva n.º 2006/112/CE do Conselho, de 28-11-2006, permita ao EstadoPortuguês «obrigar o sujeito passivo a efectuar a dedução com base na afectação datotalidade ou de parte dos bens e dos serviços», não foi legislativamente prevista no CIVA a possibilidade de aplicação de uma percentagem de dedução diferente da que se indica no n.º4 do artigo 23.º do CIVA»;

–  «a aplicação de uma percentagem, qualquer que ela seja, não permite «determinar o grau deutilização desses bens e serviços em operações que conferem direito a dedução» e, por isso,não pode constituir um critério objetivo para efeitos do n.º 2 do artigo 23.º”»;

–  «não é um Ofício-circulado, que não é mais que uma instrução interna que apenas obriga os serviços, mas que não tem eficácia externa, que pode substituir-se à lei, impondo aossujeitos passivos aquilo que a lei não prevê»;

– como o TJUE veio a esclarecer no processo C-153/17, «sempre que as modalidades decálculo da dedução não tenham em conta uma afetação real e significativa de uma parte dos custos gerais a operações que confiram direito à dedução, não se pode considerar que tais modalidades reflitam objetivamente a parte real das despesas efetuadas com a aquisição dos bens e dos serviços de utilização mista que pode ser imputada a essas operações. Por conseguinte, tais modalidades não são suscetíveis de garantir uma repartição mais precisa do que o que decorreria da aplicação do critério de repartição baseado no volume denegócios».

A Autoridade Tributária e Aduaneira, na sua Resposta, sustentou a posição assumida no Relatório daInspecção Tributária e defende o seguinte, em suma:

–  «quando estamos perante IVA suportado em bens ou serviços afectos a operaçõesdecorrentes do exercício de uma actividade económica, sendo que só algumas conferem direito à dedução, o método a utilizar é o pro rata; porém e sem prejuízo de a AT poder vir a impor condições especiais ou a fazer cessar o procedimento no caso de se verificar que provocam ou que podem provocar distorções significativas na tributação, o sujeito passivo pode optar pelo método de afectação real, com base em critérios objectivos que permitamdeterminar o grau de utilização desses bens ou serviços nos dois tipos de operações (as queconferem direito à dedução e as que não conferem), devendo os critérios ser utilizados consistentemente durante todo o ano civil, podendo ser efectuados os ajustamentos no finaldo ano»;

–  «a Requerente utiliza dois métodos de dedução parcial: o método de afectação real para adedução do IVA com a aquisição dos recursos exclusivamente afectos a operações que conferem direito à dedução e de operações que não conferem tal direito, e o método pro ratapara a dedução do IVA de recursos comuns aos dois tipos de operações, tendo no exercício em apreço (2013) aplicado uma percentagem de 13%»;

–   «não concordando com a percentagem utilizada, grosso modo por a mesma não possuir o mérito de medir o grau de consumo de cada um dos tipos de operações (com e sem direito à dedução), ter na sua base de cálculo grandezas que reflectem realidades bem diversas,sendo a falta de coerência das variáveis nele utilizadas susceptível de provocar vantagens ou desvantagens injustificadas, e de conduzir a “distorções significativas de tributação”,entendeu a IT ser de subtrair ao valor apurado pela Requerente relativo a operações tributadas (incluído no numerador e no denominador), o montante correspondente ao valor docapital contido nas rendas, ou seja, à amortização do financiamento subjacente à aquisição do bem locado, na medida em que esta não configura uma transmissão de bens ou prestação de serviços sendo que, apenas o montante correspondente a juros e outrosrendimentos constitui o resultado financeiro imputável à actividade»;

–  «a verdadeira prestação do locador é, por conseguinte, a cedência do uso da coisa, sendo que é nessa cedência que se afere o exercício da sua actividade económica no que respeita a esta operação – a locação financeira, e é obtido o respectivo valor acrescentado»;

–   «no final do contrato, o locador terá recebido (fraccionadamente, através da amortização financeira contida nas rendas) o valor integral equivalente ao custo do bem»;

–  «o juro contido na renda constitui a retribuição dada pelo locatário em contrapartida do que recebeu - o gozo do bem, que constitui o valor acrescentado da operação de locaçãofinanceira na esfera do locador»;

–   «as rendas da locação financeira não são rendas locatícias, nem representam acontrapartida da utilização do bem, objecto do contrato, e antes constituem, a

amortização do mesmo bem, por forma a possibilitar que, no seu termo, o locatário possa exercer a opção da sua compra, pelo valor residual»;

–  «a prestação efectuada pelo locador ao locatário, no âmbito de tais contratos de locação financeira, se concretiza, em substância, na concessão de financiamento, a qual pressupõe, necessariamente, como contrapartida, a cobrança de uma verba (renda) que agrega, paraalém dos juros e outros encargos correspondentes, o capital emprestado, que vai sendoamortizado»;

–  «quanto ao IVA suportado com a aquisição prévia, o locador procede à sua dedução total e integral, motivo pelo qual, para assegurar a neutralidade fiscal, quando faz repercutir o custodo bem na esfera do locatário (componente amortização financeira contida na renda), ficaobrigado à liquidação de IVA»;

–  o mesmo sucede com as rendas de ALD;

–   «é necessário que os bens e serviços de utilização mista cujo IVA se pretende alocar ―…sejam utilizados na realização de ambos os tipos de operações…, ou seja, esses bens eserviços têm que ter sido utilizados/adquiridos/incorporados nas operações elegíveis paraefeitos de aplicação do artigo 23.º»;

–  «sendo que a parte dos bens e serviços comuns ou mistos cujo IVA é dedutível, ao abrigo doartigo 23.º, tem que ter contribuído para a realização das operações sujeitas a IVA e isentascom direito à dedução»;

–  «daqui resulta que, se tais bens e serviços comuns ou mistos não contribuíram para arealização de determinadas operações realizadas pelo sujeito passivo, essas operações(sujeitas ou isentas) não devem ser consideradas para efeitos de aplicação do artigo 23.º»;

–  «o que significa que o recurso a tal método origina distorções significativas na tributação, queo legislador entendeu afastar expressamente»;

–   «quaisquer gastos relacionados com o bem objecto de locação (de afectação directa oumistos) são incorridos, desde o início do período de locação, na vigência do respectivo contrato, pelo locatário, em virtude do bem se encontrar afecto à sua esfera»;

–  «não corresponde à realidade o invocado pela Requerente relativamente à alegadanecessidade de considerar ―(…) os restantes gastos (custos com avaliações) e réditosassociados (como comissões e resultados da alienação), (…) gastos de financiamentosuportados pelo Impugnante e dos gastos gerais (…), porquanto:

» os gastos com avaliação do bem objecto de locação efectuados previamente aorespectivo contrato, são gastos directos (afectação directa), aceites na sua totalidade naesfera do locador;

» os gastos com amortizações são dedutíveis na esfera do locatário, em virtude do bem,durante todo o período de vida do contrato, se encontrar afecto económica, contabilísticae fiscalmente à esfera do locatário, pelo que não influenciam, de modo algum, o cálculoda percentagem de dedução do locador;

» os réditos associados a comissões obtidos na esfera do locador, são considerados (e foram efectivamente considerados) para efeitos do apuramento do valor de IVA adeduzir;

» os gastos gerais de financiamento são gastos directos associados à aquisição/construçãoprévia do bem objecto de locação, aceites na totalidade na esfera do locador»;

– «a AT entende que a Requerente tem direito a deduzir todos e quaisquer custosdirectamente relacionados com a actividade de locação financeira (afectação real), bemcomo o direito a deduzir, simultaneamente, os custos indirectamente relacionados com amesma actividade, porém e apenas na medida da sua respectiva contribuição nessaactividade, conforme previsto na lei»;

– «a partir do início do contrato de locação financeira, o respectivo bem em objecto (cujo valor de aquisição corresponde à parcela amortização financeira/capital contida na renda), encontra-se afecto economicamente à esfera do locatário para efeitos da suautilização, manutenção e rentabilização, conforme já referido, e não à esfera do locador,daí que os gastos comuns ou mistos incorridos pelo locador não possam ter tido qualquer relação com o bem em causa, por manifesta impossibilidade física»;

– «é por este motivo que, para efeitos do cálculo da percentagem de dedução na esfera do locador, apenas se deve considerar a parte relativa ao juro (prestação de serviço e outros encargos), porque apenas esta recebeu a contribuição dos gastos comuns ou mistoscujo IVA suportado se pretende deduzir nos termos do artigo 23.º»;

– «o outro componente da renda – a amortização financeira (capital), que consiste narepercussão, na esfera do locatário, do valor de aquisição do bem locado, não recebeu, em medida alguma, a contribuição dos gastos comuns ou mistos cujo IVA suportado sepretende deduzir, nos termos da citada disposição»;

–  «o método de cálculo utilizado pelo Impugnante para proceder à afectação do IVA contido nos gastos comuns, nos termos do artigo 23.º, foi onerado com o valor do capitalcontido nas rendas de locação financeira»;

–  «os gastos comuns cujo IVA se pretende imputar nos termos do artigo 23.º nãocontribuíram, em medida alguma, para a constituição do elemento “capital” que oImpugnante repercutiu no locatário por meio da amortização financeira contida na rendade locação financeira (condição prévia estabelecida pelo legislador);»

–   «como tal, o método de cálculo utilizado pelo Impugnante apresenta-se desconforme, dado que, da sua aplicação resulta uma distorção significativa na tributação que setraduziu na dedução indevida do montante de IVA contido nos gastos comuns ou mistos, correspondente à diferença entre a percentagem de 13% apurada pelo Impugnante e o coeficiente de imputação especifico de 6% apurado pela AT»;

– «a al. b) do n.º 3 do artigo 23.º do CIVA confere à AT a possibilidade de, no caso deentender que o método pro rata causa distorções significativas na tributação, impor aossujeitos passivos a tributação pelo método de afectação real com base em critériosobjectivos de imputação»;

– a «orientação, consubstanciada neste Ofício-Circulado, ao qual também alude o RF, para além de devidamente fundamentada, dirige-se a todo um determinado sector deactividade económica, sendo que a notificação de cada um dos Sujeitos Passivos nessas condições, como pretende a Requerente, não seria “razoável” nem “exequível”, e visa esclarecer procedimentos a adoptar para apuramento do direito à dedução pelasinstituições de crédito quando desenvolvam simultaneamente as actividades de Leasing e de ALD»;

– «verificada a circunstância prevista na al. b) do n.º 3 do artigo 23.º (que não é deverificação cumulativa com a da alínea a) do mesmo n.º 3), consubstanciada na deduçãode imposto suportado com a aquisição/utilização/incorporação de gastos comuns numa proporção desconforme, em virtude dessa proporção se encontrar onerada com valoresreferentes a operações para as quais não concorreram esses recursos, pode a AT, noexercício da prerrogativa prevista na norma em presença, afastar o método pro rata eeleger, como critério de determinação do grau de utilização efectiva, o montante deréditos gerados pela actividade sujeita e isenta com direito à dedução de IVA, para a obtenção dos quais foi necessário adquirir/incorporar/utilizar os recursos cujo IVA que sepretende alocar nos termos do artigo 23.º, conforme instruções constantes do suprareferido Ofício Circulado n.º 30108»;

–  «este procedimento revela-se objectivo e consistente, em virtude de permitir estabelecerfacilmente o grau de contribuição dos «inputs», dado pela proporção (peso) dos respectivos «outputs» realizados, apresentando ainda a vantagem de ser exclusivamente sustentado nos valores e factos submetidos, contabilística e fiscalmente,pela própria Requerente»;

–   «nos contratos de locação financeira realizados pelos Bancos, em regra, a utilização de bens e serviços de utilização mista é sobretudo determinada pelo financiamento e pelagestão, e não pela disponibilização dos bens»;

–  «não há que apurar qual o grau de utilização dos bens ou serviços de utilização mista que seja imputável ao financiamento e gestão dos contratos de locação financeira, mas apenas se o caso cai na regra geral enunciada pelo TJUE – nas operações de locação financeira realizada pelos Bancos, a utilização de certos bens e serviços de utilizaçãomista é sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos e não peladisponibilização dos bens»;

– «a Requerente não veio demonstrar que, nas operações de locação financeira que realiza, a utilização de certos bens e serviços de utilização mista é sobretudo determinada peladisponibilização dos bens e não pelo financiamento e pela

gestão dos contratos, ónus que sobre si impendia nos termos do artigo 74.º, n.º 1 daLGT»;

– «a percentagem de dedução determinada pela IT baseou-se apenas na parte das rendascorrespondentes aos juros e outros rendimentos ou ganhos, que constituem, de facto, a contrapartida dos gastos de financiamento e de gestão dos contratos, ambos suportados pela Requerente como locador financeiro, dado que constituem o essencial da utilização dos bens e serviços de utilização mista destinada à realização de operações de locação financeira, verificando-se, assim, a situação regra a que se alude naquele Acórdão do TJUE»;

–  «não decorre da norma (artigo 23.º do CIVA) que a imposição de “condições especiais” seja para o futuro, antes decorrendo do seu teor “… no caso de se verificar queprovocam ou que podem provocar, ou ―… conduza …”».

Na sequência da produção de prova testemunhal, a Requerente apresentou alegações com asseguintes conclusões, no que se refere a esta questão:

IV.Em segundo lugar, porque a AT interpretou e aplicou erroneamente a jurisprudência do TJUE e do STA que invoca, em suposto abono da sua pretensão, sem produzir qualquer prova que se prenda com as características da concreta atividade de leasing desenvolvidapelo Requerente;

V.Sem mais, os serviços de inspeção tributária partiram da conclusão para a premissa, sem solicitar qualquer meio de verificação da natureza e das especificidades da atividade desenvolvida pelo Requerente, apesar de se referir à mesma, amiúde, no RIT;

VI.Sucede que, face à prova documental e testemunhal carreada para os presentes autos arbitrais, permite afastar cabalmente a posição avançada pela AT no RIT, no sentido de que, no exercício da sua atividade de leasing, o Requerente é um “mero intermediário” naconcessão de crédito;

VII.A prova produzida, particularmente na reunião arbitral havia em 12 de abril de 2021 permite, outrossim, demonstrar que as atividades de leasing e de concessão de crédito não são comparáveis, e que a diferença dos encargos subjacentes a cada uma delas decorre dofacto de, na primeira, o A… ser o proprietário dos bens;

VIII.E a propriedade acarreta uma série de gastos comuns e específicos que o Requerentesimplesmente não incorre na “normal” concessão de crédito para aquisição de um bem,diretamente, pelos seus Clientes;

IX.Ademais, a prova produzida permite concluir que nem a fixação da taxa de juro, nem ascomissões cobradas, refletem a plenitude dos gastos administrativos incorridos com estaatividade;

X.  Para além de que, no ano de 2013, o Requerente celebrou contratos que não previam,num caso, a cobrança de juros e, noutros casos, a cobrança de comissões;

XI.Por outro lado, ficou também demonstrado que, para além de juros e comissões, oRequerente aufere, no âmbito da sua atividade de leasing, outros rendimentos, que não só não foram escrutinados como a AT chegou a revelar não conhecer;

XII.A AT invocou a jurisprudência do TJUE, em suposto abono da sua pretensão, mas em momento algum procurou fazer prova dos pressupostos da sua atuação, nem sequer nostermos dessa jurisprudência;

XIII.E é isso que configura, para além de uma violação das regras de distribuição do ónus da prova, previstas no artigo 74.º da LGT, uma gritante violação do Direito da União Europeia, que não poderá deixar de ser valorada por este tribunal, na linha do já decidido noprocesso n.º 335/2018-T, em 4 de dezembro de 2020;

XIV.Pelo exposto, nenhuma outra conclusão será de vingar senão a que determine aanulação das Liquidações Adicionais, pedido que se mantém integralmente, para todos osdevidos efeitos legais.

Também na sequência da produção de prova a Autoridade Tributária e Aduaneira conclui o seguinte:

Face ao que deve ser dado como PROVADO que:

- os custos incorridos pela Requerente durante o período de vida útil do contrato sãosobretudo custos incorridos nos respectivos actos de financiamento e gestão.

-os custos incorridos durante o período de vida útil de um contrato pela Requerente se encontram reflectidos na fixação e ajustamento de taxas de juro e no débito de comissões edespesas junto dos clientes.

-  Esses custos reflectidos na fixação e ajustamento de taxas de juro e no débito de comissõesconcorrem para o apuramento da proporção, em percentagem, do direito de dedução da Requerente em sede de IVA, conforme o Ofício-Circulado n.º 30.108, de 30-01-2009.

- Deve ser dado como não provado que os custos mistos são sobretudo incorridos com os actos de disponibilização de viaturas, prova que, de acordo com o Acórdão do STA proferido noâmbito dos presentes autos, exigia e prova que o Acórdão proferido no âmbito do processo n.º 101/19 deve ser imputada à Requerente prova que não fez!

3.2.2.  Apreciação da questão

Os artigos 173.º e 174.º da Directiva n.º 2006/112/CE do Conselho, de 28-11-2006,estabelecem o seguinte:

Artigo 173.º

1.  No que diz respeito aos bens e aos serviços utilizados por um sujeito passivo para efectuar tanto operações com direito à dedução, referidas nos artigos 168.º, 169.º e 170.º, como operações sem direito à dedução, a dedução só é admitida relativamente à parte do IVA proporcional ao montanterespeitante à primeira categoria de operações.

O pro rata de dedução é determinado, em conformidade com os artigos 174.º e 175.º, para oconjunto das operações efectuadas pelo sujeito passivo.

2.  Os Estados–Membros podem tomar as medidas seguintes:

a)Autorizar o sujeito passivo a determinar um pro rata para cada sector da respectivaactividade, se tiver contabilidades distintas para cada um desses sectores;

b)Obrigar o sujeito passivo a determinar um pro rata para cada sector da respectiva actividadee a manter contabilidades distintas para cada um desses sectores;

c)Autorizar ou obrigar o sujeito passivo a efectuar a dedução com base na afectação datotalidade ou de parte dos bens e dos serviços;

d)Autorizar ou obrigar o sujeito passivo a efectuar a dedução, em conformidade com a regra estabelecida no primeiro parágrafo do n.º 1, relativamente a todos os bens e serviçosutilizados nas operações aí referidas;

e)Estabelecer que não seja tomado em consideração o IVA que não pode ser deduzido pelo sujeito passivo, quando o respectivo montante for insignificante. Autorizar ou obrigar o sujeito passivo a efectuar a dedução com base na afectação da totalidade ou de parte dos bens edos serviços;

Artigo 174.º

1.O pro rata de dedução resulta de uma fracção que inclui os seguintes montantes:

a)No numerador, o montante total do volume de negócios anual, líquido de IVA, relativo às operações que confiram direito à dedução em conformidade com os artigos 168.º e 169.º;

b)No denominador, o montante total do volume de negócios anual, líquido de IVA, relativo àsoperações incluídas no numerador e às operações que não confiram direito à dedução.

Os Estados–Membros podem incluir no denominador o montante das subvenções que não sejam as directamente ligadas ao preço das entregas de bens ou das prestações de serviçosreferidas no artigo 73.º.

2.Em derrogação do disposto no n.º 1, no cálculo do pro rata de dedução não são tomados emconsideração os seguintes montantes:

a)O montante do volume de negócios relativo às entregas de bens de investimento utilizadospelo sujeito passivo na sua empresa;

b)O montante do volume de negócios relativo às operações acessórias imobiliárias efinanceiras;

c)O montante do volume de negócios relativo às operações referidas nas alíneas b) a g) do n.º1 do artigo 135.º, se se tratar de operações acessórias.

3.Quando façam uso da faculdade prevista no artigo 191.º de não exigir a regularização emrelação aos bens de investimento, os Estados–Membros podem incluir o produto da cessão dessesbens no cálculo do pro rata de dedução.

O artigo 23.º do CIVA estabelece o seguinte, no que está em causa no presente processo:

Artigo 23.º

Métodos de dedução relativa a bens de utilização mista

1- Quando o sujeito passivo, no exercício da sua actividade, efectuar operações que conferem direito a dedução e operações que não conferem esse direito, nos termos do artigo 20.º, a dedução do imposto suportado na aquisição de bens e serviços que sejam utilizados na realizaçãode ambos os tipos de operações é determinada do seguinte modo:

a)Tratando-se de um bem ou serviço parcialmente afecto à realização de operações nãodecorrentes do exercício de uma actividade económica prevista na alínea a) do n.º 1 doartigo 2.º, o imposto não dedutível em resultado dessa afectação parcial é determinado nostermos do n.º 2;

b)Sem prejuízo do disposto na alínea anterior, tratando-se de um bem ou serviço afecto à realização de operações decorrentes do exercício de uma actividade económica prevista na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º, parte das quais não confira direito à dedução, o imposto é dedutível na percentagem correspondente ao montante anual das operações que dêem lugara dedução.

2- Não obstante o disposto da alínea b) do número anterior, pode o sujeito passivo efectuar a dedução segundo a afectação real de todos ou parte dos bens e serviços utilizados, com base em critérios objectivos que permitam determinar o grau de utilização desses bens e serviços em operações que conferem direito a dedução e em operações que não conferem esse direito, sem prejuízo de a Direcção-Geral dos Impostos lhe vir a impor condições especiais ou a fazer cessar esse procedimento no caso de se verificar que provocam ou que podem provocar distorçõessignificativas na tributação.

3- A administração fiscal pode obrigar o sujeito passivo a proceder de acordo com o disposto no número anterior:

a)Quando o sujeito passivo exerça actividades económicas distintas;

b)Quando a aplicação do processo referido no n.º 1 conduza a distorções significativas na tributação.

4- A percentagem de dedução referida na alínea b) do n.º 1 resulta de uma fracção quecomporta, no numerador, o montante anual, imposto excluído, das operações que dão lugar a dedução nos termos do n.º 1 do artigo 20.º e, no denominador, o montante anual, imposto excluído, de todas as operações efectuadas pelo sujeito passivo decorrentes do exercício de umaactividade económica prevista na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º, bem como as subvenções não tributadas que não sejam subsídios ao equipamento.

A Requerente é uma instituição de crédito que desenvolve concomitantemente actividade delocação financeira.

É   um   sujeito   misto   para   efeitos   de   IVA,  desenvolvendo   operações   sujeitas   –

designadamente as relativas à locação financeira mobiliária (leasing e ALD) - e operações isentas

– nomeadamente operações de financiamento/concessão de crédito, que beneficiam da isenção previstano n.º 27) do artigo 9.º do CIVA.

O Ofício Circulado n.º 30108 estabeleceu, para este tipo de instituições que desenvolvemconcomitantemente estes tipos de actividades, um regime especial relativo ao exercício do direito à dedução, por entender que «o apuramento do IVA dedutível segundo a aplicação do pro rata geral estabelecido no n.º 4 do artigo 23.º do CIVA é susceptível de provocar vantagens ou prejuízos injustificados pela falta de coerência das variáveis nele utilizadas, ou seja, pode conduzir a “distorçõessignificativas na tributação”» (ponto 8).

Por um lado, esse regime consiste, em primeira linha, em impor a este tipo especial de sujeitos passivos, relativamente aos bens de utilização mista, a dedução segundo a afectação real, nos termos do artigo 23.º, n.º 2, do CIVA, «com base em critérios objectivos que permitam determinar o grau deutilização desses bens e serviços, de modo a determinar o montante de IVA a deduzir relativamente ao conjunto das actividades».

Em segunda linha, no ponto 9 daquele Ofício Circulado n.º 30108, ainda «na aplicação do método da afectação real», estabelece-se que «sempre que não seja possível a aplicação de critérios objectivosde imputação dos custos comuns, deve ser utilizado um coeficiente de imputação específico, tendo em conta os valores envolvidos, devendo ser considerado no cálculo da percentagem de dedução apenas omontante anual correspondente aos juros e outros encargos relativos à actividade de Leasing ou de ALD».

Em suma, regime especial previsto no Ofício Circulado consiste em impor a este tipo de sujeitos passivos a dedução segundo a «afectação real», que deverá ser efectuada de duas formas:

–  preferencialmente, «com base em critérios objectivos que permitam determinar o grau deutilização desses bens e serviços, de modo a determinar o montante de IVA a deduzirrelativamente ao conjunto das actividades»;

–  sempre que tal não seja possível, a «afectação real» será efectuada utilizando um

«coeficiente de imputação específico», que é determinado calculando a percentagem de dedução apenas com base no montante anual correspondente aos juros e outros encargos relativos à actividade de Leasing ou de ALD, e não como resultaria da aplicação do n.º 4 do artigo 23.º, com base em «todas as operações efectuadas pelo sujeito passivo decorrentes do exercício de uma actividade económica».

A Requerente não aplicou este regime, mas a sua aplicação foi feita na inspecção tributária, emque se baseia a liquidação impugnada.

Em regra, o IVA que for suportado pelo sujeito passivo na aquisição dos meios utilizadosexclusivamente na sua actividade económica tributada é totalmente dedutível e o IVA suportado naaquisição de meios utilizados apenas na actividade isenta ou não prevista na alínea

a) do n.º 1 do artigo 2.º do CIVA, não pode ser deduzido [artigo 20.º, n.º 1, alínea a), do CIVA e artigo 168.º da Directiva n.º 2006/112/CE do Conselho, de 28-11-2006].

No caso em apreço, está em causa a dedução de IVA relativamente a meios utilizadosindiferentemente tanto na actividade tributada, como na actividade económica isenta da Requerente.

Relativamente aos meios de utilização mista, utilizados indiferentemente «para efectuar tanto operações com direito à dedução (...) como operações sem direito à dedução, a dedução só é admitidarelativamente à parte do IVA proporcional ao montante respeitante à primeira categoria de operações»(artigo 173.º n.º 1, da Directiva n.º 2006/112/CE do Conselho, de 28-11-2006).

Tratando-se de um bem ou serviço afecto à realização de operações decorrentes do exercício de uma actividade económica prevista na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º «o imposto é dedutível na percentagem correspondente ao montante anual das operações que dêem lugar a dedução», nos termosda alínea b) do n.º 1 do artigo 23.º do CIVA.

Esta percentagem de imposto dedutível, ou «pro rata de dedução», resulta, em regra, de uma fracção que inclui no numerador, o montante total do volume de negócios anual, líquido de IVA, relativo às operações que confiram direito à dedução e no denominador, o montante total do volume de negóciosanual, líquido de IVA, relativo às operações incluídas no numerador e às operações que não confiram direito à dedução (artigos 174.º da Directiva n.º 2006/112/CE e 23.º, n.º 4, do CIVA).

O pro rata de dedução é determinado anualmente, sendo fixado em percentagem e arredondadopara a unidade imediatamente superior, e é aplicável provisoriamente, a determinado ano, calculado combase nas operações do ano anterior ou estimado provisoriamente, pelo sujeito passivo, de acordo com assuas previsões, sob controlo da administração (artigo 175.º, n.ºs 1 e 2, da Directiva n.º 2006/112/CE e n.ºs 6, 7 e 8, do artigo 23.º do CIVA).

Mas, o sujeito passivo pode optar por «efectuar a dedução segundo a afectação real de todos ou parte dos bens e serviços utilizados, com base em critérios objectivos que permitam determinar o grau de utilização desses bens e serviços em operações que conferem direito a dedução e em operações que não conferem esse direito, sem prejuízo de a Direcção-Geral dos Impostos lhe vir a impor condições especiais ou a fazer cessar esse procedimento no caso de se verificar que provocam ou que podem provocar distorções significativas na tributação» (n.º 2 do artigo 23.º do CIVA). ( ⁵ )

A utilização deste método de afectação real, em princípio opcional, passará a ser obrigatória se aAdministração Fiscal o determinar, o que poderá fazer, nomeadamente,

«quando a aplicação do processo referido no n.º 1 conduza a distorções significativas na tributação»[alínea b) do n.º 3 do artigo 23.º]. A Administração fiscal poderá também impor «condições especiais».

Através do referido Ofício Circulado n.º 30108, de 30-01-2009, a Administração Fiscal, entendeu que relativamente às «instituições de crédito quando desenvolvam simultaneamente as actividades de Leasing ou de ALD», «o apuramento do IVA dedutível segundo a aplicação do pro rata geral estabelecido no n.º 4 do artigo 23.º do CIVA é susceptível de provocar vantagens ou prejuízos injustificados pela falta de coerência das variáveis nele utilizadas, ou seja, pode conduzir a “distorções significativas natributação”», pelo que fez utilização da faculdade prevista no n.º 3

⁵                  A utilização deste método é obrigatória de se tratar de bem não utilizados na actividade económicadefinida na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º do CIVA.

do artigo 23.º do CIVA, determinando que estes sujeitos passivos utilizem a «afectação real» (ponto 8).

Segundo os pontos 8 e 9, a «afectação real» deverá fazer-se de duas formas:

–   se for possível, faz-se «a afectação real com base em critérios objectivos que permitamdeterminar o grau de utilização desses bens e serviços, de modo a determinar o montante de IVA a deduzir relativamente ao conjunto das actividades» (ponto 8 daquele Ofício Circulado);

–   se não for «possível a aplicação de critérios objectivos de imputação dos custos comuns, deve ser utilizado um coeficiente de imputação específico, tendo em conta os valoresenvolvidos, devendo ser considerado no cálculo da percentagem de dedução apenas omontante anual correspondente aos juros e outros encargos relativos à actividade de Leasing ou de ALDs» (ponto 9 daquele Ofício Circulado); neste caso, fica afastada a aplicação da percentagem que resultaria da aplicação do n.º 4 do artigo 23.º.

No caso em apreço, está-se perante uma situação em que não há controvérsia entre as Partes quanto à inviabilidade de utilização do método da afectação real, com base em critérios objectivos, pelo que, no entendimento da Autoridade Tributária e Aduaneira, a Requerente deveria ter feito aplicação doque refere no ponto 9. do Ofício Circulado n.º 30108.

No entanto, a Requerente defende que este método é ilegal, pelo que deve ser determinado o pro rata de dedução, como fez, nos termos previstos no n.º 4 do artigo 23.º do CIVA, isto é, deve ser considerado no cálculo da percentagem de dedução o montante anual da globalidade das rendas delocação financeira e ALD não apenas o montante correspondente aos juros e outros encargos relativos àactividade de locação financeira ou de ALD.

3.2.2.2. Questão da ilegalidade e inconstitucionalidade da criação de um método de dedução por via não legislativa

Como já se referiu na decisão interlocutória de 21-10-2020, na decisão arbitral que veio a seranulada pelo Supremo Tribunal Administrativo, foi apreciada uma questão de inconstitucionalidade quenão foi objecto de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo.

Por isso, o decidido sobre essa questão de inconstitucionalidade não é afectado pela decisão do recurso, por força do disposto no artigo 635.º, n.º 5, do CPC.

Mantém-se, assim, o decidido na decisão arbitral de 31-10-2019, nos termos que seguem: As faculdades previstas nas alíneas do n.º 2 do artigo 173.º da Directiva n.º 2006/112/CE do Conselho, de28-11-2006, não são disposições de aplicação directa, pois são dirigidas aos

«Estados-Membros», que podem autorizar ou obrigar os sujeitos passivos a efectuarem a dedução em termos diferentes dos previstos nas regras dos artigos 173.º, 174.º e 175.º.

Num Estado de Direito, em matéria subordinada ao princípio da legalidade e reserva de lei [artigos103.º, n.º 2, e 165.º, n.º 1, alínea i), da CRP] e 8.º da LGT, a opção pela aplicação no nosso direito interno daquela norma facultativa da Directiva n.º 2006/112/CE do Conselho, de 28-11- 2006, tem de serefectuada por via legislativa.

Assim, ao abrigo daquele a n.º 2 do artigo 173.º do CIVA, os Estados-Membros podem optar por impor o uso de um determinado método de dedução do IVA relativo aos designados custos comuns para os sujeitos passivos mistos, bem como podem, no caso da aplicação do método do pro rata, impor quedeterminadas verbas sejam, ou não, consideradas no numerador

/ denominador da fórmula de cálculo da percentagem de dedução.

Mas, o certo é que o Estado Português não utilizou essas faculdades, prevendo no artigo 23.º do CIVA apenas dois métodos de dedução para os bens de utilização mista afectos à realização deoperações decorrentes do exercício de uma actividade económica:

–  a aplicação de uma «percentagem correspondente ao montante anual das operações quedêem lugar a dedução» [n.º 1 alínea b) do artigo 23.º com remissão para o n.º 4];

–   «a afectação real de todos ou parte dos bens e serviços utilizados, com base em critérios objectivos que permitam determinar o grau de utilização desses bens e serviços em operações que conferem direito a dedução e em operações que não conferem esse direito» (n.º 2 do artigo 23.º).

Nos termos do n.º 3 do mesmo artigo 23.º, quando a aplicação do método previsto no n.º 1 [que, para os afectos à realização de operações decorrentes do exercício de uma actividade económica, é apercentagem de dedução, como refere a alínea b) do n. º 1] «conduza a distorções significativas na tributação», a Autoridade Tributária e Aduaneira pode obrigar o sujeito passivo a proceder de acordo como disposto no n.º 2, isto é, «efectuar a dedução segundo a afectação

real de todos ou parte dos bens e serviços utilizados», situação que entendeu verificar-se em situaçõesdo tipo das dos autos, como se refere no Ofício Circulado n.º 30108.

Assim, a questão que se coloca reconduz-se a saber se neste n.º 2 se inclui a possibilidadedeterminação da afectação real, através de uma percentagem de dedução.

Neste n.º 2 apenas se prevê a «afectação real de todos ou parte dos bens e serviços utilizados,com base em critérios objectivos que permitam determinar o grau de utilização desses bens eserviços em operações que conferem direito a dedução e em operações que não conferem essedireito».

A determinação da afectação com base numa percentagem, qualquer que seja a forma de adeterminar, não constitui um critério objectivo que permita determinar o grau de afectação real de bens ou serviços. Na verdade, é evidente que com base no valor das rendas, total ou parcial, não se podedeterminar, com objectividade, por exemplo, quais as despesas de electricidade ou água ou demanutenção dos elevadores de edifícios comuns às actividades dos dois tipos que estão afectas àactividade de locação financeira.

Isto é, a aplicação de uma percentagem, qualquer que ela seja, não permite «determinar o grau de utilização desses bens e serviços em operações que conferem direito a dedução» e, por isso, não podeconstituir um critério objectivo para efeitos do n.º 2 do artigo 23.º

Sendo assim, tem de se concluir que o poder concedido à Administração Fiscal pelo n.º 3 do artigo 23.º de impor a afectação real, não inclui a possibilidade de impor ao sujeito passivo a aplicação deuma percentagem de dedução.

Consequentemente, o método da percentagem de dedução só pode ser utilizado nas situações em que está previsto directamente, na alínea b) do n.º 1 do artigo 23.º, e este método é o que consta don.º 4, do mesmo artigo.

E, nos termos deste n.º 4, esta percentagem é determinada através de «uma fracção que comporta, no numerador, o montante anual, imposto excluído, das operações que dão lugar a dedução nos termosdo n.º 1 do artigo 20.º e, no denominador, o montante anual, imposto excluído, de todas as operações efectuadas pelo sujeito passivo decorrentes do exercício de uma actividade económica prevista na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º, bem como as subvenções não tributadas que não sejam subsídios aoequipamento».

Por isso, embora o artigo 173.º, n.º 2, da Directiva n.º 2006/112/CE do Conselho, de 28-11- 2006,permita ao Estado Português, além do mais, «obrigar o sujeito passivo a determinar um pro rata para cadasector da respectiva actividade» e «obrigar o sujeito passivo a efectuar a dedução

com base na afectação da totalidade ou de parte dos bens e dos serviços», não foi legislativamenteprevista no CIVA a possibilidade de aplicação de uma percentagem de dedução diferente da que se indicano n.º 4 do artigo 23.º do CIVA.

E, não tendo essa possibilidade sido legislativamente prevista, não a pode aplicar a Autoridade Tributária e Aduaneira, pois está subordinada ao princípio da legalidade em toda a sua actuação (artigos266.º, n.º 2, da CRP e 55º da LGT) e explicitado no artigo 3.º, n.º 1, do Código do ProcedimentoAdministrativo.

Este último diploma, definindo tal princípio, estabelece que «os órgãos da Administração Pública devem actuar em obediência à lei e ao direito, dentro dos limites dos poderes que lhes forem conferidos eem conformidade com os respetivos fins».

À face desta norma, o princípio da legalidade deixou de ter «uma formulação unicamente negativa(como no período do Estado Liberal), para passar a ter uma formulação positiva, constituindo ofundamento, o critério e o limite de toda a actuação administrativa». ( ⁶ )

Por isso, não tendo suporte legal a utilização do método previsto no ponto 9 do Ofício Circulado n.º 30108, de 30-01-2009, é ilegal a correcção efectuada, que tem como pressuposto a obrigatoriedade de tal utilização.

Mas, mesmo que o método previsto no ponto 9 do Ofício Circulado assegurasse mais eficazmente os referidos princípios, a falta da sua previsão em diploma de natureza legislativa nacional, em matériaem que não é directamente aplicável qualquer norma de direito da União

6                 FREITAS DO AMARAL, JOÃO CAUPERS, JOÃO MARTINS CLARO, JOÃO RAPOSO, PEDRO SIZA VIEIRA e VASCO PEREIRA DA SILVA, em Código do Procedimento Administrativo Anotado, 3.ª edição, página 40.

Em sentido semelhante, pode ver-se o primeiro Autor em Curso de Direito Administrativo, volume II: «A lei não éapenas um limite à actuação da Administração: é também o fundamento da acção administrativa. Quer isto dizer que, hoje em dia, não há um poder livre de a Administração fazer o que bem entender, salvo quando a lei lho proibir; pelo contrário, vigora a regra de que a Administração só pode fazer aquilo que a lei lhe permitir que faça». (FREITAS DO AMARAL, Curso de Direito Administrativo volume II, páginas 42-43.

Em sentido idêntico, pode ver-se MARCELO REBELO DE SOUSA, Lições de Direito Administrativo, 1999, volume I, página 84, que refere: «Com o Estado pós-liberal, em qualquer das suas três modalidades, a legalidade passa de externa a interna. A Constituição e a lei deixam de ser apenas limites à actividade administrativa, para passarem a ser fundamento dessa actividade.

Deixa de valer a lógica da liberdade ou da autonomia, da qual gozam os privados, que podem fazer tudo o que a Constituição e a lei não proíbem, para se afirmar a primazia da competência, a Administração Pública só pode fazer o que lhe é permitido pela Constituição e a lei, e nos exactos termos em que elas o permitem.».

Nesta linha tem vindo a decidir uniformemente o Supremo Tribunal Administrativo, como pode ver-se, por exemplo, pelo acórdão de 13-11-2002, processo n.º 047932.

Europeia, sempre seria um obstáculo intransponível à sua aplicação, por força do princípio dalegalidade, em que se insere o da hierarquia das fontes de direito, à face do qual não éconstitucionalmente admissível que seja reconhecido a actos de natureza não legislativa «o poder de, com eficácia externa, interpretar, integrar, modificar, suspender ou revogar qualquer dos seus preceitos» (artigo 112.º, n.º 5, da CRP), para mais em matéria sujeita ao princípio da legalidade fiscal, em que se está perante matéria inserida na reserva relativa de competência legislativa da Assembleia da República[artigos 103.º, n.º 2, e 165.º, n 1, alínea i), da CRP].

Assim, por violação dos artigos 112.º, n.º 5, e 103.º, n.º 2, e 165.º, n.º 1, alínea i), e 266.º, n.º 1, da CRP, recusa-se a aplicação do artigo 23.º, n.º 2, do CIVA, na interpretação subjacente ao Ofício Circulado n.º 30108, de 30-01-2009, segundo a qual, a Administração Tributária poderia impor aos sujeitos passivos de IVA, através de diploma normativo de natureza não legislativa, condições especiais limitadoras do direito à dedução, de que resulta os sujeitos passivos terem de suportar imposto que não suportariam se elas não existissem.

Consequentemente, a liquidação impugnada enferma de vício de violação de lei, por ofensa do princípio da legalidade, na medida em que se fundamenta na imposição das regras previstas no Ofício-Circulado n.º 30108, vício esse que justifica a anulação da liquidação (nos termos do artigo 163.º, n.º 1,do Código do Procedimento Administrativo subsidiariamente aplicável nos termos do artigo 2.º, alínea c),da LGT).

3.2.3.  Erro sobre os pressupostos de facto

Como decidiu o TJUE, no acórdão 10-07-2014, proferido no processo n.º C-183/13 (Banco Mais), a alínea c) do n.º 2 do artigo 173.º da Directiva n.º 2006/112/CE do Conselho, de 28-11-2006, não se opõea que um Estado-Membro obrigue um banco que exerce, nomeadamente, actividades de locação financeira a incluir, no numerador e no denominador da fracção que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista, apenas a parte dasrendas pagas pelos clientes, no âmbito dos seus contratos de locação financeira, que corresponde aosjuros, «quando a utilização desses bens e serviços seja sobretudo determinada pelo financiamentoe pela gestão desses contratos, o que incumbe ao órgão jurisdicional de reenvio verificar».

Como resulta desta parte final, na perspectiva do TJUE, não é compaginável com a alínea

c) do n.º 2 do artigo 173.º da Directiva n.º 2006/112/CE a imposição aos contribuintes de uma

percentagem de dedução especial de forma genérica, independentemente da comprovação da utilização real dos bens e serviços, casuisticamente apurada, como tem entendido o Supremo TribunalAdministrativo ao entender que decorre daquela decisão do TJUE «que sobre a matéria de facto seformule um juízo de facto sobre se a utilização desses bens e serviços de utilização mista é ou não,sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos» ( ⁷ ).

Ora, no caso em apreço, como bem defende a Requerente, a Autoridade Tributária e Aduaneira partiu do pressuposto de que utilização de bens ou serviços mistos «é sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos (...) celebrados com os seus clientes, e não pela disponibilização dos veículos», sem ter feito qualquer diligência no sentido de apurar, em concreto, qual a utilização que é dada a cada um desses bens ou serviços (designadamente não tendo feito qualquer referência a isso nos vários pedidos de informação que constam do documento n.º 5 junto com o pedido de pronúncia arbitral), que nem sequer identifica, e sem que conste do procedimento inspectivo qualquerelemento de prova sobre essa matéria.

O princípio do inquisitório, enunciado este artigo 58.º da LGT, situa-se a montante do ónus de prova (acórdão do STA de 21-10-2009, processo n.º 0583/09), só operando as regras do ónus da provaquando, após o devido cumprimento daquele princípio, se chegar a uma situação de dúvida (non liquet) sobre os factos relevantes para a decisão do procedimento tributário, situação esta em que a matéria defacto é decidida contra a parte a quem é imposto tal ónus.

Assim, «o órgão instrutor pode utilizar para o conhecimento dos factos necessários à decisão do procedimento todos os meios de prova admitidos em direito» (artigo 72.º da LGT) e no procedimento, o órgão instrutor utilizará todos os meios de prova legalmente previstos que sejam necessários ao correctoapuramento dos factos, podendo designadamente juntar actas e documentos, tomar declarações dequalquer natureza do contribuinte ou outras pessoas e

⁷ Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 15-11-2017, processo n.º 0485/17, em que se entendeu que, nasequência decisão do TUJE proferida no processo C-183/13, tinha sido necessário ampliar a matéria de facto «no sentido de apurar se, no caso concreto, no âmbito de operações de locação financeira para o sector automóvel, a utilização de bens e serviços de utilização mista (afectos a actividades que conferem direito a dedução de IVA e a actividades isentas)foi, ou não, principalmente determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos de locação financeira que a recorrente celebrou com os seus clientes ou pela disponibilização dos veículos». (negrito nosso)

Na mesma linha, os acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 04-03-2015, processos n.ºs 081/13 e 01017/12, refere-se a necessidade de ser reapreciada a matéria de facto «para que se possa decidir se a fórmula de cálculo do pro rata utilizada pela Administração Tributária, em concreto, pode fundamentar as correcções efectuadas e que conduziramaos actos de liquidação impugnados». (negrito nosso)

promover   a    realização    de    perícias    ou    inspecções    oculares»   (artigo   50.º   do   CPPT),

independentemente de o ónus da prova recair ou não sobre o contribuinte.

Por isso, não podem aplicar-se as regras do ónus da prova contra o sujeito passivo, valorandocontra ele as dúvidas sobre a matéria de facto, em situação em que não foi cumprido adequadamente oprincípio do inquisitório.

De qualquer forma, neste caso está-se perante a falta de prova dos pressupostos de facto que aAutoridade Tributária e Aduaneira invoca como suporte da correcção que efectuou, pelo que as dúvidas sobre tais pressupostos têm de ser procedimental e processualmente valoradas contra a AutoridadeTributária e Aduaneira, por força do disposto no artigo 74.º, n.º 1, da LGT e no artigo 100.º, n.º 1, doCPPT.

3.2.4.  Aplicação do decidido pelo Supremo Tribunal Administrativo

No acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 30-09-2020, proferido em recurso interposto da decisão arbitral proferida no presente processo, veio a ser decidido, em suma, que:

Por Acórdão de 10.07.2014 proferido no processo 0183/13, o T]UE considerou que os Estados-Membros podem obrigar um banco que exerce actividades de locação financeira a incluir no numerador e no denominador da fracção que serve para estabelecer um único e mesmo pro ratade dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendaspagas pelos clientes no âmbito dos seus contratos de locação financeira, que corresponde aosjuros, quando a utilização desses bens e serviços seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos, o que incumbe ao órgão jurisdicional de reenvio verificar.

Em face da interpretação fornecida pelo Tribunal de Justiça sobre a questão, cuja doutrina é inteiramente aplicável ao caso em apreço, deve ser considerada a necessidade de apurar se nas operações de locação financeira para o sector automóvel que podem implicar a utilização decertos bens ou serviços de utilização mista, essa utilização é sobretudo determinada pelofinanciamento e pela gestão dos contratos de locação e não pela disponibilização dos veículos».

No referido acórdão decidiu-se «anular a decisão arbitral recorrida, que deve ser substituída por outra que decida, após ampliação da base factual necessária para a aplicação do direito nos termosacima apontados».

Produzida a matéria de facto, há que reapreciar o decidido, sobre a questão de aplicação do artigo 23.º, n.º 2, do CIVA e do método previsto no Ofício Circulado n. 30108 (sem prejuízo dainconstitucionalidade que se referiu).

A prova produzia não permite concluir com segurança se «a utilização de bens e serviços de utilização mista é sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos de locação enão pela disponibilização dos veículos».

Mas, provou-se que a Requerente, no desenvolvimento da sua actividade de locação financeiraincorre em múltiplas despesas para a disponibilização dos veículos aos clientes, com utilização de variados recursos de utilização mista, não só através da sua rede de centenas de balcões de atendimento ao público, como de um departamento central com 8 colaboradores exclusivamente afectos aos incidentes relativos à disponibilização de veículos, para além de cerca de 25 pessoas que tratam parcialmente da actividade normal dos contratos de locação financeira, como facturação, introdução dedados no sistema informático e relações com fornecedores.

Na verdade, como resulta da matéria de facto fixada, provou-se que

«os contratos de locação financeira implicam mais actividades do A… que os contratos deconcessão de crédito, que decorrem do facto de o A… ser o proprietário dos bens locados durante a vigência do contrato, como, entre outras, no caso de veículos, as relativas a:

–  controle da aquisição do veículo e sua entrega ao cliente;

–  controle da contratação de seguro pelo cliente;

–  relativamente a pagamento de IUC liquidado em nome do A… que vai         ter de serrepercutido no cliente;

–  pagamento de portagens por passagem indevida do locatário em via verde(receber notificações, identificar o locatário, facturar ao locatário para pagamento do valor da portagem, apresentar reclamações), são situações que ocorrem emmuito grandes quantidades;

–  problemas com as relações com fornecedores;

–  acidentes com os veículos com perda total, em que o A… tem de intervir noprocesso de indemnização e venda dos salvados;

–  situações relativas a viaturas pesadas de transportes internacionais que tem deser resolvidas contactando entidades estrangeiras;

–  divergências entre os valores de IVA que os locatários e o A… indicam            à Autoridade Tributária e Aduaneira e contabilizações em períodos de IVAdiferentes, que exigem do A… intervenções junto dos fornecedores e daAutoridade Tributária e Aduaneira;

– nos casos em que o locatário não faz opção de compra ou deixa de pagar a viatura,em que o A… vai ter de solicitar a sua restituição, contratar empresas para a sua recolha enquanto não é colocada no mercado, pagar IUC enquanto a viatura estána posse do A…;

–  infracções de trânsito, em que o A… é notificado para identificar o condutor daviatura;

– há necessidade de fazer registos e alterações de registos quando os bens sãoregistáveis;

–  há situações em que ocorre o falecimento do locatário e é necessário decidir o que fazer em relação ao contrato;

–  há locação financeira de máquinas de movimentação de terras que não estãohomologadas, em que é necessário tratar da homologação e obter a matrícula;

–  há na locação financeira casos de cessão da posição contratual, que não ocorremno crédito automóvel;

–  na locação financeira imobiliária é o A… que exerce todas as funções doproprietário, tendo inclusivamente de tratar de questões de constituição de propriedade horizontal, condomínio ou expropriações ou questões relativas aprédios devolutos e todos os assuntos relacionados com a Autoridade Tributáriae Aduaneira;

– ocorrem situações em que necessário recorrer a consultadoria jurídica e fiscal».

A generalidade da actividade dos tipos indicados, anterior e posterior à entrega dos veículos aosseus clientes pela Requerente não é provocada pela gestão dos contratos nem pelo financiamento, antesdecorre da disponibilização dos veículos aos clientes ao longo do contrato, em que se consubstancia aprestação de serviços de locação financeira.

Isto é, todas estas actividades ocorrem apenas nos contratos de locação financeira de veículos, porque o veículo é propriedade da Requerente e é disponibilizado ao cliente durante o período de duração do contrato, pelo que são actividades geradas pela disponibilização dos veículos e não pelo financiamento ou gestão dos contratos.

Trata-se de actividades que não ocorrem quando não há disponibilização dos veículos, mas apenas financiamento, como sucede nos contratos de mera concessão de crédito para a aquisição de veículos, em que os clientes financiados pelo A… adquirem os veículos para si próprios e todos os incidentes a estes respeitantes durante a vigência do contrato não dizem respeito ao A…, que apenas desenvolve actividade atinente ao financiamento e ao próprio contrato.

Para além disso, resulta da prova produzida que a actividade relativa ao financiamento e à gestão dos contratos, comum à concessão de crédito, está em grande parte automatizada (alínea XX da matéria de facto fixada) sendo a restante actividade relacionada com os veículos, exclusiva dos contratos de locação financeira, a que consume mais recursos gerais, por ter mais intervenções manuais (alínea YY damatéria de facto fixada).

Como resultou da prova produzida, não se provou como são calculadas as comissões previstas nopreçário junto pela Autoridade Tributária e Aduaneira, por remissão o local em que está publicitado, nem se provou que o precário que vigorava em 2013 fosse semelhante.

A prova produzida é no sentido de haver actividades no âmbito da locação financeira relacionada com a disponibilização dos veículos para que não estão previstas comissões e, quando isso sucede, não são facturadas aos clientes (alínea III da matéria de facto fixada).

Os únicos indícios fornecidos pelos depoimentos (inseguros, neste ponto) das testemunhas sobre o cálculo das comissões são no sentido de serem fixadas tendo em conta o que o mercado pratica e nãoter sido efectuado pelo A… qualquer estudo sobre a correspondência dos valores das comissões aoscustos suportados pelo A… com as respectivas actividades e que tenham em conta as despesas gerais(depoimento da testemunha D…).

Em resumo, apurou-se que, além da actividade anterior à entrega dos veículos, destinada à sua disponibilização aos clientes, é significativa e considerável a actividade posterior à entrega dos veículosque é provocada pela sua disponibilização e não pelo financiamento ou pela gestão dos contratos delocação financeira.

Há, assim, uma afectação real e significativa de uma parte dos custos gerais a operações queconferem direito à dedução (locação financeira), pelo que, em sintonia com o decidido pelo TJUE, não se pode considerar que o método imposto pela Autoridade Tributária e Aduaneira, que não tem em conta o valor inicial do bem em causa no momento da sua entrega, «reflicta objetivamente a parte real das despesas efetuadas com a aquisição dos bens e dos serviços de utilização mista que pode ser imputada a essas operações. Por conseguinte, tais modalidades não são suscetíveis de garantir uma repartição mais precisa do que o que decorreria da aplicação do critério de repartição baseado no volume de negócios» (acórdão do TJUE de 18-10-2018, processo C-153/17 Volkswagen Financial Services).

Por isso, para além de não se ter demonstrado requisito fáctico de que o TJUE no acórdão Banco Mais (processo C-183/13) e o Supremo Tribunal Administrativo no acórdão proferido no presente processo fazem depender a possibilidade de incluir no cálculo do pro rata de dedução apenas a parte das rendas pagas pelos clientes, que é o de «a utilização desses bens e serviços seja sobretudo determinadapelo financiamento e pela gestão desses contratos», a prova produzida demonstra positivamente a existência de uma afectação real e significativa de uma parte dos custos gerais a operações tributadas de locação financeira, que conferem direito à dedução.

Nestas circunstâncias fácticas, não se pode afirmar que o método de cálculo do pro rata imposto pela Autoridade Tributária e Aduaneira, que não teve em conta o valor dos bens no momento da sua entrega, reflicta objetivamente a parte real das despesas efetuadas com a aquisição dos bens e dos serviços de utilização mista que pode ser imputada a essas operações e, por isso, tal método não é, neste caso concreto, suscetível de garantir uma repartição mais precisa do IVA imputável a operações tributadas e não tributadas do que a que decorreria da aplicação do critério de repartição baseado no volume de negócios, previsto no artigo 23.º, n.º 4, do CIVA e no artigo 174.º da Directiva n.º 2006/112/CE do Conselho, de 28-11-2006 (acórdão Volkswagen Financial Services).

Consequentemente, a aplicação efectuada pela Autoridade Tributária e Aduaneira na liquidaçãoimpugnada do método previsto no Ofício Circulado n.º 30108 enferma de vício de

violação de lei, que justifica a anulação da liquidação impugnada, nos termos do artigo 163.º, n.º 1, do Código do Procedimento Administrativo subsidiariamente aplicável nos termos do artigo 2.º, alínea c), daLGT

3.2.4. Princípio da neutralidade

No que concerne à necessidade, invocada pela Autoridade Tributária e Aduaneira, de aplicação do método referido no Ofício Circulado n.º 30108 por imposição do princípio da neutralidade, não são indicadas nem demonstradas pela Autoridade Tributária e Aduaneira as razões por que tal método énecessário para assegurar a igualdade de todas as empresas, sendo certo que, na perspectiva do legislador nacional, a aplicação do pro rata previsto no n.º 4 do artigo 23.º é a forma adequada de assegurar o direito à dedução de todos os sujeitos passivos mistos, nos casos em que seja inviável a afectação real com critérios objectivos que permitam determinar o grau de utilização desses bens e serviços em operações que conferem direito a dedução e em operações que não conferem esse direito.

Aliás, como se explicou no Parecer do Senhor Prof. Doutor José Xavier de Basto e do Senhor Prof. Doutor António Martins, citado no acórdão do processo n.º 309/2017-T, afigura-se que «o apuramento da parcela de IVA dedutível pelo método que a administração tenta impor, provoca, ela sim, distorções significativas de tributação, pois tanto na modalidade de rendas de leasing constantes como de rendas variáveis, e uma vez que os juros se apuram e pagam antes da amortização de capital, a proporção de juros contida na totalidade da renda flutua ao longo do período contratual, originandoflutuações da percentagem de dedução, que nada têm que ver com diferentes intensidades de uso dos inputs comuns e que portanto têm de ser julgadas arbitrárias e sem fundamento legal e económico» e que«pelo método imposto pela administração, a parcela de IVA dedutível fica claramente desajustada dodesígnio do imposto de libertar o empresário de todo o IVA suportado a montante, quando é certo que ajusante a renda foi integralmente tributada».

Por isso, o método imposto pela Autoridade Tributária e Aduaneira é também incompatível com oprincípio da neutralidade.

3.3. Questões de conhecimento prejudicado

Pelo exposto, conclui-se que a liquidação impugnada, para além de enfermar de vício de falta defundamentação, enferma de erro sobre os pressupostos de direito, por errada interpretação dos n.ºs 2, 3e 4 do artigo 23.º do CIVA e ofensa do princípio da legalidade, enferma também de erro sobre ospressupostos de facto, ao considerar, sem que tal se tenha provado, que a utilização de bens ouserviços mistos foi sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos celebradoscom os seus clientes, e não pela disponibilização dos bens. Estes vícios justificam a anulação daliquidação, de harmonia com o disposto no artigo

163.º, n.º 1, do Código do Procedimento Administrativo subsidiariamente aplicável nos termos do artigo 2.º,alínea c), da LGT.

A liquidação de juros compensatórios, para além de enfermar de vício de falta de fundamentação, tem como prossuposto a liquidação de IVA, em que se integra (artigo 35.º, n.º 8, da LGT), pelo queenferma dos mesmos vícios de violação de lei.

Sendo de julgar procedente o pedido de pronúncia arbitral com fundamento em vícios de violação de lei, que asseguram estável e eficaz tutela dos interesses da Requerente, fica prejudicado, por ser inútil,o conhecimento das restantes questões colocadas, de harmonia com o disposto nos artigos 130.º e 608.º, n.º 2, do CPC, subsidiariamente aplicável por força do disposto no artigo 29.º, n.º 1, alínea e), do RJAT.

4. Indemnização por garantia indevida

A Requerente prestou garantias bancárias para suspender as execuções fiscais n.ºs 3……….. e3……….., instauradas para cobrança coerciva das quantias liquidadas.

Com essas garantias bancárias, com os n.ºs 182-..-……. e 182-..-……….., a Requerente suportou despesas no montante de € 112.063,82, relativamente à garantia bancária n.º 182-..-……., e de €8.786,82, relativamente à garantia bancária n.º 182-..-……..

A Requerente pede indemnização pelas despesas suportadas com a prestação e manutenção dasgarantias, desde a data da sua emissão e até à prolação da decisão transitada em julgado.

O artigo 171.º do CPPT estabelece que «a indemnização em caso de garantia bancária ouequivalente indevidamente prestada será requerida no processo em que seja controvertida a legalidadeda dívida exequenda» e que «a indemnização deve ser solicitada na reclamação,

impugnação ou recurso ou em caso de o seu fundamento ser superveniente no prazo de 30 dias após asua ocorrência».

O pedido de constituição do tribunal arbitral e de pronúncia arbitral tem como corolário passar a ser no processo arbitral que vai ser discutida a «legalidade da dívida exequenda», pelo que, como resulta do teor expresso daquele n.º 1 do referido artigo 171.º do CPPT, é também o processo arbitral oadequado para apreciar o pedido de indemnização por garantia indevida.

O regime do direito a indemnização por garantia indevida consta do artigo 53.º da LGT, queestabelece o seguinte:

Artigo 53.º

Garantia em caso de prestação indevida

1.O devedor que, para suspender a execução, ofereça garantia bancária ou equivalente seráindemnizado total ou parcialmente pelos prejuízos resultantes da sua prestação, caso a tenha mantido por período superior a três anos em proporção do vencimento em recurso administrativo, impugnação ou oposição à execução que tenham como objecto a dívida garantida.

2.O prazo referido no número anterior não se aplica quando se verifique, em reclamaçãograciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços na liquidação do tributo.

3.A indemnização referida no número 1 tem como limite máximo o montante resultante da aplicação ao valor garantido da taxa de juros indemnizatórios prevista na presente lei e pode serrequerida no próprio processo de reclamação ou impugnação judicial, ou autonomamente.

4.A indemnização por prestação de garantia indevida será paga por abate à receita do tributo do ano em que o pagamento se efectuou.

No caso em apreço, os erros subjacentes às liquidações de impugnadas são imputáveis à Autoridade Tributária e Aduaneira, pois elas foram da sua iniciativa e a Requerente em nada contribuiu para que esses erros fossem praticados.

Por isso, a Requerente tem direito a indemnização pelas garantias prestadas.

A Requerente suportou despesas com as garantias no montante total de € 120.850,64.

Não havendo elementos que permitam determinar o montante da indemnização até à data da do trânsito em julgado deste acórdão, a condenação terá de ser efectuada na quantia que se considera jáprovada (€ 120.850,64) acrescida da que vier a ser liquidado em execução do presente acórdão [artigos 565.º do Código Civil e 609.º, n.º 2, do Código de Processo Civil, aplicável nos termos do artigo 29.º, n.º 1, alínea e), do RJAT].

5.  Decisão

Nestes termos, acorda este Tribunal Arbitral em:

a)     Julgar procedente o pedido de pronúncia arbitral;

b)    Recusar a aplicação do artigo 23.º, n.º 2, do CIVA, na interpretação subjacente ao Ofício Circulado n.º 30108, de 30-01-2009, segundo a qual a Administração Tributária poderia imporaos sujeitos passivos de IVA, através de diploma normativo de natureza não legislativa, condições especiais limitadoras do direito à dedução, de que resulta os sujeitos passivos terem de suportar imposto que não suportariam se elas não existissem;

c)     Anular as liquidações de IVA n.º 2016 ………, e de juros compensatórios n.º 2016 ……….., por vícios de falta de fundamentação e erros sobre os pressupostos de facto e de direito;

d)     Anular parcialmente as liquidações de IVA n.º 2016 ……… e de juros compensatórios n.º 2016 ……….., por vícios de violação de lei, nas partes em que têm subjacentes a substituição dapercentagem de dedução nos custos comuns de 13% por um coeficiente de imputaçãoespecífico de 6%;

e)     Julgar procedente o pedido de indemnização por garantia indevida e condenar a AutoridadeTributária e Aduaneira a pagar a Requerente a indemnização no montante já provado de € 120.850,64, acrescido das despesas que vierem a ser liquidadas em execução do presenteacórdão, até à data em que transitar em julgado (como é pedido no artigo 139.º das alegações).

6. Valor do processo

De harmonia com o disposto no artigo 306.º, n.º 2, do CPC e 97.º-A, n.º 1, alínea a), do CPPT e 3.º, n.º 2, do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária fixa-se ao processo o valorde € 3.784.300,81.

7.  Custas

Nos termos do art. 22.º, n.º 4, do RJAT, fixa-se o montante das custas em € 48.042,00, nos termosda Tabela I anexa ao Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária, a cargo da Autoridade Tributária e Aduaneira.

Lisboa, 27-05-2021

Os Árbitros

(Jorge Lopes de Sousa)

(Marcolino Pisão Pedreiro)

(João Menezes Leitão)

(Com declaração de voto em anexo)

DECLARAÇÃO DE VOTO

Processo n.º 400/2019-T

I.    Contexto da presente decisão arbitral

1.  O presente acórdão deste Tribunal Arbitral, como se refere no seu ponto 1.1., é prolatado para darcumprimento ao douto acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativode 30 de Setembro de 2020, proferido, em recurso para uniformização de jurisprudência ao abrigo do art. 25.º, n.ºs 2 e 3 do RJAT, no processo n.º 95/19.3BALSB, em que se decidiu “anular a decisão arbitral recorrida, que deve ser substituída por outra que decida, após ampliação da base factual necessária para a aplicação do direito nos termosacima apontados”.

Os termos da aplicação do direito que são apontados por este douto acórdão do Supremo TribunalAdministrativo prendem-se com a seguinte fundamentação, que apresenta, como o próprio acórdão expressamentedeclara, “carácter parcialmente remissivo”:

“A questão objecto do presente recurso consiste (...) em saber se a decisão arbitral recorrida padece deerro de julgamento ao considerar que a Autoridade Tributária e Aduaneira não pode impor a uma instituição de crédito que seja sujeito passivo misto em sede de IVA (ou seja, que exerce actividades sujeitas a esse imposto e outras dele isentas) que, na determinação do pro rata dedutível para efeitos do cálculo deste imposto, considere apenas os juros, excluindo da fracção a parte referente à amortização das rendas doscontratos de locação financeira.

Ora, esta questão foi já objecto de decisão em duas decisões recentes do Pleno desta Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo, em sentido que aqui se reitera e para as quais remetemos. Referimo-nos aos acórdãos de 4 de Março de 2020 (proc. 052/19.0BALSB e 07/19.4BALSB), cujos textos estão integralmente disponíveis em www.dgsi.pt, pelo que nos limitamos a transcrever os respectivos sumários:

«I – O recurso para o STA de decisão arbitral pressupõe que se verifique, entre a decisão arbitral recorrida e o acórdão invocado como fundamento, oposição quanto a uma mesma questão fundamental dedireito (cfr. o n.º 2 do artigo 25.º RJAT).

II     – Por Acórdão de 10.07.2014 proferido no processo C-183/13, o TJUE considerou que os Estados-Membros podem obrigar um banco que exerce actividades de locação financeira a incluir no numerador e no denominador da fracção que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes no âmbito dos seus contratos de locação financeira, que corresponde aos juros, quando a utilização desses bens e serviços

seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos, o que incumbe ao órgãojurisdicional de reenvio verificar.

III     - Em face da interpretação fornecida pelo Tribunal de Justiça sobre a questão, cuja doutrina éinteiramente aplicável ao caso em apreço, deve ser considerada a necessidade de apurar se nas operações de locação financeira para o sector automóvel que podem implicar a utilização de certos bens ou serviços de utilização mista, essa utilização é sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos delocação e não pela disponibilização dos veículos»”.

2.   As determinações de um acórdão do Supremo Tribunal Administrativo proferido em recurso relativas à interpretação e aplicação da lei vinculam o tribunal a quo na reapreciação do processo. Por conseguinte, este Tribunal Arbitral, independentemente da concordância dos seus membros e, especificamente, do signatário, com a orientação adotada, está vinculado a observar as indicações vinculativas enunciadas pela instância de recurso que anulou a sua decisão anterior de 31.10.2019 e lhe remeteu o processo para reapreciação.

Ora, isso deve ser realizado, não nos termos de um acatamento estritamente formal, mas numa perspectiva decooperação leal, de modo a alcançar, efectivamente, o resultado juridicamente visado pelo judicium ad quod.

3.   Assim, cabendo dar cumprimento ao decidido no indicado douto acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, importa ter presente que a “autoridade para fixar a versão autêntica dos factos incertos ou controversos de um caso concreto, a fim de determinar o direito aplicável a esse caso em decisão com forçaobrigatória para os interessados” (para usar elemento da definição clássica de tribunal de MARCELLO CAETANO, Manual de Ciência Política e Direito Constitucional, 4.ª ed., p. 540) passa a estar diretamente orientada e programada pelo aresto assim proferido, o que impõe que, nesse circunstancialismo, o exercício da função jurisdicional pelo tribunal a quo e a medida da sua competência decisória se tem que fazer no quadro das resoluções,directas ou remissivas, explícitas ou implícitas, resultantes do acórdão que compete observar.

II.    Sobre a observância do acórdão do Supremo Tribunal Administrativo

4.   Entendo que isso não sucedeu no presente acórdão deste Tribunal Arbitral quando se resolveu, interpretandoo decidido no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo e as questões

objecto de recurso, que “terá de manter-se o decidido, por força do artigo 635.º, n.º 5 do CPC” em

relação às seguintes duas questões:

- inadmissibilidade constitucional da imposição de um método inovador de cálculo do pro rata de deduçãoatravés de ofício circulado;

– erro sobre os pressupostos de facto, por a Administração Tributária considerar, sem que tal se tenha provado, que a utilização de bens ou serviços mistos foi sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratoscelebrados com os seus clientes, e não pela disponibilização dos bens.

5.  Na verdade, se o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo decidiu, na sequência do recurso interpostodo acórdão arbitral inicial deste Tribunal Arbitral, que: “Em face da interpretação fornecida pelo Tribunal de Justiça sobre a questão, cuja doutrina é inteiramente aplicável ao caso em apreço, deve ser considerada a necessidade de apurar se nas operações de locação financeira para o sector automóvel que podem implicar a utilização de certos bens ou serviços de utilização mista, essa utilização é sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos de locação e não pela disponibilização dos veículos”, não vejo que se possa entender que aquelas duas questões não ficaram afectadas por um tal enunciado, porquanto o que dele resulta é que, sem o apuramento de tais elementos fácticos, não se pode formular um juízo sobre a legalidade da decisão administrativa sindicada quanto à determinação do IVA dedutível, resultante dos custos suportados pela Requerente, que é uma instituição de crédito,com serviços de utilização mista nas operações de locação financeira automóvel.

Aquela determinação do acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, sob pena de inutilidade, implica, pois, como antecedente lógico, que aquelas duas questões não se podem ter por resolvidas sem a indagação prévia ou autónoma sobre se nas operações de locação financeira para o sector automóvel que podem implicar a utilização de certos bens ou serviços de utilização mista, essa utilização é sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos de locação e não pela disponibilização dos veículos.

Como tal, aqueles segmentos decisórios e os fundamentos correspondentes não se podem reputar objecto de caso julgado nos termos do n.º 5 do art. 635.º do CPC, porquanto constituem meros elementos componentes dasolução fulcral, definida pelo acórdão do Supremo Tribunal

Administrativo, na esteira da orientação firmada no acórdão do Tribunal de Justiça de 10.07.2014, processo C-183/13, Banco Mais, de que a Administração Tributária pode obrigar um banco que exerce actividades de locaçãofinanceira a incluir no numerador e no denominador da fracção      que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes no âmbito dos seus contratos de locação financeira, que corresponde aos juros, quando a utilização desses bens e serviços seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos, solução esta que,precisamente, o acórdão inicial deste Tribunal Arbitral não acolheu.

Ora, ao julgar que aquelas duas questões estão definitivamente resolvidas e estabilizadas, o acórdão que fez vencimento deste Tribunal Arbitral, pura e simplesmente mantém à partida, independentemente, nessa parte, do resultado do apuramento da matéria fáctica cuja necessidade foi determinada pelo acórdão do Supremo Tribunal Administrativo e da solução indicada, ne varietur a ilegalidade da liquidação de IVA e da liquidação de juroscompensatórios impugnadas.

6.    Que estas duas questões nunca se poderiam julgar “arrumadas” para efeito de dar cumprimento ao acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 30 de Setembro de 2020 que anulou a decisão arbitral inicial deste Tribunal, parece-me, aliás, bem manifesto quando se atende ao acórdão doSupremo Tribunal Administrativo de 20.1.2021, proc. n.º 0101/19.1BALSB, que, de modo bem esclarecedor,enunciou o seguinte (que, com a devida vénia, se reproduz amplamente):

- “A questão que ficava era a de saber se o método previsto no ponto 9 do oficio circulado n.º 30108, do Gabinete do Subdiretor-Geral da Área de Gestão Tributária do IVA era ainda um método adequado a atender à intensidade real e efetiva da utilização dos bens ou serviços em cada um dos tipos de operações para osefeitos da Sexta Diretiva e da alínea

c) do n.º 3 do artigo 17.º em particular.

E foi a esta questão que, no fundo, o Tribunal de Justiça respondeu afirmativamente.

Desde que fosse apurado que a utilização de bens ou serviços de utilização mista pelo sujeito passivoera sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos de locação financeira (parágrafo33 do acórdão).

Isto é, desde que fosse apurado que os bens ou serviços de utilização mista eram alocados com muito mais intensidade ao financiamento e gestão de contratos do que a qualquer outra atividade (ou setor de atividade) exercida pelo sujeito passivo.

O que o Tribunal de Justiça concedeu suceder na maioria dos casos em que estas atividades são exercidas por bancos. Porque são entidades que, na essência, se dedicam à atividade de concessão de créditose gestão de contratos de financiamento.

Não é verdade, por isso, que o Tribunal de Justiça tivesse interpretado o direito interno português. Na parte em que se referiu ao artigo 23.º do Código do IVA, limitou-se a reconhecer a semelhança e a quase sobreposição entre a redação do seu n.º 2 (no segmento acima assinalado) e a disposição comunitáriacorrespondente.

Todavia, ao decidir que o método proposto pela Administração Tributária do Estado português se conformava com a lei comunitária, também permitiu que se concluísse que se conformava com aquelesegmento do dispositivo nacional sem necessidade de considerandos adicionais. Precisamente porque essaparte do dispositivo nacional constituía a transposição para o direito interno da disposição comunitária.

O acórdão arbitral parece defender que não existe disposição interna que autorize o método proposto pela Administração Tributária porque a lei não prevê nenhum «método de imputação específica».

A nosso ver, porém, o Tribunal Arbitral enquistou-se numa expressão do ofício- circulado e não levou em conta que – como, de resto, ali se afirma – constitui ainda uma aplicação do método da afetação real. Isto é, um método de afetação dos custos de bens ou serviços, a montante suportados, à atividade a que são alocadospredominantemente.

O acórdão arbitral contrapõe que aquele método não é mais do que a determinação da afetação realatravés de uma percentagem da dedução. Querendo, com isso, inequivocamente dizer que um método que combina técnicas de determinação do montante do direito à dedução não é mais do que uma terceira via, um terceiro método. Que, por isso, a lei não prevê.

Não vemos as coisas assim. Porque não existe apenas um método de afetação real. No sentido de que nãoexiste apenas uma forma de proceder à afetação de bens ou serviços.

A confirmar que o sistema de afetação real comporta diferentes modalidades e apresenta, por isso, uma certa plasticidade que permita ajustar o sistema de dedução às especificidades da atividade prosseguida pelosujeito passivo vem a segunda parte do preceito, segundo a qual a Administração Tributária pode impor «condições especiais». Isto é, condições que permitam o «afinamento» (...) do método de dedução.

Pelo que a Recorrente tem razão nesta parte: o método a que alude o ponto 9 do ofício-circulado supra aludido não tem apenas cabimento na lei comunitária; também tem cabimento na lei interna”.

- “o que o Tribunal de Justiça veio a sancionar no acórdão fundamento foi algo diferente: que o que importava para o caso era que o critério adotado fosse «mais preciso» que o resultante do método residual (ver o parágrafo 34). Isto é, que permitisse estabelecer com maior precisão a parte do IVA relativa às operações que conferem o direito à dedução do que qualquer outro. Que fosse o mais «afinado» considerandoas especificidades concretas da atividade do sujeito passivo.

Pelo que a validade do método da Administração Tributária não depende do facto de ser ajustável totalmente à atividade do sujeito passivo (o que, de qualquer modo, teria que ser analisado em concreto);depende, tão só, do facto de ser o mais ajustado. O que acontece neste tipo de atividade se a utilização debens ou serviços de utilização mista, como edifícios, consumo de eletricidade ou certos serviços transversais,for sobretudo determinada pelo financiamento e gestão dos contratos.

E é esta a interpretação que também devemos extrair das disposições nacionais que procederam à transposição da lei comunitária. Precisamente por ser a que se mostra mais conforme com as disposições comunitárias.

Daqui não deriva, ainda, que a Fazenda Pública tenha razão quando clama que o seu critério é o mais objetivo, no caso. Mas deriva já que o Tribunal Arbitral não tem razão quando arreda liminarmente a validade desse critério. Sem formular nenhum juízo em concreto. Por o julgar desnecessário.

Para sermos justos – e estamos a entrar agora na terceira parte da nossa análise – devemos reconhecerque não é só por aí que o acórdão arbitral se dispensa de fazer um juízo concreto.

Também ali se diz que não são indicadas nem demonstradas pela Administração Tributária as razões por que tal método é necessário para assegurar a igualdade de todas as empresas.

Este argumento também pode ser considerado em dois planos: no plano abstrato ou

«pararegulamentar» e no plano concreto, à luz das regras que estabelecem o ónus de alegação e de prova dosfactos constitutivos dos direitos a que as partes se arrogam.

No plano abstrato, coloca-se a questão de saber se a Administração Tributária teria que demonstrar nopróprio ofício circulado que o método que impõe é o mais adequado, isto é, consagra o critério maisobjetivo.

No plano concreto, coloca-se a de saber se a Administração Tributária teria que invocar e demonstrar no procedimento ou nos autos a factualidade que permitisse formular um juízo (de facto) sobre se a utilização dos bens ou serviços é sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos.

À primeira questão se refere expressamente o parecer para que o Acórdão Arbitral remete ao anotar que o ofício circulado não fornece qualquer explicação para a solução ali adotada.

Porém, e não existindo – nem sendo invocada – nenhuma regra formal que imponha no lançamento dos ofícios o conteúdo cuja falta se assinala, a crítica só pode ter sido apontada à sua substância.

Sempre se dirá que não nos parece totalmente correto dizer-se que o ofício circulado se tenha dispensado de toda e qualquer explicação. Não foi ali esclarecido – é certo – porque é que o método adotado era adequado. Mas foi defendido, claramente, que era mais adequado do que a aplicação do pro rata geral e que, por isso, seria menos suscetível de provocar vantagens ou prejuízos injustificados e de conduzir a distorções significativas na tributação.

Quanto à substância do critério adotado no ofício circulado já nos pronunciamos acima, valendo-nos da sindicância do Tribunal de Justiça (num caso paralelo, pelo que pode ser para aqui convocado): não se pode concluir em abstrato que não possa ser o mais adequado.

Mas, sobretudo, não se vê como possa o Tribunal Arbitral continuar a pôr em causa a conformidade do método da Administração com o princípio da neutralidade depois de o Tribunal de Justiça ter sancionado o entendimento de que está conforme com os princípios da neutralidade fiscal e da proporcionalidade(parágrafos 30 e 31 do supra citado acórdão)”.

- “Sobre a segunda questão se pronunciou o acórdão fundamento, seguindo um entendimento recorrente deste Supremo Tribunal e sobre o qual não há, agora, razões bastantes para rever.

Foi ali convocado o entendimento segundo o qual, quando o ato de liquidação adicional do IVA se fundamente no não reconhecimento das deduções declaradas pelo sujeito passivo, cabe a este a prova dosfactos constitutivos do direito à dedução.

Caberia, por isso, ao sujeito passivo alegar e demonstrar que, no seu caso concreto, a utilização os bensou serviços mistos não era sobretudo determinada pela gestão e financiamento dos contratos. Solução que reputamos adequada também porque o sujeito passivo, dada a sua proximidade com a fonte produtora, está mais bem posicionado para expor as especificidades do seu negócio.

Assim, e para concluirmos este ponto, diremos resumidamente que, para o juízo sobre a necessidade eadequação do recurso a «um coeficiente de imputação específico» (para não fugir da expressão do ofício), competiria ao sujeito passivo alegar e demonstrar que, apesar de ser uma instituição financeira que realiza operações de locação financeira para o setor automóvel utilizando para o efeito bens e serviços de utilização mista, no seu caso, essa utilização não é sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão doscontratos”.

7.   Em face destas orientações dogmáticas, não posso senão concluir que, ao considerar resolvidas aquelas duas questões e ao manter o anteriormente decidido (cfr. os novos pontos 3.2.2.2, 3.2.3 e 3.2.4) o acórdão que fezvencimento neste Tribunal Arbitral não se mostra consentâneo com o quadro jurídico que foi fixado ou pressupostono acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 30 de Setembro de 2020, ao qual não se deu efectivocumprimento.

III.    Decisão de facto

8.   Acrescento ainda que, muito embora não subscreva diversos enunciados fácticos que foram agora aditados no acórdão arbitral que fez vencimento (FF, HH, II, JJ, PP, TT, KKK), desde  logo em atenção às suas formulações em termos genéricos, imprecisos ou indeterminados (“os contratos” em vez de “certos contratos” ou “alguns contratos”,se é que não se deveria ser  específico; “entre outras”; “há situações”, “há contratos; “poderá haver”, “houve uma considerável quantidade de recursos”) que me parecem ou irrelevantes ou inviáveis em face da prova produzidaexaminada criticamente e em conjunto, limitando-se, aliás, esses enunciados essencialmente a reproduzir declarações de testemunhas, assinalo que o que importaria relevar da apreciação da prova testemunhal e documentalapresentada pela Requerente é que não se demonstrou que a