DECISÃO ARBITRAL
Acordam os Árbitros Carlos Alberto Fernandes Cadilha (Árbitro Presidente), Marisa Isabel Almeida Araújo e Amândio Silva, designados pelo Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa para formarem Tribunal Arbitral, na seguinte
1. Relatório
1. No dia 1 de abril de 2019, a entidade A...– Sucursal em Portugal, pessoa coletiva número ..., com sede na Rua ..., ..., em Lisboa, veio, ao abrigo do artigo 2.º, n.º 1, alínea a), 5.º, n.º 3, al. a), 6.º, n.º 2, al. a), 10.º, n.º 1, al. a) e n.º 2, todos do Decreto-lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro, Regime Jurídico da Arbitragem Tributária, (adiante RJAT), visando a anulação do ato tributário de liquidação de IRC n.º 2018..., respeitante ao exercício de 2014, no montante total de € 163.018,94, correspondente ao montante de IRC de € 142.813,76, acrescido de juros compensatórios no valor de € 20.205,20.
2. Em concreto, pretende a Requerente a anulação da correção referente ao cálculo da tributação autónoma de 35% prevista na alínea b) do n.º 13 do artigo 88.º do Código do IRC, aplicada aos bónus pagos aos representantes do estabelecimento estável que perfazem um montante total de € 408.039,30.
3. No dia 2 de abril de 2019, o pedido de constituição do tribunal arbitral foi aceite e automaticamente notificado à AT.
4. A Requerente não procedeu à nomeação de árbitro, pelo que, ao abrigo do disposto na alínea a) do n.º 2 do artigo 6.º e da alínea a) do n.º 1 do artigo 11.º do RJAT, o Senhor Presidente do Conselho Deontológico do CAAD designou os signatários como árbitros do tribunal arbitral coletivo, que comunicaram a aceitação do encargo no prazo aplicável.
5. Em 24-05-2019, as partes foram notificadas dessas designações, não tendo manifestado vontade de recusar qualquer delas.
6. Em conformidade com o preceituado na alínea c) do n.º 1 do artigo 11.º do RJAT, o Tribunal Arbitral coletivo foi constituído em 14-06-2019.
7. No dia 15-06-2019, a Requerida, devidamente notificada para o efeito, apresentou a sua resposta defendendo-se por exceção e por impugnação.
8. Por despacho de 23-08-2019, o tribunal dispensou a reunião prevista no artigo 18.º do RJAT.
9. Não foram apresentadas alegações pelas partes.
10. Foi fixado o prazo de 14-12-2019 para a prolação de decisão final.
11. O Tribunal Arbitral é materialmente competente e encontra-se regularmente constituído, nos termos dos artigos 2.º, n.º 1, alínea a), 5º. e 6.º, n.º 1, do RJAT.
As partes têm personalidade e capacidade judiciárias, são legítimas e estão legalmente representadas, nos termos dos artigos 4.º e 10.º do RJAT e artigo 1.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de março.
O processo não enferma de nulidades.
Assim, não há qualquer obstáculo à apreciação do mérito da causa.
Tudo visto, cumpre proferir decisão.
12. Alegações das Partes
Alegações da Requerida
A Requerida alega, em síntese, o seguinte:
1) A correção assenta, fundamentalmente, no entendimento da administração tributária de que o Requerente não cumpriu os requisitos previstos na al. b) do n.º 13 do artigo 88.º do Código do IRC, porque o pagamento de 50% da remuneração variável relativa ao período de 2014 que foi diferida foi feito antes de passados três anos após o exercício a que respeita.
2) Por outro lado, a AT considera também que o conceito de gestor e de representante do estabelecimento estável são equivalentes para efeitos de incidência subjetiva da norma.
3) A norma em causa consagra a possibilidade de excluir de tributação autónoma as remunerações varáveis (i) cujo pagamento seja subordinado ao diferimento de uma parte não inferior a 50% por um período mínimo de três anos; e (ii) condicionado ao desempenho positivo da sociedade ao longo desse período.
4) A AT defende que a expressão “diferimento (…) por um período mínimo de três anos” deve ser interpretado no sentido de o pagamento da parte diferida apenas poder ocorrer após o decurso de um período mínimo de 3 anos.
5) A Requerente entende, no entanto, que atendendo à letra e o espírito da norma, a expressão deve ser interpretada no sentido de o pagamento ser efetuado ao longo de um período de três anos.
6) Para sustentar este entendimento, a Requerente alega que esta matéria deve ser enquadrada nas regras sobre remuneração de colaboradores previstas na Diretiva n.º 2013/36/UE, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 26 de junho de 2013, designada de Capital Requirements Directive (“CRD IV”), transposta para o ordenamento jurídico nacional pelo Decreto-Lei n.º 157/2014, de 24 de outubro, através de aditamento ao Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras (RGISF).
7) De acordo com o artigo 115.º-E, n.º 7 do RGICSF, a avaliação deve basear-se num quadro plurianual e o pagamento das componentes de remuneração dele pendentes deve ser repartido ao longo de um período que tenha em consideração o ciclo económico subjacente. Concretiza o n.º 7 que a componente variável da remuneração deve ser diferida por um período mínimo de três a cinco anos e a sua atribuição ser feita numa base proporcional ao longo do período de diferimento.
8) Ao adotar um sistema de pagamento diferido dos bónus e outras remunerações variáveis ao longo de um período mínimo de tempo, a Requerente limitou-se a cumprir estas normas enquanto instituição de crédito, por força das regras de direito bancário.
9) Apela, em consonância, à interpretação da al. b) do n.º 13 do artigo 88.º do Código do IRC, com o mesmo sentido das normas do direito bancário, conforme estipula o artigo 11.º, n.º 2, da Lei Geral Tributária.
10) Mesmo no sentido literal, há que considerar que no direito contabilístico-fiscal, a expressão “diferimento por um período de ‘x’ tempo” deve ser interpretado como pagamento ou reconhecimento ao longo de um determinado número de anos. Em sentido distinto, quando se pretende referir que determinado facto só será reconhecido após um período de tempo, utiliza-se a expressão “após o decurso de um período de tempo”.
11) Tal é visível, por exemplo, na Circular n.º 7, de 02/04/2012, da Direção de Serviços de IRC, em que se diz, sobre o regime transitório das mais-valias ou menos-valias, que a lei n.º 30-G/2000 consagrou, em sede de IRC, um regime de diferimento da tributação por 5 exercícios.
12) Também em sede de IRS, o artigo 7.º, n.º 7, alínea b) da lei n.º 30-G/2000 consagra, nas palavras da AT, um diferimento durante dez anos.
13) Resulta do exposto que a própria AT tem vindo a atribuir à expressão “diferimento por um período de x tempo” o sentido defendido pela Requerente, constituindo a interpretação do artigo 88.º, n.º 13, al. b) uma exceção.
14) Tal sentido é, por isso, ilegal por contrariar as regras sobre a interpretação das normas jurídicas, conforme previsto no artigo 9.º do Código Civil, ex vi artigo 11.º, n.º 1 da LGT.
15) Para defesa do seu entendimento, a Requerente invoca ainda a decisão do CAAD proferida no processo n.º 363/2017-T.
16) Sem prejuízo do alegado, a Requerente acrescenta ainda que o disposto na al. b) do n.º 13 do artigo 88.º é apenas aplicável a “gestores, administradores ou gerentes”, o que exclui os representantes de um estabelecimento estável.
17) A equiparação feita dos representantes dos estabelecimentos estáveis aos gestores no ponto 7-b) da Circular 2/2010, da Direção de Serviços de IRS constitui uma integração analógica de uma lacuna que viola o artigo 11.º, n.º 4, da LGT e o princípio da legalidade previsto no artigo 103.º, n.º 2 da Constituição da República Portuguesa.
18) Por outro lado, em momento algum houve a intenção do legislador de incluir os representantes de estabelecimentos estáveis nesta regra - ao contrário do que fez, por exemplo, no artigo 2.º, n.º 4, al. a) do Código do IRS - porque os poderes e competências do representante não são equiparáveis às de um gestor, administrador ou gerente.
19) Termina peticionando o pagamento de juros indemnizatórios, nos termos do artigo 43.º, n.º 1, da LGT.
Alegações da Requerida
1) O que está em causa é um “pormenor” semântico que é o significado de “diferimento” o que se deve fazer atendendo, segundo as regras gerais de interpretação da lei, à letra da lei.
2) Ora, se substituirmos a palavra diferimento por um dos seus significados (adiamento, por exemplo) o sentido da norma é exatamente o alegado pela AT: “adiamento por um período mínimo de três anos”.
3) Se atendermos, por outro lado, aos elementos teleológicos e sistemáticos chegamos a um desfecho similar.
4) De acordo com o Relatório do Orçamento de Estado para 2010, o objetivo do legislador foi de sujeitar a tributação os bónus e remunerações variáveis que não estivessem associados a critérios e objetivos de produtividade e resultados da empresa.
5) Ou seja, o legislador associou o diferimento ou adiamento do pagamento por um período mínimo de três anos à verificação em cada um dos anos do triénio de uma performance positiva.
6) Do ponto de vista literal, mesmo tomando como ponto de partida outros ramos do direito, nomeadamente contabilístico, o significado do conceito “diferimento” não é de “repartição” ou “divisão”.
7) Cita, a este propósito, a decisão arbitral proferida no proc. n.º 545/2016-T que conclui que “a norma sub judice exige, porém, que o pagamento de pelo menos metade dos bónus, seja diferido no seu todo por um (e não durante um) período mínimo de três anos; e que não seja diferido por um período de três anos apenas o pagamento de uma porção daquele montante.”
8) No âmbito dos códigos fiscais e legislação contabilística, cita os artigos 10.º, n.º 3, al. b) e 38.º, n.º 3 do Código do IRS, artigo 28.º, n.º 3, al. a) e n.º 4 do Código do IVA e artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 159/2009, de 13 de julho, para alegar que o sentido de diferimento aí utilizado não é sinónimo de repartição.
9) Ainda que por hipótese fosse intenção do legislador que o pagamento fosse efetuado ao longo de 3 anos, atendendo a que este pagamento está dependente dos resultados positivos ao longo do período desses três anos, só nos termos destes três anos se pode verificar que está verificada a condição de exclusão de tributação.
10) Relativamente à alegada falta de norma de incidência de tributação autónoma sobre os bónus pagos aos representantes legais do estabelecimento estável, a Requerida esclarece que os representantes legais do estabelecimento estável são, nos termos previstos na al. a) do n.º 1 do artigo 36.º do RGICFS, pelo menos dois gerentes, sujeitos a todos os requisitos exigidos aos membros dos órgãos de administração, sendo-lhes, por isso, aplicável o disposto na al. b) do n.º 13 do artigo 88.º do Código do IRC.
11) Termina referindo que a interpretação normativa da Requerente é inconstitucional por violação do princípio da legalidade, especificamente do seu corolário de reserva da lei parlamentar, e bem assim por violação do princípio da capacidade contributiva.
13. Decisão
Matéria de facto
Factos que se consideram provados
Nestes autos ficaram assentes os seguintes factos:
1) No período de 2014, a Requerente atribui aos gestores da sociedade uma remuneração variável no valor total de € 408.039,30, relativos a 2013 (49% do bónus de 2013), 2012 (17% do bónus de 2012) e 2011(17% do bónus de 2011);
2) Esta remuneração variável foi deduzida para efeitos de apuramento do lucro tributável de 2014, mas não foi sujeita a tributação autónoma pela Requerente na Declaração modelo 22 entregue;
3) Na sequência da ação inspetiva externa realizada pela Direção de Finanças de Lisboa relativamente ao exercício de 2014, foi entendido que por não estarem preenchidos os pressupostos da delimitação negativa de incidência previstos no al. b) do n.º 13 do artigo 88.º do Código do RIC, procedeu ao ajustamento fiscal em sede de tributação autónoma do valor de €142.813,76 (35% x €408.039,30), acrescido de juros compensatórios no valor de € 20.205,20
4) Em consequência, foi emitida a liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) n.º 2018..., no montante global de € 163.018,94.
A Factos que se consideram não provados
Inexistem.
Fundamentação da matéria de facto.
Relativamente à matéria de facto o Tribunal não tem que se pronunciar sobre tudo o que foi alegado pelas partes, cabendo-lhe, sim, o dever de selecionar os factos que importam para a decisão e discriminar a matéria provada da não provada (cfr. art.º 123.º, n.º 2, do CPPT e artigo 607.º, n.º 3 do CPC, aplicáveis ex vi artigo 29.º, n.º 1, alíneas a) e e), do RJAT).
Deste modo, os factos pertinentes para o julgamento da causa são escolhidos e recortados em função da sua relevância jurídica, a qual é estabelecida em atenção às várias soluções plausíveis da(s) questão(ões) de Direito (cfr. anterior artigo 511.º, n.º 1, do CPC, correspondente ao atual artigo 596.º, aplicável ex vi do artigo 29.º, n.º 1, alínea e), do RJAT).
Assim, tendo em consideração as posições assumidas pelas partes, à luz do artigo 110.º/7 do CPPT, a prova documental e o PA juntos aos autos, consideraram-se provados, com relevo para a decisão, os factos acima elencados.
Matéria de Direito
*
Quanto ao Mérito
A questão controvertida nos presentes autos é a de saber se a remuneração variável atribuída em 2014 aos gestores da Requerente beneficiam da exclusão da tributação autónoma prevista na 2.ª parte da al. b) do n.º 13 do artigo 88.º do Código do IRC aos bónus e outras remunerações variáveis.
O artigo 88.º n.º 13, al. b) do Código do IRS dispõe que:
“São tributados autonomamente, à taxa de 35%:
Os gastos ou encargos relativos a bónus e outras remunerações varáveis pagas a gestores, administradores ou gerentes quando estas representem uma parcela superior a 25% da remuneração anual e possuam valor superior a € 27.500,00, salvo se o seu pagamento estiver subordinado ao diferimento de uma parte não inferior a 50% por um período mínimo de três anos e condicionado ao desempenho positivo da sociedade ao longo desse período.”
Começaremos por abordar, em termos genéricos, a problemática das tributações autónomas e os seus fins para, de seguida, respondermos à questão controvertida.
1.1 Natureza jurídica das tributações autónomas
O regime das tributações autónomas em vigor é o resultado de numerosas alterações legislativas.
A sujeição de determinadas despesas a tributação autónoma surgiu com o Decreto-Lei n.º 192/90, de 2 de Junho, num contexto de penalização da tributação das despesas confidenciais ou não documentadas incorridas pelas empresas.
Posteriormente, as tributações autónomas foram incluídas no Código do IRC, através da Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro, que veio integrar a previsão das tributações autónomas no diploma que regula o IRC.
Desde então, o regime das tributações autónomas tem vindo a passar por um processo de expansão progressiva, em parte ditado pela aparente intenção contínua de aumentar a receita fiscal por via deste mecanismo.
Tendo em conta o artigo 88.º do Código do IRC, a tributação autónoma incide, grosso modo, sobre as seguintes realidades: despesas não documentadas; encargos com viaturas; despesas de representação; ajudas de custo; importâncias pagas a não residentes; lucros distribuídos por entidades sujeitas a IRC a sujeitos passivos que beneficiam de isenção; gastos ou encargos relativos a indemnizações ou quaisquer compensações devidas não relacionadas com a relação contratual; e ainda os gastos ou encargos relativos a bónus e outras remunerações variáveis pagas a gestores, administradores ou gerentes.
Algumas tributações autónomas têm como fundamento a presunção da existência de rendimento que deixou de ser tributado, não só em sede de IRC como de IRS, como se explica na decisão do Tribunal Arbitral proferida n.º 209/2013-T, que decidiu negativamente quanto à questão da dedutibilidade das tributações autónomas como custo fiscal em sede de IRC, “trata-se de “(…) uma forma de, indiretamente e através da despesa, tributar o rendimento”.
A finalidade das tributações autónomas é, por isso, dual. Visam tributar o rendimento real, corrigindo-se por isso o rendimento tributável para o aproximar daquele rendimento e, ao mesmo tempo, procuram penalizar os sujeitos passivos que através da realização de certas despesas ou que mediante determinados comportamentos de incumprimento penalizam e corrigem, até em algumas situações passados vários anos, deduções que foram efetuadas e acabaram por reduzir o rendimento tributável.
Caberá, de seguida, compreender a natureza e sentido da tributação autónoma que incide sobre o encargo relativo a bónus e rendimento variável de gestores, administradores ou gerentes quando ultrapassem certos limiares.
1.2 A tributação autónoma sobre bónus e rendimento variável
O n.º 13 do artigo 88.ºdo Código do IRC foi introduzido pela Lei n.º 3-B/2010, de 8 de abril, diploma que aprovou o Orçamento de Estado para 2010.
De acordo com o Relatório do Orçamento de Estado, a medida foi justificada nos seguintes termos: “Em conformidade com a política de boas práticas que o Governo tem vindo a estimular junto do sector financeiro e, bem assim, com as orientações mais recentes da CMVM quanto às sociedades cotadas, prevê a presente Proposta de Lei a fixação de uma taxa autónoma de IRC de 35%, aplicável a todos os gastos ou encargos relativos a bónus e outras remunerações variáveis pagas a gestores, administradores ou gerentes quando estas representem uma parcela superior a 25% da remuneração anual e possuam valor superior a 27 500 euros, salvo se o seu pagamento estiver subordinado ao diferimento de uma parte não inferior a 50% por um período mínimo de 3 anos e condicionado ao desempenho positivo da sociedade ao longo desse período.”
Ou seja, o legislador entendeu utilizar a política fiscal para pressionar (ao tributar de forma agravada) as sociedades a adotar as melhores práticas de governação das sociedades.
Como primeira questão controvertida, cabe aferir o âmbito subjetivo de incidência da norma. A tributação autónoma incidirá, se verificados os respetivos requisitos, sobre os bónus e outras remunerações variáveis pagos a gestores, administradores e gerentes.
Alega a Requerente que os gestores do Estabelecimento Estável não são suscetíveis de qualificação como gestores, administradores ou gerentes porque não se pode equiparar as funções de administrador às funções do responsável pelo estabelecimento estável, na medida em que a sucursal é apenas uma dependência da empresa numa determinada jurisdição, desprovida de autonomia jurídica, económica e com competência de decisão muito limitadas.
Não cremos ser o caso específico dos gerentes de estabelecimentos de instituições bancárias, conforme resulta do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras (RGICSF). Os “gerentes” de sucursais bancárias assumem competências e responsabilidades similares as dos demais gerentes ou administradores de sociedades comerciais.
Com efeito, o artigo 36.º, n.º 2, do RGICSF estabelece que a gestão corrente da sucursal deve ser confiada a um mínimo de dois gerentes, sujeitos a todos os requisitos exigidos aos membros do órgão de administração das instituições de crédito. Tal obrigação é ainda reafirmada no n.º 2 do artigo 49.º: a gerência da sucursal deve ser confiada a uma direção com o mínimo de dois gerentes com poderes bastantes para tratar e resolver definitivamente, no País, todos os assuntos que respeitem à sua atividade. A estatuição expressa de que os dois ou mais gerentes devem ser dotados de poderes bastantes para resolver definitivamente todos os assuntos que respeitem a atividade não deixa margem de dúvida quanto ao âmbito dos poderes e competências dos gerentes. Não estamos perante um “gestor” que exerce funções delegadas ou um mero representante sem funções de decisão ou vinculação da sociedade, mas alguém que com toda a autonomia resolve “definitivamente todos os assuntos” da sucursal. As funções descritas correspondem, por isso, às competências genéricas atribuídas aos gerentes ou administradores de uma sociedade por quotas ou sociedade anónima: “praticar todos os atos necessários ou convenientes” e “gerir as atividades da sociedade” (artigos 259.º e 405.º do CSC).
Pelo exposto, não nos oferece qualquer dúvida que, no caso, os “gerentes” da Requerente são abrangidos pela norma de incidência da al. b) do n.º 13 do artigo 88.º do CSC.
Caberá, agora, aferir se, no caso concreto, foi cumprido o requisito de “diferimento de uma parte não inferior a 50%, por um período mínimo de três anos” objeto de diferenças de interpretação pelas partes. Seguimos, quanto ao enquadramento e sentido desta norma, o Acórdão do CAAD, de 31 de janeiro de 2018, relativo ao Proc. n.º 363/2017-T.
Para melhor compreensão, as Recomendações da CMVM sobre governo das sociedades (2010) publicadas à data da publicação da lei eram:
II.1.5.1. A remuneração dos membros do órgão de administração deve ser estruturada de forma a permitir o alinhamento dos interesses daqueles com os interesses de longo prazo da sociedade, basear-se em avaliação de desempenho e desincentivar a assunção excessiva de riscos. Para este efeito, as remunerações devem ser estruturadas, nomeadamente, da seguinte forma:
(i) A remuneração dos administradores que exerçam funções executivas deve integrar uma componente variável cuja determinação dependa de uma avaliação de desempenho, realizada pelos órgãos competentes da sociedade, de acordo com critérios mensuráveis prédeterminados, que considere o real crescimento da empresa e a riqueza efectivamente criada para os accionistas, a sua sustentabilidade a longo prazo e os riscos assumidos, bem como o cumprimento das regras aplicáveis à actividade da empresa.
(ii) A componente variável da remuneração deve ser globalmente razoável em relação à componente fixa da remuneração, e devem ser fixados limites máximos para todas as componentes.
(iii) Uma parte significativa da remuneração variável deve ser diferida por um período não inferior a três anos, e o seu pagamento deve ficar dependente da continuação do desempenho positivo da sociedade ao longo desse período.
(iv) Os membros do órgão de administração não devem celebrar contratos, quer com a sociedade, quer com terceiros, que tenham por efeito mitigar o risco inerente à variabilidade da remuneração que lhes for fixada pela sociedade.
(v) Até ao termo do seu mandato, devem os administradores executivos manter as acções da sociedade a que tenham acedido por força de esquemas de remuneração variável, até ao limite de duas vezes o valor da remuneração total anual, com excepção daquelas que necessitem ser alienadas com vista ao pagamento de impostos resultantes do benefício dessas mesmas acções.
(vi) Quando a remuneração variável compreender a atribuição de opções, o início do período de exercício deve ser diferido por um prazo não inferior a três anos.
(…)”
Por seu lado, também o artigo 8.º do Aviso n.º 10/2011, do Banco de Portugal estipula idênticas orientações:
“1 - A remuneração dos membros executivos do órgão de administração deve integrar uma componente variável, com fixação de um limite máximo, cuja determinação dependa de uma avaliação do desempenho, realizada pelos órgãos competentes da instituição, de acordo com critérios mensuráveis predeterminados, incluindo critérios não financeiros, que considerem, para além do desempenho individual, o real crescimento da instituição e a riqueza efectivamente criada para os accionistas, a protecção dos interesses dos clientes e dos investidores, a sua sustentabilidade a longo prazo e a extensão dos riscos assumidos, bem como o cumprimento das regras aplicáveis à actividade da instituição.
2 - Até ao termo do seu mandato, devem os membros executivos do órgão de administração manter as acções da instituição a que tenham acedido por força de esquemas de remuneração variável, até ao limite mínimo de duas vezes o valor da remuneração total anual, com excepção daquelas que necessitem de ser alienadas com vista ao pagamento de impostos resultantes do benefício dessas mesmas acções.
3 - Quando a remuneração variável compreender a atribuição de opções, o início do período de exercício deve ser diferido por um prazo não inferior a três anos.”
A presente regulamentação do Banco de Portugal tem na sua génese as Recomendações da Comissão Europeia, de 30 de abril de 2009 (2009/384/CE), relativa às políticas de remuneração no sector dos serviços financeiros.
Em comum a todos estes normativos está o objetivo de evitar os efeitos perversos e de curto prazo que uma política de remunerações pode suscitar. Para tal, as componentes variáveis da remuneração devem depender de critérios de desempenho pré-definidos e mensuráveis, numa perspetiva de médio-prazo, para que se possa aferir se foi criado valor de forma sustentada.
A componente varável da remuneração é constituída por itens distintos: “bónus anuais (geralmente prémios pecuniários atribuídos em função da obtenção pela sociedade de determinados objetivos), prémios em ações (sendo estas usualmente adquiridas pela sociedade nos termos permitidos pelo regime de aquisição de ações próprias previsto no artigo 317.º) e stock options (opções e subscrição e aquisição de ações)”.
Esta distinção das várias componentes da remuneração variável é relevante porque as recomendações ora descritas são distintas para cada tipo de remuneração variável:
(i) a remuneração relativa a bónus deve ser diferida por um período não inferior a três anos, e o seu pagamento deve ficar dependente da continuação do desempenho positivo da sociedade ao longo desse período (Recomendação II.1.5.1, ponto iii) da Recomendação da CMVM (2010));
(ii) as ações recebidas como remuneração varável devem obedecer ao mesmo princípio que a remuneração relativa a bónus, mas serem mantidas pelos membros do conselho de administração até ao termo do mandato (Recomendação II.1.5.1, ponto v) e n.º 2 do artigo 8.º do Aviso n.º 10/2011);
(iii) o exercício das opções de ações (stock options) deve ser diferido por um prazo não inferior a três anos (Recomendação II.1.5.1, ponto vi) e n.º 3 do artigo 8.º do Aviso n.º 10/2011).
Notamos, para devido enquadramento da questão controvertida, que nas várias normas citadas são utilizadas duas expressões distintas: para os bónus/remunerações variáveis e pagamento em ações é defendido o “diferimento por um período não inferior a três anos” e para as stock options impõe-se o “diferimento por um prazo não inferior a três anos”. Na mesma recomendação, o legislador utiliza, para remunerações distintas, expressões distintas, não subsistindo, em termos de coerência sistemática, qualquer dúvida quanto ao sentido de cada uma delas. Há uma intenção de que o exercício da opção de compra de ações só se faça passados três anos, mas permite-se para as demais remunerações variáveis a definição de uma política temporal de pagamento mais flexível, com o pagamento ao longo do período de três anos, condicionado à verificação
Posteriormente, conforme amplamente citado pelas partes, a política de remunerações aplicável ao setor bancário foi objeto de regulamentação específica através da transposição da Diretiva n.º 2013/36/EU do Parlamento Europeu e do Conselho, de 26 de junho de 2013, para o ordenamento jurídico nacional através do Decreto-lei n.º 157/2014, de 24 de outubro, com alterações introduzidas ao Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras (RGICSF). As regras previstas no artigo 115.º-E do RGICSF não se distinguem das ora citadas que existiam à data de introdução da redação da al. b) do n.º 13 do artigo 88.º e permitem confirmar as regras já previstas quer na Recomendações a CMVM quer no Aviso n.º 10/2011, do Banco de Portugal.
Em concreto, o n.º 7 do artigo 115.º-E estabelece que “Uma parte substancial da componente variável da remuneração deve ser diferida durante um período mínimo de três a cinco anos” e, para que não existam dúvidas, diferimento significa que a componente variável da remuneração sujeita a diferimento deve ser atribuído numa base proporcional ao longo do período de diferimento (al b) do n.º 7).
Atentos ao contexto histórico, a finalidade do artigo 88.º, n.º 13, al. b) não se afasta do sentido e propósito das normas similares dos códigos de boas práticas de governação das sociedades e política de remuneração definida para o setor bancário. Segundo o Tribunal Constitucional, no Acórdão n.º 197/2016, “No caso da al. b) do n.º 13 do artigo 88.º, a intenção da lei parece ser a de sujeitar a tributação autónoma as remunerações variáveis que se não encontrem associadas a critérios de produtividade, isso porque se excecionam da tributação aquelas situações em que o pagamento estiver subordinado ao diferimento de uma parte não inferior a 50% por um período mínimo de três anos e condicionado ao desempenho positivo da sociedade ao longo desse período.”
1.3 O cumprimento do requisito “o pagamento estar subordinado ao diferimento de uma parte não inferior a 50% por um período mínimo de três anos”
Face ao teor literal, o sentido de “diferimento por um período mínimo de três anos” tanto poderia significar o diferimento para um termo mínimo de três anos ou para um diferimento ao longo de um período de três anos.
Assim sendo, há que, nos termos das regras gerais de interpretação, atender à ratio da norma. Conforme já expresso pelo Tribunal Constitucional o objetivo do legislador parece ser a sujeição parcial das remunerações variáveis a critérios de produtividade, conferindo maior assertividade a normas programáticas (não imperativas) como são as recomendações da CMVM.
Qualquer uma das interpretações cumpre com o sentido e objetivos das normas. O pagamento ao longo dos três anos, mediante a obtenção de resultados positivos cumpre com o desiderato de aferição da boa gestão numa perspetiva de prestação de contas anual. Perante o desempenho positivo da empresa naquele ano, vence-se, para o administrador, o direito a receber uma quota-parte da remuneração variável diferida.
Esta interpretação está também conforme com as boas práticas defendidas para o governo das sociedades e, no caso das instituições bancárias, obrigatória, nos termos do artigo 115.º-E do RGICSF. Conforme supra desenvolvido, não podemos confundir as diretrizes relativas ao pagamento de stock options com as normas relativas a bónus e outras remunerações varáveis: é claro o sentido de diferimento ao longo de um “prazo de três anos” para a primeira e o diferimento “por um período mínimo de três anos” para as restantes remunerações.
Por razões de coerência do sistema jurídico, não faria também sentido que uma norma similar e com a mesma ratio tenha interpretações distintas no Direito Fiscal e no Direito Bancário.
Assim sendo, prevalece a interpretação compatível com uma política de pagamentos parcelares ao longo do período de três anos mas também com o pagamento após este período porque o que se definiu foi o período mínimo de diferimento obrigatório (pode, por exemplo, o pagamento ser diferido para o final de quatro anos ou de forma parcelar no 4.º, 5.º e 6.º anos). Em qualquer das situações, a exclusão de tributação autónoma depende também do desempenho positivo da entidade durante todo o período de diferimento definido.
A não sujeição a tributação condicionada ao desempenho positivo da sociedade ao longo do período não é incompatível com o pagamento faseado porque o pagamento ao longo do período de diferimento depende do resultado daquele ano. Se, por hipótese, em algum dos anos, houver um resultado negativo, vence-se a obrigação de sujeição a tributação autónoma e o sujeito passivo deverá, na declaração periódica desse período, proceder á liquidação dos valores devidos.
Não vislumbramos, por fim, em que sentido esta interpretação viola, no entender da Requerida, o princípio da legalidade, especificamente do seu corolário de reserva de lei parlamentar, atendendo a que a norma foi aprovada pela Assembleia da República. No que diz respeito ao princípio da capacidade contributiva e igualdade, cabe citar o Tribunal Constitucional que, relativamente a esta disposição específica diz:
Por identidade de razão, as disposições impugnadas não põem em causa o princípio da capacidade contributiva. Como o Tribunal Constitucional tem afirmado, o princípio da capacidade contributiva, apesar de se não encontrar expressamente consagrado na Constituição, mais não será do que «a expressão (qualificada) do princípio da igualdade, entendido em sentido material, no domínio dos impostos, ou seja, a igualdade no imposto». E, nesse sentido, constitui o corolário tributário dos princípios da igualdade e da justiça fiscal e do qual decorre um comando para o legislador ordinário no sentido de arquitetar o sistema fiscal tendo em vista as capacidades contributivas de cada um (cfr. o acórdão n.º 187/2013 e a jurisprudência aí citada).
Cabe recordar que a tributação autónoma incide sobre certas despesas tipificadas na lei fiscal que tenham sido efetuadas pela empresa, e apenas sobre essas despesas, e não visa a tributação dos rendimentos empresariais que tenham sido auferidos no respetivo exercício económico. E o objetivo do legislador - como se referiu – é o de desincentivar a realização de despesas que possam repercutir-se negativamente na receita fiscal e reduzir artificiosamente a própria capacidade contributiva da empresa.
A lógica da tributação autónoma a que se referem as disposições do n.º 13 do artigo 88.º parece ser esta. A empresa revela disponibilidade financeira para atribuir aos seus gestores indemnizações excessivas e não contratualmente previstas e que não têm direta relação com o desempenho individual na obtenção de resultados económicos positivos. Nessa circunstância, o contribuinte deverá estar em condições de suportar um encargo fiscal adicional relativamente a esses mesmos gastos (que poderiam ser evitados) e que se destina a compensar a vantagem fiscal que resulta da redução da matéria coletável por efeito da realização dessas despesas.
A despesa constitui um facto tributário autónomo, gerando um imposto a que o contribuinte fica sujeito independentemente de ter obtido ou não rendimento tributável em IRC no mesmo período de tributação. E, assim, o facto revelador da capacidade contributiva é a própria realização despesa.
5. REEMBOLSO DAS QUANTIAS PAGAS E JUROS INDEMNIZATÓRIOS
A Requerente pede ainda que a AT seja condenada a reembolsá-la das quantias indevidamente pagas, acrescidas dos competentes juros indemnizatórios nos termos do artigo 43.º da LGT.
Esta mesma questão já foi suscitada em diversos processos anteriores em que se analisa matéria em tudo idêntica à dos autos, entre os quais o Processo 303/2015-T do CAAD, onde se escreveu o que ora, com a devida vénia, se transcreve:
“De harmonia com o disposto na alínea b) do art. 24.º do RJAT a decisão arbitral sobre o mérito da pretensão de que não caiba recurso ou impugnação vincula a administração tributária a partir do termo do prazo previsto para o recurso ou impugnação, devendo esta, nos exactos termos da procedência da decisão arbitral a favor do sujeito passivo e até ao termo do prazo previsto para a execução espontânea das sentenças dos tribunais judiciais tributários, «restabelecer a situação que existiria se o acto tributário objecto da decisão arbitral não tivesse sido praticado, adoptando os actos e operações necessários para o efeito», o que está em sintonia com o preceituado no art. 100.º da LGT [aplicável por força do disposto na alínea a) do n.º 1 do art. 29.º do RJAT] que estabelece, que «a administração tributária está obrigada, em caso de procedência total ou parcial de reclamação, impugnação judicial ou recurso a favor do sujeito passivo, à imediata e plena reconstituição da legalidade do acto ou situação objecto do litígio, compreendendo o pagamento de juros indemnizatórios, se for caso disso, a partir do termo do prazo da execução da decisão».
Embora o art. 2.º, n.º 1, alíneas a) e b), do RJAT utilize a expressão «declaração de ilegalidade» para definir a competência dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD, não fazendo referência a decisões condenatórias, deverá entender-se que se compreendem nas suas competências os poderes que em processo de impugnação judicial são atribuídos aos tribunais tributários, sendo essa a interpretação que se sintoniza com o sentido da autorização legislativa em que o Governo se baseou para aprovar o RJAT, em que se proclama, como primeira directriz, que «o processo arbitral tributário deve constituir um meio processual alternativo ao processo de impugnação judicial e à acção para o reconhecimento de um direito ou interesse legítimo em matéria tributária».
O processo de impugnação judicial, apesar de ser essencialmente um processo de anulação de actos tributários, admite a condenação da Administração Tributária no pagamento de juros indemnizatórios, como se depreende do art. 43.º, n.º 1, da LGT, em que se estabelece que «são devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido» e do art. 61.º, n.º 4 do CPPT (na redacção dada pela Lei n.º 55-A/2010, de 31 de Dezembro, a que corresponde o n.º 2 na redacção inicial), que «se a decisão que reconheceu o direito a juros indemnizatórios for judicial, o prazo de pagamento conta-se a partir do início do prazo da sua execução espontânea».
Assim, o n.º 5 do art. 24.º do RJAT, ao dizer que «é devido o pagamento de juros, independentemente da sua natureza, nos termos previsto na lei geral tributária e no Código de Procedimento e de Processo Tributário», deve ser entendido como permitindo o reconhecimento do direito a juros indemnizatórios no processo arbitral, bem como o reembolso da quantia paga, que é pressuposto da existência daqueles juros.”
Na sequência da ilegalidade do ato de liquidação de IRC objeto do presente processo, dúvidas não subsistem que a Autoridade Tributária e Aduaneira deverá proceder, não só à restituição dos montantes indevidamente pagos pela Requerente, dando cumprimento ao imperativo do artigo 100.º da LGT supra citado, bem como ao pagamento dos respetivos juros indemnizatórios que são devidos desde as datas em que os pagamentos foram efetuados pela Requerente até à data em que venha a ocorrer o respetivo reembolso.
14. DECISÃO
Nestes termos, e com os fundamentos expostos, este Tribunal Arbitral decide julgar totalmente procedentes os pedidos principais da Requerente e, em consequência:
- declarar procedente o pedido de declaração de ilegalidade da liquidação de IRC n.º 2018..., respeitante ao exercício de 2014, na parte relativa à tributação autónoma sobre remunerações variáveis, no valor de € 163.018,94;
- condenar a Requerida a reembolsar a Requerente nos montantes de € 163.018,94, referentes à tributação autónoma paga e, ainda, a pagar-lhe juros indemnizatórios contados desde a data do pagamento até ao momento em que vier a ocorrer o reembolso dos valores correspondentes às tributações autónomas.
15. VALOR DO PROCESSO
De harmonia com o disposto no artigo 305.º, n.º 2, do CPC e 97.º-A, n.º 1, alínea a), do CPPT e 3.º, n.º 2, do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária fixa-se ao processo o valor de € 163.019.94.
6. CUSTAS
Nos termos do artigo 22.º, n.º 4, do RJAT, fixa-se o montante das custas em € 3.672,00 nos termos da Tabela I anexa ao Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária, a cargo da Autoridade Tributária e Aduaneira.
Notifique.
Lisboa, 18 de novembro de 2019
Os Árbitros,
Carlos Alberto Fernandes Cadilha
(Presidente)
Marisa Isabel Almeida Araújo
(vogal)
Amândio Silva
(vogal)
Jurisprudência Arbitral Tributária
