DECISÃO ARBITRAL
Acordam em tribunal arbitral
I – Relatório
1. A..., S.A., com o número de identificação fiscal ... e sede na Rua ..., n.º..., Porto, vem requerer a constituição de tribunal arbitral, ao abrigo do disposto nos artigos 2.º, n.º 1, alínea a), e 10.º do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro, para apreciar a legalidade do acto de autoliquidação de IVA referente à declaração periódica de 2017, e da decisão de indeferimento da reclamação graciosa deduzida contra esse acto, requerendo ainda a condenação da Autoridade Tributária no pagamento de juros indemnizatórios.
Fundamenta o pedido nos seguintes termos.
O Requerente é uma instituição de crédito, que, no âmbito da sua actividade, realiza operações financeiras enquadráveis na norma de isenção de IVA constante do n.º 27) do artigo 9.º do Código do IVA, como é o caso das operações de concessão de crédito, e operações que conferem o direito à dedução de imposto, como sejam as operações de locação financeira mobiliária.
No período de tributação em causa, o Requerente procedeu à alienação da participação social de 2% que detinha no B... (B...) à C..., S.A. (C...), uma entidade constituída sob o Direito Angolano, com sede em Angola, que confere o direito à dedução do imposto incorrido a montante, em virtude de o destinatário se encontrar estabelecido fora da União Europeia (alínea b) do n.º 1 do artigo 20.º do Código do IVA)
Pelo que os proveitos decorrentes desta operação deveriam ter sido considerados tanto no numerador, como no denominador da fracção que compôs o coeficiente de imputação específico definitivo determinado para aquele ano, uma vez que a operação descrita configura uma operação financeira prevista na alínea e) do n.º 27 do artigo 9.º do Código do IVA, cujo destinatário se encontra estabelecido fora do território da União Europeia, e confere o direito à dedução nos termos previstos pela subalínea V) da alínea b) do n.º 1 do artigo 20.º do Código do IVA.
Assim, na autoliquidação de IVA referente ao ano em análise foi apurada uma percentagem de dedução de 8% que, quando aplicada ao total do IVA incorrido nos recursos de utilização mista (no montante de € 21.005.654,57), se materializou no valor de € 1.680.452,37 de imposto dedutível, ao passo que se a Requerente tivesse incluído, tanto no numerador como no denominador da fracção que compõem o coeficiente de imputação específico, os proveitos relativos à transmissão da participação social, a percentagem de dedução definitiva para o ano 2017 ascenderia a 11%, importando o direito à dedução do IVA no montante global de € 2.310.622,00.
Tendo deduzido reclamação graciosa da autoliquidação em IVA, requerendo a sua anulação parcial no valor de € 630.169,64 que seria adicionalmente dedutível, a reclamação veio a ser indeferida por se entender que a alienação de participações sociais não constitui uma operação relevante para efeitos de IVA.
No entanto, haverá de atender-se, neste contexto, ao acórdão do TJUE no processo C-29/08, de 29 de Outubro de 2009 (Acórdão SKF) em que o tribunal veio a considerar que as operações relativas às acções ou participações em sociedades são abrangidas pelo âmbito de aplicação do IVA quando efectuadas no quadro de uma actividade comercial de negociação de títulos ou para efectuar uma interferência directa ou indirecta na gestão das sociedades em que se verificou a tomada de participação ou quando constituem o prolongamento directo, permanente e necessário da actividade tributável.
Assim, a transmissão de participações sociais, quando tenha existido interferência na gestão da entidade relativamente à qual tais participações são alienadas, constitui uma operação económica na acepção do IVA sujeita a imposto.
No caso, a Requerente, enquanto sócio maioritário e sendo uma entidade com experiência consolidada no sector financeiro, prestou, ao longo do tempo, múltiplos serviços de administração e gestão, consultoria, assistência técnica e de informática junto do B..., que, a título exemplificativo, ascenderam, no ano 2016, ao valor total de € 1.250.000,00, no tocante a administração e de gestão, e de € 493.000,00, no que se refere a serviços de assistência técnica e de informática, prestações de serviços que se encontram documentadas no dossier de Preços de Transferência do Requerente respeitante ao exercício de 2016, bem como nos extractos de conta corrente entre o Requerente e o B... .
E foi neste contexto que o Requerente, no ano 2017, procedeu à alienação de 2% da participação social detida no B... .
A operação de alienação de participações sociais configura, por conseguinte, uma operação financeira prevista na alínea e) do n.º 27) do artigo 9.º do Código do IVA, cujo destinatário se encontra estabelecido fora do território da União Europeia, que confere o direito à dedução nos termos previstos pela subalínea V) da alínea b) do n.º 1 do artigo 20.º desse Código, pelo que os proveitos decorrentes dessa operação deveriam ter sido incluídos, tanto no numerador como no denominador, da percentagem definitiva de dedução de imposto determinada pelo Requerente com referência ao ano 2017.
A Autoridade Tributária, na sua resposta, considera que, segundo o entendimento expresso pelo TJUE, a transmissão de participações financeiras não constitui, em princípio, uma actividade económica que se encontre abrangida pelo âmbito de aplicação do IVA, com excepção das situações em que a sociedade-mãe se envolve na gestão das sociedades suas participadas, a quem presta serviços de natureza administrativa, financeira, contabilística, caso em que se poderá considerar a compra e venda das participações como integrando o seu escopo social, e, como tal, sujeita a imposto.
No entanto, essa actividade encontra-se reservada às SGPS, sendo que a Requerente é uma instituição de crédito, constituída sobre a forma de sociedade anónima nos termos do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras (RGICSF), tendo como objecto social a intermediação monetária e a concessão de crédito, e não a actividade comercial de negociação de títulos.
Por outro lado, a Requerente não alienou a totalidade da participação no B..., mas apenas 2% da sua participação, e não sendo essa uma operação com enquadramento em sede de IVA, não há lugar à correcção do apuramento do pro rata inicialmente calculado.
Conclui pela improcedência do pedido arbitral.
2. No seguimento do processo, foi dispensada a reunião a que se refere o artigo 18.º do RJAT e, na sequência, determinado o prosseguimento para alegações por prazo sucessivo.
Em alegações, a Requerente manteve a sua anterior posição. A Autoridade Tributária não contra-alegou.
3. O pedido de constituição do tribunal arbitral foi aceite pelo Presidente do CAAD e notificado à Autoridade Tributária e Aduaneira nos termos regulamentares.
Nos termos do disposto na alínea a) do n.º 2 do artigo 6.º e da alínea b) do n.º 1 do artigo 11.º do RJAT, na redação introduzida pelo artigo 228.° da Lei n.º 66-B/2012, de 31 de dezembro, o Conselho Deontológico designou como árbitros do tribunal arbitral colectivo os signatários, que comunicaram a aceitação do encargo no prazo aplicável.
As partes foram oportuna e devidamente notificadas dessa designação, não tendo manifestado vontade de a recusar, nos termos conjugados do artigo 11.º, n.º 1, alíneas a) e b), do RJAT e dos artigos 6.° e 7.º do Código Deontológico.
Assim, em conformidade com o preceituado na alínea c) do n.º 1 do artigo 11.º do RJAT, na redação introduzida pelo artigo 228.° da Lei n.º 66-B/2012, de 31 de dezembro, o tribunal arbitral colectivo foi constituído em 29 de Maio de 2019.
O tribunal arbitral foi regularmente constituído e é materialmente competente à face do preceituado nos artigos 2.º, n.º 1, alínea a), e 30.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro.
As partes gozam de personalidade e capacidade judiciárias, são legítimas e estão representadas (artigos 4.º e 10.º, n.º 2, do mesmo diploma e 1.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de março).
O processo não enferma de nulidades e não foram invocadas exceções.
Cabe apreciar e decidir.
II - Fundamentação
Matéria de facto
4. Os factos relevantes para a decisão da causa que poderão ser tidos como assentes são os seguintes.
A) A Requerente é uma instituição de crédito abrangida pelo Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras aprovado pelo Decreto-Lei n.º 298/92, de 31 de Dezembro.
B) A Requerente é sujeito passivo misto para efeitos de IVA na medida em que na sua actividade realiza operações de locação financeira mobiliária, que são tributáveis e conferem o direito de dedução do imposto, e operações de financiamento e concessão de crédito, que são isentas do imposto, que não permitem a dedução de IVA.
C) No dia 9 de fevereiro de 2018, a Requerente submeteu a declaração periódica de IVA relativa ao mês de Dezembro de 2017;
D) Na declaração periódica, a Requerente excluiu do numerador e do denominador da fracção representativa do cálculo pro rata os valores relativos aos proveitos da alienação da participação social de 2% que detinha no B... (B...) à C..., S.A. (C...), uma entidade constituída sob o Direito Angolano, com sede em Angola;
E) A Requerente aplicou assim uma percentagem de pro rata de 8%, quando a percentagem de dedução deveria corresponder a 11%;
F) Assim, apurou um montante de imposto dedutível de € 1.680.452,37 por referência aos recursos de utilização mista incorridos, no montante global de € 21.005.654,57, quando o direito à dedução ascenderia a € 2.310.622,00 se tivesse aplicado a percentagem de dedução pro rata de 11%;
G) Consequentemente, o montante do imposto pago em excesso foi de € 630.169,64;
H) Em 26 de Setembro de 2018, a Requerente deduziu reclamação graciosa requerendo a anulação parcial da autoliquidação de IVA referente a 2017 de que resulta a aplicação de uma percentagem de 8% de IVA incorrido em recursos de utilização mista, com fundamento de que a percentagem de dedução devia corresponder a 11%;
I) A Reclamação graciosa foi indeferida por despacho do Chefe de Divisão do Serviço Central de 13 de Dezembro de 2018, praticado com delegação de poderes, sendo a notificação efectuada no dia 14 seguinte;
J) Na informação que serve de base ao despacho de indeferimento de reclamação graciosa considera-se, na parte mais relevante, o seguinte:
48. É neste contexto que a Reclamante invoca o Acórdão do TJUE, proferido no âmbito do processo C-29/08, de 29 de outubro de 2009, designado pela Reclamante como Acórdão SKF, abreviatura que também adotaremos.
49. Nesta pronúncia judicial encontrava-se em discussão o reconhecimento da natureza económica dos atos de gestão e dos serviços prestados por uma sociedade-mãe de grupo internacional que exercia participação ativa nas suas filiais, bem como a qualificação jurídica em sede de IVA a atribuir à operação de transmissão das participações em que se encontrava inserida.
50. Em suma, e no contexto duma reestruturação societária, a sociedade-mãe visada, sujeito passivo de IVA, a transmissão de participações sociais ocorrida foi considerada uma operação de obtenção de receitas com caráter permanente, tendo-se considerado que existia um nexo direto com a organização da atividade industrial exercida pelo grupo.
51. Por esta razão, foi a operação de alienação de participações sociais abrangida pelo âmbito de incidência do IVA, e eventualmente, suscetível de conferir o direito à dedução dos inputs associados.
52. Isto porque, e conforme é também referido na decisão, esta operação, não obstante sujeita a imposto, encontrar-se-ia isenta por força do disposto na alínea f) do n.º 1 do art.º 135.º do CIVA da Diretiva IVA, transposta para o CIVA através da já citada aliena e) do n.º 28.º, logo, não conferindo direito à dedução, exceto nas condições previstas no art.º 20.º do mesmo.
53. Ora, esta pronúncia do TJUE tem o mérito de dar uma nova luz ao conceito de atividade económica tal como se encontra delimitado na Diretiva IVA (n.º 1 do art.º 9.º) mas ao contrário do que uma análise superficial possa sugerir, esta não rompe com aquela que tem sido a posição do TJUE sobre a matéria e essa é a de que, em regra, a simples compra, detenção e venda de ações não constituem uma atividade econômica para efeitos do IVA.
54. Aliás, esta posição é tal forma evidente que resulta do próprio Acórdão, no seu parágrafo 28:
«Segundo jurisprudência assente, a simples aquisição, a detenção e a venda de acções não constituem em si mesmas uma actividade económica na acepção da Sexta Directiva (v., designadamente, acórdãos de 29 de Abril de 2004, EDM, C-77/01, Colect., p. 1-4295, n.º 59, e de 8 de Fevereiro de 2007, Investrand, C-435/05, Colect., p. 1-1315, n.º 25 e jurisprudência aí referida). Com efeito, estas operações não implicam a exploração de um bem com vista à produção de receitas com um carácter de permanência, uma vez que a única retribuição destas operações é constituída por um eventual benefício na venda destas acções (v., neste sentido, acórdão EDM, já referido, n.º 58).» [sic]
55. A exceção a esta máxima surge descrita pelos próprios juízes nos parágrafos 30 e 31:
“Todavia, o Tribunal de Justiça já decidiu que a situação é diferente quando a participação financeira numa sociedade é acompanhada pela interferência directa ou indirecta na gestão das sociedades em que se verificou a tomada de participação, sem prejuízo dos direitos que o detentor da participação tenha na qualidade de accionista ou de sócio (v. acórdãos de 20 de Junho de 1997, Polysar Investments Netherlands, C- 60/90, Colect., p. l- 3111, n.º 14; de 14 de Novembro de 2000, Floridienne e Berginvest, C- 142/99, Colect., p. l- 9567, n.º 18; despacho de 12 de Julho de 2001, Welthgrove, C- 102/00, Colect., p. l 5679, n.º 15; e acórdão de 27 de Setembro de 2001, Cibo Participations, C- 16/00, Colect., p. l- 6663, n.º 20), na medida em que tal interferência implique a realização de transacções sujeitas ao IVA nos termos do artigo 2.º da Sexta Directiva, tais como o fornecimento de serviços administrativos, contabilísticos e informáticos (acórdão Floridienne e Berginvest, já referido, n.º 19; despacho Welthgrove, já referido, n.º 16; acórdãos Cibo Participations, já referido, n.º 21, e de 26 de Junho de 2003, MKG- Kraftfahrzeuge - Factoring, C- 305/01, Colect., p. l- 6729, n.º 46).»
«Por outro lado, resulta da jurisprudência do Tribunal de Justiça que as operações relativas às acções ou participações em sociedades são abrangidas pelo âmbito de aplicação do IVA quando efectuadas no quadro de uma actividade comercial de negociação de títulos ou para efectuar uma interferência directa ou indirecta na gestão das sociedades em que se verificou a tomada de participação ou quando constituem o prolongamento directo, permanente e necessário da actividade tributável (v., designadamente, acórdãos de 20 de Junho de 1996 Wellcome Trust, C- 155/94, Colect., p. l- 3013, n.º 35, e Hamas & Helm, já referido, n.º 16 e jurisprudência aí referida).» [sic]
56. Ou seja, da análise à jurisprudência do TJUE, resulta que a transmissão de participações financeiras detidas por uma sociedade não constitui, em princípio uma atividade económica na aceção do IVA e não se encontrando assim abrangida pelo seu âmbito de aplicação.
57. Excecionada desta regra, encontram-se as situações em que a sociedade-mãe se envolve na gestão das sociedades participadas, e prestando serviços, de natureza administrativa, financeira, contabilística, etc., caso em que se poderá considerar a compra e venda das participações como uma peça integrante desta atividade, e por conseguinte, sujeita nos mesmos termos a imposto.
58. No caso português este tipo de atividades encontra-se em regra reservado às SGPS, cujo regime não se coaduna inteiramente com o conceito de holding, figura do direito anglo-saxónico que tem como função a mera aquisição e detenção das participações de um grupo económico, não possuindo em regra atividade económica ou serviços, situação inversa no caso português onde as SGPS assumem como parte das suas funções a prestação de serviços às suas sociedades participadas conforme consta do art.º 4.º do Decreto-Lei n.º 495/88, de 30 de dezembro de 1988, diploma que aprova o regime jurídico das SGPS (RJSGPS).
59. Porém, e não obstante o tópico ser merecedor de desenvolvimentos bem mais profundos e incisivos, a realidade é que a Reclamante não é uma SGPS, nem se encontrava a exercer funções de idêntica natureza no B... .
60. Com efeito, decorre no art.º 1.º do RJSGPS que as SGPS têm como objeto único a gestão de participações sociais de outras sociedades, como forma indireta de exercício de atividades económicas.
61. Da denominação social, ou firma, da entidade deverá constar a designação de “SGPS” conforme o impõe o n.º 4 do art.º 4.º do RJSGPS.
62. Ora, a Reclamante, como já oportunamente referimos é uma instituição de crédito, constituída sobre a forma de sociedade anónima nos termos da alínea b) do n.º 1 do art.º 14.º do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras (RGICSF), aprovado pelo Decreto-Lei nº 298/92, de 31 de Dezembro.
63. Tem como objeto social a intermediação monetária e atividade de factoring, compreendendo uma ou várias das operações descritas no art.º 4.º do RGICSF.
64. Mais importante será de referir a atividade económica que a Reclamante não exerce, isto é, a gestão de participações sociais, como forma indireta do exercício de atividades económicas.
65. Ou seja, o objeto social da Reclamante e a atividade bancária em sentido geral associadas, por um lado, a recebimentos de depósitos e/ou substitutos próximos de depósitos de entidades não incluídas no sector monetário e, por outro, à concessão de crédito, de acordo com a "Classificação Portuguesa de Atividades Económicas - Instituto Nacional de Estatística.
66. Não obstante a Reclamante alegar que ao longo da sua relação societária com o B..., que à data da presente informação se mantém, prestou «diversos serviços de administração e gestão, consultadoria, assistência e de informática». a verdade é que atividade exercida pela Reclamante com caráter de habitualidade e daí obter receitas permanentes, é a intermediação monetária não atividade comercial de negociação de títulos, conforme destacam os juízes no Acórdão SKF (cfr. parágrafo 54º da petição).
67. Dentro deste quadro, não se compreende em que medida a Reclamante poderá equipara-se a uma entidade que tem como escopo social único a gestão de participações sociais, cujos proveitos próprios advenham dessa mesma atividade de gestão, como é aparentemente o caso da entidade que figura como demandante no Acórdão SKF.
68. Da parte da AT, a única resposta é a de que não se equipara, e por tal, encontra-se a Reclamante sujeita à regra de que a simples compra, detenção e venda de ações não constituem uma atividade económica para efeitos do IVA, e assim fora do campo de incidência do imposto.
69. Fazemos aqui notar que o TJUE, no Acórdão SKF, contextualiza a operação para efeitos de enquadramento como atividade económica, uma transmissão da totalidade das participações:
«Resulta do que precede (...) que os artigos 2.º, n.º 1, e 4.º, n.ºs 1 e 2, da Sexta Directiva e os artigos 2.º, n.º 1, e 9.º, n.º 1, da Directiva 2006/112 devem ser interpretados no sentido de que constitui uma actividade económica abrangida pelo âmbito de aplicação das referidas directivas uma transmissão, por uma sociedade-mãe, da totalidade das acções que detém no capital de uma filial detida a 100% e a participação remanescente numa sociedade controlada anteriormente detida a 100%, as quais forneceu prestações de serviços sujeitas a IVA. Todavia, na medida em que a transmissão de acções seja equiparada à transmissão da universalidade total ou parcial de uma empresa, na acepção do artigo 5.º, n.º 8, da Sexta Directiva ou do artigo 19.º, primeiro paragrafo, da Directiva 2006/112, desde que o Estado-Membro em causa tenha optado pela faculdade prevista nessas disposições, esta operação não constitui uma actividade económica sujeita a IVA.»
70. In casu, a Reclamante não se encontra a alienar a totalidade da participação no B..., mas tão-só 2% da participação total detida que, conforme R&C de 2017 da entidade, consubstancia uma perda de domínio a favor da entidade "C..." (a Reclamante passa a deter 48,1 % do capital social, ao invés de 50,1% anteriormente detidos).
71. Mas conforme ressalva o TJUE, fica na discricionariedade do Estado-Membro a sujeição a IVA da transmissão, a título oneroso ou gratuito ou sob a forma de entrada numa sociedade, de uma universalidade de bens ou de parte dela não implica uma entrega de bens e que o beneficiário sucede ao transmitente.
72. No caso português, verifica-se que o legislador optou pela solução negativa, conforme revela o disposto no n.º 4 do art.º 3.º e n.º 5 e do art.º 4 do CIVA.
73. Assim, perante a análise efetuada, e no que respeita ao nosso caso concreto, não se verifica qualquer incompatibilidade imediata com o quadro legal e as soluções apostas pelo Oficio-Circulado n.º 30103, de 23-04-2008, do Gabinete do Diretor-Geral.
74. E, note-se, que a referida instrução, no seu capítulo VII., alínea B, parágrafo 5, indica ser «(...) a consideração dos proveitos ou receitas acima indicadas como decorrentes de operações não enquadráveis no conceito de atividade económica, logo fora do âmbito de incidência do IVA, é por regra, independente da natureza do sujeito passivo (...)».
75. Quanto à informação vinculativa proferida no Despacho P2... e invocada pela Reclamante no paragrafo 69.º da petição, é uma situação de todo desconexa com a da Reclamante.
76. Nesta informação, a AT valida o enquadramento efetuado pelo requerente, o qual determina serem subsumíveis ao disposto na referida alínea a) do n.º 27 do artigo 9. º «as operações de compra e venda de "acções, outras participações em sociedades ou associações, obrigações e demais títulos", bem como, o serviço de pagamento dos correspondentes rendimentos financeiros vencidos (juros. dividendos e reembolsos), consideradas coma operações financeiras típicas».
77. Porém, a requerente aqui em causa, é uma entidade financeira que se dedica a comercialização de produtos financeiros junto do público em geral, e subjacentes a estes produtos, encontram-se usualmente determinadas carteiras de títulos, compostas por ações, obrigações e outros valores mobiliários.
78. No âmbito destas operações, os atos de compra e venda de ações fazem parte do núcleo da atividade económica do Requerente e sujeito passivo de imposto, pelo que se justifica a sua sujeição.
79. Mas não só, em causa, e aparente questão central, encontra também o tratamento a dar em sede de IVA a estas operações em virtude da subcontratação e intermediação exercidas por um terceiro a que a Requerente recorre.
80. Não se verifica assim qualquer paralelo com a situação da Reclamante anteriormente descrita.
81. Por fim, e sem conceder em tudo exposto, uma última ressalva sobre preceito que a Reclamante pretende ver aplicado (alínea e) do n.º 27 do artigo. 9° do CIVA), consubstanciado numa norma de isenção.
82. Ora como e consabido, a jurisprudência do TJUE vai no sentido que as regras de isenção possuem um caracter excecional no contexto do sistema comum do IVA, e como tal, devem ser objeto de uma interpretação restritiva, ficando vedada a interpretação extensiva ou a analógica.
83. Tratam-se, de facto, de derrogações ao princípio basilar do sistema de IVA - o princípio da neutralidade, bem como, ao princípio da generalidade que carateriza este imposto.
84. Nesse sentido, recomenda-se o Acórdão SUFA, respeitante ao processo n.º 348/87, de 15.06.1989, o Acórdão que opôs a Comissão aos Países Baixos, no processo C-235/85, de 26.03.1987, e Acórdão "Bulthuis", respeitante ao processo n.° C-453/93, de 11.08.1995, onde esta ideia e reiteradamente defendida.
85. Posto isto, e em cumprimento do vertido no já citado Oficio-Circulado n.º 30103, de 23-04-2008, do Gabinete do Diretor-Geral, dado a operação de alienação de 2% da participação social detida no B... a C... não ser uma operação com enquadramento, e logo sujeição, em sede de IVA, fica prejudicado o (re)apuramento do pro rata calculado de 8% para 11%, conforme pretendido.
L) No dossier de preços de transferência, respeitante ao exercício de 2016 consta o seguinte quanto à metodologia de formação de preço:
O management fee cobrado corresponde a um valor de euro1.250.000, o qual foi apurado tendo por base uma estimativa do tempo (horas) incorrido por colaboradores do Banco que desenvolvem actividades que beneficiam o B..., a tempo integral ou parcial, acrescida dos respectivos overheads. A este respeito importa relembrar que o B... é detido unicamente em 50,1% pelo A... . Neste contexto, no âmbito da aquisição dos 49,9% pela C... (2008), e, como é normal neste tipo de operações, a estruturação da comissão em apreço foi avalizada por, à data, entidade independente.
Por outro lado, o valor debitado a título de serviços de consultoria e assistência técnica, com o valor global anual de € 493.000, corresponde à remuneração dos serviços de consultoria e assessoria financeira, no âmbito do qual o A... disponibiliza um conjunto de técnicos dotados das valências técnicas e senioridade necessárias tendo em vista a execução dos contratos de assessoria celebrados entre o B... e os seus clientes, assenta na mesma metodologia de formação de preço. De referir que o contrato em apreço foi devidamente registado e aprovado pela Comissão de Avaliação de contratos de prestação de serviços e assistência técnica, constituída junto do Ministério da Economia Angolano e a quem compete, nos termos da legislação angolana, proceder à análise e decisão sobre a celebração de contratos e prestação de serviços e assistência técnica.
Em anexo apresentam-se os contratos de prestação de serviços correspondentes.
Uma vez que estas operações apresentam um carácter marcadamente imaterial na estrutura de resultados do A..., representando menos de 0,01% do total de comissões auferidas durante o exercício de 2016, as mesmas não serão objecto de uma análise económica específica, procurando-se, desta forma, evitar a observância de custos desproporcionados para o contribuinte (em consonância com o estipulado na Portaria de Preços de Transferência);
M) A Requerente prestou à sociedade participada serviços de administração e gestão, consultadoria, assistência técnica e de informática.
O Tribunal formou a sua convicção quanto à factualidade provada com base nos documentos juntos à petição e no processo administrativo junto pela Autoridade Tributária e na alegação de factos não questionados.
Matéria de direito
5. A questão que vem colocada é a de saber se a alienação da participação social de 2% que a Requerente detinha no B... a uma entidade de direito angolano, com sede em Angola, confere o direito à dedução do imposto sobre o valor acrescentado incorrido a montante por se tratar e uma operação isenta em que o destinatário se encontra estabelecido ou domiciliado fora da União Europeia.
Pretende a Requerente que a operação se encontra abrangida pela isenção de IVA constante do artigo 9.º, n.º 27), alínea e), do Código do IVA e confere o direito à dedução de imposto por se encontrar incluída no elenco das operações a que se refere o artigo 20.º, n.º 1, alínea b), subalínea V).
A referida disposição do artigo 9.º, n.º 27), alínea e), transpondo para a ordem interna a norma do artigo 135.º, n.º 1, alínea f), da Directiva IVA, isenta de imposto as "operações c serviços, incluindo a negociação, mas com exclusão da simples guarda e administração ou gestão, relativos a acções, outras participações em sociedades ou associações, obrigações e demais títulos, com exclusão dos títulos representativos de mercadorias e dos títulos representativos de operações sobre bens imóveis quando efectuadas por um prazo inferior a 20 anos”.
Por outro lado, o artigo 20.º do mesmo Código sob a epígrafe “Operações que conferem o direito à dedução”, na parte que mais interessa considerar, dispõe o seguinte:
1 - Só pode deduzir-se o imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados pelo sujeito passivo para a realização das operações seguintes:
a) Transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas;
b) Transmissões de bens e prestações de serviços que consistam em:
(…)
V) Operações isentas nos termos dos n.ºs 27) e 28) do artigo 9.º, quando o destinatário esteja estabelecido ou domiciliado fora da Comunidade Europeia ou que estejam directamente ligadas a bens, que se destinam a ser exportados para países não pertencentes à mesma Comunidade;
(…).
Do conjunto destas disposições resulta que o Código isenta de imposto as operações relacionadas com participações sociais (artigo 9.º, n.º 27), alínea e)), e, por outro lado, nos termos do transcrito artigo 20.º, há lugar ao direito à dedução não apenas em relação a operações tributáveis que implicam a liquidação de IVA (transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas), mas também quanto a outras operações activas que não dando origem à obrigação de liquidação de imposto, constam do elenco taxativo da alínea b), incluindo as operações financeiras enquadráveis na citada disposição do artigo 9.º, n.º 27), alínea e).
Do âmbito das operações abrangidas pela isenção prevista neste preceito excluem-se, como vimos, as operações que consistam na simples guarda e administração ou gestão de participações sociais. Por outro lado, a isenção de imposto apenas se reporta às situações que se encontram abrangidas pelo âmbito de incidência do IVA, devendo tomar-se em consideração, face à jurisprudência do TJUE, que a inclusão no âmbito de incidência não se verifica quando a aquisição, detenção ou alienação de participações sociais não seja feita no quadro de uma actividade económica de compra e venda de títulos ou não seja acompanhada de operações que visem uma intervenção directa na gestão ou administração das sociedades participadas (RUI LAIRES, Código do IVA e RITI. Notas e Comentários, Coordenação e Organização de Clotilde Celorico Palma e António Carlos dos Santos, Coimbra, 2014, págs. 145-146).
Entre a jurisprudência do TJUE que tem sufragado esse entendimento conta-se o acórdão de 29 de Outubro de 2009, proferido no Processo C-29/08 (acórdão SFK), que vem invocado pela Requerente na petição inicial.
Nesse aresto discutia-se se os artigos 2.°, n.° 1, e 4.°, n.os 1 e 2, da Sexta Directiva e os artigos 2.°, n.° 1, e 9.°, n.° 1, da Directiva 2006/112 deviam ser interpretados no sentido de que constitui uma actividade económica abrangida pelo âmbito de aplicação das referidas directivas uma transmissão, pela sociedade mãe, da totalidade das acções de uma filial detida a 100% e da sua participação remanescente noutra sociedade controlada que detinha anteriormente a 100%, às quais prestou serviços sujeitos a IVA.
O Tribunal começou por chamar a atenção para a jurisprudência assente segundo a qual “a simples aquisição, a detenção e a venda de acções não constituem em si mesmas uma actividade económica na acepção da Sexta Directiva”, visto que “não implicam a exploração de um bem com vista à produção de receitas com um carácter de permanência, uma vez que a única retribuição destas operações é constituída por um eventual benefício na venda destas acções” (parágrafo 28). Vindo a esclarecer que “apenas os pagamentos que constituem a contrapartida de uma operação ou de uma actividade económica entram no âmbito de aplicação do IVA e assim não acontece com os que resultam da simples propriedade do bem, como é o caso dos dividendos e outros produtos de acções” (parágrafo 29).
No entanto, o Tribunal esclareceu – conforme se decidiu noutros casos - que a “situação é diferente quando a participação financeira numa sociedade é acompanhada pela interferência directa ou indirecta na gestão das sociedades em que se verificou a tomada de participação, sem prejuízo dos direitos que o detentor da participação tenha na qualidade de accionista ou de sócio, (…) na medida em que tal interferência implique a realização de transacções sujeitas ao IVA nos termos do artigo 2.° da Sexta Directiva, tais como o fornecimento de serviços administrativos, contabilísticos e informáticos” (parágrafo 30).
Por outro lado, o Tribunal traz ainda à colação a jurisprudência reiterada no sentido de que “as operações relativas às acções ou participações em sociedades são abrangidas pelo âmbito de aplicação do IVA quando efectuadas no quadro de uma actividade comercial de negociação de títulos ou para efectuar uma interferência directa ou indirecta na gestão das sociedades em que se verificou a tomada de participação ou quando constituem o prolongamento directo, permanente e necessário da actividade tributável”, invocando a propósito os acórdãos de 20 de Junho de 1996, Wellcome Trust, C 155/94, Colect., p. I 3013, n.° 35, e Harnas & Helm, e a jurisprudência aí referida (parágrafo 31).
No caso em análise, o Tribunal de Justiça, partindo dos dados de facto de que dispunha, considerou que a SKF, na qualidade de sociedade mãe de um grupo industrial, se envolveu na gestão da filial e da sociedade controlada, fornecendo lhe, a título oneroso, diversas prestações de serviços de natureza administrativa, contabilística e comercial, em relação às quais estava sujeita a IVA.
E, nesse contexto, veio a concluir que a transferência da totalidade das acções detidas na filial e na sociedade controlada, realizada com vista à reestruturação de um grupo de sociedades pela sociedade mãe, “pode ser considerada uma operação de obtenção de receitas com carácter permanente de actividades que excedem o quadro da simples venda de acções”, dando relevo ao facto de a operação apresentar “um nexo directo com a organização da actividade exercida pelo grupo e constituir[r] assim o prolongamento directo, permanente e necessário da actividade tributável do sujeito passivo” (parágrafo 33).
O Tribunal decidiu, por conseguinte, que uma operação como a analisada no processo é abrangida pelo âmbito de aplicação do IVA.
6. A Requerente alega que a doutrina do acórdão SFK é igualmente aplicável no caso vertente, visto que na qualidade de sócio maioritário do B..., e sendo uma entidade com experiência consolidada no sector financeiro, prestou ao longo do tempo serviços de administração e gestão, consultoria, assistência técnica e de informática junto da entidade participada, que ascenderam, em 2016, ao valor global de € 1.743.000,00. E foi neste contexto que, no ano de 2017, procedeu à alienação de 2% da participação social detida no B... .
Os elementos dos autos evidenciam que a Requerente prestou serviços de administração e gestão, bem como de consultoria e assistência técnica, ao B... . E a jurisprudência do TJUE aponta no sentido de que a alienação de participações sociais constitui uma actividade económica para efeito de incidência de IVA, não apenas quando se enquadre numa actividade comercial de negociação de títulos, mas também quando a participação financeira na sociedade seja acompanhada de intervenção directa ou indirecta na administração e gestão da sociedade participada.
Não releva para o caso que a Requerente não se encontre constituída como uma sociedade de gestão de participações sociais nem exerça a actividade económica de gestão de participações sociais. O que interessa reter é que a alienação de participação social não se reconduz a uma mera venda de acções que tenha tido contrapartida a correspondente vantagem financeira, mas está de algum modo relacionada com a intervenção na gestão e administração da sociedade participada sendo essa a circunstância que permite caracterizar a alienação como actividade económica para efeito de incidência do IVA.
Verificando-se que a situação se enquadra, nos sobreditos termos, na isenção do artigo 9.º, n.º 27), alínea e), do Código do IVA e confere direito à dedução de imposto por aplicação do disposto no artigo 20.º, n.º 1, alínea b), subalínea V), sempre haveria lugar à correcção da percentagem de dedução tal como foi requerido pelo sujeito passivo.
O pedido mostra-se assim ser procedente.
Juros indemnizatórios
7. A Requerente pede ainda a condenação da Autoridade Tributária no pagamento de juros indemnizatórios, à taxa legal, calculados sobre o imposto, até ao reembolso integral da quantia devida.
De harmonia com o disposto na alínea b) do artigo 24.º do RJAT, a decisão arbitral sobre o mérito da pretensão de que não caiba recurso ou impugnação vincula a Administração Tributária, nos exactos termos da procedência da decisão arbitral a favor do sujeito passivo, cabendo-lhe “restabelecer a situação que existiria se o acto tributário objecto da decisão arbitral não tivesse sido praticado, adoptando os actos e operações necessários para o efeito”. O que está em sintonia com o preceituado no artigo 100.º da LGT, aplicável por força do disposto na alínea a) do n.º 1 do artigo 29.º do RJAT.
Ainda nos termos do n.º 5 do artigo 24.º do RJAT “é devido o pagamento de juros, independentemente da sua natureza, nos termos previstos na Lei Geral Tributária e no Código de Procedimento e de Processo Tributário”, o que remete para o disposto nos artigos 43.º, n.º 1, e 61.º, n.º 5, de um e outro desses diplomas, implicando o pagamento de juros indemnizatórios desde a data do pagamento indevido do imposto até à data do processamento da respectiva nota de crédito.
Há assim lugar, na sequência de declaração de ilegalidade do acto de liquidação em IVA, ao pagamento de juros indemnizatórios, nos termos das citadas disposições dos artigos 43.º, n.º 1, da LGT e 61.º, n.º 5, do CPPT, calculados sobre a quantia que a Requerente pagou indevidamente, à taxa dos juros legais (artigos 35.º, n.º 10, e 43.º, n.º 4, da LGT).
Reenvio prejudicial
8. Quanto ao pedido subsidiário de reenvio prejudicial formulado pelo Requerente, nos termos do disposto no artigo 267.º do Tratado de Funcionamento da União Europeia, a título subsidiário, entendeu o Tribunal que se não justificava sustar a instância para o efeito, na medida em que a interpretação das normas da Directiva IVA não se lhe afigurou duvidosa e existe já jurisprudência do TJUE que se reporta à questão.
III – Decisão
Termos em que se decide:
a) Julgar procedente o pedido arbitral e anular a decisão de indeferimento da reclamação graciosa e, consequentemente, o acto de autoliquidação de IVA referente a Dezembro de 2017;
b) Condenar a Autoridade Tributária no pagamento de juros indemnizatórios até ao reembolso do imposto pago em excesso.
Valor da causa
A Requerente indicou como valor da causa o montante de € 630.169,64, que não foi contestado pela Requerida e corresponde ao valor da liquidação a que se pretendia obstar, pelo que se fixa nesse montante o valor da causa.
Custas
Nos termos dos artigos 12.º, n.º 2, e 24.º, n.º 4, do RJAT, e 3.º, n.º 2, do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária e Tabela I anexa a esse Regulamento, fixa-se o montante das custas em € 9.486,00, que fica a cargo da Requerida.
Notifique.
Lisboa, 29 de Novembro de 2019
O Presidente do Tribunal Arbitral
Carlos Fernandes Cadilha
O Árbitro vogal
Victor Calvete
O Árbitro vogal
Filipa Barros
Jurisprudência Arbitral Tributária
