DECISÃO ARBITRAL

Os árbitros Fernanda Maçãs (árbitro-presidente), Arlindo José Francisco e Miguel Patrício (árbitros vogais), designa¬dos pelo Conselho Deontológico do CAAD para formarem o Tribunal Arbitral, acordam no seguinte:

 

I. Relatório

1. A... Ldª, com o NIPC ..., sedeada na ..., ... e..., ... ... - ..., área do serviço de finanças de ..., apresentou um pedido de pronúncia arbitral, ao abrigo do disposto na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º, do n.º 1 do artigo 3.º, e da alínea a) do n.º 1 do artigo 10.º, todos do RJAT , sendo Requerida a ATA , contra a liquidação de IRC  n.º 2018..., no montante de € 406 953,52, valor que inclui € 12 702,44 de juros compensatórios, respeitante a correção efetuada pelos serviços de inspeção da Requerida, em consequência da venda de imóvel abaixo do VPT , cuja anulação pretende, dado a considerar violadora da lei, por erro nos pressupostos de facto e de direito, consubstanciada na violação de princípios consignados no artigo 6.º do RCPITA , artigos, 55.º e 58.º da LGT , alínea a) do artigo 69.º do CPPT , artigo 104.º do CPA  e artigo 266.º da CRP .

2. O pedido foi feito sem exercer a opção de designação de árbitro, vindo a ser aceite pelo Exmo. Senhor Presidente do CAAD  em 31/08/2018 e notificado à ATA na mesma data.

3. Nos termos e para efeitos do disposto no n.º 2 alínea a) do artigo 6.º do RJAT, por decisão do Exmo. Senhor Presidente do Conselho Deontológico, devidamente comunicado às partes, nos prazos legalmente aplicáveis, foram, em 18/10/2018, designados árbitros do tribunal coletivo, como Presidente a Senhora Conselheira Maria Fernanda dos Santos Maçãs e árbitros auxiliares o Professor Doutor Miguel Patrício e o licenciado Arlindo José Francisco, que comunicaram a aceitação do encargo, no prazo legalmente estipulado.

 

4. O tribunal foi constituído em 08/11/2018 de harmonia com as disposições contidas na alínea c) do n.º 1 do artigo 11.º do RJAT, na redação introduzida pelo artigo 228.º da Lei n.º 66-B/2012, de 31 de Dezembro.

               

5. Com o seu pedido, visa a Requerente, a anulação da liquidação já identificada, por a considerar ilegal, pelos motivos já referidos.

 

5.1. Suporta o seu ponto de vista, em síntese, que o valor contratualmente estabelecido do imóvel transmitido foi inferior ao seu VPT, não se aplicando assim a correção levada a efeito pela ATA. 

5.2. O artigo 139.º do CIRC  dá possibilidade ao sujeito passivo de fazer essa prova junto da ATA durante o mês de Janeiro do ano seguinte ao da transmissão, que poderá ser feita por qualquer meio, desde comprovativos de transferências bancárias, fotocópias de cheques, presumindo-se verdadeiras todas as declarações prestadas, bem como os dados e apuramentos da sua contabilidade. 

5.3. Nos diversos requerimentos e comunicações que oportunamente fez demonstrou que o preço da venda do imóvel foi de € 2 100 000,00, tendo os SIT  conhecimento dessas provas e comunicações sem nunca se pronunciarem sobre a sua insuficiência.

5.4. Vir ano e meio depois do último requerimento do sujeito passivo, solicitar informações adicionais e esclarecimentos e considerar que não se exerceu a possibilidade de fazer tal prova, é, em seu entender, uma manifesta violação do princípio da boa- fé, da descoberta da verdade material e do inquisitório no âmbito do procedimento de inspeção.

5.5. Por último, a Requerente considera que a ATA não pode afirmar que não teve conhecimento do negócio e das provas e, antes de proceder às correções, poderia ter solicitado mais elementos ao SP  para dissipar quaisquer dúvidas sobre o preço praticado ser inferior ao VPT, concluindo pela anulação da liquidação em causa, por violação de lei nos termos já expostos.

6. Por sua vez, a ATA considera que a Requerente confunde dois procedimentos, o do procedimento externo para, nos termos do artigo 31.º-B do CIRC, confirmar o abate físico, desmantelamento, abandono ou inutilização dos bens móveis que faziam parte do imóvel alienado, com o procedimento inspetivo interno que detetou uma divergência positiva entre o VPT definitivo e o valor constante do contrato de transmissão do imóvel em causa.

6.1. O que está aqui em causa é o procedimento interno que detetou essa divergência e notificou a Requerente para, nos termos do artigo 59.º da LGT e artigos 28.º e 29.º do RCPITA, esclarecer a razão do não acréscimo no quadro 07 da modelo 22 do exercício de 2016 da diferença detetada entre o VPT e o valor do contrato de transmissão, que é de € 1 667 795,38, tendo a Requerente respondido fora de prazo, o que não obstou a que a ATA tivesse ponderado na sua decisão final os argumentos apresentados. 

6.2. Também a Requerente não requereu, nem fez prova de ter requerido ao Diretor de Finanças de ..., o procedimento de produção de prova de preço efetivamente praticado na transmissão do imóvel, conforme dispõe o artigo 139.º do CIRC, nem juntou os documentos que autorizassem o acesso à sua informação bancária e dos seus gerentes ou administradores.

6.3. Este procedimento de prova de preço que a Requerente deveria ter encetado em Janeiro de 2017 é condição de impugnabilidade da liquidação que resultar das correções, conforme dispõe o n.º 7 do artigo 139.º do CIRC, sendo por isso a presente impugnação inadmissível, uma vez que carece de um pressuposto essencial, o requerimento de início do procedimento da prova do preço.

6.4. Os documentos que juntou tinham destino diverso daquele que a Requerente deveria ter encetado nos termos do artigo 139.º do CIRC a que estava obrigada, pelo que deverá ser mantida a correção adicional de IRC aqui em crise, absolvendo-se a Requerida do pedido.

 

II. Saneamento

O tribunal foi regularmente constituído, as partes têm personalidade e capacidade judiciárias, mostram-se legítimas e encontram-se regularmente representadas de harmonia com os artigos 4.º e 10.º, n.º 2 do RJAT e artigo 1.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de Março.

Junta a resposta da Requerida, o Tribunal proferiu, em 10/12/2018, o seguinte despacho:

“Notifique-se o SP para, no prazo de 10 dias, concretizar os artigos referentes a aspectos de facto relativamente aos quais pretende produzir prova testemunhal que não sejam susceptíveis de prova documental.

Deste despacho notifiquem-se ambas as partes”.

Decorrido o prazo nada foi dito pelas partes.

Na resposta da Requerida é alegado a inadmissibilidade da presente impugnação, uma vez que a Requerente não usou do procedimento previsto no n.º 3 do artigo 139.º do CIRC que é condição de impugnação nos termos do n.º 7 do referido artigo.

Não enfermando o processo de nulidades, cumpre decidir.

 

III. Fundamentação

III.1. As questões a dirimir, com interesse para os autos, são as seguintes:

a) Apreciar a questão de inadmissibilidade de impugnação suscitada pela Requerida na resposta.

b) Em caso de improcedência desta questão, declarar se a liquidação de IRC 2018... sofre dos vícios de violação de lei, por erro nos pressupostos de facto e de direito, consubstanciada na violação de princípios consignados no artigo 6.º do RCPITA, artigos 55.º e 58.º da LGT, alínea a) do artigo 69.º do CPPT, artigo 104.º do CPA e artigo 266.º da CRP, na perspetiva da Requerente, com a consequente anulação, ou se, pelo contrário, como pretende a Requerida, a mesma deverá ser mantida na ordem jurídica.

 

III.2. Matéria de facto

Consideram-se provados os seguintes factos:

A. A requerente pretende a anulação da liquidação de IRC 2018..., no montante de € 406 953,52, que inclui € 12 702,44 de juros compensatórios.

B. A requerente dedica-se à atividade de fabricação de outros fios e cabos elétricos e eletrónicos CAE  027320, sendo em 2016 proprietária do imóvel afeto a armazéns e atividade industrial, inscrito na matriz sob o artigo ... da freguesia de ..., concelho de ... .

C. Por Escritura de compra e venda de 03/10/2016, alienou o referido imóvel pelo valor de € 2 100 000,00, valor que foi pago como se indica:

- Em 09/03/2016, como sinal € 420 000,00, através de cheque do B... .

- Na data da escritura, em 03/10/2016, os restantes € 1 680 000,00 através de cheque da mesma entidade bancária.

D. A Requerente procedeu aos respetivos movimentos bancários e contabilísticos.

E. O VPT do imóvel em 2016, ano da alienação, era de € 3 767 795,38.

F. A ora Requerente havia procedido ao abandono das instalações – facto que comunicou à Direção de Finanças de ... em 17 de maio de 2016, tendo sido emitido, em 29 de julho do mesmo ano, o competente auto assinado pelo diretor financeiro da Requerente e pela Inspetora tributária encarregue da verificação.

G. No âmbito deste procedimento, a Requerente foi informando os serviços de inspeção tributária das diversas diligências ocorridas em redor do abandono e venda do imóvel vindo, em 06/10/2016, a juntar a respetiva cópia de escritura de compra e venda.

H. Por ofício, de 05 de Janeiro de 2018, da Direção de Finanças de ..., os serviços de inspeção tributária comunicaram à Requerente o início de inspeção interna de âmbito parcial de IRC de 2016, conforme OI2017... .

I. No referido ofício era solicitado à Requerente que justificasse, no prazo de 10 dias, o motivo do não acréscimo do diferencial entre o VPT do imóvel e o valor da alienação que consta da escritura de compra e venda, no montante de € 1 667 795,38, ao quadro 745 da respetiva declaração modelo 22 de IRC, uma vez que também não usou do mecanismo legalmente previsto no n.º 3 do artigo 139.º do CIRC, sob pena de cometimento das infrações previstas no artigo 117.º do RGITA .

J. A Requerente correspondeu ao solicitado dando a resposta na qual sustenta que a ATA veio a ser informada de todos os factos relacionados com o abandono e alienação do imóvel em questão e está disponível para que a ATA aceda a toda a sua informação bancária.

L. A ATA não aceitou o ponto de vista da Requerente e sustenta que a mesma não demonstrou ter encetado, durante o mês de Janeiro de 2017, o procedimento, com vista à demonstração de prova do preço de alienação ser inferior ao VPT, conforme lhe permite o artigo 139.º do CIRC, procedendo à liquidação aqui em crise.

 

III.2. Factos não provados e fundamentação da fixação da matéria de facto

Os factos dados como provados são os factos que o Tribunal considera relevantes e que estão sustentados na prova documental junta aos autos bem como nos procedimentos administrativos que as partes não contestam, não se considerando factualidade dada como não provada que tenha interesse para a decisão.

 

III.3. Matéria de direito

Defende a Requerida, na sua resposta, que “a presente impugnação da liquidação é inadmissível porquanto carece de um pressuposto essencial, isto é, [d]o requerimento de início do procedimento de prova do preço efectivo do imóvel ao qual seria aplicável o disposto nos artigos 91.º e 92.º da LGT.”

Como esta é uma questão que, a ser considerada procedente, inviabiliza a apreciação da liquidação adicional de IRC 2018... com os fundamentos que foram alegados pela Requerente, cumpre apreciar prioritariamente a mesma.

Vejamos.

Defende a Requerida, na sua Resposta, que a demonstração do preço efetivo implica a realização de procedimento prévio junto dos seus serviços, seguindo a tramitação que está consignada no artigo 139.º, n.º 1, do CIRC (vd. pontos 10.º e 15.º da Resposta), e que, sendo-lhe por lei atribuída a ela essa competência, não tem o tribunal arbitral poderes para decidir em matéria de determinação ou prova do preço efetivo (ponto 30.º). Acrescenta que o procedimento em causa é o meio adequado para ilidir a presunção firmada no artigo 64.º, n.º 2, do CIRC (ponto 28.º) e que este se encontra regulado no artigo 91.º da LGT (ponto 30.º), acrescentando ainda que «[a Requerente] estava obrigada a ter apresentado o referido requerimento dirigido ao Director de Finanças com a documentação necessária para a AT aceder às contas bancárias da R[equerente], dos respectivos administradores ou gerentes no período de tributação em que ocorreu a transmissão e ao período de tributação anterior, o que não fez» (ponto 36.º), pelo que «sendo [estas] duas condições/pressupostos cumulativas sine qua non e não se tendo verificado, não pode ser atendido o pedido da R[equerente].» (ponto 37.º).

Em consonância com os princípios que regulam toda a tributação, a lei fiscal está impedida de criar presunções inilidíveis, estabelecendo que é sempre possível efetuar prova em contrário (vd. artigo 73.º LGT). A admissão da ilisão em qualquer situação é a forma que a lei consagra para garantir ao contribuinte que a sua tributação é feita pelo valor real dos rendimentos, afastando valores que tenham sido presumidos. É, afinal, a forma de harmonizar a existência de presunções que a lei fiscal estabelece com os citados princípios, que têm, inclusivamente, fonte constitucional.

Veja-se a situação dos presentes autos com maior proximidade. Para as transmissões onerosas de direitos reais sobre bens imóveis, a lei estabelece uma presunção para os casos em que o valor constante do contrato seja inferior ao VPT definitivo do imóvel, na norma do artigo 31.º-A, n.º 1, do CIRS. Mais concretamente, estabelece este preceito que, nas situações em que o valor constante do contrato seja inferior ao VPT, deverá considerar este – mais elevado – na determinação do lucro tributável.

Como já se referiu, esta presunção é ilidível, i.e., admite prova em contrário, embora essa prova não seja livre, devendo seguir um determinado procedimento.

Com efeito, a lei desenhou um regime próprio para ilisão daquela presunção no CIRC e mandou aplicá-lo por expressa disposição da norma do referido artigo 31.º-A, do CIRS, ainda que sujeito às “necessárias adaptações” (vd. n.º 6 do referido artigo 31.º-A). Esse regime encontra-se regulado no artigo 139.º, n.os 3 a 6, do CIRC, traçando-se nestas normas e, complementarmente, na regulamentação constante dos artigos 86.º, n.º 4, 91.º e 92.º, todos da LGT, a disciplina respectiva. Parece, assim, claro que a lei não se basta com os meios gerais de prova para que o contribuinte demonstre que o preço efectivo foi menor do que o VPT. Mais do que isso, a lei optou por criar um procedimento regulamentado para afastar a presunção, cuja tramitação está devidamente estruturada na LGT e que passa pelo requerimento da sua abertura, indicação de perito pelo contribuinte, designação de perito pela AT, a nomeação de perito independente, reunião de peritos, debate contraditório entre os peritos e decisão por acordo ou pelo órgão competente (vd. artigos 91.º e 92.º da LGT).

É ponto assente (e que se encontra demonstrado pela factualidade provada nestes autos), que a Requerente não deu início a tal procedimento – e a lei não se basta, ao contrário do que entende a Requerente, com o envio de elementos à AT, nem com a manifestação da disponibilidade para permitir o acesso à informação bancária; a lei exige, antes, que seja iniciado um procedimento formal, através da apresentação de requerimento dirigido ao Diretor de Finanças competente (art. 139.º, n.º 3, do CIRC) e seguindo a tramitação estabelecida nos artigos 91.º, 92.º e 84.º, n.º 3, da LGT, com as necessárias adaptações (vd. artigo 139.º, n.º 6, do CIRC).

Em sintonia com a fixação de procedimento próprio para ilisão da presunção, a lei fixou também a impossibilidade de impugnar as liquidações feitas com base na presunção de preço, sempre que o contribuinte não tenha recorrido ao procedimento estabelecido. É assim que a norma do art. 139.º, n.º 7, do CIRC, subordina a possibilidade de impugnar a liquidação de imposto efectuada com base na presunção estabelecida no art. 64.º, n.º 2, do CIRC, ou no art. 31.º-A, n.º 1, à prévia tramitação do procedimento. Dito de outro modo: o contribuinte só poderá impugnar liquidações correctivas feitas com base na presunção estabelecida no referido art. 31.º-A, n.º 1, do CIRS, se previamente instruir o procedimento de prova estabelecido no art. 91.º da LGT.

O procedimento de prova do preço constitui, assim, uma condição de impugnabilidade da liquidação feita com fundamento na presunção do artigo 31.º-A, n.º 1, do CIRS. Sem que ele tenha existido, a impugnação não pode ser apreciada.

Veja-se, no mesmo sentido, o Acórdão do STA proferido a 6/12/2013, no processo 0989/12: “a lei criou um procedimento em ordem a permitir ao sujeito passivo de IRC demonstrar que o preço efectivamente praticado foi inferior ao VPT [...]. Esse procedimento «rege-se pelo disposto nos artigos 91.º e 92.º da Lei Geral Tributária, com as necessárias adaptações, sendo igualmente aplicável o disposto no n.º 4 do artigo 86.º da mesma lei», como prescreve o n.º 5 do citado art. 129.º [actual artigo 139.º] do CIRC. [...]. Acresce que este procedimento constitui condição necessária à abertura da via contenciosa, como resulta expressamente do n.º 7 do art. 129.º [actual artigo 139.º] do CIRC, que dispõe: «A impugnação judicial da liquidação do imposto que resultar de correcções efectuadas por aplicação do disposto no n.º 2 do artigo 58.º-A [actualmente, n.º 2 do art. 64.º], ou, se não houver lugar a liquidação, das correcções ao lucro tributável ao abrigo do mesmo preceito, depende de prévia apresentação do pedido previsto no n.º 3, não havendo lugar a reclamação graciosa» [...]. Ou seja, o procedimento previsto no n.º 3 do art. 129.º [actual artigo 139.º] do CIRC, que visa a demonstração pelo sujeito passivo de que o preço efectivamente praticado foi inferior ao VPT, constitui uma condição de procedibilidade da impugnação quando nesta se pretenda discutir o preço efectivamente praticado nas transmissões de direitos reais sobre bens imóveis.”

No mesmo sentido, ver, ainda, por ex., o seguinte aresto: “Por não serem admitidas nas normas de incidência tributária presunções inilidíveis – art. 73.º da LGT – o legislador estabeleceu no CIRC um procedimento no seu art. 139.º para prova de que o preço efectivamente praticado nas transmissões de direitos reais sobre bens imóveis foi inferior ao valor patrimonial tributário permitindo que aí se faça a ilisão de tal presunção. Tal procedimento é accionado pelo sujeito passivo «mediante requerimento dirigido ao Director de Finanças competente e apresentado em Janeiro do ano seguinte àquele em que ocorreram as transmissões, caso o valor patrimonial tributário já se encontre definitivamente fixado, ou nos 30 dias posteriores à data em que a avaliação se tornou definitiva, nos restantes casos». Como indica o n.º 5 do art. 139.º do CIRC, este procedimento «rege-se pelo disposto nos artigos 91.º e 92.º da Lei Geral Tributária, com as necessárias adaptações, sendo igualmente aplicável o disposto no n.º 4 do artigo 86.º da mesma lei», configurando-se uma verdadeira equiparação legal com o procedimento do pedido de revisão da matéria colectável fixada por métodos indirectos, assim admitindo que no processo de impugnação do acto de liquidação (ou do acto de correcção do lucro tributável de que não resulta liquidação) sejam discutidas, quer as ilegalidades desse acto, quer todas as ilegalidades verificadas ao longo do procedimento, salvo caso de se haver alcançado um valor por acordo entre os peritos.

Nos termos do disposto no n.º 7 do art. 130.º do CIRC a existência deste procedimento constitui condição necessária à abertura da via contenciosa, ou seja, é uma condição de procedibilidade da impugnação quando nesta se pretenda discutir o preço efectivamente praticado nas transmissões de direitos reais sobre bens imóveis.” (Acórdão do STA proferido a 9/3/2016, no proc. 0820/15).

Veja-se, ainda, com relevância para o presente caso, o seguinte excerto da Decisão arbitral colectiva proferida em 25/10/2018 (processo n.º 89/2018-T): “a instauração do procedimento previsto no art. 139.º do CPC é a forma legal da ilisão da presunção consagrada no art. 64.º/2 do mesmo Código. Tal procedimento, é uma garantia da conformidade desta presunção com o disposto no art. 73.º da LGT, na medida em que faculta aos interessados um meio adequado e suficiente para, sentindo-se prejudicados pela presunção em questão, demonstrarem, sem procedimento próprio, a falta de aderência à realidade do facto por aquela presumido. O referido procedimento, previsto no art. 139.º do CPC, é um direito potestativo do contribuinte que, dentro do prazo previsto para o efeito, pode apresentar o seu pedido para que o mesmo seja levado a cabo, impondo-se, a realização do mesmo, nos termos legais, à AT. Desta constatação, retira-se, desde logo, que, ao contrário do que a Requerente parece entender, a AT não tem de facultar ao contribuinte a possibilidade de apresentação de prova do preço efectivo. Antes, a AT é parte passiva da sujeição correspondente ao referido direito potestativo do contribuinte, estando obrigada à realização, nos termos legais, do referido procedimento, assim que instada para tal, em prazo, pelo contribuinte. Deste modo, dentro do quadro legal aplicável, nenhuma notificação ou interpelação da AT é legalmente necessária ou exigível, no sentido de o contribuinte efectuar a prova do preço efectivo. Antes, é àquele que, face à presunção do art. 64.º/2 do CIRC – que deve conhecer (cfr. art. 6.º do Código Civil) – incumbe o ónus de interpelar a AT para a realização do referido procedimento, mediante a apresentação do correspondente pedido.” (itálicos nossos).

Haverá, assim, que absolver a AT da instância (vd. art. 278.º, n.º 1, alínea e), do CPC, ex vi art. 29.º, n.º 1, alínea e), do RJAT) do pedido de anulação da liquidação adicional de IRC com o referido fundamento, relativo ao erróneo valor atribuído aos rendimentos (resultantes da alienação do prédio em causa). E fica também prejudicada a apreciação da respectiva liquidação de juros compensatórios, atendendo à dependência que esta tem da liquidação daquele imposto.

 

IV. DECISÃO

Em face do supra exposto, decide-se:

a) Absolver a AT da instância quanto ao pedido de anulação da liquidação adicional de IRC com base no alegado erróneo valor atribuído aos rendimentos.

b) Julgar prejudicada a apreciação do pedido de anulação da liquidação de juros compensatórios, face à decisão antecedente.

 

V. Valor do processo

Fixa-se o valor do processo em €406.953,52 (quatrocentos e seis mil novecentos e cinquenta e três euros e cinquenta e dois cêntimos), nos termos do disposto no art. 32.º do CPTA e no art. 97.º-A do CPPT, aplicáveis por força do disposto no artigo 29.º, n.º 1, als. a) e b), do RJAT, e do artigo 3.º, n.º 2, do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária (RCPAT).

 

VI. Custas

Nos termos da Tabela I anexa ao RCPAT, as custas são no valor de €6732,00 (seis mil setecentos e trinta e dois euros), a pagar pela Requerente, conformemente ao disposto nos artigos 12.º, n.º 2, e 22.º, n.º 4, do RJAT, e artigo 4.º, n.º 5, do RCPAT.

Notifique.

Lisboa, 8 de Março de 2019.

 

A Árbitro Presidente

(Fernanda Maçãs)

 

O Árbitro Vogal

(Arlindo José Francisco)

 

O Árbitro Vogal

(Miguel Patrício)