Decisão Arbitral (consultar versão completa no PDF)

 

Os árbitros Dr.ª Fernanda Maçãs (presidente), Dr.ª Suzana Fernandes Costa e Dr. Marcolino Pisão Pedreiro (vogais), designados pelo Conselho deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa para formarem o Tribunal Arbitral, acordam no seguinte:   

 

1. Relatório

Em 24-05-2018, a sociedade anónima A..., SGPS, S.A., pessoa coletiva n.º..., com sede na ..., n.º..., ...-... Lisboa, doravante designada por Requerente, submeteu ao Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD) o pedido de constituição de tribunal arbitral com vista, de forma imediata, à declaração de ilegalidade do ato de indeferimento da revisão do ato tributário, e de forma mediata, à declaração de ilegalidade do ato de liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) do ano de 2010, no valor total de 1.247.479,14 €.

O pedido de constituição do Tribunal Arbitral foi aceite pelo Ex.mo Senhor Presidente do CAAD em 25-05-2018 e notificado à Requerida na mesma data.

A Requerente não procedeu à nomeação de árbitro, pelo que, ao abrigo do disposto no artigo 6º n.º 2 alínea a) do RJAT, foram designados, pelo Presidente do Conselho Deontológico do CAAD, como árbitro Presidente, a Senhora Conselheira Maria Fernanda dos Santos Maçãs e, como vogais, a Senhora Doutora Suzana Fernandes da Costa e o Dr Marcolino Pisão Pedreiro, em 12-07-2018, tendo a nomeação sido aceite, no prazo e termos legalmente previstos.

Na mesma data foram as partes devidamente notificadas dessa designação, não tendo manifestado vontade de recusar a designação dos árbitros, nos termos do disposto no artigo 11º, nº 1, alíneas a) e b) do RJAT, conjugado com os artigos 6º e 7º do Código Deontológico.

Assim, em conformidade com o preceituado na alínea c), do nº 1, do artigo 11º do RJAT, o Tribunal Arbitral foi constituído em 01-08-2018.

Em 05-08-2018, foi proferido despacho a ordenar a notificação da Requerida para, no prazo de 30 dias, apresentar resposta e, caso quisesse, solicitar a produção de prova adicional e remeter ao tribunal arbitral cópia do processo administrativo dentro do prazo de apresentação da resposta.

Em 01-10-2018, a Requerida apresentou a sua resposta e juntou aos autos o processo administrativo.

Em 03-10-2018, foi proferido despacho no sentido de notificar o Requerente para, em 10 dias, responder, querendo, à matéria de exceção deduzida na resposta da Requerida.

A Requerente enviou em 15-10-2018, a sua resposta quanto à matéria de exceção alegada pela AT.

Em 20-10-2018 foi proferido despacho a indeferir o requerimento condicional de produção de prova apresentado pela Requerente, em virtude da matéria de facto relevante carecer de prova documental e a mesma constar do processo. No mesmo despacho foi decidido dispensar a reunião prevista no artigo 18.º do RJAT, tendo em conta os princípios da autonomia do Tribunal na condução do processo, e em ordem a promover a celeridade, simplificação e informalidade, e, ainda, atento o facto de ter sido exercido o contraditório sobre a matéria de exceção. Foi designado o dia 01-02-2019 como data limite para a prolação da decisão.

Não foram apresentadas alegações.

As partes gozam de personalidade e capacidade judiciárias e são legítimas (artigos 4º e 10º n.º 1 e 2 do RJAT e artigo 1º da Portaria n.º 112-A/2011 de 22 de março).

O pedido arbitral é tempestivo, nos termos do artigo 10º n.º 1 alínea a) do Decreto-Lei n.º 10/2011 de 20 de janeiro e do artigo 102º n.º 1 alínea a) do Código do Procedimento e do Processo Tributário.

O processo não enferma de nulidades.

2. Causa de pedir

A Requerente começa por referir que o seu objeto social é a gestão de participações sociais noutras sociedades, como forma indireta de exercício de atividades económicas nos termos previstos na lei, e que era, no período de tributação de 2010, sociedade dominante de um grupo de sociedades sujeito ao Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades (“RETGS”), nos termos dos artigos 69.º e seguintes do Código de IRC, a qual compreendia, à data, o seguinte perímetro:

NIPC	Designação	Participação efetiva
...	A..., SGPS, S.A.	Sociedade dominante
...	B..., S.A.	100%
...	C..., S.A.R.L	100%
...	D..., S.A.	100%
...	E..., S.A.	100%
...	F..., S.A.	100%
...	G...– S.A.	100%
...	H..., S.A.	100%
...	I..., S.A.	100%
...	J..., S.A.	100%
...	K..., S.A.	100%
...	L..., S.A.	100%
...	M..., S.A.	100%
...	N..., S.A.	100%

 

 

Na qualidade de sociedade dominante do referido grupo sujeito ao RETGS, a Requerente procedeu à entrega da declaração de rendimentos Modelo 22 de IRC do Grupo, com referência ao período de tributação de 2010, a qual deu origem à liquidação de IRC n.º 2011....

De acordo com a Requerente, na referida declaração de rendimentos, o grupo apurou um lucro tributável de €104.643.279,16, ao qual correspondeu um montante total de derrama estadual de €2.424.373,18.

A Requerente refere que a O..., S.A. (que alterou a sua denominação social para D..., S.A., doravante designada abreviadamente por “D...”), e a B..., S.A. (a qual foi integrada, por fusão, na D..., S.A., doravante designada, abreviadamente, por “B...”), sociedades à data integrantes do perímetro do grupo fiscal sujeito ao RETGS liderado pela Requerente, foram sujeitos a ações de inspeção tributária relativamente ao período de tributação de 2010.

A Requerente refere também que o grupo fiscal foi também sujeito a uma ação inspetiva efetuada pela Unidade de Grandes Contribuintes (UGC), respeitante ao mesmo ano de 2010, no âmbito da qual foi a Requerente notificada do Relatório de Inspeção Tributária, do qual resultariam correções à matéria coletável e ao imposto a pagar pelo Grupo nos montantes de € 2.823.404,46 e de € 327.624,02, respetivamente.

Em resultado das correções efetuadas à matéria coletável e ao cálculo do imposto supra referido a Requerente foi notificada, em 20-11-2014, da demonstração de liquidação adicional de IRC n.º 2014..., na qual foi apurado um montante de imposto e juros a pagar de € 468.609,81, que integrava a derrama estadual no montante de € 2.494.958,28.

Para a Requerente, esta demonstração de liquidação adicional enferma de um erro no que se refere ao apuramento do montante devido a título de derrama estadual, verificando-se um vício de lei, motivo pelo qual apresentou um pedido de revisão do referido ato de liquidação de IRC, visando a anulação do montante de derrama estadual ilegalmente liquidado sobre a parte do lucro tributável correspondente ao período decorrido antes da entrada em vigor da Lei n.º 12-A/2010, de 30 de Junho.

Os fundamentos usados no aludido pedido de revisão foram os seguintes:

1. A alteração do montante do lucro tributável em sede de inspeção tributária gerou uma liquidação adicional de derrama estadual;
2. Esta liquidação adicional foi calculada por referência ao período de tributação de 2010 como um todo;
3. A norma de incidência de derrama estadual sobre o lucro tributável que consta do artigo 2.º da Lei n.º 12-A/2010, de 30 de Junho, entrou em vigor na ordem jurídica a 1 de Julho de 2010, pelo que;
4. Tal como confirmado recentemente por jurisprudência emitida pelo CAAD, a UGC não pode liquidar imposto na parte que respeita ao lucro tributável gerado entre 1 de Janeiro de 2010 e 30 de Junho de 2010, por violação do artigo 12.º da Lei Geral Tributária (LGT), e uma vez que tal se afigura inconstitucional por violação do princípio da proibição da retroatividade de fiscal vertido no artigo 103.º da Constituição da República Portuguesa (CRP).

A Requerente refere que foi notificada em 05-02-2018, do projeto de decisão sobre o pedido de revisão do ato tributário, no qual a UGC se propunha a decidir pela rejeição liminar do pedido com fundamento em intempestividade. E em 27-02-2018, foi a Requerente notificada da decisão de rejeição liminar do pedido de revisão do ato tributário por si interposto.

Quanto à eventual intempestividade, a Requerente refere que a liquidação adicional no âmbito da qual solicitou a respetiva revisão oficiosa foi emitida em 20-11-2014, pelo que o prazo de quatro anos para a apresentação do respetivo pedido terminou em 20-11-2018.

A Requerente alega também que se é verdade que as diversas ações inspetivas levadas a cabo em 2014 pela UGC tenham corrigido um conjunto de matérias, as quais não contemplaram de forma direta a derrama estadual referente ao exercício de 2010, como lhe competia nos termos discutidos em sede do pedido de revisão oficiosa, a Requerente não pode deixar de constatar que as mesmas correções tiveram impacto no lucro tributável com referência ao período de 2010 e, consequentemente, no apuramento do montante de derrama estadual inicialmente liquidado pela Requerente. Para a Requerente, uma parcela da derrama estadual referente ao ano de 2010, cuja liquidação foi recalculada por via da liquidação adicional de IRC n.º 2014..., só “viu a luz do dia” pela primeira vez em 20-11-2014, data da notificação da referida liquidação, sendo que o erro de que padece só à UGC é imputável.

Assim, no entender da Requerente, é incorreta a pretensão da UGC de que o prazo para a sua revisão se contaria a partir de 10-08-2011.

Para a Requerente, a vencer a tese da Requerida de que o prazo de impugnação da nova liquidação começa a contar a partir da liquidação inicial, então a Requerente apenas estaria na disponibilidade de deitar mão dos mecanismos de tutela dos seus direitos por nove meses (de 21-11-2014 a 10-08-2015), uma vez que o facto lesivo apenas lhe foi notificado a 20-11-2014, o que é, no seu entender, lesivo dos direitos do contribuinte, porquanto viola o princípio constitucional do acesso à justiça tributária, vertido no n.º 4 do artigo 268.º da CRP e no n.º 1 do artigo 9.º da LGT.

Para a Requerente, também se demonstra incorreta, por assentar no mesmo vício de raciocínio, a citação pela UGC, em auxílio da sua tese, do acórdão do STA proferido no âmbito do processo n.º 01305/16, de 28-06-2017, já que não apresenta semelhanças com o caso concreto em apreço.

A Requerente alega que é a liquidação adicional n.º 2014..., de 20-11-2014, que pretende impugnar, uma vez que, ainda que indiretamente, foi liquidada ilegalmente derrama estadual sobre a totalidade do lucro tributável, ainda que corrigido, em face da ação inspetiva levada a cabo pela UGC.

A Requerente concluiu referindo que o pedido de revisão do ato tributário foi tempestivamente interposto.

Quanto à ilegalidade do ato de liquidação impugnado, a Requerente começa por fazer referência à Lei n.º 12-A/2010 de 30-06-2010, dizendo que entrou em vigor em 1 de Julho de 2010, e que aprovou várias medidas adicionais de consolidação orçamental, entre as quais prevê, no seu artigo 2.º, a criação da derrama estadual.

A Requerente transcreve o aludido n.º 2 da referida lei, que introduziu uma taxa de imposto adicional em sede de IRC, correspondente a uma sobretaxa de 2,5%, aplicável à parcela do lucro tributável superior a € 2.000.000.

Na posição da Requerente, na medida em que a derrama estadual, incidindo sobre uma parte do lucro tributável, assume a natureza de imposto acessório e não autónomo ou diferenciado do IRC e, considerando que este imposto se configura como um facto tributário de formação sucessiva, que, por isso, só se encontra completo no termo de cada período de tributação, a aplicação no tempo do artigo 2.º da Lei n.º 12‑A/2010, de 30-06-2010, deve ser regulada pelo disposto no n.º 2 do artigo 12.º da LGT. Assim, para a Requerente, a derrama estadual aprovada pela aludida lei apenas poderia incidir sobre a parcela do lucro tributável gerado a partir do dia 1 de Julho de 2010 que exceda o limite de € 2.000.000 aí estabelecido, e não sobre a totalidade do lucro tributável apurado nesse período de tributação.

Para sustentação desta posição, a Requerente refere a decisão arbitral proferida no processo n.º 432/2016-T, e que um entendimento contrário seria, aliás, inconstitucional, por violação do princípio da não retroatividade da lei fiscal consagrado no artigo 103.º da CRP.

A Requerente indica que a deteção e correção da ilegalidade de liquidação de derrama, entre 01-01-2010 e 30-06-2010, competia em primeiro lugar, à UGC, ao abrigo do princípio da legalidade a que se encontra vinculada nos termos do artigo 55.º da LGT, do n.º 1 do artigo 3.º do Código do Procedimento Administrativo (CPA) e do n.º 2 do artigo 266.º da CRP.

Deste modo, a Requerente considera estar provado que esta atuação, por parte da UGC, comporta de forma inequívoca erro imputável aos serviços, por liquidar ilegalmente um montante de imposto sem base legal, pelo que a UGC deveria ter procedido à correção dos montantes entregues em excesso.

Conclui a Requerente pedindo a restituição do valor de €1.247.479,14, correspondente a 50% (de 01-01-2010 a 30-06-2010 – meio ano) do montante cobrado em excesso a título de derrama estadual referente ao exercício fiscal de 2010 na liquidação adicional subsequente à ação de inspeção levada a cabo pela UGC.

Além disso, pede a Requerente que lhe sejam pagos juros indemnizatórios por pagamento indevido da prestação tributária, nos termos dos artigos 43º e 100º da LGT.

A Requerente alega ainda que o Tribunal Arbitral é competente para conhecer do pedido e que o pedido de pronúncia arbitral foi tempestivamente interposto.

 

3. Resposta da Requerida

A Autoridade Tributária e Aduaneira, na sua resposta, apresentou defesa por exceção e por impugnação.

Quanto à matéria de exceção, a AT começa por alegar a caducidade do direito de ação, referindo que se mostra ultrapassado o prazo legal para a impugnação do ato tributário de liquidação, em concreto, em sede arbitral, tendo em conta que o prazo para apresentar o pedido de pronúncia arbitral é de 90 dias, a contar da notificação da notificação de liquidação adicional ora impugnada, de acordo com a alínea b) do n.º 1 do art.º 102.º, n.º 1 do CPPT.

No entender da Requerida, o tribunal não pode conhecer do pedido formulado, uma vez que o mesmo é intempestivo, tendo em conta que a liquidação foi notificada à Requerente em 20-11-2014 e o pedido arbitral foi apresentado a 24-05-2018.

Para sustentar esta posição, a AT refere os acórdãos arbitrais dos processos n.º 38/2015-T, n.º 62/2012-T, n.º 188/2013-T, n.º 244/2013-T, n.º 261/2015-T, n.º 38/2015-T, n.º 195/2015-T, n.º 196/2015-T, n.º 211/2015-T, e n.º 346/2015-T.

Tendo em conta este entendimento, pede a AT que o pedido formulado seja declarado improcedente, por intempestivo, e consequentemente ser a Requerida absolvida da instância.

Se assim não se entender, refere a Requerida que deve ser declarada a incompetência material do Tribunal Arbitral para apreciação dos pedidos de declaração de ilegalidade da decisão da revisão oficiosa.

A Requerida cita que a Requerente deixou precludir o prazo de 2 anos previsto no nº 1 do artigo 131º do CPPT para apresentação de uma reclamação administrativa, e só em 20-11-2017 apresentou um pedido de revisão oficiosa contra a liquidação de IRC.

Para a Requerida, o pedido de revisão do ato tributário não pode substituir a reclamação graciosa prevista no artigo 131º do CPPT, ainda para mais quando o recurso ao mesmo é feito para além do prazo de 2 anos previsto no nº 1 de tal artigo.

A AT menciona que, da leitura do artigo 2º alínea a) da Portaria nº 112/2011, de 22-03, resulta que a via arbitral para a apreciação do litígio só pode ser aberta, em casos de autoliquidação, após a prévia apresentação de reclamação graciosa, o que não se verifica nos presentes autos, onde se pretende a apreciação de um pedido de revisão oficiosa.

Na perspetiva da Requerida, verifica-se a existência de uma exceção dilatória, consubstanciada na incompetência material do tribunal arbitral, a qual obsta ao conhecimento do pedido, e, por isso, deve determinar a absolvição da entidade Requerida da instância, atento o disposto nos artigos 576.º, n.º 1 e 577.º, alínea a) do CPC, aplicáveis ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea e) do RJAT. Em apoio da sua tese a Requerida refere as decisões proferidas pelo tribunal arbitral, no âmbito dos processos n.º 48/2012-T, 51/2012-T, 73/2012-T, 236/2013-T, 603/2014-T, 669/2015-T, 584/2016-T, 8/2017-T.

Por outro prisma, alega a Requerida a não apreciação da legalidade no pedido de revisão oficiosa. 

Assim, para a Requerida, tendo o pedido de revisão do ato tributário sido rejeitado liminarmente atenta a sua intempestividade, não foi apreciada a legalidade do ato tributário de liquidação porquanto a mesma ficou prejudicada na medida em que faltava um pressuposto procedimental necessário à sua efetiva apreciação.

A Requerida alega que a decisão do pedido de revisão consubstancia um ato administrativo em matéria tributária que, por não apreciar ou discutir a legalidade do ato de liquidação, não pode ser sindicável através de impugnação judicial, nos termos previstos na alínea a) do n.º 1 do artigo 97.º do CPPT.

Conclui a AT que a sindicância do ato em questão está fora do âmbito das matérias suscetíveis de apreciação em sede arbitral, conforme resulta do artigo 2.º do RJAT, e de acordo com o que tem decidido a jurisprudência arbitral perante circunstâncias semelhantes, nomeadamente a decisão arbitral do processo n.º 244/2013-T.

Na defesa por impugnação, a Requerida começa por alegar que a derrama estadual tem como facto gerador da obrigação tributária o lucro tributável, e que o lucro não pode ser visto de forma parcelar ou isolada, mas sim como incidindo sobre uma parte do lucro tributável considerando que o IRC se configura como um facto tributário de formação sucessiva, que, por isso, só se encontra completo no termo de cada período de tributação, em conformidade com a característica de anuidade do imposto. Além disso, para a Requerida, o facto gerador apenas ocorre em 31 de dezembro de 2010 e não em momento anterior, ao contrário do que entende a Requerente.

O IRC é qualificado na doutrina e na jurisprudência como um imposto periódico, condicionado por factos geradores de formação complexa e sucessiva que só se tornam plenos, para efeitos de tributação, no final do período de tributação.

Além disso, refere a Requerida que a liquidação em causa nos autos atendeu à alteração introduzida pela Lei n.º 12-A/2010, de 30-06-2010.

A AT entende que não é configurável a existência de um grau de retroatividade suscetível de fazer frustrar a aplicação do n.º 1 do artigo 87.º-A do CIRC, após a publicação da Lei n.º 12-A/2010, de 30-06-2010.

Quanto à decisão arbitral do processo n.º 432/2016-T, mencionada pela Requerente, a AT alega que não a acompanha.

Por outro lado, alega a AT que o pedido da Requerente não poderia ser satisfeito porquanto o apuramento da derrama estadual alegadamente apurada em excesso padece de uma errónea quantificação.

Desde logo, alude a Requerida ao facto do IRC se configurar como um facto tributário de formação sucessiva e que só se encontra completo no termo de cada período de tributação, e ao facto do lucro corresponder à diferença entre o património líquido no fim e no início do período de tributação. Por essa razão, entende a Requerida que a Requerente não tem razão ao pugnar pela aplicação do princípio pro rata temporis, peticionando pela ilegalidade de 50% do montante pago a título de derrama estadual por referência ao período entre 1 de janeiro a 30 junho de 2010.

Para a AT, a tese da Requerente é contraditória e não poderá vingar, porquanto a meio período de tributação (1 de julho a 31 dezembro de 2010) não corresponderá necessariamente 50% do apuramento da derrama estadual. Para poder vingar esta tese, a Requerente teria que juntar aos autos comprovativos que permitissem validar o apuramento do lucro tributável até 30 junho de 2010 e os cálculos correspondentes à derrama estadual apurada por referência a esse período (1 de janeiro a 30 de junho de 2010), por forma cumpriu o ónus da prova que lhe competia, nos termos do artigo 74.º n.º 1 da LGT.

No entender da AT, o lucro tributável não é passível de ser dividido e apurado proporcionalmente, como a Requerente pretende, em virtude de estarmos perante um imposto de formação sucessiva.

Assim, para a Requerida, a liquidação em causa não está ferida de qualquer vício de ilegalidade.

Por fim, quanto ao pedido de pagamento de juros indemnizatórios, alega a Requerida que não se verificou qualquer erro imputável aos serviços na emissão da liquidação impugnada, e pugna pela sua improcedência.

 

4. Matéria de facto

4. 1. Factos provados

Analisada a prova documental produzida e a posição das partes constante das peças processuais, consideram-se provados e com interesse para a decisão da causa os seguintes factos:

1. A Requerente tem por objeto a gestão de participações sociais noutras sociedades, como forma indireta de exercício de atividades económicas
2. E era, no período de tributação de 2010, sociedade dominante de um grupo de sociedades sujeito ao Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades (“RETGS”),
3.   Em resultado de inspeções efetuadas ao grupo e a duas empresas integradas no seu perímetro, a Requerente foi notificada, em 20-11-2014, da demonstração de liquidação adicional de IRC de 2010 n.º 2014..., na qual foi apurado um montante de imposto e juros a pagar de € 468.609,81, o qual integrava a derrama estadual no montante de € 2.494.958,28.
4. A Requerente foi notificada, em 20-11-2014, da demonstração de liquidação adicional de IRC n.º 2014..., na qual foi apurado um montante de imposto e juros a pagar de € 468.609,81, o qual integrava a derrama estadual no montante de € 2.494.958,28 respeitante ao ano de 2010.
5. A Requerente interpôs pedido de revisão do ato tributário em 20/11/2017, nos seguintes termos:

 

 

 

 

 

 

 

 

6. A decisão que incidiu sobre o pedido de revisão indeferiu a pretensão da Requerente, e foi-lhe notificada em 27-02-2018 e tem o seguinte teor:

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

4.2. Factos não provados

Não se verificaram quaisquer factos, com relevância para a decisão da causa, que não tenham sido provados.

 

4.3. Fundamentação da matéria de facto provada

A convicção dos árbitros fundou-se nos documentos juntos aos autos e na posição das partes demonstradas nas peças processuais produzidas.

 

5. Matéria de direito

A Autoridade Tributária e Aduaneira, além de outras exceções, suscita as questão da incompetência deste Tribunal Arbitral atenta o conteúdo da decisão que incidiu sobre o pedido de revisão oficiosa e uma vez que a questão de incompetência é  de conhecimento prioritário, começar-se-á pela apreciação da mesma.[1]

Por tratar questão idêntica, passamos a reproduzir o que se decidiu na decisão arbitral, proferida no proc. 617/2015-T, cujo entendimento se acompanha:

“No art. 2.º do RJAT, em que se define a «Competência dos tribunais arbitrais», não se inclui expressamente a apreciação de pretensões de declaração de ilegalidade de actos de indeferimento de pedidos de revisão oficiosa de actos tributários, pois, na redacção introduzida pela Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro, apenas se indica a competência dos tribunais arbitrais para «a declaração de ilegalidade de actos de liquidação de tributos, de autoliquidação, de retenção na fonte e de pagamento por conta» e «a declaração de ilegalidade de actos de fixação da matéria tributável quando não dê origem à liquidação de qualquer tributo, de actos de determinação da matéria colectável e de actos de fixação de valores patrimoniais».

Porém, o facto de a alínea a) do n.º 1 do art. 10.º do RJAT fazer referência aos n.ºs 1 e 2 do art. 102.º do CPPT, em que se indicam os vários tipos de actos que dão origem ao prazo de impugnação judicial, inclusivamente a reclamação graciosa, deixa perceber que serão abrangidos no âmbito da jurisdição dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD todos os tipos de actos passíveis de serem impugnados através processo de impugnação judicial, abrangidos por aqueles n.ºs 1 e 2, desde que tenham por objecto um acto de um dos tipos indicados naquele art. 2.º do RJAT.

Aliás, esta interpretação no sentido da identidade dos campos de aplicação do processo de impugnação judicial e do processo arbitral é a que está em sintonia com a referida autorização legislativa em que o Governo se baseou para aprovar o RJAT, concedida pelo art. 124.º da Lei n.º 3-B/2010, de 28 de Abril, em que se revela a intenção de que o processo arbitral tributário constitua «um meio processual alternativo ao processo de impugnação judicial e à acção para o reconhecimento de um direito ou interesse legítimo em matéria tributária» (n.º 2).

Mas, este mesmo argumento que se extrai da autorização legislativa conduz à conclusão de que estará afastada a possibilidade de utilização do processo arbitral quando, no processo judicial tributário, não for utilizável a impugnação judicial ou a acção para reconhecimento de um direito ou interesse legítimo.

Na verdade, sendo este o sentido da referida lei de autorização legislativa e inserindo-se na reserva relativa de competência legislativa da Assembleia da República legislar sobre o «sistema fiscal», inclusivamente as «garantias dos contribuintes» [arts. 103.º, n.º 2, e 165.º, n.º 1, alínea i), da CRP] , e sobre a «organização e competência dos tribunais» [art. 165.º, n.º 1, alínea p), da CRP], não pode o referido art. 2.º do RJAT, sob pena de inconstitucionalidade, por falta de cobertura na lei de autorização legislativa que limita o poder do Governo (art. 112.º, n.º 2, da CRP), ser interpretado como atribuindo aos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD competência para a apreciação da legalidade de outros tipos de actos, para cuja impugnação não são adequados o processo de impugnação judicial e a acção para reconhecimento de um direito ou interesse legítimo.

Assim, para resolver a questão da competência deste Tribunal Arbitral torna-se necessário apurar se a legalidade do acto de indeferimento do pedido de revisão oficiosa podia ou não ser apreciada, num tribunal tributário, através de processo de impugnação judicial ou acção para reconhecimento de um direito ou interesse legítimo.

Os actos de indeferimento de um pedido de revisão oficiosa do acto tributário e de indeferimento de recurso hierárquico constituem actos administrativos, à face das definições fornecidas pelos artigos 120.º do Código do Procedimento Administrativo de 1991 e 148.º do Código do Procedimento Administrativo de 2015, [subsidiariamente aplicáveis em matéria tributária, por força do disposto no art. 2.º, alínea c), da LGT, 2.º, alínea d), do CPPT, e 29.º, n.º 1, alínea d), do RJAT], pois constituem decisão de órgãos da Administração que ao abrigo de poderes públicos visaram produzir efeitos jurídicos externos numa situação individual e concreta.

Por outro lado, é também inquestionável que se trata de actos em matéria tributária pois é neles feita aplicação de normas de direito tributário.

Assim, os actos de indeferimento do pedido de revisão oficiosa e de indeferimento do recurso hierárquico constituem actos administrativos em matéria tributária.

Das alíneas d) e p) do n.º 1 e do n.º 2 do art. 97.º do CPPT infere-se a regra de a impugnação de actos administrativos em matéria tributária ser feita, no processo judicial tributário, através de impugnação judicial ou acção administrativa especial (que sucedeu ao recurso contencioso, nos termos do art. 191.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos) conforme esses actos comportem ou não comportem a apreciação da legalidade de actos administrativos de liquidação.

Eventualmente, como excepção a esta regra poderão considerar-se os casos de impugnação de actos de indeferimento de reclamações graciosas, pelo facto de haver uma norma especial, que é o n.º 2 do art. 102.º do CPPT, de que se pode depreender que a impugnação judicial é sempre utilizável.  Outras excepções àquela regra poderão encontrar-se em normas especiais, posteriores ao CPPT, que expressamente prevejam o processo de impugnação judicial como meio para impugnar determinado tipo de actos.

Mas, nos casos em que não há normas especiais, é de aplicar aquele critério de repartição dos campos de aplicação do processo de impugnação judicial e da acção administrativa especial.

À face deste critério de repartição dos campos de aplicação do processo de impugnação judicial e da acção administrativa especial, os actos proferidos em procedimentos de revisão oficiosa de actos de autoliquidação apenas poderão ser impugnados através de processo de impugnação judicial quando comportem a apreciação da legalidade destes actos de autoliquidação. Se o acto de indeferimento do pedido de revisão oficiosa de acto de autoliquidação não comporta a apreciação da legalidade deste será aplicável a acção administrativa especial. Trata-se de um critério de distinção dos campos de aplicação dos referidos meios processuais de duvidosa justificação, mas o certo é que é o que resulta do teor das alíneas d) e p) do n.º 1 do artigo 97.º do CPPT e tem vindo a ser uniformemente adoptado pelo Supremo Tribunal Administrativo.

Esta constatação de que há sempre um meio impugnatório processual adequado para impugnar contenciosamente o acto de indeferimento do pedido de revisão oficiosa de acto de autoliquidação e o acto de indeferimento de recurso hierárquico, conduz, desde logo, à conclusão de que não se está perante situações em que no processo judicial tributário pudesse ser utilizada a acção para reconhecimento de um direito ou interesse legítimo, pois a sua aplicação no contencioso tributário tem natureza residual, uma vez que essas acções «apenas podem ser propostas sempre que esse meio processual for o mais adequado para assegurar uma tutela plena, eficaz e efectiva do direito ou interesse legalmente protegido» (art. 145.º, n.º 3, do CPPT).

Uma outra conclusão que permite a referida delimitação dos campos de aplicação do processo de impugnação judicial e da acção administrativa especial é a de que, restringindo-se a competência dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD ao campo de aplicação do processo de impugnação judicial, apenas se inserem nesta competência os pedidos de declaração de ilegalidade de actos de indeferimento de pedidos de revisão oficiosa de actos autoliquidação e de indeferimento de recursos hierárquicos que comportem a apreciação da legalidade destes actos.

A preocupação legislativa em afastar das competências dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD a apreciação da legalidade de actos administrativos que não comportem a apreciação da legalidade de actos de liquidação, para além de resultar, desde logo, da directriz genérica de criação de um meio alternativo ao processo de impugnação judicial e à acção para reconhecimento de um direito ou interesse legítimo, resulta com clareza da alínea a) do n.º 4 do art. 124.º da Lei n.º 3-B/2010, de 28 de Abril, em que se indicam entre os objectos possíveis do processo arbitral tributário «os actos administrativos que comportem a apreciação da legalidade de actos de liquidação», pois esta especificação apenas se pode justificar por uma intenção legislativa no sentido de excluir dos objectos possíveis do processo arbitral a apreciação da legalidade dos actos que não comportem a apreciação da legalidade de actos de liquidação.

Por isso, a solução da questão da competência deste Tribunal Arbitral conexionada com o conteúdo dos actos de indeferimento do pedido de revisão oficiosa e do recurso hierárquico depende da análise destes actos.

No caso em apreço, os motivos invocados para o indeferimento da revisão oficiosa e do recurso hierárquico foi a intempestividade da pretendida regularização dos actos de autoliquidação, o que, obviamente, não implica apreciação da legalidade ou não de qualquer acto de liquidação.

Porém, à face do critério de repartição dos campos do processo de impugnação judicial e da acção administrativa especial delineado pelas alíneas d) e p) do n.º 1 do artigo 97.º do CPPT, não é necessário que a apreciação da legalidade de um acto de liquidação seja o fundamento da decisão procedimental ou que no pedido formulado se peça a apreciação da legalidade de um acto de liquidação, bastando que esse acto a comporte, o que, neste contexto, significa que no acto impugnado se inclua um juízo sobre a legalidade de um acto de liquidação, mesmo que não seja a sua legalidade ou ilegalidade o fundamento da decisão. Diferente seria se a lei empregasse outras expressões, como «aprecie» o «decida».

No caso em apreço, não se pode entender que a decisão do pedido de revisão oficiosa e a decisão do recurso hierárquico incluam a apreciação da legalidade de qualquer acto de autoliquidação (…).

Sendo assim, pelo que atrás se disse sobre a limitação das competências dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD à apreciação da legalidade de actos de decisão de pedidos de revisão oficiosa que comportem a apreciação da legalidade de actos de liquidação, tem de se concluir pela incompetência deste Tribunal Arbitral para apreciar a legalidade do acto de indeferimento do pedido de revisão oficiosa e do acto de indeferimento do recurso hierárquico.

A incompetência para apreciar a legalidade do acto de indeferimento do pedido de revisão oficiosa e do acto de indeferimento do recurso hierárquico tem como corolário a incompetência deste Tribunal Arbitral para apreciar a legalidade dos actos de autoliquidação que a Requerente refere.

Na verdade, o objecto imediato do pedido de pronúncia arbitral é a ilegalidade dos actos de indeferimentos dos pedidos de revisão oficiosa e de recurso hierárquico sendo a ilegalidade dos actos de autoliquidação meramente objecto mediato do pedido de pronúncia arbitral, o que tem como consequência que a ilegalidade destes actos apenas pode ser apreciada através da apreciação da ilegalidade do acto de indeferimento do pedido de revisão oficiosa e do acto de indeferimento do recurso hierárquico (que enfermariam de ilegalidade se, apreciando a legalidade de actos de autoliquidação ilegais, indeferissem a sua revisão por os considerar legais).

(…).

 Conclui-se, assim, que este Tribunal Arbitral é materialmente incompetente para apreciar o pedido de pronúncia arbitral, por se estar perante impugnação de actos que não apreciaram a legalidade de actos de autoliquidação.

Pelo exposto, verifica-se a excepção da incompetência material, que é obstáculo a apreciação do mérito da causa e justifica a absolvição da Autoridade Tributária e Aduaneira da instância [artigos 16.º, n.º 1, do CPPT e 278.º, n.º 1, alínea a), do CPC, subsidiariamente aplicáveis por força do disposto no artigo 29.º, n.º 1, alíneas c) e e), do RJAT].

Consequentemente, fica prejudicado o conhecimento das restantes questões suscitadas.”[2]

No mesmo sentido na doutrina, expende Jorge Lopes de Sousa:

“Limitando-se a competência dos tribunais que funcionam no CAAD, no que concerne a atos de liquidação, autoliquidação, retenção na fonte e pagamentos por conta, à declaração de ilegalidade e suas consequências, apenas se incluirão nessa competência os atos de indeferimento de reclamações graciosas ou de recurso hierárquicos ou pedidos de recurso de atos tributários nos casos em que estes atos de segundo grau conhecerem efetivamente da legalidade dos atos de liquidação, autoliquidação, retenção na fonte e pagamento e não também quando aqueles atos se abstiverem  desse conhecimento por haver algum obstáculo a isso (como, por exemplo, intempestividade (…)”.[3] [4]

 

Ainda neste sentido vai a opinião de Carla Castelo Trindade, quando escreve:

“(…) são simultaneamente arbitráveis e impugnáveis:

(…)

Actos de indeferimento expresso de reclamações graciosas, recursos hierárquicos ou pedidos de revisão oficiosa que apreciem, eles próprios, a (i) legalidade do acto de liquidação, de autoliquidação, de retenção na fonte ou pagamento por conta (…)” [5].

Aplicando ao caso em apreço a jurisprudência supra mencionada verifica-se que, analisando o teor da decisão que indeferiu o pedido de revisão oficiosa, não se deteta na mesma um juízo sobre a legalidade de um ato de liquidação. Na verdade, todo o discurso legitimador da decisão vai no sentido de fundamentar o indeferimento liminar do pedido na extemporaneidade deste, não se formulando um juízo próprio sobre a juridicidade da mesma, designadamente sobre a aplicação do artigo 12.º, n.º 2, da Lei Geral Tributária e da eventual violação do princípio da proibição da não retroatividade fiscal, questões colocadas pela requerente como fundamento da sua pretensão anulatória. Por outro lado, o fundamento do indeferimento liminar da petição de revisão oficiosa foi, como ficou demonstrado, exclusivamente, a sua extemporaneidade.

Não comportando a decisão em causa a apreciação da legalidade da liquidação, a impugnação da mesma deve ser efetuada através de ação administrativa especial (como, aliás -corretamente- é referido na decisão em causa, e expressamente mencionado na notificação feita à Requerente) pelo que, não pode deixar de se concluir, à luz da jurisprudência e doutrina mencionadas, que, como se referiu, se acompanha, que este Tribunal Arbitral é materialmente incompetente para apreciar o presente pedido de pronúncia arbitral.

Pelo exposto, verifica-se a exceção da incompetência material, que é obstáculo a apreciação do mérito da causa e justifica a absolvição da Autoridade Tributária e Aduaneira da instância [artigos 16.º, n.º 1, do CPPT e 278.º, n.º 1, alínea a), do CPC, subsidiariamente aplicáveis por força do disposto no artigo 29.º, n.º 1, alíneas c) e e), do RJAT].

Consequentemente, fica prejudicado o conhecimento das restantes questões suscitadas.

 

6. Decisão

Nestes termos, acordam neste Tribunal Arbitral em:

1. Julgar procedente a exceção da incompetência material deste Tribunal Arbitral;
2. Absolver da instância a Autoridade Tributária e Aduaneira.

 

7. Valor do processo

De acordo com o disposto no artigo 306º, n.º 2, do CPC e 97º-A, n.º 1, alínea a) do CPPT e 3º, n.º 2 do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária fixa-se o valor da ação em € 1.247.479,14 € (Um milhão duzentos e quarenta e sete mil, quatrocentos e setenta e nove euros e catorze cêntimos).

 

9. Custas

Nos termos do artigo 22º, n.º 4, do RJAT, e da Tabela I anexa ao Regulamento das Custas nos Processos de Arbitragem Tributária, fixa-se o montante das custas em 16.830 € (dezasseis mil oitocentos e trinta euros), a cargo da Requerente, de acordo com o artigo 22.º n.º 4 do RJAT.

Notifique.

Lisboa, 25 de Janeiro de 2019

Os Árbitros

 

(Fernanda Maçãs)

 

(Suzana Fernandes da Costa)

 

(Marcolino Pisão Pedreiro)

 

Texto elaborado por computador, nos termos do artigo 138º, n.º 5 do Código do Processo Civil (CPC), aplicável por remissão do artigo 29º, n.º 1, alínea e) do Regime de Arbitragem Tributária, por mim revisto.