Decisão Arbitral (consultar versão completa no PDF)

                

            Os árbitros Cons. Jorge Manuel Lopes de Sousa (árbitro-presidente), Dr. Rui Ferreira Rodrigues e Prof. Doutor Luís Menezes Leitão (árbitros vogais), designados pelo Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa para formarem o Tribunal Arbitral, constituído em 27-03-2018, acordam no seguinte:

           

            1. Relatório

 

            A... SGPS, SA, pessoa colectiva n.º ... com sede na Av. ..., n.º ... ...-... ..., freguesia e concelho de ..., distrito de Aveiro (doravante referida como “Requerente”), apresentou um pedido de constituição do tribunal arbitral colectivo, nos termos do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro (Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária, doravante apenas designado por RJAT).

É Requerida a AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA.

A Requerente pretende declaração de ilegalidade da decisão de indeferimento da reclamação graciosa da autoliquidação do IRC relativa ao exercício de 2013 e a declaração da ilegalidade e anulação do acto tributário de autoliquidação do IRC do exercício de 2013 e condenação da AT ao pagamento de juros indemnizatórios a favor da Requerente.

O pedido de constituição do tribunal arbitral foi aceite pelo Senhor Presidente do CAAD e automaticamente notificado à Autoridade Tributária e Aduaneira em 18-01-2018.

Nos termos do disposto na alínea a) do n.º 2 do artigo 6.º e da alínea b) do n.º 1 do artigo 11.º do RJAT, na redacção introduzida pelo artigo 228.º da Lei n.º 66-B/2012, de 31 de Dezembro, o Conselho Deontológico designou como árbitros do tribunal arbitral colectivo os signatários, que comunicaram a aceitação do encargo no prazo aplicável.

Em 07-03-2018 foram as partes devidamente notificadas dessa designação, não tendo manifestado vontade de recusar a designação dos árbitros, nos termos conjugados do artigo 11.º n.º 1 alíneas a) e b) do RJAT e dos artigos 6.º e 7.º do Código Deontológico.

Assim, em conformidade com o preceituado na alínea c) do n.º 1 do artigo 11.º do RJAT, na redacção introduzida pelo artigo 228.º da Lei n.º 66-B/2012, de 31 de Dezembro, o tribunal arbitral colectivo foi constituído em 27-03-2018.

A Autoridade Tributária e Aduaneira apresentou resposta em que defende que o pedido deve ser julgado improcedente.

Por despacho de 03-05-2018 foi dispensada reunião e decidido que o processo prosseguisse com alegações escritas facultativas.

As Partes apresentaram alegações.

O Tribunal foi regularmente constituído e é competente.

 As Partes gozam de personalidade e capacidade judiciárias, são legítimas e estão devidamente representadas (arts. 4.º e 10.º, n.º 2, do mesmo diploma e art. 1.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de Março).

O processo não enferma de nulidades.

 

 

3. Matéria de facto

 

3.1. Factos provados

 

Consideram-se provados os seguintes factos:

 

1. A Requerente é uma sociedade gestora de participações sociais que iniciou a sua actividade em 01-09-2000;
2. A Requerente é a sociedade-mãe de um conjunto de empresas nacionais, todas pertencentes a família N..., que a partir de 01-01-2007 optou pela tributação segundo o Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades (RETGS), constituído em 2013 pelas seguintes sociedades:

- B…, SA, NIF …; - C…, SA, NIF …;

- D..., SA, NIF ...;

- E..., SA, NIF ...

- F..., SA, NIF...; e

- G..., SA, NIF ... .

3. Para além destas, a sociedade-mãe A... SGPS detém ainda a titularidade de 10% do capital social da sociedade I..., SA, NIF..., que é detido nos restantes 90% por particulares;
4. A Requerente dispõe de contabilidade organizada;
5. A Requerente apresentou, em 30 de Maio de 2014, com referência ao exercício de 2013 a declaração mod 22, individual (documento n.º 3 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);
6.  A Requerente apurou, naquela declaração um prejuízo fiscal do montante de € 564.141,45;
7. A requerente acresceu, na linha 752 do Q07 da referida declaração modelo 22, o valor dos encargos financeiros que apurou por aplicação da Circular n.º 7/2004 de 30 de Março, no montante de € 842.613,90;
8. A Requerente, na qualidade de sociedade mãe do grupo referido, apresentou, para efeitos de IRC do exercício de 2013, a declaração mod. 22 do Grupo na qual apurou a matéria colectável consolidada do montante de € 1 064.954,88 (documento n.º 4 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);
9. A Requerente não alienou no exercício de 2013 quaisquer participações sociais;
10. As participações sociais detidas pela Requerente foram adquiridas nas datas e pelo modo seguinte:

 

11.  As participações sociais adquiridas em 2000 foram entregues pelos sócios para realização do capital social por eles subscrito (entradas em espécie) (documento n.º 5 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);
12. Em 25-03-2003 a Requerente adquiriu 50% do capital social da sociedade D... SA, pelo preço de € 750.000,00 pago em prestações, através de cheques indicados no documento n.º 6 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido;
13. Em 14-12-2004 a Requerente adquiriu 50% do capital social da sociedade B... SA pelo preço de 1.250.000,00, sendo o preço de aquisição lançado em conta corrente de sócio (documento n.º 7 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);
14. Em 29-12-2006 a Requerente adquiriu os restantes 50% do capital da sociedade B..., SA pelo preço de € 2.000.000,00 (documento n.º 8 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);
15. Em 15-01-2008 a Requerente adquiriu 90 % do capital social da J... pelo preço de € 2.500.000,00 (documento n.º 9 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);
16. Em 06-12-2006 a Requerente adquiriu 10% do capital social da sociedade J... SA pelo preço de € 5.000,00 (documento n.º 10 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);
17. Em 04-06-2009 a Requerente adquiriu 100% do capital social da sociedade G..., SA pelo preço de € 3.000.000,00 (documento n.º 11 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);
18. As participações sociais adquiridas pela Requerente foram adquiridas a sócios sendo os preços de aquisição registados a crédito nas contas POC 255 e 268;
19. Em 2013, a Requerente constituiu três sociedades (K... SA, L... SA e M... SA) subscrevendo a totalidade do capital social do montante de €1.000,00 cada;
20. Os empréstimos contraídos junto de Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras tinham um saldo final de 11.199.582,37€, no final de 2013 (documento n.º14 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);
21. A Requerente fez, às sociedades participadas, entradas a título de prestações acessórias do montante de € 6.900.000,00, conforme quadro que segue:

 

5. As prestações acessórias foram efectuadas segundo o regime das prestações suplementares, tiveram dinheiro por objecto e não vencem juros;
23. A Requerente fez às sociedades participadas empréstimos a título de suprimentos do montante de €11.614.896,06, conforme quadro seguinte:

10. Em 31-12-2006, foi formalizado entre a Requerente e a participada C..., SA, contrato de financiamento de médio e longo prazo remunerado, no montante de 33 milhões de Euros, os quais já tinham sido entregues à A... SGPS em anos anteriores (parte 8.ª do Relatório da Inspecção Tributária que consta do processo administrativo);
25. Em 06-06-2016, a Requerente apresentou uma reclamação graciosa da autoliquidação, invocando como fundamento ter acrescido indevidamente, na linha 752 do Q 07 da declaração modelo 22 do ano de 2013 os gastos financeiros apurados por aplicação da Circular n.º 7/2004 de 30 de Março, porque os financiamentos obtidos não foram utilizados para financiar a aquisição de participações sociais (parte 1 do processo administrativo);
26. Na sequência da apresentação da reclamação graciosa, que teve o n.º ...2016..., a Autoridade Tributária e Aduaneira efectuou uma inspecção à Requerente, ao abrigo da Ordem de Serviço OI2016..., em que foi elaborado Relatório da Inspecção Tributária que consta do processo administrativo, cujo teor se dá como reproduzido;
1. A reclamação graciosa foi indeferida remetendo para a fundamentação do projecto que consta do processo administrativo que, por sua vez, remete para parte da fundamentação do Relatório da Inspecção Tributária;
28. Nesse projeto de decisão de indeferimento da reclamação graciosa, cujo teor se dá como reproduzido, refere-se, além do mais, o seguinte:

2.2. Fundamentos da reclamação

A reclamante é uma sociedade gestora de participações sociais, sendo a sociedade dominante de um grupo tributado pelo regime especial de tributação de grupos de sociedades.

Na petição apresentada, o sujeito passivo vem alegar que procedeu erradamente ao cálculo dos juros de financiamento que acresceu para efeitos fiscais no Q07 da respetiva declaração de rendimentos Modelo 22 e apurou nos termos da Circular 7/2004 - no montante de 842.613,80€ - que influenciaram negativamente o resultado tributável do grupo de sociedades, apresentado os seguintes argumentos:

I. Dos factos

a. No exercício de 2013, evidenciou na conta 251 - Empréstimos contraídos junto de Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, um saldo final de 11.199.582,37€;

Durante o ano de 2013, subscreveu participações sociais em três empresas que constituiu, totalizando o valor de 3.000 €;

b. Não adquiriu quaisquer outras partes de capital, e os empréstimos contraídos foram utilizados para outros fins que não o financiamento da aquisição de participações sociais;

c. Constituiu prestações acessórias de capital junto das suas participadas no montante de 6.900.000€ e financiou as suas participadas num total de 11.614.896,06€, o que soma 18.514.896,06€, concluindo deste modo que os referidos empréstimos bancários foram contraídos para fazer face a estes financiamentos, e não para custear a aquisição de participações sociais;

d. Fez errada interpretação da lei ao acrescer no quadro 07 os juros que apurou no valor de 842.613,80€, como sendo relativos à aquisição de participações sociais.

 

II. Do direito

a. Da interpretação da letra do n.º 2 do artigo 32º do EBF resulta que só não concorrem para a formação do lucro tributável os encargos financeiros suportados com financiamentos utilizados para a aquisição de participações sociais;

b. A contrário, os encargos financeiros suportados com outras componentes do capital próprio e com empréstimos efetuados às participadas, constituem encargo fiscal relevante para a determinação do resultado tributável do período;

c. A ratio legis da desconsideração dos encargos financeiros suportados com a aquisição de participações sociais está associada à ratio que conduziu o legislador à desconsideração, para efeitos fiscais, dos ganhos de mais-valias obtidos com a alienação de partes de capital;

d. A reclamante não adquiriu quaisquer participações sociais e consequentemente não suportou quaisquer encargos com empréstimos para a aquisição das mesmas, pelo que nenhuma relação existe entre os encargos financeiros suportados e a aquisição de participações sociais no exercício de 2013, razão pela qual os juros acrescidos no Q07 foram-no indevidamente.

 

2.3. Análise

Face à complexidade da matéria de facto em questão, e tendo em vista o apuramento da legalidade da correção pretendida pela reclamante, em 2016-07-25 foi elaborada Informação propondo que a situação em apreço fosse objeto de análise pelos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de ... .

Assim, foi emitido no dia 2016-09-06, o Despacho Externo n.º Ol2016..., que visou

precisamente credenciar essa análise da reclamação graciosa de IRC relativa a 2013.

Porém, no dia 2016-11-14, após Proposta de Ação lnspetiva Externa nesse sentido, foi aberta Ordem de Serviço Externa n.º OI2016..., que abrangeu o período de tributação de 2013 e teve caráter geral.

Em resultado das diligências e análises efetuadas, a inspeção tributária apurou que não assiste razão ao contribuinte relativamente ao pedido subjacente a esta Reclamação Graciosa da autoliquidação de IRC, conforme os fundamentos de facto e de direito exaustivamente explanados no respetivo relatório final, e que aqui se dão como integralmente reproduzidos, elaborado em 2017-05-11 e já notificado ao sujeito passivo - a fls. 34 a 67 dos autos -, em especial no capítulo III.1.4 “Encargos Financeiros não dedutíveis, afetos à aquisição Participações Sociais", onde se concluiu: “Pelo exposto, a Reclamação Graciosa apresentada pelo contribuinte relativamente à autoliquidação de IRC relativa ao período de tributação de 2013 (descrita no capítulo ll. 3.6 deste Relatório), na qual este, invocando erro no acréscimo dos encargos financeiros afetos à aquisição de partes de capital - no montante de €842.613, 90 - solicita a sua anulação, deverá ser totalmente indeferida, visto que, como vimos, os encargos financeiros não aceites fiscalmente nos termos do artigo 32º n.º 2 do EBF, ascendem de facto, neste exercício, a €887.166,50, o que significa que o valor acrescido pela A... SGPS foi ainda inferior ao devido em €44.552,60 (razão pela qual se propõe agora a correção desta diferença) " - vide em Anexo cópias das páginas 45 a 53 do relatório final.

3. Conclusão

Perante os factos expostos, somos de PARECER que a presente petição deve ser indeferida, mantendo-se inalterada a liquidação reclamada.

 

55. Nesse projeto de decisão de indeferimento da reclamação graciosa, junta-se parte do Relatório da Inspecção Tributária referido, cujo teor se dá como reproduzido, em que se refere, além do mais, o seguinte:

 

III.1.3 A TRIBUTAÇÃO DOS ENCARGOS FINANCEIROS NAS SGPS

A Lei n.º 32-B/2002, de 30 de Dezembro (Orçamento de Estado para 2003), veio alterar o regime fiscal aplicável às mais-valias e às menos-valias realizadas pelas SGPS consagrado no artigo 32.º do EBF, dispondo o n.º 2 deste preceito que "as mais-valias e as menos-valias realizadas pelas SGPS e pelas SCR mediante a transmissão onerosa, qualquer que seja o título por que se opere, de partes de capital de que sejam titulares, desde que detidas por período não inferior a um ano, e, bem assim, os encargos financeiros suportados com a sua aquisição, não concorrem para a formação do lucro tributável destas sociedades".

Numa ótica de reforço da competitividade dessas sociedades, esta alteração seguiu a tendência comum à maioria dos países membros da União Europeia, excluindo da tributação as mais-valias decorrentes da alienação de participações sociais detidas há mais de um ano, e não considerando dedutíveis para efeitos fiscais nem as perdas sofridas em virtude da alienação de partes sociais em idênticas condições, nem os encargos financeiros suportados para a aquisição de ativos da mesma natureza (n.º2 do art.º 32.º do EBF).

A desconsideração como gastos dos encargos financeiros para efeitos da determinação do lucro tributável, consagrada no n.º 2 do artigo 32.º do EBF, consubstancia o princípio geral da indispensabilidade dos gastos, segundo o qual a dedução fiscal dos gastos é condicionada à sua conexão com a obtenção de rendimentos sujeitos a imposto. Deste princípio resulta que "se determinados CUSTOS estão relacionados com proveitos não sujeitos a imposto, não são fiscalmente dedutíveis”.

Também, no artigo 23º do Código do IRC, está vertido este princípio, ao estabelecer-se que se consideram "gastos os que comprovadamente sejam indispensáveis para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora". Consequentemente, o legislador consagrou no artigo 32.º do EBF uma solução em que só são desconsiderados fiscalmente como gastos, os encargos financeiros relacionados com a aquisição de participações que beneficiem, relativamente às mais-valias ou menos-valias, do regime especial estatuído no seu n.º 2.

Esta solução permite estabelecer a correlação entre os encargos suportados e os proveitos ou ganhos com os quais estão associados, sendo, portanto, a que melhor se coaduna com a regra básica, em matéria de imputação temporal de gastos, "de que para a determinação do lucro devem ser deduzidos aos proveitos realizados num exercício os custos que se tornou necessário suportar para os obter”.

Atendendo ao disposto no Decreto-Lei n.º 495/88, de 30 de Dezembro - norma que regula a atividade das SGPS - onde se estipula que:

a. estas sociedades "têm por único objeto contratual a gestão de participações noutras sociedades como forma indireta de exercido de atividades económicas”,

b. a participação numa sociedade é considerada uma forma indireta de exercício da atividade económica, quando a participação seja detida por período superior a um ano e atinja, pelo menos, 10% do capital com direito a voto e,

c. às SGPS é, em geral, vedado alienar participações sociais detidas antes de decorrido um ano sobre a sua aquisição, facilmente se conclui que a situação mais comum será a não tributação das mais e menos valias, resultantes da alienação das participações sociais detidas pelas SGPS, por beneficiarem da aplicação do n.º 2 do artigo 32.º do EBF.

Face às dúvidas suscitadas sobre a aplicação daquele regime fiscal aplicável às SGPS, e, atenta a extrema dificuldade de utilização de um método de afetação direta ou específica e a possibilidade de manipulação que o mesmo poderia gerar, a AT propôs a utilização de um método de rateio que veio a ser transmitido através da Circular n.º 7/2004, de 30/03, da Direção de Serviços do IRC, o entendimento da Administração Tributária sobre esta matéria, bem como o método a utilizar para efeitos de afetação dos encargos financeiros às participações sociais.

Esta Circular 7/2004 veio definir uma metodologia para proceder ao ajustamento do lucro tributável, na parte relativa aos encargos financeiros suportados com a aquisição de participações, que sejam suscetíveis de vir a beneficiar do regime especial estabelecido no n.º 2 do artigo 32.º do EBF, preconizando a utilização de uma “fórmula que atenda ao seguinte: os passivos remunerados das SGPS e SCR deverão ser imputados, em primeiro lugar, aos empréstimos remunerados por estas concedidos às empresas participadas e aos outros investimentos geradores de juros, afetando-se o remanescente aos restantes ativos, nomeadamente participações sociais, proporcionalmente ao respetivo custo de aquisição".

Quanto ao método de afetação dos encargos financeiros associados a cada uma das participações sociais, poder-se-ia optar por uma afetação direta dos encargos com dívida inerente à aquisição das participações sociais ou então pelo método de afetação proporcional estipulado na Circular 7 de 2004 de 30 de Março.

Ora, se a eleição de um método de afetação direta ou específica surge, aparentemente como a solução mais consentânea com a identificação dos encargos financeiros efetivamente suportados com a aquisição das partes sociais, a sua concretização prática é suscetível de apresentar dificuldades insuperáveis.

Pois a aceitar-se a afetação direta, a SGPS teria que ter capacidade para identificar os fundos que canalizou para efeitos da aquisição das participações sociais, em determinado exercício passado, quando, nesse mesmo exercício, simultaneamente, recebeu dividendos das suas participadas, recebeu pagamentos referentes a serviços prestados às mesmas, pagou os seus encargos correntes, alienou ativos e recebeu o correspondente valor de realização (para enumerar apenas alguns dos fluxos financeiros possíveis).

Pelo que qualquer afetação da dívida será, assim, necessariamente, aleatória.

De facto, uma das características da moeda é precisamente a da fungibilidade. Ora, esta característica torna extremamente difícil de implementar qualquer método de afetação direta ou específica, na medida em que poderá ser muito difícil determinar por exemplo, qual a aplicação específica dos capitais obtidos através de um determinado empréstimo.

Aquela Circular 7/2004 da DSIRC, vem assim esclarecer o seguinte:

- O período em que os encargos financeiros deverão ser desconsiderados como gastos, para efeitos fiscais, "dever-se-á proceder, no exercício a que os mesmos disserem respeito, à correção fiscal dos que tiverem sido suportados com a aquisição de participações que sejam suscetíveis de virem a beneficiar do regime especial estabelecido no n.º 2 do artigo 31.º do EBF, independentemente de se encontrarem já reunidas todas as condições para aplicação do regime especial de tributação das mais-valias (ponto 6).

- Quanto ao método a utilizar para efeitos de afetação dos encargos financeiros às participações sociais, dispõe o ponto 7, que "dada a extrema dificuldade de utilização de um método de afetação direta ou específica e a possibilidade de manipulação que o mesmo permitiria, deverá essa imputação ser efectuada com base numa fórmula, que atenda ao seguinte: os passivos remunerados das SGPS e SCR deverão ser imputados, em primeiro lugar, aos empréstimos remunerados por estas concedidos às empresas participadas e aos outros investimentos geradores de juros, afetando-se o remanescente aos restantes ativos, nomeadamente, participações sociais, proporcionalmente ao respetivo custo de aquisição".

O princípio geral da indispensabilidade dos gastos, disposto no artigo 23.º do CIRC, estabelece que “Consideram-se gastos os que comprovadamente sejam indispensáveis para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora" e então, os encargos financeiros que tenham sido suportados com a aquisição de participações sociais não concorrem para a formação do lucro tributável, tratando-se da imputação do encargo ao regime fiscal aplicável ao resultado da operação para a qual foi assumido (partes de capital detidas por período não inferior a 1 ano).

Compete ao sujeito passivo, com referência a cada período de tributação, a determinação do lucro tributável, seguindo para o efeito a metodologia descrita pelo legislador fiscal, visando a tributação do rendimento real efetivo, devendo o sujeito passivo efetuar o acréscimo, tendo por vista desconsiderar, como manda a lei, os encargos suportados com a aquisição das participações sociais.

 

III.1.4 ENCARGOS FINANCEIROS NÃO DEDUTÍVEIS, AFETOS À AQUISIÇÃO DE PARTICIPAÇÕES SOCIAIS

No período de tributação de 2013, a A... SGPS incorreu em encargos financeiros, os quais foram considerados como gasto fiscal na respetiva declaração de rendimentos. Conforme explicado no capítulo anterior deste Relatório, o regime fiscal das SGPS vigente no ano de 2013 exclui da tributação os encargos financeiros suportados para a aquisição de participações sociais (n.º 2 do art.º 32.º do EBF).

Compete ao sujeito passivo, com referência a cada período de tributação, a determinação do lucro tributável, seguindo para o efeito a metodologia descrita pelo legislador fiscal, visando a tributação do rendimento real efetivo, devendo efetuar o acréscimo, tendo por vista desconsiderar, como manda a lei, os encargos suportados com a aquisição das participações sociais. Assim, a A... SGPS acresceu, no campo 752 (campo em branco) do quadro 07 da declaração de rendimentos apresentada para o ano de 2013, a importância de €842.613.90 referente a gastos financeiros que considerou fiscalmente não aceites, nos termos do nº. 2 do artigo 32º do EBF, determinados conforme Mapa de Cálculo dos Encargos Financeiros lmputáveis à Aquisição de Partes de Capital que nos exibiu, e se junta a este Relatório em Anexo 15.

(...)

Analisado o Mapa de Cálculo dos Encargos Financeiros lmputáveis a Aquisição de Partes de Capital elaborado pela A... SGPS, verificaram-se as seguintes divergências face aos valores considerados pelo contribuinte:

•  o contribuinte considerou como Passivos Remunerados os saldos credores da conta 241 - Estado e Outros Entes Públicos - IRC, o que está incorreto, uma vez que os Passivos Remunerados são unicamente os financiamentos bancários registados na conta 25112 e os empréstimos obtidos junto das participadas, relevados na conta 2541, tal como explicado no capítulo III.1.1.2 deste Relatório;
• o contribuinte considerou como Ativos Remunerados os ativos registados na conta 14212 – Outros Instrumentos Financeiros - Obrigações e Títulos de Participação; porém, como ficou demonstrado no capítulo III.1.1.1 deste Relatório, os Ativos Remunerados são apenas os empréstimos concedidos às participadas contabilizados nas contas 4113 e 4142;
• o contribuinte considerou como Partes de Capital o valor de aquisição dos instrumentos financeiros evidenciado na conta 14, quando, na realidade, esta rubrica deverá integrar somente o valor de aquisição das Partes de Capital registadas pelo MEP (aqueles ativos encontram-se relevados através do justo valor) na conta 41111, e ainda os investimentos noutras empresas registadas na conta 4141;
• de realçar que, no cálculo do valor de aquisição das Partes de Capital, incluímos a importância das prestações acessórias constituídas junto das participadas E..., SA e F..., SA - que totalizam €2.500.000,00 - em virtude de se ter apurado que estas assumiam uma natureza de “quase capital", conforme descrito no capítulo III.1.1.1 deste Relatório;
•  por seu turno, o montante das prestações acessórias considerado na rubrica Outros Ativos foi deduzido daquele valor, tendo sido consideradas, no nosso cálculo, somente aquelas que constituem ativos não remunerados, e que ascendem a €4.400.000,00.

 

No que concerne aos Gastos Financeiros considerados para efeitos de cálculo dos encargos financeiros afetos a participações sociais, nos termos da Circular 7/2004, importa frisar que foram tidos em conta apenas os Gastos Financeiros corrigidos conforme capítulo III.1.2 deste Relatório, ou seja, os Gastos Financeiros declarados pela A... SGPS deduzidos daqueles que se apurou deverem ser desconsiderados para efeitos fiscais por se encontrarem associados a empréstimos concedidos às suas participadas sem qualquer remuneração, que somam €1.688.387,25 (ver quadro apresentado na página 41 deste Relatório), e se distribuem mensalmente do seguinte modo:

Junta-se a este Relatório em Anexo 18 Mapa de Cálculo dos Encargos Financeiros Não Aceites Fiscalmente nos termos do nº. 2 do artigo 32º do EBF, relativamente ao período de tributação de 2013, que se cifraram em €887.166,50, após recálculo dos valores apurados pelo sujeito passivo, tendo em consideração as divergências detetadas: consideração errónea do quantum das rubricas dos Passivos Remunerados, dos Ativos Remunerados, e dos Outros Ativos.

De referir que a metodologia utilizada para apuramento destes encargos seguiu a já utilizada pelo contribuinte, tendo apenas sido efetuados os ajustes (já justificados atrás) a algumas das verbas por ele consideradas. Relembre-se que, no sentido da realização da imputação direta dos encargos financeiros suportados à aquisição das partes sociais, foi a A... SGPS notificada (ver Anexo 7) para apresentar os fluxos financeiros de saída que suportaram as mesmas, sem que os tivesse logrado justificar, inviabilizando dessa forma a imputação direta dos encargos financeiros à aquisição das participações sociais detidas por esta SGPS, restando, por sua vez, a aplicação da metodologia já utilizada pelo sujeito passivo.

 

Temos então que, dos €1.688.387,25 de Gastos Financeiros Corrigidos, €887.166,50 não são fiscalmente dedutíveis em virtude de se considerarem afetos a participações sociais. Uma vez que a A... SGPS já tinha acrescido no quadro 07 da declaração Modelo 22 relativa a 2013 a importância de €842.613,90, esta foi deduzida ao nosso cálculo, tal como se demonstra:

Assim, deverá ser acrescido ao Resultado Tributável do ano de 2013, nos termos do n.º 2 do artigo 32.º do EBF, o montante de €44.552,60, relativo a encargos financeiros fiscalmente não dedutíveis.

Conclui-se, portanto, que o total de Gastos Financeiros não dedutíveis para efeitos fiscais no ano de 2013 será de €1.108.275,45, por força do disposto no nº. 1 do artigo 23º do CIRC e no nº. 2 do artigo 32º do EBF.

Em suma, dos Gastos Financeiros declarados pelo contribuinte no ano de 2013 - €1.909.496,20 - consideram-se fiscalmente aceites €801.220,75, conforme se expõe:

A desconsideração como custos dos encargos financeiros para efeitos da determinação do lucro tributável consagrada no n.º 2 do artigo 32.º do EBF consubstancia um corolário do princípio geral da indispensabilidade dos gastos segundo o qual a dedução fiscal daqueles é condicionada a sua conexão com a obtenção de rendimentos sujeitos a imposto e do qual resulta que “se determinados gastos estão relacionados com rendimentos não sujeitos a imposto, não são fiscalmente dedutíveis" princípio que informa o disposto no artigo 23º do Código do IRC.

Como tal, o legislador consagrou no artigo 32.ºdo EBF uma solução nos termos da qual apenas são desconsiderados fiscalmente como gastos os encargos financeiros relacionados com a aquisição de partes sociais que beneficiem, relativamente às mais-valias ou menos-valias, do benefício fiscal previsto no n.º 2 do art.º 32.º do EBF.

A propósito desta norma, chamamos à colação o Acórdão nº. 42/2014, do Tribunal Constitucional, que considera não se poder encontrar no quadro normativo em análise, tratamento discriminatório das SGPS no confronto com os outros contribuintes de IRC detentores de participações de capital, não se pode ignorar que estes últimos não se encontram em posição de partida equivalente, na medida em que os ganhos decorrentes da realização de mais-valias realizadas com a alienação de participações sociais não são suscetíveis de isenção de tributação (tal como ocorre para as SGPS).

Assim sendo, as SGPS (tal como consta da Decisão Arbitral nº. 21/2012, proferida pelo CAAD) não estão em igualdade de circunstâncias com outras realidades societárias, pelo que não se pode pretender que aqueles princípios lhes sejam aplicados da mesma forma que o são para as restantes pessoas coletivas que não usufruem da mesma isenção.

A utilização do método da imputação da Circular 7/2004 visa precisamente, de acordo com o disposto no artigo 32º nº. 2 do EBF, alcançar a tributação mais próxima possível do lucro real, dos encargos financeiros imputáveis às partes de capital por si detidas.

O argumento de incerteza da mais-valia não comporta o resultado que o sujeito passivo lhe atribui na sua Reclamação Graciosa: essa suscetibilidade, assente numa perspetiva de implícita continuidade da atividade da SGPS, persiste em termos de neutralizar os encargos financeiros em que incorreu, cabendo no âmbito regular da sua atividade de gestão de participações sociais, a escolha quanto à conveniência e oportunidade da alienação da parte de capital e realização de mais-valias. De entre as várias soluções normativas para o problema da dilação entre os encargos financeiros e a realização da mais-valia, o Tribunal Constitucional (no citado Acórdão) acompanha a posição de Tiago Caiado Guerreiro, que considera mais viável a adoção do regime regra em termos genéricos e, no momento da realização, caso se verifiquem algumas das situações previstas artigo 32º do EBF, que implicam o afastamento do regime regra, então fazer as devidas correções, permitindo considerar fiscalmente dedutíveis os encargos financeiros suportados.

Recorde-se que compete ao sujeito passivo, com referência a cada período de tributação, a determinação do lucro tributável, seguindo para o efeito a metodologia descrita pelo legislador fiscal, visando a tributação do rendimento real efetivo, devendo o mesmo efetuar o acréscimo, tendo por vista desconsiderar, como manda a lei, os encargos suportados com a aquisição das participações sociais - ora, a A... SGPS desconsiderou, no ano de 2013, encargos financeiros suportados com a aquisição de participações sociais no montante de €842.613,90, em cumprimento do preceituado no n.º 2 do artigo 32º do EBF.

O sujeito passivo apresentou-nos Mapa de Cálculo dos Encargos Financeiros imputáveis à Aquisição de Partes de Capital por si elaborado (ver Anexo 15) que serviu de base ao cálculo daquele valor acrescido no quadro 07 da sua declaração de rendimentos Modelo 22, a título de encargos financeiros não dedutíveis nos termos do nº. 2 do artigo 32º do EBF.

Alega agora a A... SGPS na sua Reclamação Graciosa que esse acréscimo teria sido indevido, em virtude da aquisição das participações sociais detidas em 2013 ter sido efetuada sem recurso a qualquer financiamento, arguindo ter juntado prova da respetiva aquisição ao exibir as escrituras de constituição e os relatórios das entradas em espécie para a realização do capital (documentos que se encontram no Anexo 8).

Ora, tal argumento não pode colher, uma vez que, para além das partes de capital adquiridas no ano 2000 mediante entradas em espécie (que se resumem no quadro infra):

a A... SGPS adquiriu, posteriormente (até 2012), as participações sociais que a seguir se elencam, relativamente às quais não justificou as fontes de financiamento utilizadas:

Quanto à possibilidade de aplicação do método direto de afetação dos encargos com dívida inerente à aquisição das participações sociais, constata-se que a sua concretização prática apresenta dificuldades insuperáveis que a própria A... SGPS reconhece não conseguir superar/ultrapassar: a A... SGPS teria que ter capacidade para identificar os fundos que canalizou para aquisição das participações sociais em determinado exercício passado, quando, nesse mesmo exercício, simultaneamente, recebeu dividendos das suas participadas, recebeu pagamentos referentes a serviços prestados às mesmas, pagou os seus encargos correntes, alienou ativos e recebeu o correspondente valor de realização (para enumerar apenas alguns dos fluxos financeiros possíveis).

O que o contribuinte não fez, não sendo por isso possível o recurso a tal método, nem tão pouco o afastamento da aplicação da Circular 7/2004; impõe-se referir que não há ilegalidade na aplicação do artigo 32º nº. 2 do EBF na fórmula constante da Circular, dado que qualquer método é bom, desde que respeitada a ratio legis da norma.

Caso contrário, corria-se o risco de aceitar os encargos financeiros ao mesmo tempo que se isentavam as mais-valias resultantes da alienação das participações, o que violaria o princípio da neutralidade fiscal e conduziria, essa sim, a uma solução contra legem.

Só assim não seria se, por hipótese, se consagrasse na lei uma solução que estabelecesse que, não podendo o sujeito passivo demonstrar a afetação direta, então também não poderia beneficiar da isenção de tributação das mais-valias obtidas (a qual, como é sabido, não existe).

Mais, a própria A... SGPS socorreu-se da Circular 7/2004 para determinar os encargos financeiros afetos às partes sociais detidas há mais de um ano, tendo para o efeito, procedido no apuramento do lucro tributável, ao acréscimo de €842.613,90 no quadro O7, linha 779, da declaração de rendimentos Modelo 22.

 

82. Em 17-01-2018, a Requerente apresentou o pedido de pronúncia arbitral que deu origem ao presente processo.

 

 

2.2. Factos não provados

 

Não se provou qual a forma de financiamento das aquisições de participações sociais efectuadas após as adquiridas em 2000, nem que a Requerente tivesse suportado encargos financeiros, em 2013, para adquirir quaisquer das participações sociais que detinha.

A Requerente alega que as aquisições de participações sociais que ocorreram entre 2003 e 2009 foram efectuadas a sócios, juntando cópias de actas e documentos relativos a lançamentos em contas de sócios e afirma que os preços de aquisição foram registados a crédito nas contas POC 255 e 268.

A Autoridade Tributária e Aduaneira não impugna estas afirmações.

Por isso, dão-se como provados os factos l) a r).

 

 

2.3. Fundamentação da fixação da matéria de facto

 

Os factos provados baseiam-se nos documentos juntos pela Requerente com o pedido de pronúncia arbitral e no processo administrativo.

 

 

3. Matéria de direito

 

O artigo 32.º, n.º 2, do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF), na redacção introduzida pela Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro (a que corresponde o artigo 31.º, n.º 2, na redacção anterior à republicação operada pelo Decreto-Lei n.º 108/2008, de 26 de Junho), estabelece o seguinte:

2 - As mais-valias e as menos-valias realizadas pelas SGPS de partes de capital de que sejam titulares, desde que detidas por período não inferior a um ano, e, bem assim, os encargos financeiros suportados com a sua aquisição não concorrem para a formação do lucro tributável destas sociedades.

 

A Direcção de Serviços do IRC emitiu, para efeitos de interpretação e aplicação desta norma, a Circular n.º 7/2004, de 30 de Março, estabelece nos seus n.ºs 6 e 7 o seguinte:

Exercício em que deverão ser feitas as correcções fiscais dos encargos financeiros

6.Relativamente ao exercício em que deverão ser desconsiderados como custos,  para efeitos fiscais, os encargos financeiros, dever-se-á proceder, no exercício a que os mesmos disserem respeito, à correcção fiscal dos que tiverem sido suportados com a aquisição de participações que sejam susceptíveis de virem a beneficiar do regime especial estabelecido no n.º 2 do art.º 31º do EBF, independentemente de se encontrarem já reunidas todas as condições para a aplicação do regime especial de tributação das mais-valias. Caso se conclua, no momento da alienação das participações, que não se verificam todos os requisitos para aplicação daquele regime, proceder-se-á, nesse exercício, à consideração como custo fiscal dos encargos financeiros que não foram considerados como custo em exercícios anteriores.

 

Método a utilizar para efeitos de afectação dos encargos financeiros às participações sociais

7. Quanto ao método a utilizar para efeitos de afectação dos encargos financeiros suportados à aquisição de participações sociais, dada a extrema dificuldade de utilização, nesta matéria, de um método de afectação directa ou específica e à possibilidade de manipulação que o mesmo permitiria, deverá essa imputação ser efectuada com base numa fórmula que atenda ao seguinte: os passivos remunerados das SGPS e SCR deverão ser imputados, em primeiro lugar, aos empréstimos remunerados por estas concedidos às empresas participadas e aos outros investimentos geradores de juros, afectando-se o remanescente aos restantes activos, nomeadamente participações sociais, proporcionalmente ao respectivo custo de aquisição.

 

A Requerente fez aplicação deste método ao apresentar a declaração modelo 22 relativa ao exercício de 2013, tendo indicado o montante dos encargos financeiros que dessa aplicação resultava deverem considerar-se suportados com a aquisição de participações sociais.

Posteriormente, a Requerente apresentou uma reclamação graciosa em que defendeu que a indicação que fizera não está correcta, porque os empréstimos contraídos foram utilizados para outros fins que não o financiamento da aquisição de participações sociais. Designadamente, referiu a Requerente na reclamação graciosa que os empréstimos contraídos junto de Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras tinham um saldo final de 11.199.582,37€, em 2013 e que constituiu prestações acessórias de capital junto das suas participadas no montante de 6.900.000€ e financiou as suas participadas num total de 11.614.896,06€, o que soma 18.514.896,06€, concluindo deste modo que os referidos empréstimos bancários foram contraídos para fazer face a estes financiamentos, e não para custear a aquisição de participações sociais.

A Autoridade Tributária e Aduaneira indeferiu a reclamação graciosa, entendendo que é aplicável o referido método e a sua aplicação deveria ser corrigida, por «os encargos financeiros não aceites fiscalmente nos termos do artigo 32º n.º 2 do EBF, ascendem de facto, neste exercício, a €887.166,50, o que significa que o valor acrescido pela A... SGPS foi ainda inferior ao devido em €44.552,60».

Entendeu a Autoridade Tributária e Aduaneira que, para além das participações adquiridas em 2000, a Requerente não comprovou a forma como financiou a aquisição das participações sociais adquiridas entre 2003 e 2009, salientando, ao apreciar o exercício do direito de audição, que, em 31-12-2006, foi formalizado entre a Requerente e a participada C..., SA, contrato de financiamento de médio e longo prazo remunerado, no montante de 33 milhões de euros, que já tinham sido entregues à A... SGPS em anos anteriores.

No presente processo, a Requerente afirma, sem oposição da Autoridade Tributária e Aduaneira, que as aquisições de participações sociais que ocorreram entre 2003 e 2009 foram efectuadas a sócios, juntando cópias de actas e documentos relativos a lançamentos em contas de sócios e afirma que os preços de aquisição foram registados a crédito nas contas POC 255 e 268.

Neste contexto, não se pode dar como provado que o referido financiamento de 33 milhões de euros tenha sido utilizado para adquirir participações sociais.

O regime geral de relevância das mais-valias e menos-valias e encargos financeiros para a formação do lucro tributável de entidades sujeitas a IRC, traduzia-se no concurso das mais-valias e encargos financeiros, na totalidade [artigos 20.º, n.º 1, alínea h), e 23.º, n.º 1, alínea a), do CIRC na redacção resultante do Decreto-Lei n.º 159/2009, de 13 de Julho), e no concurso das menos-valias em 50% [nos termos dos artigos 23.º, n.º 1, na l) e 45.º, n.º 3, do mesmo Código].

Para as SGPS, o artigo 32.º, n.º 2, do EBF (para além de outras situações previstas no seu n.º 3), estabelecia um regime especial, que não se reconduzia necessariamente em benefício, que se traduzia, em geral, na irrelevância para a formação do lucro tributável das SGPS das mais-valias e menos-valias realizadas de partes de capital detidas há pelo menos um ano, acompanhada do não concurso para a formação do lucro tributável dos encargos financeiros suportados com a sua aquisição.

No n.º 2 do artigo 32.º do EBF estabelece-se que não concorrem para a formação do lucro tributável os «encargos financeiros suportados com a sua aquisição», reportando-se às partes de capital, pelo que tem de se concluir que o seu teor literal indica que tão só os encargos financeiros que estejam conexionados com a aquisição de participações sociais são abrangidos pela indedutibilidade que aí se estabelece.

Para além de ser esta a interpretação que resulta do teor literal, ela é corroborada pela explicação para a sua introdução no EBF que foi dada no Relatório do Orçamento do Estado para 2003 (Lei n.º 32-B/2002, de 30 de Dezembro).

Na verdade, como se refere na Circular n.º 7/2004, o regime desta norma foi introduzido no EBF pela Lei n.º 32-B/2002, de 30 de Dezembro, que aprovou o Orçamento do Estado para 2003, dando nova redacção ao artigo 31.º, cujo regime passou a constar do artigo 32.º depois da renumeração operada pelo Decreto-Lei n.º 108/2008, de 26 de Junho.

Na Proposta de Lei n.º 28-IX, que veio a dar origem à Lei do Orçamento para 2003, constava o texto desse artigo 31.º, n.º 2, com redacção idêntica à vigente em 2012 (no artigo 32.º, n.º 2), sendo a única diferença o aditamento da referência aos «ICR» (abreviatura de «investidores de capital de risco»), que é irrelevante para a interpretação da norma.

No referido Relatório do Orçamento do Estado para 2003 ( [1] ), depois de se constatar uma quebra na execução orçamental de 2002 quanto ao IRC ( [2] ) anuncia-se a introdução de várias medidas visando o «alargamento da base tributável e medidas de moralização e neutralidade», entre as quais a da indedutibilidade dos encargos de natureza financeira directamente associados à aquisição de partes sociais por parte das SGPS, que se anuncia nos seguintes termos:

«Estabelece-se a desconsideração da dedutibilidade, para efeitos de determinação do lucro tributável, dos encargos de natureza financeira directamente associados à aquisição de partes sociais por parte das SGPS»;

 

É inequívoco, assim, que se pretendeu que apenas os encargos financeiros directamente associados à aquisição de partes sociais ficassem abrangidos pela indedutibilidade.

Por aquela referência expressa no Relatório à necessidade de os encargos financeiros estarem directamente associados à aquisição de partes sociais (que também está expressa no texto da norma através da referência aos «encargos financeiros com a sua aquisição»), conclui-se que não basta, para determinar a indedutibilidade de encargos financeiros, a constatação de que a SGPS é titular de participações sociais e suportou encargos financeiros, sendo necessário demonstrar que há uma relação directa entre certos encargos financeiros e a aquisição de determinadas participações sociais.

É corolário desta interpretação, imposta pelo teor literal do artigo 32.º, n.º 2, que, se determinadas participações não foram adquiridas com passivos geradores de encargos financeiros (designadamente, as obtidas por entradas em espécie ou com utilização de capitais próprios), elas são irrelevantes para efeito da aplicação daquela norma, na parte que se reporta à indedutibilidade de encargos financeiros.

É também corolário desta interpretação que, relativamente às participações sociais adquiridas com financiamentos geradores de encargos, apenas os encargos derivados dos financiamentos relativos à sua aquisição são indedutíveis.

Não há assim suporte legal para afastar a regra da dedutibilidade de encargos financeiros, que consta da alínea c) do n.º 1 do artigo 23.º do CIRC, em relação a encargos que não estejam directamente associados à aquisição de participações sociais.

Por isso, é claro, à face da letra da parte final do n.º 1 do artigo 32.º e da explicação dada no Relatório do Orçamento para 2003, que a indedutibilidade de encargos apenas se aplica aos que forem directamente derivados de financiamentos utilizados para aquisição de participações sociais.

            Sendo este o regime que está previsto na lei, ele não pode ser alterado por via regulamentar, pois preceitos criados por actos de natureza legislativa não podem ser, com eficácia externa, interpretados, integrados, modificados, suspensos ou revogados por actos de outra natureza (artigo 112.º, n.º 5, da CRP).

No caso em apreço, não se demonstrou que qualquer das participações sociais tivesse sido adquirida com financiamentos que gerassem encargos em 2013.

Relativamente às adquiridas em 2013, não se coloca a questão da aplicabilidade do regime do artigo 32.º, n.º 2, do EBF, pois não tinham sido adquiridas há mais de um ano.

Relativamente a todas as outras aquisições de participações sociais, a Requerente afirma no presente processo que foram adquiridas a crédito a sócios, sendo os créditos lançados nas contas que identifica e estas afirmações não foram impugnadas pela Autoridade Tributária e Aduaneira.

Neste contexto, a prova produzida aponta no sentido de as participações sociais não terem sido adquiridas com financiamentos que tivessem gerado encargos em 2013.

No mínimo, estar-se-á perante uma situação de dúvida fundada que, nos termos do artigo 100.º, n.º 1, do CPPT, justifica a anulação do acto tributário.

De qualquer modo, basta o facto de a correcção efectuada se ter baseado no método referido no ponto 7. da Circular n.º 7/2004, não previsto na lei, para ter de se concluir pela ilegalidade da correcção efectuada, à face da mais recente jurisprudência uniforme do Supremo Tribunal Administrativo, como se pode ver pelos seguintes acórdãos:

– de 08-03-2017, proferido no processo n.º 0227/16: «o ponto 7. da Circular n.º 7/2004, de 30.03, da DSIRC, estabelece um método indirecto, presuntivo, de afectação de encargos financeiros em desrespeito dos artigos 87º a 90º da LGT sendo, por isso, ilegal»;

– de 31-05-2017, proferido no processo n.º 01229/15: «o ponto 7. da Circular n.º 7/2004, de 30.03, da DSIRC, estabelece um método indirecto, presuntivo, de afectação de encargos financeiros em desrespeito dos artigos 87º a 90º da LGT sendo, por isso, ilegal»;

– de 29-11-2017, proferido no processo n.º 01292/16: «estabelecendo um método indirecto e presuntivo, no que diz respeito à afectação de encargos financeiros, para efeitos de cálculo do lucro tributável, o nº 7 da Circular nº 7/2004, de 30/03, da DSIRC, afronta o princípio da legalidade tributária»;

– de 24-01-2018, proferido no processo n.º 0745/15, e de 31-01-2018, proferido no processo n.º 01157/17: «mostra-se afectado por vício de violação de lei o acto de autoliquidação de IRC efectuado em obediência às instruções constantes no ponto 7. da Circular nº 7/2004, de 30.03, da Direção de Serviços do IRC, na medida em que nela se estabelece um método ilegal de afectação de encargos financeiros suportados com a aquisição de participações sociais».

 

Assim, na linha desta jurisprudência, é de concluir que a autoliquidação efectuada e a decisão da reclamação graciosa enfermam de vício de violação de lei, por terem assentado numa errada interpretação do artigo 32.º, n.º 2, do EBF.

Este vício justifica a anulação da liquidação impugnada, nos termos do artigo 163.º, n.º 1, do Código do Procedimento Administrativo subsidiariamente aplicável nos termos do artigo 2.º, alínea c), da LGT.

 

3.1. Questões de conhecimento prejudicado

 

Sendo de julgar procedente o pedido de declaração de ilegalidade da autoliquidação e do indeferimento da reclamação graciosa, por erro de interpretação do artigo 32.º, n.º 2, do EBF, estes actos têm de ser anulados, pelo que fica prejudicado, por ser inútil, o conhecimento das restantes questões de legalidade invocadas, como resulta do artigo 130.º subsidiariamente aplicável por força do disposto no artigo 29.º, n.º 1, alínea e), do RJAT.

 

4. Juros indemnizatórios

 

A Requerente pede o pagamento de juros indemnizatórios sobre o montante a restituir.

De harmonia com o disposto na alínea b) do artigo 24.º do RJAT, a decisão arbitral sobre o mérito da pretensão de que não caiba recurso ou impugnação vincula a Administração Tributária a partir do termo do prazo previsto para o recurso ou impugnação, devendo esta, nos exactos termos da procedência da decisão arbitral a favor do sujeito passivo e até ao termo do prazo previsto para a execução espontânea das sentenças dos tribunais judiciais tributários, «restabelecer a situação que existiria se o acto tributário objecto da decisão arbitral não tivesse sido praticado, adoptando os actos e operações necessários para o efeito», o que está em sintonia com o preceituado no artigo 100.º da LGT [aplicável por força do disposto na alínea a) do n.º 1 do artigo 29.º do RJAT] que estabelece, que «a administração tributária está obrigada, em caso de procedência total ou parcial de reclamação, impugnação judicial ou recurso a favor do sujeito passivo, à imediata e plena reconstituição da legalidade do acto ou situação objecto do litígio, compreendendo o pagamento de juros indemnizatórios, se for caso disso, a partir do termo do prazo da execução da decisão».

Embora o artigo 2.º, n.º 1, alíneas a) e b), do RJAT utilize a expressão «declaração de ilegalidade» para definir a competência dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD, não fazendo referência a decisões condenatórias, deverá entender-se que se compreendem nas suas competências os poderes que, em processo de impugnação judicial, são atribuídos aos tribunais tributários, sendo essa a interpretação que se sintoniza com o sentido da autorização legislativa em que o Governo se baseou para aprovar o RJAT, em que se proclama, como primeira directriz, que «o processo arbitral tributário deve constituir um meio processual alternativo ao processo de impugnação judicial e à acção para o reconhecimento de um direito ou interesse legítimo em matéria tributária».

O processo de impugnação judicial, apesar de ser essencialmente um processo de anulação de actos tributários, admite a condenação da Administração Tributária no pagamento de juros indemnizatórios, como se depreende do artigo 43.º, n.º 1, da LGT, em que se estabelece que «são devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido» e do artigo 61.º, n.º 4 do CPPT (na redacção dada pela Lei n.º 55-A/2010, de 31 de Dezembro, a que corresponde o n.º 2 na redacção inicial), que «se a decisão que reconheceu o direito a juros indemnizatórios for judicial, o prazo de pagamento conta-se a partir do início do prazo da sua execução espontânea».

Assim, o n.º 5 do artigo 24.º do RJAT, ao dizer que «é devido o pagamento de juros, independentemente da sua natureza, nos termos previsto na lei geral tributária e no Código de Procedimento e de Processo Tributário», deve ser entendido como permitindo o reconhecimento do direito a juros indemnizatórios no processo arbitral.

Cumpre, assim, apreciar o pedido de juros indemnizatórios.

O regime substantivo do direito a juros indemnizatórios é regulado no artigo 43.º da LGT, que estabelece, no que aqui interessa, o seguinte:

 

Artigo 43.º

 Pagamento indevido da prestação tributária

 

1 – São devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido.

2 – Considera-se também haver erro imputável aos serviços nos casos em que, apesar da liquidação ser efectuada com base na declaração do contribuinte, este ter seguido, no seu preenchimento, as orientações genéricas da administração tributária, devidamente publicadas.

 

A Requerente obteve reembolso na sequência da autoliquidação do grupo de que é sociedade-mãe.

Na sequência da procedência do pedido de pronúncia arbitral a Requerente tem direito a reembolso superior ao efectuado, o que se reconduz a um “pagamento indevido” da parte não reembolsada, para efeitos do referido n.º 1 do artigo 43.º.

De harmonia com o n.º 2 deste artigo 43.º, o erro da autoliquidação é imputável à Autoridade Tributária e Aduaneira, por a Requerente ter seguido, no preenchimento da declaração modelo 22, as orientações genéricas da administração tributária, publicadas na Circular n.º 7/2004.

Os juros indemnizatórios são devidos à taxa legal supletiva, sobre o montante do acréscimo de reembolso, nos termos dos artigos 43.º, n.ºs 1 e 2, e 35.º, n.º 10 da LGT, do artigo 24.º, n.º 1, do RJAT, do artigo 61.º, n.ºs 3 e 4, do CPPT, do artigo 559.º do Código Civil e Portaria n.º 291/2003, de 8 de Abril (ou outra ou outras que alterem a taxa legal), desde a data em que o reembolso foi efectuado até ao pagamento do montante a reembolsar.

 

5. Decisão

 

Nestes termos, acordam neste Tribunal Arbitral em:

 

1. Julgar procedente o pedido de pronúncia arbitral e anular a autoliquidação de IRC, relativa ao exercício de 2013, e a decisão de indeferimento da reclamação graciosa n.º ...2016...;
2. Julgar procedente o pedido de juros indemnizatórios e condenar a Autoridade Tributária e Aduaneira a pagá-los à Requerente, nos termos referidos no ponto 4 deste acórdão.

 

 

6. Valor do processo

 

De harmonia com o disposto no artigo 306.º, n.º 2, do CPC e 97.º-A, n.º 1, alínea a), do CPPT e 3.º, n.º 2, do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária fixa-se ao processo o valor de € 149.814,73.

 

 

7. Custas

 

Nos termos do artigo 22.º, n.º 4, do RJAT, fixa-se o montante das custas em € 3.060,00, nos termos da Tabela I anexa ao Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária, a cargo da Autoridade Tributária e Aduaneira.

 

 

Lisboa, 08-06-2018

 

Os Árbitro

 

 

 

(Jorge Lopes de Sousa)

 

 

 

 

(Rui Ferreira Rodrigues)

 

 

 

(Luís Menezes Leitão)