Os árbitros Fernanda Maçãs (árbitro presidente), Miguel Patrício e Luís Miranda da Rocha (árbitros vogais), designados pelo Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), para formar o tribunal arbitral colectivo, acordam na seguinte

 

 

DECISÃO ARBITRAL

 

 

            I – Relatório

 

            1.1. A…, Sociedade Unipessoal, Lda., com o NIPC…, sede na …, n.º…, …, …, …, …-… … (doravante designada por «Requerente»), em face de liquidação adicional de IRC do exercício de 2012, apresentou, em 22/2/2017, um pedido de constituição de tribunal arbitral e de pronúncia arbitral, nos termos dos artigos 2.º, n.º 1, al. a), 5.º, n.º 3, al. a), 6.º, n.º 2, al. a) e 10.º, n.º 1, al. a), e n.º 2, todos do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20/1 (Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária, doravante somente designado por «RJAT»), em que é requerida a Autoridade Tributária e Aduaneira (AT), visando a “anulação da liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (“IRC”) do exercício de 2012, nos termos da qual se apurou imposto a pagar relativamente ao citado exercício no valor de EUR 203.738,54”.

 

            1.2. Por decisão do Exmo. Senhor Presidente do Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa, foram designados como árbitros para o presente processo: como árbitro-presidente, a Exma. Senhora Conselheira Maria Fernanda dos Santos Maçãs, e como co-árbitros o Exmo. Senhor Professor Miguel Patrício e o Exmo. Senhor Dr. Luís Miranda da Rocha.

 

            1.3. Em 2/5/2017 ficou constituído o presente Tribunal arbitral.

 

1.4. A AT apresentou resposta em 7/6/2017 (acompanhada do respectivo processo administrativo, em 8/6/2017), tendo argumentado, em síntese, no sentido da total improcedência do pedido da Requerente.

           

1.5. Por despacho, datado de 25/6/2017, o Tribunal indeferiu, pelas razões indicadas no mesmo, o requerimento de produção de prova testemunhal, tendo ainda dispensado, sem prejuízo de as partes virem a requerer a produção de alegações orais, a realização da reunião prevista no art. 18.º do RJAT.

           

1.6. A 3/7/2017, a ora Requerente apresentou requerimento onde afirma não prescindir da produção de prova testemunhal, “por crer que a mesma é essencial para a descoberta da verdade”, tendo a Requerida, em exercício do contraditório, se pronunciado em sentido oposto.

           

1.7. Por despacho de 16/7/2017, o Tribunal, depois de dar sem efeito o anterior de 25/6/2017, designou, para efeitos de realização de audiência de julgamento, ao abrigo do referido art. 18.º, o dia 22/9/2017, pelas 14 horas. 

           

1.8. Em 22/9/2017, pelas 14:00, realizou-se no CAAD, como previsto, a inquirição da única testemunha que tinha sido arrolada pela Requerente. Na acta da audiência ficou consignado o dia 2 de Novembro de 2017 como prazo limite para a prolação da decisão arbitral.

 

1.9. A Requerente apresentou alegações escritas a 9/10/2017 e a Requerida apresentou as suas a 19/10/2017.

II – Alegações das Partes

 

            2.1. A fundamentar o pedido arbitral, argumenta a ora Requerente que: a) “a referida liquidação adicional de imposto resulta de uma correcção à matéria tributável de IRC efectuada pelos Serviços de Inspecção da AT, no valor de EUR 5.120.780,68, respeitante à desconsideração, para efeitos de apuramento do lucro tributável em sede de IRC, do gasto correspondente aos juros suportados pela Requerente com um empréstimo contratado junto da B…, considerando, no essencial, que tais encargos não são indispensáveis para a realização de proveitos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nos termos do artigo 23.º do [CIRC]”; b) “para tanto, invocam os Serviços de Inspecção Tributária da AT [...] que «(...) estamos perante dois financiamentos: -C…, no montante de €90.146.382,86, destinado a financiar a aquisição de 100% da D…; e –B… (casa-mãe), no montante de €69.473.566,83, destinado a financiar a aquisição do imóvel ‘Centro comercial e parque comercial designado A…, propriedade da D… (...)»”; c) “entenderam, pois, os Serviços de Inspecção da AT que, atendendo à finalidade do empréstimo acima referido – compra de um imóvel que nunca se veio a concretizar, tendo a Requerente optado por comprar a participação social da sociedade proprietária do imóvel –, os respectivos encargos financeiros não poderão ser dedutíveis fiscalmente, porquanto não cumprem com os requisitos do artigo 23.º do Código do IRC”; d) “no âmbito da operação de aquisição da sociedade D…, realizada em outubro de 2007, a Requerente obteve os [dois empréstimos acima mencionados]. Por seu turno, uma parte do montante do empréstimo contraído junto do banco C…– mais concretamente, EUR 42.663.800,00 – foi utilizada num contrato de empréstimo celebrado entre a Requerente e a sociedade E…, Sociedade Unipessoal, Lda. [...] (cfr. Documento 9 que se junta e se dá como reproduzido)”; e) “o valor total do empréstimo contraído junto da B… (EUR 69.473.566,83) e o valor parcial do empréstimo contraído junto do banco (EUR 48.006.200,00) foram utilizados para a aquisição da totalidade da participação social da D…, cujo preço de aquisição ascende ao valor de EUR 118.522.228,97, conforme relatório e contas da Requerente a 31 de dezembro de 2007”; f) “verifica-se, pois, que o empréstimo celebrado entre a Requerente e a B…, à semelhança do empréstimo concedido pelo C…, teve como destino a aquisição da totalidade da participação social da sociedade D… no valor de EUR 118.522.228,97”; g) “De facto, para além da alteração de estrutura societária, nada mais mudou na estrutura do complexo comercial A…: – a sociedade D… continuou a explorar de forma passiva («paredes nuas») o imóvel, designadamente mantendo um contrato de arrendamento do imóvel com a Requerente; e – a Requerente continuou a gerir o centro comercial A… através da celebração de contratos de uso de loja com os lojistas”; h) “Os serviços de Inspecção da AT referem que, no caso em análise (no que concerne ao empréstimo contraído pela Requerente à B…), se está «perante uma duplicação de encargos financeiros relacionados com o referido imóvel» [...]. Mais entendem os Serviços de Inspecção da AT que «a estes encargos acrescem indirectamente por via da transparência fiscal, os encargos financeiros suportados pela sociedade D… com o financiamento para o mesmo imóvel»”; i) “Entende, contudo, a Requerente que a linha de argumentação dos Serviços de Inspecção da AT não tem qualquer fundamento face à situação de facto, uma vez que, conforme já foi amplamente referido, o complexo comercial do A… envolve duas entidades distintas, cada uma com rendimentos e encargos distintos que resultam da actividade económica específica de cada uma”; j) “os empréstimo obtidos pela Requerente, junto da B… e do banco C…– Sucursal em Portugal, foram utilizados pela Requerente para: (i) financiar a sociedade E…, Lda., e (ii) adquirir 100% da sociedade D… . [...] após a aquisição da sociedade D…, verifica-se que, para além da alteração da estrutura societária, nada mais mudou na estrutura do complexo comercial A… [...]. Atendendo a esta situação, verifica-se, igualmente, que o enquadramento fiscal de ambas as entidades – a D… e a Requerente – também não sofreu qualquer alteração, na medida em que estas entidades continuaram a desenvolver a mesma actividade operacional”; l) “do ponto de vista económico, a acima referida estrutura – aquisição da integralidade da participação social da D…– fazia todo o sentido, uma vez que os riscos económicos da operação e os fluxos de rendimento se concentram na mesma entidade – a Requerente. Ou seja, a operação de aquisição da totalidade da participação social da D… teve como finalidade a criação de uma unidade de negócio, na qual se concentraram o conjunto de actividades económicas relacionadas com o A…, nomeadamente a gestão do imóvel propriamente dito e, bem assim, a gestão das actividades comerciais nele desenvolvidas”; m) “Constata-se, portanto, que os empréstimos obtidos pela Requerente, em particular o empréstimo obtido junto da B…, tiveram uma motivação puramente económica que foi a de obter capital para pagar o preço de mercado da totalidade da participação social da D…, a qual, por sua vez, fazia todo o sentido ser detida pela Requerente, uma vez que permitia concentrar na mesma entidade os risco da operação com os fluxos de rendimento gerados ao nível da Requerente”; n) “Conclui-se, portanto, que a opção pela estrutura societária que veio a ser adoptada não teve – nem tem – qualquer fito fiscal, designadamente ao nível da alegada duplicação dos encargos [pelo que deve] ser anulada a liquidação de IRC e respectivos juros compensatórios, referente ao exercício de 2012, por errónea qualificação dos factos tributários”; o) “ao contrário da posição assumida pelos Serviços de Inspecção da AT, nenhum dos valores concedidos a título de empréstimo à Requerente foram destinados à compra do imóvel, em sentido literal, propriedade da D… . De facto, [...] os valores dos empréstimos destinaram-se (i) a financiar a totalidade da aquisição da participação social da D… e (ii) a financiar a E…, Lda.”; p) “à data da transacção, a D… tinha (i) um activo, cujo valor de mercado era de EUR 171.677.000 e (ii) conforme referido no relatório de inspecção, uma dívida bancária de EUR 55.000.000 [...]. Atendendo ao seu activo e passivo, constata-se, portanto, que à data dos factos, a totalidade da participação social na D… estava valorizada em EUR 116.677.000 (EUR 171.677.000 – EUR 55.000.000). Contudo, a este valor havia que acrescer outros ajustamentos de balanço que determinaram que o preço de aquisição da totalidade da participação social da D… fosse o de EUR 118.522.228,97”; q) “conforme balanço em 31 de dezembro de 2007 da Requerente, a participação de 100% no capital social da D… foi adquirido pela Requerente, pelo valor de EUR 118.522.228,97, o qual foi necessariamente pago por empréstimos no valor total de EUR 117.479.766,83, a saber: (a) EUR 69.473.566,83, relativo ao empréstimo celebrado com a B… e (b) EUR 48.006.200, referente ao empréstimo com o banco C… . Por seu turno, o valor remanescente em falta para pagamento da referida participação social, de EUR 1.042.462,14, foi pago pela Requerente através do recurso a fundos disponíveis”; r) “Ao contrário do que foi a actuação dos Serviços de Inspecção da AT, não deverá ser efectuada uma interpretação literal do contrato de empréstimo celebrado pela Requerente com a B… [...]. Com efeito, não obstante o contrato de empréstimo com a B… fazer referência à aquisição do imóvel A…, seria, como é natural, impossível conceber um cenário no qual a Requerente adquire 100% da participação social da sociedade D… [...] e, posteriormente, adquirir à própria D… o referido imóvel. Na verdade, em substância, comprar 100% da participação social da D… equivale a comprar indirectamente 100% do imóvel detido pela D…. [...]. Aliás, a este propósito, cumpre referir que a aquisição directa do imóvel nunca aconteceu, nem sequer esteve nos planos e objectivos da Requerente, sendo que o empréstimo obtido junto da B… teve sempre em vista a aquisição da totalidade da participação social da D…”; s) “existindo dúvida sobre se o empréstimo obtido junto da B… se destinava ou não à aquisição do imóvel propriamente dito – dúvidas que [...] a Requerente entende não existirem em face da documentação a que a AT teve acesso e aos montantes envolvidos na aquisição da participação social da D…– dúvidas essas que as regras previstas nos n.º 1 e 2 do artigo 11.º da LGT não permitem esclarecer, sempre se deveria ter atendido ao princípio da substância económica dos mesmos e não à forma que as operações (teor do contrato de empréstimo) assumiram – o que não foi efectuado pela AT”; t) “deverá considerar-se que o facto de o contrato de empréstimo celebrado entre a Requerente e a B… estabelecer que o montante mutuado se destina à aquisição do imóvel da propriedade da D…, constatando-se que, contabilisticamente e materialmente, o referido empréstimo se destinou, efectivamente, à aquisição da participação social da referida sociedade, deveriam os Serviços de Inspecção Tributária ter considerado esta situação para todos os efeitos legais. Na verdade, a AT não pode e não deve fazer correcções à matéria colectável dos contribuintes tendo como único fundamento a letra de um contrato, desconsiderando-se pura e simplesmente a situação de facto, essa sim evidenciada na contabilidade da Requerente, nos contratos de compra e venda e nos restantes contratos de empréstimos obtidos e concedidos”; u) “Constata-se, portanto, em face dos factos apresentados e à semelhança dos encargos suportados com o empréstimo bancário (C…), deverão também os encargos suportados com o empréstimo obtido junto da B… serem igualmente aceites para efeitos fiscais, nos termos do artigo 23.º do Código do IRC, uma vez que, como ficou amplamente provado, ambos os empréstimos foram utilizados para aquisição da totalidade da participação social da D…”; v) “Quer ao nível dos financiamentos obtidos para aquisição de 100% da participação social na D…, quer ao nível da operação de exploração do centro comercial A…, o regime de transparência fiscal não acarretou qualquer duplicação de encargos mas, pelo contrário, assegurou o cumprimento integral dos princípios da eliminação da dupla tributação económica e neutralidade fiscal”; x) “a decisão de aquisição de 100% da participação social na D… por parte da Requerente é motivada no âmbito de um acto de gestão que foi o de consolidar, numa única entidade, os riscos económicos da operação e os fluxos de rendimento do imóvel, sendo que tal acto potencia a obtenção de rendimento tributável. Por seu turno, a decisão de financiar a sociedade E…, Lda., também gera, como aliás resulta do próprio Relatório de Inspecção, rendimento tributável (com os juros cobrados à referida entidade) [...]. Em face do exposto, é pois claro que os encargos financeiros suportados pela Requerente se enquadram indubitavelmente no âmbito do seu objecto e actividade, isto é, se revestem de interesse económico no âmbito da sua actividade económica directa”; z) “no quadro do conceito de indispensabilidade dos custos [...], é indiscutível que ambos os contratos de empréstimo celebrados pela Requerente tiveram como único objectivo incrementar o lucro e deste modo dar origem a lucro tributável, estando portanto cumprido o teste para aplicação do artigo 23.º do Código do IRC, no que concerne à dedução fiscal dos gastos relacionados com tal aquisição”; aa) “a dar-se provimento à pretensão da Requerente, não restam dúvidas de que, nos termos do referido [art. 43.º da LGT], são devidos juros indemnizatórios, a calcular desde a data do pagamento (i.e., 17 de novembro de 2016) até ao efectivo e integral reembolso por parte da AT, à taxa de 4% ao ano, nos termos do n.º 5 do artigo 24.º do RJAT, n.º 10 do artigo 35.º, e n.º 4 do artigo 43.º da LGT, 559.º do Código Civil e da Portaria n.º 291/03, de 8 de Abril. Deverão, igualmente, acrescer os juros vincendos, contados desde a data da apresentação da presente acção e até ao efectivo e integral pagamento, calculados à taxa máxima legal em vigor.”             

 

            2.2. Pelo exposto, pretende a Requerente que o presente pedido de pronúncia arbitral seja “julgado totalmente procedente e, em consequência: (i) seja anulada a correcção à matéria colectável de IRC de 2012, no montante de EUR 5.120.780,68, como fundamento de que tal correcção incorre em vício de violação de lei, por erro nos pressupostos de direito e de facto, traduzida na errónea aplicação do artigo 23.º do Código do IRC; (ii) seja anulada a liquidação de IRC n.º 2016… e da respectiva demonstração de acerto de contas n.º 2016…, na qual se apura o valor global de imposto e respectivos juros compensatórios de EUR 203.738,54, referente ao exercício fiscal de 2012, com fundamento de que a mesma padece de vício de violação de lei, procedendo-se ao reembolso das quantias entretanto indevidamente pagas pela Requerente acrescidas de juros indemnizatórios vencidos e vincendos, calculados à taxa máxima legal, até efectivo e integral pagamento, tudo com as legais consequências.”  

           

            2.3. Por seu lado, a AT vem alegar, na sua contestação, que: a) “O empréstimo obtido junto da C… ascendeu ao montante de 90.146.382,86€ e foi realizado em 25 de Outubro de 2007 por um prazo de 10 anos. De modo a remunerar o capital cedido pela C… as partes acordaram no pagamento de uma taxa de juro correspondente à Euro swap rate acrescida de um spread de 50 p.b. (0,5%). Analisados os contratos correspondentes às referidas operações de financiamento foi possível apurar que o financiamento obtido junto da C… AG, no montante de 90.146.382,86€, se «destina à prossecução das suas actividades comerciais», nomeadamente ao financiamento da operação de aquisição da participação social de 100% na sociedade «D… - Sociedade Imobiliária S.A.», NIF …. Efectivamente, de acordo com a informação retirada do dossier de preços de transferência é referido (na página 12) que «em Outubro de 2007 o grupo decidiu que a A… iria adquirir 100% da participação na D…- Soc. Imobiliária SA (adiante designada D…), NIF …»”; b) “Com esta decisão, a Requerente passou a deter uma participação de 100% no capital social da D…”; c) “O empréstimo obtido junto da B… foi no valor de 69.473.566,83€. [...]. O financiamento obtido junto da B… foi efectuado no sentido de ser utilizado «para financiar a aquisição do imóvel», que de acordo com o mesmo contrato, ‘Imóvel’ significa o centro comercial e parque comercial designado por A…, sito no…, Portugal». Refira-se que esse mesmo imóvel era propriedade da sociedade «D… », conforme resulta do sistema do património da AT”; d) “Nestes termos, estamos perante dois financiamentos: - C… AG, no montante de 90.146.382,86€, destinado a financiar a aquisição de 100% da D… e, - B… (casa – mãe), no montante de 69.473.566,83€, destinado a financiar a aquisição do imóvel «Centro comercial e parque comercial designado A…», propriedade da D…, o qual foi objecto de análise ao longo do relatório de inspecção”; e) “a análise à rubrica de investimentos financeiros permitiu aos serviços de inspecção, verificar e confirmar que em 2012/12/31, a Requerente detinha uma participação de 100% na sociedade  D…- Sociedade Imobiliária S.A., NIF…, adquirida em 31 de Outubro de 2007”; f) “sendo a Requerente detentora de 100% da Sociedade «D… », verifica-se que 100% da matéria colectável desta ultima é imputada à Requerente. [...]. [...] estando a «D… » abrangida pelo regime da transparência fiscal, nos termos do artigo 6.º do CIRC, conclui-se que toda a sua matéria colectável deverá ser imputada à Requerente e tributada na esfera desta última, o que acontece no caso em apreço”; g) “a partir de 2007, a Requerente deixou de apresentar Lucro Tributável, mesmo com a integração do resultado tributável positivo da “D…”, por via da transparência fiscal, concluindo-se que a matéria colectável imputada pela “D…” ao sujeito passivo no âmbito da transparência fiscal, é absorvido pelos prejuízos que a empresa em análise apura na sua actividade”; h) “Da análise efectuada à IES da Requerente, os SIT verificaram que os resultados líquidos, e os fiscais negativos, devem-se essencialmente, aos elevados encargos financeiros, suportados a partir de 2007, com o financiamento contraído para a compra de 100% da participação no capital social da D…, bem como do empréstimo para a aquisição do imóvel «Centro comercial e Parque comercial designado A…», património da «D… ». [...]. Da consulta à informação constante da IES, resultou ainda que, desde 2007, o total dos capitais próprios da empresa, tem vindo a diminuir significativamente em resultado dos encargos financeiros e do registo das imparidades. Ou seja, não obstante os rendimentos operacionais terem sido sempre positivos, os capitais próprios têm vindo a degradar-se, quer por via dos encargos financeiros, quer do registo das imparidades pela aquisição da participação das acções da D…”; i) “Conforme referimos, a Requerente contraiu dois financiamentos. Um para adquirir 100% das acções da D… e outro para adquirir o imóvel «Centro comercial e Parque comercial designado A…», propriedade da D…”; j) “Se analisarmos as operações e a sua repercussão nos resultados, conjugando com o enquadramento para efeitos de tributação em sede de IRC de cada uma das entidades, concluímos que, por via indirecta, se verifica uma duplicação de encargos financeiros na esfera da Requerente”; l) “As características singulares da situação tributária da Requerente residem da conjugação dos seguintes factos: (i) Detenção de uma participação representativa de 100% do capital de uma sociedade abrangida pelo regime da transparência fiscal – D…; (ii) Tal participação ter sido adquirida a uma empresa do grupo com recurso a endividamento de outras empresas do mesmo grupo; e (iii) Ter contraído um financiamento para aquisição de um imóvel, propriedade da D…, cujas acções são detidas a 100% pelo A…”; m) “Neste contexto, cabe então saber qual a base legal que legitima a dedutibilidade fiscal dos encargos financeiros suportados pela Requerente com os empréstimos contraídos para financiar a aquisição do imóvel «Centro comercial e parque comercial designado A…» propriedade da D…, que constitui uma sociedade transparente, quando esta última já é detida a 100% pela A… . Ora, à luz do disposto, à data dos factos, no artigo 23.º do CIRC, consideram-se como gastos dedutíveis os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos rendimentos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora. Na situação sub judice, suscita-se a dúvida a respeito da existência de uma conexão directa entre os encargos financeiros suportados pela Requerente e a realização dos rendimentos ou ganhos sujeitos a imposto, pois que, em virtude da aplicação do regime da transparência fiscal à sociedade participada, os rendimentos que contribuíram para a determinação da matéria colectável imputada A…, são anulados com os gastos suportados por esta, com os encargos financeiros para aquisição do imóvel”; n) “forçoso é concluir que a sociedade (A…), aqui Requerente, está a suportar não só os encargos financeiros associados ao empréstimo contraído para financiar a aquisição da participação no capital da sociedade participada (D…) que detém, como também os encargos financeiros associados ao empréstimo contraído para financiar a aquisição do imóvel «Centro comercial e Parque comercial designado A…» propriedade da D… . Estamos, portanto, perante uma duplicação de encargos financeiros relacionados com o referido imóvel”; o) “atendendo à finalidade do financiamento de € 69.473.566,83 [«para aquisição do imóvel ‘Centro comercial e parque comercial designado A…’, que é propriedade da D…, cujas acções foram adquiridas pela A…»], sublinhe-se, conforme consta do respectivo contrato, e ficou devidamente demonstrado no relatório inspectivo, verificou-se não estar cumprido o disposto no artigo 23.º do CIRC, pelo que o correspondente encargo financeiro, no montante de 5.120.780,68 €, não foi considerado gasto do exercício para efeitos fiscais, tendo sido acrescido ao resultado tributável de 2012”; p) “A Requerente solicitou pois um financiamento de 69.473.566,83 €, que gera encargos financeiros de 5.120.780,68 €, para aquisição de um imóvel que indirectamente já é seu e relativamente ao qual já suporta os correspondentes encargos por força da participação de 100% que detém na D… . Por sua vez, a D… detém outro financiamento que havia sido obtido à data da construção do imóvel em causa”; q) “Em resultado das correcções efectuadas no montante de 5.120.780,68 €, explanadas e fundamentadas no RIT, o resultado tributável da Requerente passou dum prejuízo no montante de 1.574.262,83€ para um lucro corrigido de 3.546.517,85€”; r) “a sociedade A… está a suportar não só os encargos financeiros associados ao empréstimo contraído para financiar a aquisição da participação no capital da sociedade participada (D…) que detém, como também os encargos financeiros associados ao empréstimo contraído para financiar a aquisição do imóvel “ Centro Comercial e Parque designado A…”. Pelo que estamos perante uma duplicação de encargos financeiros relacionados com o referido imóvel. Verifica-se assim que o elemento singular que caracteriza a situação sob análise e que propicia a dupla dedução de encargos financeiros tem a ver com a concentração, na mesma sociedade – a Requerente – de encargos financeiros, todos relacionados com o mesmo imóvel, que faz cumular, nessa sociedade, um conjunto de gastos e que subverte os objectivos, nomeadamente o da neutralidade e do combate à evasão fiscal, prosseguidos pelo regime de transparência fiscal”; s) “Reiteramos assim o nosso entendimento de que a Requerente solicitou um financiamento de € 69.473.566,83, que gera encargos financeiros de 5.120.780,68 €, para aquisição de um imóvel que indirectamente já é seu por força da participação de 100% que detém na D…, detentora do imóvel, e relativamente ao qual já suporta os correspondentes encargos. Por sua vez a D… detém outro financiamento que havia sido obtido à data da construção do imóvel em causa, factos que levam à desconsideração como gasto para efeitos fiscais do montante de € 5.120.780,68.”

 

2.4. A AT conclui, em síntese, que, “encontrando-se as correcções efectuadas, de facto e de direito, devidamente fundamentadas, não podendo ser assacado nenhum vício ou ilegalidade, deve a presente acção arbitral ser julgada improcedente, absolvendo-se a Requerida do pedido, com as legais consequências.”

 

 

III – Saneamento

 

3.1. O Tribunal Arbitral foi regularmente constituído e é materialmente competente.

3.2. As Partes têm personalidade e capacidade judiciárias, configurando-se legítimas.

3.3. O processo não enferma de nulidades.

Cumpre decidir.

 

 

IV – Do Mérito

 

IV.1. Matéria de Facto

           

4.1. Com relevo para a apreciação e decisão da causa, consideram-se provados os seguintes factos:

 

            i) A Requerente é uma sociedade por quotas constituída em Dezembro de 2002 e que tem como objecto social a compra e venda do imóvel do centro comercial designado como «A…», o seu arrendamento, exploração e gestão, bem como quaisquer outros actos ou transacções directamente relacionados com a actividade supra referida;

 

            ii) Por referência ao exercício de 2012, a Requerente foi alvo de uma inspecção fiscal, em cumprimento da Ordem de Serviço n.º OI2015…, de 19/6/2015, no âmbito da qual os Serviços de Inspecção da AT solicitaram elementos relativos aos encargos financeiros do referido exercício, os quais foram disponibilizados pela ora Requerente (vd. Documentos 4 e 5 apensos aos autos);

 

            iii) A Requerente foi posteriormente notificada do Relatório Final de Inspecção, o qual veio a corrigir a matéria tributária da Requerente no valor de €5.120.780,68, referente aos encargos financeiros deduzidos pela mesma (vd. Doc. 6 apenso aos autos). Em consequência, a Requerente foi notificada da demonstração de liquidação de IRC n.º 2016…, da demonstração de liquidação de juros compensatórios n.º 2016 … e, também, da demonstração de acerto de contas n.º 2016…, na qual se apurou o montante de €203.738,54 a pagar (vd. Docs. 1 a 3 apensos aos autos);

 

iv) A referida liquidação adicional, ora em causa, resulta de uma correcção à matéria tributável de IRC efectuada pelos Serviços de Inspecção da AT, no valor supra referido de €5.120.780,68, respeitante à desconsideração, para efeitos de apuramento do lucro tributável em sede de IRC, do gasto correspondente aos juros suportados pela Requerente com um empréstimo contratado junto da B…, por se entender, no essencial, que tais encargos não são indispensáveis para a realização de proveitos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nos termos do artigo 23.º do CIRC, na redacção à data dos factos (vd. Relatório de Inspecção, junto como Doc. 6 apenso aos autos);

 

v) Segundo o referido Relatório, o empréstimo contratado junto da B… teria sido utilizado “para financiar a aquisição do imóvel” que, de acordo com o contrato, significa “o centro comercial e parque comercial designado por A…” (vd. Doc. 6). No entender da AT, vazado naquele relatório, há “duplicação de encargos financeiros relacionados com o referido imóvel” (vd. Doc. 6), por se entender que a sociedade em causa “está a suportar não só os encargos financeiros associados ao empréstimo contraído para financiar a aquisição da participação no capital da sociedade participada (D…) que detém, como também os encargos financeiros associados ao empréstimo contraído para financiar a aquisição do imóvel «Centro comercial e parque comercial designado A…» propriedade da D… .” (vd. Doc. 6);

 

vi) No âmbito da operação de aquisição da sociedade D…, realizada em Outubro de 2007, a Requerente obteve os dois empréstimos constantes dos Docs. 7 e 8 juntos aos autos (um com a B…, no montante de €69.473.566,83, e um outro com o banco C…– Sucursal em Portugal, no montante de €90.670.000,00). Por seu turno, uma parte do montante do empréstimo contraído junto do banco C… foi utilizada num contrato de empréstimo celebrado entre a Requerente e a sociedade E…– Gestão de Centro Comercial, Sociedade Unipessoal, Lda., conforme se constata pela leitura de Doc. 9 apenso aos autos;

 

vii) O valor total do empréstimo contraído junto da B… (€69.473.566,83) e uma parte do empréstimo contraído junto do banco foram utilizados para a aquisição da totalidade da participação social da D…, cujo custo de aquisição ascendia ao valor de €118.522.228,97 (vd., a este respeito, pontos 21.º, 23.º, 44.º e 54.º da petição da Requerente e ponto 66.º da resposta da Requerida, e, ainda, as explicações dadas pela única testemunha arrolada);

 

viii) Conforme Documentos 6 e 11 apensos, o valor de aquisição de €118.522.228,97 corresponde ao valor do (único) activo da D… (o centro comercial A…) – cujo valor de mercado era, segundo uma avaliação feita pela entidade independente F…, de €171.677.000,00 (vd. Doc. 11) –, ao qual foi abatido o valor de uma dívida bancária de €55.000.000,00 (vd. Docs. 6 e 11) e acrescidos ajustamentos de balanço de menor dimensão; 

 

ix) Conforme balanço da Requerente a 31/12/2007, a participação de 100% no capital social da D… foi adquirida pela ora Requerente pelo montante, acima mencionado, de €118.522.228,97, o qual foi pago com recurso aos dois empréstimos supra referidos (com a B… e o Banco C…);

 

x) Quanto à operação relativa ao empréstimo concedido pela Requerente à sociedade E…– Gestão de Centro Comercial, Sociedade Unipessoal, Lda., a ligação do montante concedido pela Requerente ao montante disponibilizado [por via do “contrato de financiamento”] pelo banco C… à ora Requerente verifica-se pela leitura do contrato que foi celebrado entre esta e a E… (vd. Doc. 9), tendo, conforme resulta do Relatório de Inspecção, gerado rendimento tributável (vd. fls. 9-10 do Doc. 6 junto aos presentes autos);

 

xi) No dia 17/11/2016, a ora Requerente procedeu ao pagamento do imposto relativo à liquidação adicional de IRC do exercício de 2012 e acrescidos, no montante de €203.738,54 (cfr. doc n.º 12, junto pela Requerente);

 

xii) A Requerente deduziu a 22/2/2017 o presente pedido de pronúncia arbitral.

 

            4.2. Não há factos não provados relevantes para a decisão da causa.

 

            IV.2. Fundamentação da Matéria de Facto         

 

Os factos considerados pertinentes e provados fundamentam-se na livre apreciação das posições expostas pelas partes, na prova documental junta aos autos, incluindo o processo instrutor.

 

Foi igualmente tida em conta a análise crítica da prova testemunhal produzida na audiência de julgamento, nomeadamente no que diz respeito ao esclarecimento dos factos constantes do ponto vii) do probatório. A testemunha depôs de forma coerente, sustentada e reveladora de domínio das razões de ciência com relevo para a prestação de informação.

 

 

            V – Do Direito

 

No caso em análise, são três as questões de direito controvertidas: 1) saber se existe duplicação de encargos financeiros relacionados com um mesmo imóvel, como alega a AT; 2) saber se os encargos suportados pela Requerente se justificam à luz do disposto no artigo 23.º do CIRC; e 3) saber se são devidos juros indemnizatórios à Requerente.

 

            Vejamos, então.

 

            V.1) A Requerida, na sua resposta, alega que “a Requerente contraiu dois financiamentos. Um para adquirir 100% das acções da D… e outro para adquirir o imóvel «Centro comercial e Parque comercial designado A…», propriedade da D…”, e que, “se analisarmos as operações e a sua repercussão nos resultados, conjugando com o enquadramento para efeitos de tributação em sede de IRC de cada uma das entidades, concluímos que, por via indirecta, se verifica uma duplicação de encargos financeiros na esfera da Requerente”. A requerida acrescenta, ainda, que tal conclusão decorre das “características singulares da situação tributária da Requerente [e resulta] da conjugação dos seguintes factos: (i) Detenção de uma participação representativa de 100% do capital de uma sociedade abrangida pelo regime da transparência fiscal – D…; (ii) Tal participação ter sido adquirida a uma empresa do grupo com recurso a endividamento de outras empresas do mesmo grupo; e (iii) Ter contraído um financiamento para aquisição de um imóvel, propriedade da D…, cujas acções são detidas a 100% pelo A…”.

 

            Atenta a factualidade provada e os elementos documentais trazidos aos autos, verifica-se, com efeito, que a liquidação adicional de IRC ora em causa resulta de uma correcção à matéria tributável de IRC efectuada pelos SIT da AT, no valor de €5.120.780,68, respeitante à desconsideração, para efeitos de apuramento do lucro tributável em sede de IRC, do gasto correspondente aos juros suportados pela Requerente com um empréstimo contratado junto da B… . A AT entende, no essencial, que tais encargos não são indispensáveis para a realização de proveitos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nos termos do artigo 23.º do CIRC, na redacção à data dos factos (vd. Relatório de Inspecção, junto como Doc. 6 apenso aos autos).

 

            Verifica-se, também, que, no âmbito da operação de aquisição da sociedade D…, realizada em Outubro de 2007, a Requerente obteve os dois empréstimos constantes dos Docs. 7 e 8 juntos aos autos (um com a B…, no montante de €69.473.566,83, e um outro com o banco C…– Sucursal em Portugal, no montante de €90.670.000,00). Por seu turno, constata-se que parte do montante do empréstimo contraído junto do banco C… (€42.663.800,00) foi utilizada num contrato de empréstimo celebrado entre a Requerente e a sociedade E…, Sociedade Unipessoal, Lda., conforme se pode constatar pela leitura de Doc. 9 apenso aos autos.

 

            A questão central gira em torno de saber se, como alega a AT, o empréstimo contraído junto da B… foi utilizado “para financiar a aquisição do imóvel” designado como «A…» (assim, vd. Relatório dos SIT), ou se tal não ocorreu, apesar do texto do contrato celebrado com a B… .

 

A este respeito, alega a ora Requerente que “deverá considerar-se que o facto de o contrato de empréstimo celebrado entre a Requerente e a B… estabelecer que o montante mutuado se destina à aquisição do imóvel da propriedade da D…” não deve relevar, uma vez que se demonstra e se “constata, contabilisticamente e materialmente, [que] o referido empréstimo [com a B…] se destinou, efectivamente, à aquisição da participação social da referida sociedade [D…]”.

 

            Apesar da formulação do contrato de empréstimo celebrado entre a Requerente e a B… apontar para a compra directa do imóvel A… (e não para a aquisição indirecta, por via da aquisição da totalidade da participação social da D…), propriedade da D…, a verdade é que os valores registados na contabilidade da Requerente (e que não foram colocados em causa) não permitem concluir que o referido empréstimo se destinou à aquisição do referido imóvel.

 

            Afigura-se, desta forma, pertinente, ter em conta a doutrina e jurisprudência consolidadas que apontam no sentido de fazer prevalecer, no campo do Direito Tributário, a substância (económica) sobre a forma (jurídica).

 

Justifica-se, assim, no presente caso, verificar se a contabilidade (como tradução da realidade económica) da ora Requerente confirma ou antes infirma a suspeita de realidade económica que a Requerida levanta à luz, essencialmente, da aparência jurídica dada pela letra do contrato de empréstimo celebrado com a B… (aparência essa que não é negada nem desmentida pela Requerente).

           

Vejamos.

 

Da leitura atenta dos autos, conclui-se que os documentos da contabilidade da ora Requerente (contabilidade cuja veracidade, repete-se, não é colocada em causa pela Requerida) desmentem a aparência jurídica dada pela leitura do contrato acima referido.

 

Estes são os elementos que permitem chegar a tal conclusão (vd., também, os pontos vii) a ix) da factualidade provada):

 

            A) O valor total do empréstimo contraído junto da B… (€69.473.566,83) e parte do valor do empréstimo contraído junto do Banco C… foram utilizados para a aquisição da totalidade da participação social da D…, cujo preço de aquisição ascendia ao valor de €118.522.228,97, conforme relatório e contas da Requerente a 31/12/2007;

 

            B) Conforme Documentos 6 e 11 apensos, o valor de aquisição de €118.522.228,97 corresponde ao valor do (único) activo da D… (o centro comercial A…) – cujo valor de mercado era, segundo uma avaliação feita pela entidade independente F…, de €171.677.000,00 (vd. Doc. 11) –, ao qual foi abatido o valor de uma dívida bancária de €55.000.000,00 (vd. Docs. 6 e 11) e acrescidos ajustamentos de balanço de menor dimensão;

 

            C) Conforme balanço da Requerente a 31/12/2007, a participação de 100% no capital social da D… foi adquirida pela ora Requerente pelo montante, acima mencionado, de €118.522.228,97, o qual foi pago com recurso aos dois empréstimos supra referidos (com a B… e o Banco C…).    

 

Apesar da formulação do contrato de empréstimo celebrado entre a Requerente e a B… apontar para a compra directa do imóvel A… (e não para a aquisição indirecta, por via da aquisição da totalidade da participação social da D…), propriedade da D…, os valores registados na contabilidade da Requerente (e que não foram colocados em causa) não permitem concluir que o referido empréstimo se destinou à aquisição do referido imóvel. Pelo contrário: apenas somando o valor do empréstimo concedido pela B… à Requerente com o valor (de parte) do empréstimo concedido pelo Banco C… é que a Requerente poderia (como efectivamente veio a conseguir) adquirir a totalidade do capital social da D…, uma vez que o valor total deste último empréstimo (€90.670.000,00) seria insuficiente para materializar a operação de aquisição da D… (€118.522.228,97).

 

Note-se, ainda, que, caso a aquisição do referido imóvel tivesse ocorrido directamente, com recurso ao empréstimo concedido pela B… (como decorre da argumentação da Requerida), então deveria haver (e não há) um rastro contabilístico (nomeadamente, ao nível das disponibilidades) desse valor significativo na esfera da Requerente (€69.473.566,83) – uma vez que o negócio não se materializou. Mas, como se disse, tal não se verifica. Pelo contrário, todos os documentos contabilísticos acabam por confirmar que a (real) intenção subjacente ao contrato celebrado entre a Requerente e a B… era a de viabilizar a aquisição indirecta do imóvel através da aquisição directa da totalidade da participação social da D…. Se a (real) intenção não tivesse sido esta última (mas antes a de adquirir directamente o imóvel), então também teria de se concluir que o valor emprestado pela B… não era, por si só, suficiente para tal efeito (como se pode ler acima, o valor de mercado do imóvel era, segundo uma avaliação feita pela entidade independente F…, de €171.677.000,00: vd. Doc. 11 apenso aos autos).

 

Pelo exposto, conclui-se que o mencionado empréstimo se destinou (na sua totalidade e em conjunto com parte do empréstimo que foi contraído junto do Banco C…) à aquisição da totalidade da participação social da D…. E, assim sendo, a dedução dos encargos relativos a estes empréstimos pela ora Requerente não configura (nem se demonstra que tenha tido como objectivo) a duplicação de encargos que foi invocada pela AT, nem, consequentemente, a também alegada “[subversão] [d]os objectivos [...] da neutralidade e do combate à evasão fiscal, prosseguidos pelo regime de transparência fiscal.”

 

V.2) A Requerida alega, a este respeito, que, “atendendo à finalidade do financiamento de €69.473.566,83 [«para aquisição do imóvel ‘Centro comercial e parque comercial designado A…’, que é propriedade da D…, cujas acções foram adquiridas pela A…»], sublinhe-se, conforme consta do respectivo contrato, e ficou devidamente demonstrado no relatório inspectivo, verificou-se não estar cumprido o disposto no artigo 23.º do CIRC, pelo que o correspondente encargo financeiro, no montante de 5.120.780,68 €, não foi considerado gasto do exercício para efeitos fiscais, tendo sido acrescido ao resultado tributável de 2012”. Acrescenta, ainda, que “a Requerente solicitou pois um financiamento de 69.473.566,83 €, que gera encargos financeiros de 5.120.780,68 €, para aquisição de um imóvel que indirectamente já é seu e relativamente ao qual já suporta os correspondentes encargos por força da participação de 100% que detém na D…”.

 

Contudo, como se assinalou em V.1), o financiamento solicitado à B… não foi destinado à aquisição do imóvel propriedade da D…, foi antes destinado à aquisição da totalidade das acções representativas do capital da D…. Não tem, consequentemente, qualquer fundamento entender-se – como o faz a Requerida – que o financiamento acima mencionado visou a aquisição de um imóvel que já era propriedade da Requerente (como se disse, a aquisição da D… só foi possível com o recurso – em conjunto com um outro – a este financiamento e esgotou, por si mesma, a necessidade de adquirir o imóvel detido pela D…).    

 

Entende, ainda, a Requerida, fazendo eco do Relatório de Inspecção (vd. Doc. 6), que “tais encargos não são indispensáveis para a realização de proveitos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nos termos do artigo 23.º do CIRC”. Acrescenta, ainda, que, “na situação sub judice, suscita-se a dúvida a respeito da existência de uma conexão directa entre os encargos financeiros suportados pela Requerente e a realização dos rendimentos ou ganhos sujeitos a imposto, pois que, em virtude da aplicação do regime da transparência fiscal à sociedade participada, os rendimentos que contribuíram para a determinação da matéria colectável imputada à A…, são anulados com os gastos suportados por esta, com os encargos financeiros para aquisição do imóvel”.

 

Também aqui não assiste razão à Requerida, por duas ordens de razões:

 

A) Porque, como se assinalou anteriormente, não há dedução de encargos financeiros relacionados com a aquisição do imóvel, antes com a aquisição da totalidade da participação social da D…; e

 

B) Porque as operações em causa (os empréstimos contraídos pela Requerente junto da B… e do banco C… – Sucursal em Portugal) geraram encargos financeiros que foram suportados pela ora Requerente no âmbito do seu objecto e actividade, não resultando daquelas qualquer indício (nem tendo sido apresentada prova no sentido) de que as despesas resultantes das mesmas não tinham a potencialidade para influenciar positivamente os proveitos ou ganhos da Requerente, ou que não visavam a realização dos fins da empresa (tendo aqui presente a larga margem de discricionariedade permitida à actividade societária ao abrigo dos princípios da liberdade de iniciativa económica e da neutralidade fiscal). Note-se que estas condições – despesas, real ou potencialmente, adequadas à obtenção de proveitos ou ganhos (ou indispensáveis à manutenção da fonte produtiva da empresa), e identificação da operação com a actividade que é desenvolvida pelo sujeito passivo – são essenciais para se aferir da indispensabilidade das despesas em causa à luz do artigo 23.º do CIRC.

 

Deve, ainda, notar-se que os resultados económicos das operações em causa não são requisito a considerar para fins de aceitação fiscal daqueles.

 

No mesmo sentido que tem sido aqui exposto, vejam-se, por ex., os seguintes arestos e decisões arbitrais:

 

- “No entendimento que a doutrina e a jurisprudência têm vindo a adoptar para efeito de averiguar da indispensabilidade de um custo (cfr. art. 23.º do CIRC na redacção em vigor em 2001), a AT não pode sindicar a bondade e oportunidade das decisões económicas da gestão da empresa, sob pena de se intrometer na liberdade e autonomia de gestão da sociedade. Assim, um custo ou perda será aceite fiscalmente caso, num juízo reportado ao momento em que foi efectuado, seja adequado à estrutura produtiva da empresa e à obtenção de lucros, ainda que se venha a revelar uma operação económica infrutífera ou economicamente ruinosa, e a AT apenas pode desconsiderar os que não se inscrevem no âmbito da actividade do contribuinte e foram contraídos, não no interesse deste, mas para a prossecução de objectivos alheios (quando for de concluir, à face das regras da experiência comum que não tinha potencialidade para gerar proveitos). [...]. [a] exigência de uma relação de causalidade necessária e directa entre custos e proveitos há muito [foi] recusada pela doutrina e pela jurisprudência.” (Acórdão do STA de 28/6/2017, proc. 0627/16);

 

- “[...] o conceito de indispensabilidade dos custos é um conceito indeterminado, tendo cabido à jurisprudência o seu preenchimento, mas de forma casuística, não tendo surgido de tal labor uma definição concreta do mesmo. Mas essa indeterminação não consente que a Administração Tributária para a sua relevância o possa fazer sob o critério da sua razoabilidade ou mesmo necessidade ou de conveniência. [...] A faculdade que a Contribuição Industrial cometia à DGCI no artigo 26.º da CI e que lhe permitia rejeitar a dedutibilidade de determinados custos deixou de existir. A regra de acordo com o CIRC é a de que as despesas correctamente contabilizadas sejam custos fiscais. Como diz também o mesmo aresto … «o critério da indispensabilidade foi criado pelo legislador não para permitir à Administração Tributária intrometer-se na gestão da empresa ditando como deve aplicar os seus meios mas para impedir a consideração fiscal de gastos que ainda que consabido como custos não se inscrevam no âmbito da empresa». Rui Duarte Morais defende, in Apontamentos ao IRC, Almedina Coimbra, 2007, p. 87, que o custo tem de considerar-se indispensável sempre que o encargo que o origina derivou de «uma genuína motivação empresarial – o entendimento dos sócios e/ou gestores da sociedade, os únicos a quem cabe decidir do interesse social». Na esteira, aliás, de António Moura Portugal que, in A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa, Coimbra Editora, 2004, pp. 133 e segs., sustenta que «a indispensabilidade tem de ser interpretada em função do objecto societário. Deixando de ser tolerável a utilização do critério de razoabilidade como fundamento para limitar quantitativamente os encargos incorridos pelos sujeitos passivos. A indispensabilidade deve ser aferida a partir de um juízo positivo da subsunção na actividade societária o qual por natureza não deve ser sindicado pelo Direito Fiscal que se não deve imiscuir muito menos valorar as decisões empresariais do contribuinte. Os custos indispensáveis equivalem assim os gastos contraídos no interesse da empresa. A dedutibilidade fiscal do custo deve depender apenas de uma relação justificada com a actividade produtiva da empresa e esta indispensabilidade verifica-se sempre que por funcionamento da teoria da especialidade das pessoas colectivas as operações societárias se insiram na sua capacidade por subsunção ao respectivo escopo societário e em especial desde que se conectem com a obtenção de lucro ainda que de forma directa ou indirecta».” (Acórdão do STA de 5/11/2014, proc. 0570/13);

 

- “A interpretação legal do conceito de «indispensabilidade», ao tempo constante do art. 23.º do CIRC, tem sido, como a doutrina e jurisprudência mostram, equiparada aos custos incorridos no interesse da empresa; aos gastos suportados no âmbito das actividades decorrentes do seu escopo societário. Só quando os gastos resultarem de decisões que não preencham tais requisitos é que deverão ser desconsiderados. Ora, tendo os entes societários um escopo ou objectivo social definido nos seus estatutos, com vista à realização do fim para o qual tais entes colectivos se formam – a obtenção de um excedente a repartir pelos sócios – então os actos de gestão que contribuam para tal fim hão-de constituir a actividade das empresas. A actividade produtiva não deverá ser entendida num sentido restritivo, mas sim amplo, significando actividade relacionada com uma fonte produtora de rendimento da entidade que suporta os gastos. [...]. [...] a «actividade» de uma empresa não se esgota, como muitas vezes parece emergir de algumas interpretações, no conjunto de actos operacionais. «Actividade» é também o conjunto de operações que têm por propósito a realização de investimentos ou a alienação de activos, a aquisição de participações financeiras e sua posterior alienação, a aplicação de liquidez em investimentos ou títulos de curto prazo e sua gestão, os recebimentos e pagamentos resultantes de rendimentos e gastos operacionais ou não operacionais, e muitas outras aqui não expressamente referidas. A gestão das empresas tem, no essencial, como propósito obter um excedente a partir do uso dos activos que são detidos pelas entidades económico-empresariais. Tais activos são, até por via da sua classificação normativo-contabilística, divididos em diferentes tipos: activos fixos tangíveis/imobilizados (v.g., máquinas afectas à produção), intangíveis (v.g., patentes de fabrico), activos financeiros (v.g., participações sociais), activos não correntes detidos para venda (v.g., máquina que deixou de estar afecta à produção e se pretende alienar a curto prazo), inventários/existências (v.g., matérias primas) e assim por diante. Constituindo este vasto leque de activos os meios de que a gestão dispõe para gerar rendimentos e excedentes, é natural que a compra de activos físicos para investimentos e sua eventual alienação (desinvestimento), a compra e venda de participações financeiras, a aplicação de liquidez, os recebimentos e pagamentos da actividade, tudo isso faça parte do que se consideram actos normais ou apropriados da gestão de uma empresa.” (Decisão Arbitral de 8/4/2017, proc. 480/2016-T);

 

- “O artigo 23.º, n.º 1, do CIRC estabelece a regra de que «consideram-se gastos os que comprovadamente sejam indispensáveis para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora». [...]. Segundo Tomás Tavares, «a noção legal de indispensabilidade recorta-se, portanto, sobre uma perspectiva económico-empresarial, por preenchimento, directo ou indirecto, da motivação última para a obtenção do lucro. Os custos indispensáveis equivalem aos gastos contraídos no interesse da empresa ou, por outras palavras, em todos os actos abstractamente subsumíveis num perfil lucrativo. (…) A indispensabilidade subsume-se a todo e qualquer acto realizado no interesse da empresa... A noção legal de indispensabilidade reprime, pois, os actos desconformes com o escopo da sociedade, não inseríveis no interesse social, sobretudo porque não visam o lucro».” (Decisão Arbitral de 6/12/2016, proc. 341/2016-T).

 

Por tudo o quanto vai exposto, a fundamentação da liquidação adicional impugnada incorre em erro de facto e de direito, assistindo razão à Requerente.

 

Termos em que é de proceder o presente pedido arbitral, com a consequente anulação da liquidação adicional de IRC n.º 2016…, a respectiva demonstração de acerto de contas n.º 2016… e os juros compensatórios, referentes ao IRC de 2012.

 

V.3) Cumula a Requerente com o pedido anulatório do acto de liquidação adicional em apreço nos presentes autos, a condenação da AT no pagamento de juros indemnizatórios pelo pagamento indevido do acto tributário em análise.

 

Nos termos do art. 43.º, n.º 1, da LGT, são devidos juros indemnizatórios quando se apure, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, ter havido erro imputável aos serviços do qual resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido.

 

É, por isso, condição necessária para a atribuição dos referidos juros a demonstração da existência de erro imputável aos serviços.

 

Nesse sentido, vd., por exemplo, o seguinte aresto: “O direito a juros indemnizatórios previsto no n.º 1 do art. 43.º da LGT [...] depende de ter ficado demonstrado no processo que esse acto está afectado por erro sobre os pressupostos de facto ou de direito imputável à AT.” (Acórdão do STA de 30/5/2012, proc. 410/12).

 

No caso dos autos, é manifesto que, na sequência da ilegalidade do acto de liquidação adicional impugnada, pelas razões que se apontaram anteriormente, se encontram preenchidos os pressupostos do direito a juros indemnizatórios.

 

Apesar de o processo de impugnação judicial ser essencialmente um processo de mera anulação – conforme o disposto nos artigos 99.º e 124.º do CPPT – pode nele ser proferida condenação da administração tributária no pagamento de juros indemnizatórios.

 

Por outro lado, há lugar a reembolso do imposto pago pela Requerente, por força do disposto nos referidos artigos 24.º, n.º 1, alínea b), do RJAT e 100.º da LGT, pois tal é essencial para “restabelecer a situação que existiria se o acto tributário objecto da decisão arbitral não tivesse sido praticado”.

 

Foi também esse o entendimento do tribunal arbitral constituído no âmbito do processo n.º 48/2013-T, onde estavam também em causa pedidos de reembolso e condenação no pagamento de juros indemnizatórios. Concluiu aquele tribunal que: “O pedido de constituição de tribunal arbitral tem como corolário passar a ser no processo arbitral que vai ser discutida a legalidade da dívida exequenda, pelo que, como resulta do teor expresso no n.º 1 do referido artigo 117.º do CPPT, é também o processo arbitral o adequado para apreciar o pedido de indemnização por garantia indevida.”

 

Aplicando a doutrina daquele acórdão, considera-se que a ora Requerente tem direito a juros indemnizatórios, sobre a quantia que indevidamente pagou, nos termos do artigo 43.º, n.º 1 e 3, al. c), da LGT e art. 61.º do CPPT.

 

Os juros indemnizatórios são devidos e calculados com base no valor indevidamente pago, até à sua integral devolução à Requerente, à taxa legal, nos termos dos artigos, artigos 43.º, n.ºs 1 e 4, e 35.º, n.º 10, da LGT, 61.º do CPPT e 559.º do Código Civil e Portaria n.º 291/2003, de 8 de Abril (sem prejuízo das eventuais alterações posteriores da taxa legal).  

 

***

 

            VI – DECISÃO

 

            Termos em que se decide neste Tribunal Arbitral:

 

1. Julgar procedente o presente pedido de pronúncia arbitral e, em consequência, anular a liquidação adicional de IRC relativo a 2012 impugnada;
2. Julgar procedente o pedido também na parte que diz respeito ao pagamento de juros indemnizatórios vencidos e vincendos, calculados à taxa máxima legal, até efectivo e integral pagamento.

 

 

VII – Valor da Causa

 

Fixa-se o valor do processo em €203.738,54 (duzentos e três mil setecentos e trinta e oito euros e cinquenta e quatro cêntimos), nos termos do art. 32.º do CPTA e do art. 97.º-A do CPPT, aplicáveis por força do disposto no art. 29.º, n.º 1, als. a) e b), do RJAT, e do art. 3.º, n.º 2, do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária (RCPAT).

 

 

            VIII – Custas

 

Custas a cargo da Requerida, no montante de €4284,00, nos termos da Tabela I do RCPAT, e em cumprimento do disposto nos artigos 12.º, n.º 2, e 22.º, n.º 4, ambos do RJAT, e do disposto no art. 4.º, n.º 4, do citado Regulamento.

 

 

 

Notifique.

 

Lisboa, 31 de Outubro de 2017.

 

Os Árbitros,

 

 

 

(Maria Fernanda dos Santos Maçãs)

 

 

 

(Miguel Patrício)

 

 

 

(Luís Miranda da Rocha)

 

 

 

***

 

 

Texto elaborado em computador, nos termos do disposto

no art. 131.º, n.º 5, do CPC, aplicável por remissão do art. 29.º, n.º 1, al. e), do RJAT.

A redacção da presente decisão rege-se pela ortografia anterior ao Acordo Ortográfico de 1990.