Decisão Arbitral

 

 

 

A Árbitro Dra. Filipa Barros (árbitro singular), designada pelo Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa (“CAAD”) para formar o Tribunal Arbitral Singular, constituído em 26 de Janeiro de 2017, acorda no seguinte:

 

       I.     RELATÓRIO

 

            A sociedade A… SGPS, S.A. pessoa coletiva…, com sede no…, Rua de …, n.º … …, adiante “Requerente”, vem, ao abrigo do disposto no artigo 2.º, n.º 1, alínea a), e artigo 10.º e seguintes do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro, doravante referido por “RJAT”^[1], requerer a constituição de Tribunal Arbitral para pronúncia sobre a ilegalidade e consequente anulação das liquidações de IVA, e respectivos juros compensatórios, referentes ao ano de 2013, identificadas pelos seguintes números:

1. Liquidação adicional de IVA, de que resultou o valor de Euro 19.035,55 a pagar, e liquidação dos respectivos juros compensatórios (JC) a pagar, no valor de € 1.298,18, ambas com o nº 2016 … e relativas ao período 1301 (Janeiro de 2013);
2. Liquidação adicional de IVA, da qual resultou o valor de € 10.168,18 a pagar, e liquidação dos respectivos JC a pagar, no valor de Euro 620,07, ambas com o nº 2016… e respeitantes ao período 1312 (Dezembro de 2013).

 

 

                 Para fundamentar o seu pedido, considera a Requerente, em síntese, que de acordo com o relatório inspectivo, as correções de IVA efectuadas pela Autoridade Tributária e Aduaneira (AT), no total de Euro 29.203,73, são relativas a alegada dedução indevida de IVA, porque respeitante a operações supostamente fora do conceito de atividade económica (artigo 20º n.º 1, al. a) do Código do IVA), e subdividem-se do seguinte modo: (i) correção de €10.168,18, respeitante ao período 1301; e (ii) correção de €19.035,55, respeitante ao período 1312, sendo transversal a ambas as correções, uma errada interpretação e aplicação do disposto no artigo 20º n.º 1 a) do CIVA.

                 Refere que sendo esta a única fundamentação de Direito que a AT identifica para suportar ambas as correções, só contra esta fundamentação de Direito o contribuinte se pode e deve defender.

                 Em primeiro lugar, estão em causa serviços adquiridos à sociedade Francesa “B…” (B…), localizados em Portugal, que estão na base da autoliquidação de IVA - reverse charge, ou seja, IVA liquidado e deduzido, no período 1301, no valor total de € 10.168,18. Tais serviços foram adquiridos pela Requerente à B…, sendo a esta faturados, mas por conta das sociedades francesas C… (C…) e D… (D…), razão pela qual foram a estas redebitados no mês seguinte, em Fevereiro de 2013, enquanto serviços adquiridos por conta daquelas sociedades francesas participadas.

                 Não estando esses serviços redebitados à C… e D… relacionados com as vendas de participações sociais que a Requerente detinha em França, o direito à dedução do IVA encontra-se assegurado pelo disposto no artigo 20.º n.º 1, b), II) do Código do IVA. Por seu turno, constituindo o débito de quaisquer encargos suportados uma prestação de serviços, face ao disposto no artigo 4º do Código do IVA – entendimento, este, que aliás é partilhado pela própria AT em diversas informações emitidas – e não lhes sendo aplicável nenhuma isenção incompleta constante do artigo 9.º do Código do IVA, o IVA suportado a montante pela Requerente, nos serviços por si adquiridos à B… (o IVA aqui em questão, portanto), é passível de dedução na esfera da Requerente, nos termos do artigo 20º nº 1 b) II) do CIVA.

                 Relativamente a esta correção alega que a Requerente é uma holding mista que presta serviços de gestão e de financiamento às suas participadas, e não operações de seguro e resseguro, abrangidas pelo artigo 9.º n.º 28 do Código do IVA, como afirma a AT, daí haver um erro nos pressupostos de facto, errada interpretação e aplicação da lei fiscal assim como erróneo enquadramento jurídico-tributário por parte da mesma cuja consequência jurídica será a anulação das correções proposta pela AT, conforme alínea a), do artigo 99.º do CPPT.

                 A Requerente considera que a venda de participações que detinha nas sobreditas sociedades francesas assim como na sociedade portuguesa do “E…, Lda.” (E…), constituem o exercício de uma atividade económica para efeitos de IVA.

                 Contrariamente aos pugnado pela AT,  também a atividade de gestão de participações sociais constitui uma atividade económica com fim lucrativo, integrando não só a venda de participações como a prestação de serviços às participadas, designadamente serviços de intermediação financeira, serviços técnicos de administração, de condução da gestão corrente, serviços de apoio a todos os negócios das participadas, norteada pelo objectivo final da sua detenção estratégica, e pela obtenção de ganhos com dividendos e de ganhos com a sua alienação.

                 Acresce que nas situações identificadas pela AT – aquisições de serviços prestados por não residentes – obrigaram a Requerente a proceder à autoliquidação e dedução de IVA no mesmo valor (“reverse charge”), por força da alínea a) do n.º 6 do artigo 6.º e alínea c) n.º1 do artigo 19.º e alínea a) do n.º 1 do artigo 20.º Código do IVA, pelo que não concorda com a AT quando a mesma nega a dedução efetuada para efeitos de IVA. Entende que lhe cabe um poder-dever de deduzir o IVA que autoliquidou, sendo este um mero movimento contabilístico, uma vez que se está perante serviços prestados por não residentes e, caso não fosse esse o entendimento, se estaria a violar o princípio da neutralidade ao negar o direito à dedução em sede de IVA. Defende que o princípio da neutralidade é um princípio estruturante presente quer na Sexta Diretiva, conforme é reconhecido por diversa doutrina e jurisprudência europeia, assim com pela jurisprudência nacional.

                 Refere ainda que a Requerente é uma holding de controlo estratégico, não se limitando a adquirir participações sociais em sociedades ligadas ao setor das energias alternativas com intuitos especulativos, antes intervém efetivamente na gestão dos negócios das participadas nesse sector, tendo sido liquidado IVA a jusante, como consequência da prestação de serviços técnicos.

                 Neste contexto, os serviços redebitados à C… e D… não estão relacionados com a venda de quaisquer participações, nem visaram a aquisição ou detenção de ações,  respeitam, outrossim, a serviços de consultoria, sujeitos e não isentos de IVA, prestados à Requerente pela B…, em nome da Requerente, mas por conta daquelas sociedades Francesas (daí o seu redébito às mesmas, em Fevereiro de 2013). Assim, o valor do IVA em questão era integralmente dedutível havendo uma clara e inequívoca afetação real entre esses (i) serviços adquiridos pela Requerente a montante, à B…, nos quais liquidou e deduziu IVA (reverse charge) e (ii) o correspondente débito/facturação desses mesmos serviços, a jusante, às sociedades Francesas C… e D…, sujeitos e não isentos de IVA em França. Daí o facto do redébito ter sido feito sem liquidação, pois seria objecto de autoliquidação de IVA no país do destino.

                 Ora, não restam dúvidas que atendendo à natureza dos serviços, e à afectação direta (afectação real) que foi feita dos mesmos às sociedades francesas C… e D…, o correspondente IVA suportado a montante é inteiramente dedutível, nos termos do artigo 20.º n.º 1 b), II), e 23.º n.º 1, a) do Código do IVA.

                 Em segundo lugar, foi corrigido o valor de € 19.035,55, relativo a IVA deduzido pela Requerente com base na percentagem de dedução prevista no nº 4 do artigo 23º do CIVA (pro rata), apurada pela Requerente em 22,47%. Ora, segundo a AT os bens e serviços adquiridos pela Requerente em 1312 “estão diretamente relacionados com as participações sociais da A… (Requerente), e visam contribuir para a aquisição e detenção de acções.” Por conseguinte, estando todas as operações realizadas pela Requerente no período de tributação de 2013 relacionadas com a venda de participações sociais, não haveria direito a deduzir qualquer IVA a montante, sendo o pro rata nulo. 

                 A Requerente discorda de tal enquadramento, os bens e serviços adquiridos no período 1312 (Dezembro de 2013) não estão relacionados (muito menos “diretamente”) com as participações sociais da Requerente, nem tão pouco visam “contribuir para a aquisição e detenção de acções” – seja lá o que se pretende dizer com semelhante afirmação difusa, sem qualquer objectividade. A Requerente faturou a F… (F…) parte (40%) dos serviços que tinham sido facturados à Requerente pela G…, Lda. (G…), H… SGPS, SA (H…) e I…, (doravante “fornecedores”). Defende que tanto os serviços facturados pelos fornecedores à Requerente, como a parte dos serviços adquiridos facturados pela Requerente a F…, constituíram operações sujeitas e não isentas de IVA, tendo a faturação a F… sido feita obviamente com liquidação de IVA (a jusante), o qual foi oportunamente entregue pela Requerente à AT.

                 Sublinha que, contrariamente ao pressuposto pela AT, não se tratou de uma mera “refacturação” ou “redébito” de serviços a F… . Outrossim, a Requerente faturou a F… 40% dos serviços suportados pela Requerente e que haviam sido faturados pelos fornecedores, quando F…, atenta a posição acionista que o mesmo tinha na sociedade “E…, Lda” (E…), era de apenas 20%, ou seja, o valor facturado a F… constituiu inquestionavelmente serviços prestados a F…– sujeitos e não isentos de IVA.  Tais circunstâncias revelam que a Requerente acrescentou uma margem ao valor faturado a F…, sobre o montante dos custos suportados junto dos fornecedores na percentagem que o mesmo F… detinha no capital social da E… (20%). Reforça ainda que desenvolveu efetivamente uma atividade económica em 2013, contrariamente ao entendimento da AT. Assim, estes serviços foram faturados pela Requerente a F…, com margem, através da factura nº…, de 31.12.2013, no valor de € 122.000,00, acrescido de IVA liquidado a F… (e entregue ao Estado pela Requerente) de € 28.060,00.

                 No caso concreto, a Requerente optou pelo método do pro rata, deduzindo apenas 22,47% (e não 100%) do IVA suportado em 1312, dado que os serviços adquiridos a montante, aos fornecedores (nos quais suportou IVA), não se destinaram exclusivamente à realização, a jusante, de operações sujeitas e não isentas de IVA (prestação de serviços ao F… ), estando também relacionados com o processo de negociação tendente à venda pela Requerente da quota que detinha na E…, não havendo, pois, uma ligação exclusiva entre as operações com IVA realizadas a montante e as operações com IVA realizadas a jusante, ao contrário do sucedido no caso abordado na correção referida em primeiro lugar, que se tratou de um mero redébito/repassagem de custos, com IVA suportado a montante e IVA liquidado a jusante. Assim, os serviços adquiridos aos fornecedores, com sujeição a IVA, foram variados e de diferente natureza, sendo que apenas uma parcela dos respectivos encargos foram facturados a F…, enquanto serviços prestados, com sujeição não isenção de IVA, tendo os demais “permanecido” na esfera da Requerente - atendendo a que, nesta parcela restante, os serviços respeitavam ao processo de venda da quota da E… detida pela própria Requerente.

                 Conclui que a AT laborou em erro sobre os pressupostos de facto e de direito ao considerar que não existiram, no ano de 2013, quaisquer operações ativas, sujeitas e não isentas de IVA, que devam constar do numerador do pro rata da Requerente, violando os artigos 20.º n.º 1, al. a), e 23.º n.º 4 do Código do IVA. Acresce que entende que jamais as liquidações aqui impugnadas se poderiam ter traduzido em liquidações adicionais de IVA e de juros compensatórios, pois com referência aos meses em causa, os créditos de imposto teriam sido reduzidos, não advindo daí qualquer imposto em falta junto dos cofres do Estado, muito menos quaisquer juros compensatórios, sendo estes, consequentemente, ilegais.

 

                 No dia 08 de Novembro de 2016, o pedido de constituição do Tribunal Arbitral foi aceite pelo Exmo. Senhor Presidente do CAAD e, de imediato, notificado à Requerida nos termos legais.

                 A Requerente não procedeu à nomeação de Árbitro.

                 Assim, nos termos e para os efeitos do disposto do nº 1 do artigo 6.º e da alínea b), do n.º 1 do artigo 11.º do RJAT, por decisão do Exmo. Presidente do Conselho Deontológico, devidamente comunicada às partes, nos prazos legalmente previstos, foi designado árbitro do Tribunal Arbitral Singular a signatária, que comunicou, ao Conselho Deontológico e ao Centro de Arbitragem Administrativa a aceitação do encargo no prazo estipulado no artigo 4.º do Código Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa.

                 Em conformidade com o preceituado na alínea c), do n.º 1, do artigo 11.º do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro, com a redação introduzida pelo artigo 228.º da Lei n.º 66-B/2012, de 31 de dezembro, o Tribunal Arbitral Singular foi constituído em 26 de Janeiro de 2017, seguindo-se os pertinentes trâmites legais.

                 A Requerida, devidamente notificada para o efeito, apresentou a sua resposta por impugnação, na qual defende a improcedência do pedido de pronúncia arbitral, alegando e síntese o seguinte: 

                 Em sede de IVA, a Requerente caracteriza-se como um sujeito passivo misto, já que realizava operações sujeitas a imposto, nomeadamente no que se refere aos serviços de consultoria e gestão facturados às suas participadas, e realiza operações isentas relativas à gestão das suas participações sociais, à concessão de créditos às participadas e à aplicação de capitais através de instrumentos financeiros, nomeadamente de depósitos bancários.

                 Relativamente ao período de imposto objeto de inspeção (2013), analisadas as declarações periódicas, constatou-se que apenas as declarações relativas aos meses de janeiro e dezembro do ano de 2013 evidenciam a existência de operações tributáveis, tendo sido necessário aferir se o IVA passível de dedução havia sido corretamente apurado.

                 Para este efeito, apurou-se que durante o período de tributação de 2013 ocorreram as seguinte operações

1. a Requerente alienou as subsidiárias francesas C… e D…, que detinha na totalidade, as quais haviam sido adquiridas nos anos de 2009 e de 2010, o que motivou uma correção de € 10.168,18 (operação realizada em Janeiro de 2013);
2.  a Requerente procedeu à alienação de 72% da participação de 80% que detinha na sociedade portuguesa E…, Lda., o que motivou uma correção €19.035,55 (operação realizada em Dezembro de 2013).

 

                 Em consequência, os SIT efetuaram correções para 2013, em sede de IVA, no valor total de €29.203,73, que corresponde à totalidade do IVA deduzido pela Requerente por considerarem que as aquisições de bens e de serviços nas quais foi suportado o imposto deduzido pelo sujeito passivo “estão diretamente relacionados com as participações sociais da A…, e visam contribuir para a aquisição e detenção de ações.”, encontrando-se tais operações “fora do campo do imposto”.

                 Para tanto considera que a neutralidade do IVA só é garantida se o direito à dedução for exercido somente com relação a inputs relativos ao exercício de uma atividade económica não tendo direito à dedução nos termos da Sexta Directiva, uma sociedade holding cujo único objecto é a tomada de participações noutras empresas, não interferindo, direta ou indiretamente, na gestão dessas empresas, sem prejuízo dos direitos que a referida sociedade holding tenha na sua qualidade de acionista ou de sócio.

            Ora, a A… não discorda da sua qualificação como “holding mista” visto que, para além de operações relacionadas com a detenção de participações sociais (operações não consideradas atividades económicas para efeitos de IVA, nos termos do n.º 2 do artigo 4.º da Sexta Diretiva), alega que também presta serviços de gestão às empresas participadas (operações sujeitas a IVA) e realiza operações de financiamento às mesmas (operações isentas de IVA nos termos do n.º 27 do artigo 9º do Código do IVA). Acresce que assenta única e exclusivamente o seu (pretenso) direito à dedução, no argumento de que a compra, detenção e venda de participações sociais, constitui, para efeitos de IVA, uma atividade económica e, que como tal lhe confere o direito à dedução, entendimento com o qual a  AT pode concordar.

            Assim, muito embora a Requerente alegue que em 2013 refaturou serviços às C… e D…, e que esses serviços conferem o direito à dedução, a verdade, é que não só como já se demonstrou, não desenvolveu qualquer atividade económica, como, ainda que assim se entendesse, o facto de figurar na factura desses serviços (da B…), como destinatário dos mesmos, sendo que como admite os serviços se destinaram às suas participadas, não a constitui, como destinatária e prestadora dos serviços em questão, mas antes como sua financiadora.

A AT realça também o facto que não se encontra relevada na contabilidade da Requerente como rendimento, qualquer prestação de serviços técnicos de administração e gestão às suas participadas, no período de tributação de 2013.

No que respeita ao IVA deduzido por aplicação do pro rata  de 22,47% verifica-se uma vez mais a falta de atividade económica que sustente tal direito à dedução.

Com efeito, a única factura contabilizada durante o ano de 2013 na conta 72413 - Prestações de Serviços – factura nº…, emitida em 31-12-2013 a F…, no valor de €122.000,00, acrescido de €28.060,00 de IVA – respeita a "Custos incorridos na negociação e montagem de oportunidades de investimento conjunto", de acordo com o respectivo descritivo. Tal fatura não respeita a nenhuma prestação de serviços, tratando-se antes de um redébito de despesas por parte da A… ao sócio na E…, F…, despesas essas que, por sua vez, tinham sido debitadas à A… pela G…, que as suportou por conta da SGPS e que, como a própria Requerente informou em sede de inspeção, dizem respeito à negociação da venda das participações na E… .

Por conseguinte, considera a AT que tratando-se de um rédito absolutamente ocasional, também não seria esta operação a determinar ter existido em 2013, por parte da Requerente, qualquer atividade económica que lhe sustente a dedução de imposto cuja desconsideração se impõe.

Em suma, a alienação de participações sociais não integra o conceito de atividade económica para efeitos de IVA, razão pela qual se encontra fora do âmbito de incidência deste imposto e, uma operação pontual – consubstanciada no valor faturado a F… de €122.000,00 – sem caráter de continuidade, também não integra o conceito de atividade económica.

Finalmente, a Requerida apoia-se na jurisprudência do TJUE e do CAAD para sustentar a sua posição, considerando por outro lado, que a Requerente não demonstrou, como exigido nos termos do artigo 74.º, n.º 1 da LGT, a verificação dos pressupostos necessários ao exercício do seu direito à dedução, isto é, que a aquisição dos serviços em causa dizem respeito ao exercício de uma atividade sujeita e não isenta de IVA.

                 Conclui pela improcedência do pedido de pronúncia arbitral com todas as consequência legais.

                

                 No dia 04 de Maio de 2017 realizou-se a reunião prevista no artigo 18.º do RJAT, na qual teve lugar, além do mais, a inquirição das testemunha arroladas pela Requerente,  (Senhora J… e o Senhor K…) bem como a inquirição da testemunha arrolada pela Requerida Senhora L…(cf. Ata da Reunião do Tribunal Arbitral Singular).

                 No decurso da reunião, a Requerente foi notificada para proceder à junção aos autos da tradução dos documentos em língua estrangeira juntos no pedido de pronúncia arbitral identificados como Doc. n.º 2 segunda parte.

                 Foram apresentadas alegações escritas pela Requerente, seguidas das alegações da Requerida.

                 Nas alegações apresentadas as partes reiteraram, no essencial, as posições defendidas nos respetivos articulados.

 

II. SANEAMENTO DO PROCESSO

                

       O Tribunal Arbitral é materialmente competente e encontra-se regularmente constituído, nos termos dos artigos 2.º n.º 1, alínea a), 5.º e 6º, n.º 1, do RJAT.

       As partes têm personalidade e capacidade judiciárias, mostram-se legítimas e encontram-se regularmente representadas, (cf. artigos 4.º e 10.º, n.º 2 do RJAT e artigo 1.º da Portaria n.º 112-A/2011 de 22 de Março).

      

       O processo não enferma de nulidades.

       Assim, não há qualquer obstáculo à apreciação do mérito da causa.

 

 

III. FUNDAMENTAÇÃO

 

1. Factos dados como provados

 

          Os factos foram dados como provados com base nos depoimentos das testemunhas, nos documentos juntos no âmbito do processo administrativo, no pedido de pronúncia arbitral e na resposta apresentada pela AT, nos termos seguidamente indicados.

 

1. A Requerente exerce a atividade de gestão de participações sociais, em diversas sociedades portuguesas e estrangeiras (sedeadas em Espanha, França, África do Sul, Malta e Holanda), todas operando no sector das energias renováveis, de origem hídrica, eólica, fotovoltaica, biomassa, cogeração e termosolar;
2. A Requerente é um sujeito passivo misto para efeitos de IVA com periodicidade mensal (por opção) uma vez que tem operações sujeitas a imposto, nomeadamente, no que se refere aos serviços de consultoria e gestão faturados às suas participadas e operações isentas relativas à concessão de crédito às suas participadas e à aplicação de capitais através de instrumentos financeiros, nomeadamente depósitos bancários;
3. A gestão da Requerente é assegurada por um conselho de administração de 3 a 7 membros efetivos e um suplente;
4. No período a que se refere o procedimento inspetivo, os SIT constataram que os administradores M… e N… representam o acionista maioritário a SGPS H… e são responsáveis pela gestão corrente e operacional e pela gestão estratégica da A…, enquanto os administradores O… e P… intervém nas grandes decisões da empresa nomeadamente naquelas que envolvem financiamentos de montantes avultados;
5. A Requerente foi objeto de Procedimento Inspetivo levado a cabo pela Direção de Finanças de … credenciado pela Ordem de Serviço n.º OI2015…, de âmbito geral;
6. Nos termos do RIT, cujo conteúdo se dá aqui por integralmente reproduzido, AT verificou que no ano de 2013, apenas as declarações relativas aos meses de Janeiro e Dezembro evidenciam a existência de operações tributáveis tendo sido necessário aferir se o IVA passível de dedução havia sido corretamente apurado;
7. No período de tributação de 2013, a Requerente alienou as subsidiárias francesas C… e D…, que detinha na totalidade, as quais haviam sido adquiridas nos anos de 2009 e de 2010 conforme contrato celebrado a dia 26-03-2010;
8. A sociedade francesa C… tinha como objeto social o “estudo e exploração de energia elétrica e outras”, tratando-se de um projeto de construção de um parque eólico de 10MhW localizado em …, …, França, designado Projeto …;
9. Entre a data de aquisição da C… e o dia 11-10-2013, a Requerente realizou investimentos nessa participada que ascenderam a € 2.226.784,58 tendo contabilizou na conta 411 – Investimentos Financeiros – Investimentos em Subsidiárias, do seguinte modo:
   1. A título de empréstimos (na subconta 4113645 – Empréstimos Concedidos -C…), cujo saldo, antes de 11-10-2013, ascendia a €2.090.924,58 (conforme extratos referentes aos anos de 2011, 2012 e 2013 que se juntam em Anexo 5 do PA);
   2. Como outros investimentos (na subconta 4151645 – Outros Investimentos Financeiros Detidos até à Maioridade -C…), cujo saldo, antes de 11-10-2013, ascendia a €135.860,00 (conforme extratos referentes aos anos de 2011, 2012 e 2013 que se juntam em Anexo 6, do PA );

 

10. Em 05-10-2009, a Requerente adquiriu 100% do capital da sociedade francesa denominada D…, no montante de € 5.429,00, tratando-se de um projeto de construção de um parque eólico de 8MhW localizado em …, …, França, designado projeto …;
11. Entre a data de aquisição da D… e o dia 29-10-2013, a Requerente realizou investimentos nessa participada que ascenderam a €4.147.507,42, tendo contabilizado na conta 411 – Investimentos Financeiros – Investimentos em Subsidiárias, do seguinte modo:
    1. A título de empréstimos (na subconta 4113643 – Empréstimos Concedidos -D…), cujo saldo, antes de 29-10-2013, ascendia a €3.352.936,42 (conforme extratos referentes aos anos de 2011, 2012 e 2013 que se juntam em Anexo 8, do PA);
    2. Como outros investimentos (na subconta 4151643 – Outros Investimentos Financeiros Detidos até à Maioridade – D…), cujo saldo, antes de 29-10-2013, ascendia a €794.571,00 (conforme extratos referentes aos anos de 2011, 2012 e 2013 que se juntam em Anexo 9, do PA);
12. No dia 11 de Outubro de 2013, a Requerente, única acionista da C…, registou na sua escrituração um aumento de capital no valor de €1.449.000 (passando dessa forma o capital social dessa participada a cifrar-se em €1.457.000), operado através de compensação do crédito que possuía à data sobre a C…, e que passou assim de € 2.090.924,58 para € 641.924,58, através da nota de lançamento interna nº…;
13.  O aumento de capital da empresa C… foi realizado por conversão de suprimentos;
14. Durante os anos de 2011, 2012 e 2013 até à data da respetiva alienação a Requerente concedeu às participadas C… e D… os seguintes suprimentos:

Suprimentos da A… às participadas C… e D…
Participada	4113645 – C…	4113643 – D…
Saldo em 01-01-2011	232.797,92	760.521,16
Empréstimos em 2011	674.606,22	1.605.206,76
Amortizações / Perdas Imparidade em 2011	-68.524,48	-105.614,60
Saldo em 31-12-2011	838.879,66	2.260.113,32
Empréstimos / Reversões Perdas Imparidade em 2012	1.293.544,92	1.106.823,10
Amortizações / Perdas Imparidade em 2012	0,00	0,00
Saldo em 31-12-2012	2.132.424,58	3.366.936,42
Empréstimos em 2013	121.500,00	111.000,00
Amortizações em 2013	-163.000,00	-125.000,00
Saldo em 10-10-2013	2.090.924,58	3.352.936,42
Aumento de capital em 11-10-2013	-1.449.000,00	0,00
Saldo em 28-10-2013	641.924,58	3.352.936,42

 

15. Estes suprimentos foram remunerados nos anos de 2011 e 2012, tendo o contribuinte debitado juros aquelas sociedades francesas, nos seguintes termos:

Conta 7913 - Juros debitados às participadas
Participada	2011	2012	2013
C…	26.312,22	35.520,00	0,00
D…	84.188,76	84.708,00	0,00
Total	110.500,98	120.228,00	0,00

 

16. Através dos seus administradores a Requerente prestou serviços às sociedades suas subsidiárias, de auxílio à condução ativa e corrente dos negócios destas, inclusivamente à C… e à D… (depoimento da testemunha J…);
17. Faz parte do ADN da Requerente a intervenção ativa na vida das subsidiárias, tomando participações maioritárias, nomeando os administradores das sociedades participadas, prestando às participadas serviços nos mais variados domínios correntes de gestão, obtendo financiamento junto da banca, concedendo financiamentos às participadas, definindo a orientação estratégica do grupo, apoiando no desenvolvimento dos projetos e definindo a política de tarifas ; (depoimento da testemunha J…);
18. Em 29-10-2013, ou seja três e quatro anos após a aquisição da C… e da D… respectivamente, a Requerente alienou a totalidade das partes de capital que detinha naquelas sociedades à empresa germânica denominada Q… conforme resulta do Share Purchase Agreement (contrato de venda de ações) celebrado entre as partes;
19. No aludido contrato são estipuladas as seguintes contrapartidas para a Requerente:

1. Preço de venda global de €407.001, correspondendo €1 para a C… e €407.000 para a D…;
2. Earn out caps no valor máximo de €235.000 para a C… e de €125.000 para a D…, a serem pagos durante um período de 5 anos, com início em 01-01-2015 ou em 01-01-2016, a título de lucros associados ao output total de energia a gerar por cada uma das sociedades (ver página 6 do Anexo 17);
3. Development fees na importância de €54.000,00 para a C… e de €46.000,00 para a D… referentes aos serviços prestados ou a prestar pela sociedade pertencente ao grupo R…– a G…, Lda. – associados à construção dos Projetos … e …– que, a existirem, serão pagos pelas sociedades C… e D… no prazo de 30 dias a contar da data de emissão da primeira faturação de energia produzida pelas mesmas à Empresa Distribuidora de Eletricidade francesa e ascenderão no máximo a €100.000, garantidos por carta de conforto emitida pela Q…;
4. Restituição dos empréstimos realizados pelo acionista A… SGPS;

 

20. Na operação de alienação da C…, a Requerente apurou uma menos-valia de €1.528.852,73, contabilizada na conta 6853 – Gastos e Perdas em Subsidiárias - Alienações, tendo porém, simultaneamente, registado na conta 7852 – Rendimentos e Ganhos em Subsidiárias – Alienações, os montantes relativos aos earn out caps e development fees mencionados supra, que, para a C…, foram calculados em €289.000 (= €235.000 + €54.000);
21. Da alienação da sociedade C…, a Requerente recebeu €1 a título de preço base, e €608.028,90 a título de reembolso dos empréstimos efetuados àquela participada, conforme Nota de Lançamento nº…;
22. Na operação de alienação da D…, a Requerente apurou uma menos-valia de €234.103,62, contabilizada na conta 6853 – Gastos e Perdas em Subsidiárias –  Alienações, tendo porém, simultaneamente, registado na conta 7852 – Rendimentos e Ganhos em Subsidiárias – Alienações – os montantes relativos aos earn out caps e development fees mencionados supra, calculados em €171.000 (= €125.000 + €46.000);
23. Da alienação da sociedade D…, a Requerente recebeu €407.000 a título de preço base, e €3.328.040,68 a título de reembolso dos empréstimos efetuados àquela participada, conforme nota de lançamento nº….;
24. Em 29-10-2013, data do Sale Purchase Agreement para venda da C… e da D…, a Requerente auferiu €250.000,00 pagos pela Q…;
25. O valor referido foi contabilizado numa conta de terceiros a título de exclusivity agreement…, conforme pela nota de lançamento nº….;
26. Os SIT questionaram o contribuinte acerca do motivo pelo qual não tinha sido reconhecido rendimento identificado no ponto 21;
27. Em resposta à questão a Requerente explicou que “o negócio acordado com a Q… incluía, para além da alienação da C… e D…, a alienação de uma outra eólica francesa detida na integra pela A… SGPS, denominada S…, não tendo, porém, essa venda chegado a concretizar-se. Uma vez que a Q… ainda se encontrava em débito para com a A… SGPS relativamente aos earn out caps e development fees associados à alienação da C… e D…– que ascenderão, no máximo, a €460.000,00 – existe uma forte possibilidade de vir a ser efetuada a compensação deste valor com os €250.000 adiantados em 29-10-2013.”
28. A alienação da C… e da D… não se encontrava inicialmente projetada tendo ocorrido por impossibilidade de assegurar o financiamento bancário que estava a ser negociado com o banco T… tendo em vista a exploração destes parques eólicos em França (depoimento da testemunha J…);  
29. No ano de 2013 a Requerente procedeu à alienação de 72% da participação de 80% que detinha na sociedade portuguesa E…, Lda. (E…), nos termos que se passam a elencar, conforme resulta do RIT:

 “1. Mediante Contrato de Cessão de Quotas (...), no dia 20 de Junho de 2008 o contribuinte adquiriu 60% do capital social da eólica portuguesa E…, correspondente a €3.000 (...), a duas entidades representadas pelo indivíduo suíço Engº. U… (V… SGPS, SA e W…, com sede na Suiça), pelo preço de €792.000, a pagar do seguinte modo: a) €96.000 (que incluem créditos detidos sobre a V…, Lda., no montante de €19.083,59): aquando da confirmação da titularidade do capital devidamente registada por parte dos cedentes; b) €217.800: na data da celebração do contrato com a DGEG , após a atribuição da capacidade de injeção, no âmbito do Procedimento Concursal para a Atribuição de Capacidade de Injeção de Potência na Rede Elétrica de Serviço Público dos 200 MW  (referente ao lote 7); c) Os restantes €478.200, na data de obtenção da Licença de Estabelecimento atribuída pela DGEG.

2. Esta aquisição de partes de capital foi registada contabilisticamente pelo valor correspondente à primeira tranche acordada - €96.000 - através da nota de lançamento nº…, de 30-06-2008 (ver Anexo 27, de 5 páginas), nada tendo sido relevado relativamente aos restantes €696.000;

3. Em 17-11-2008 foi subscrito pelos sócios à data da E…– a A…- e os quatro sócios minoritários –F…, X…, Y… e Z… (detentores de 10% do capital cada um) um aumento de capital no valor de €47.000, passando a E… a ter um capital social de €50.000, tendo ainda, na mesma altura, procedido à alteração da sede, objeto e do Pacto Social daquela empresa, conforme Contrato de Alteração de Pacto Social e Aumento de Capital da Sociedade E…, Lda, que se junta em Anexo 28, de 5 páginas;

4. Porém, para além dos €27.000 de aumento de capital, correspondentes à sua quota (60%), a A… emprestou €9.000 aos outros sócios (€2.250 a cada), tendo, ainda em 2008, pago os €217.800 relativos à segunda tranche acordada;

5. Dos €792.000 inicialmente acordados entregar ao vendedor por 60% do capital da E…, a A… acabou por pagar apenas €313.800 (= €96.000 + €217.800), uma vez que os €478.200 remanescentes foram desreconhecidos pelo contribuinte em 2012, em virtude da ocorrência de factos supervenientes associados com a mensuração da participação financeira detida, conforme se retira da nota de lançamento nº…, de 31-13-2012 e respetivo Memorando justificativo elaborado em 11-02-2013, que se juntam em Anexo 30, de 4 páginas;

6. Transcreve-se de seguida o email remetido pela A… em 02-11-2015, contendo a justificação do desreconhecimento deste ativo e a descrição resumida do negócio da E…:

“ (…) 1. A… compra 60% da E… a um grupo AA… de origem suíça que tem uma participada portuguesa chamada V…, SGPS, Lda. que detém a maioria do capital da E…

2. A intenção desta compra é apresentar a empresa a concurso público de atribuição de potência eólica Fase C.

3. Na compra duma empresa que não têm património físico, o valor acordado tinha como principais componentes do preço: i) as medidas de vento efetuadas no local onde detinham os contratos de arrendamento e ii) os contratos de arrendamento firmados com os proprietários dos mesmos.

4. A proposta apresentada pela E… para o lote de atribuição de 8MW na serra dos … saiu vencedora e assinou-se contrato com a DGEG em Novembro de 2008.

5. No decurso do trabalho de campo para montagem dos diferentes dossiers de licenciamento apercebemo-nos que não era possível obter nenhum registo predial em nome dos proprietários que tinham assinado os contratos de arrendamento e que os locais não cobriam as necessidades de localização para uma otimização da distância de ligação à rede nacional de distribuição de energia.

6. Assim, seis meses depois da compra da participação a A… decidiu que não pagaria para além dos dois primeiros momentos previstos no valor da transação e que tinha já liquidado, não tendo sequer reconhecido na contabilidade de 2008 o valor remanescente a pagar uma vez que teve de negociar novos locais e repetir parte dos estudos feitos para locais diferentes, para além do atraso que tudo provocou no processo de licenciamento com o respetivo atraso na obtenção de receitas. No entender da A… o valor percebido após a due diligence era muito inferior ao valor já liquidado.

7. Da parte do vendedor não houve, após o pagamento da tranche 2, tentativas de cobrança sob forma informal ou formal, o que nos faz pensar que tinham efetiva consciência de que tinham vendido “gato por lebre” .

8. Desta forma o preço pago é o preço considerado como valor de aquisição da participada desde o final de 2008, não tendo sido possível contactar com o vendedor, pelo menos a partir do momento em que entra a BB…, que nos pediu que pedíssemos extratos de confirmação de saldos e nas várias tentativas não conseguimos ter sucesso

9. O reconhecimento em 2010 e desreconhecimento em 2012 do passivo face aos antigos proprietários da E…, foram meros atos de cumprimento das diretrizes dos auditores da sociedade.

10. A venda em 2013 a uma empresa de capitais públicos suíços, responsável pela distribuição de energia no cantão de Zurique é a consequência da não capacidade da A… fazer face às condições de financiamento externo que desde 2009/2010 se mostravam praticamente inexistentes em Portugal para financiamentos deste tipo capital intensivo (e outros).

Ver site da CC… http://www.... -renewables.ch/content/… /en/projekte/portugal.html

Como nota podemos por exemplo, questionar se tudo estivesse OK e tivesse sido possível iniciar o investimento e a produção mais cedo se teria sido necessário vender a participada que detém a exploração do parque eólico mais produtivo de Portugal. (…)

Fim de transcrição”.

 

30. No dia 20-12-2012 a Requerente adquiriu mais 20% do capital social da E… por €418.000, aos sócios Y… e Z… (que cederam as respetivas quotas de 10%, pelo valor de €209.000 cada um) através da Escritura de Cessão de Quotas, cuja relevação contabilística ocorreu através da nota de lançamento nº…, de 20-12-2012;
31. De seguida apresenta-se um quadro resumo da evolução do capital da E… detido pela Requerente entre Junho de 2008 e Junho de 2015, altura em que alienou os restantes 8% que detinha na E…:

 

 

 

 

Data	Acontecimento	Capital	Quota A…		Quota adquirida/vendida a
		social	Valor nominal	% detida	Valor nominal	Valor aquisição / realização	Sócio
26-06-2008	aquisição quota	5.000,00	2.900,00	58%	100,00	15.840,00	W…
26-06-2008	aquisição quota	5.000,00	3.000,00	60%	2.900,00	776.160,00	V… SGPS, SA
19-11-2008	aumento capital	50.000,00	30.000,00	60%
21-12-2012	aquisição quota	50.000,00	35.000,00	70%	5.000,00	209.000,00	Y…
21-12-2012	aquisição quota	50.000,00	40.000,00	80%	5.000,00	209.000,00	Z…
19-12-2013	transmissão quota	50.000,00	39.000,00	78%	1.000,00	320.000,00	CC…
19-12-2013	transmissão quota	50.000,00	4.000,00	8%	35.000,00	1.871.821,41	CC…
26-06-2015	transmissão quota	50.000,00	0,00	0%	4.000,00	240.000,00	CC…

32. Em 18-12-2013 a Requerente celebra com a CC…, Contrato de Divisão e Cessão de Quotas mediante o qual aliena 72% da participação de 80% que detém na E…, àquela empresa Suíça.
33.  Através do mesmo contrato, F… , detentor à data dos restantes 20% do capital daE… , vende à CC… 18% da sua participação, ficando esta titular de 90% da E…;
34. O contrato celebrado entre a Requerente e a CC… previa a aquisição da totalidade da E… por €3.000.000, a ocorrer em duas fases, a saber:

 

1. Fase I – Dezembro de 2013 – aquisição de 90% do capital (72% à Requerente e 18% a F…) – sendo o valor global a pagar pela CC… de  €2.700.000;
2. Fase II – 6 meses após a data de início de funcionamento do parque eólico: aquisição de 10% do capital (8% à Requerente e 2% a F…) – sendo o valor global a pagar pela CC… de €300.000,00;

 

35. No período de tributação de 2013, teve lugar a Fase I, durante a qual a Requerente recebeu €1.871.821,41 da CC… pela alienação de 72% da E… (conforme balancete antes da alienação e nota de lançamento nº…, de 18-12-2013), montante calculado da seguinte forma:

 

 

Preço de 100%	3.000.000,00
90%	2.700.000,00
Investment already made	35.005,87
Total Price	2.735.005,87
SHL	432.500,27
Shares Price	2.302.505,60
Retention	400.000,00
Shares Price	1.902.505,60
Amount to PAY	2.335.005,87
A…
60%	1.268.337,07
10%	211.389,51
2%	42.277,90
72%	1.522.004,48
100%	349.816,93
Amount to PAY	1.871.821,41
Retention
A…	320.000

 

36.  Na operação de alienação da E… a Requerente apurou uma mais-valia de €1.330.664,10, contabilizada na conta 7852 – Rendimentos e Ganhos em Subsidiárias – Alienações;
37. No ano de 2013, a Requerente apresentou declarações periódicas de IVA com movimentos unicamente para os períodos de Janeiro e Dezembro, nas quais declarou os seguintes valores:

 

Período	IVA liquidado			IVA deduzido			IVA regularizado
de imposto	Prestações serviços MN	Aquisições serviços autoliquidação	Total	Imobilizado	OB&S	Total	A favor Estado	A favor SP	Total
1301	0,00	10.168,18	10.168,18	0,00	10.168,18	10.168,18	0,00	0,00	0,00
1312	32.674,82	0,00	32.674,82	130,97	18.904,58	19.035,55	0,00	2.931,06	2.931,06
Ano 2013	32.674,82	10.168,18	42.843,00	130,97	29.072,76	29.203,73	0,00	2.931,06	2.931,06

 

38. No período de tributação de 2013, o IVA apurado a favor do Estado pela Requerente ascendeu a €42.843,00, tendo por base o IVA liquidado nas seguintes operações:

6.584,82	autoliquidação p.serviços B… (FR) entre 27/04/2011 e 19/10/2012			1301
2.905,77	autoliquidação p.serviços B… (FR) entre 14/10/2010 e 26/04/2011
444,14	autoliquidação p. B… (FR) entre 05/12/2011 e 31/12/2011
233,45	autoliquidação p B… (FR) entre 17/05/2011 e 18/11/2011
2.931,06	fatura nº….: refaturação à G… de despesas com viaturas			1312
28.060,00	fatura nº. … para F…, no valor de €122.000
1.683,76	refaturação à G… de despesas com viaturas …-… -… e …-… -…
42.843,00	Total IVA a favor Estado em 2013

 

39. No período de tributação de 2013, o IVA apurado a favor da Requerente totalizou o valor de €32.134,79, e resultou da regularização a seu favor de € 2.931,06 (por anulação da fatura nº…) e da dedução de €29.203,73 de IVA, correspondente às seguintes parcelas:

 

1. €10.168,18 no período 1301, respeitante à dedução do IVA autoliquidado na aquisição de serviços jurídicos à sociedade de Advogados B… relacionados com os projetos de parques eólicos que a Requerente detinha em França através das suas participadas C… e D…;
2. €19.035,55 no período 1312, respeitante à dedução do IVA com base na percentagem de dedução prevista no nº. 4 do artigo 23º do Código do IVA (prorata de dedução) calculado pela Requerente para o ano de 2013 em 22,47%

40. Na declaração periódica de IVA relativa a Janeiro de 2013 (1301), o IVA deduzido ascendeu a €10.168,18 respeitante à dedução do IVA autoliquidado pela Requerente em 4 faturas que se discriminam no quadro infra, no montante de €44.209,51, nas quais foi liquidado e deduzido IVA no valor de €10.168,18:

Data	Fatura nº.	Fornecedor	Nota lanç. Nº.	Base Tributável	IVA deduzido no período 1301
17-01-2013	…	B… (FR)	…	28.629,67	6.584,82
17-01-2013	…	B… (FR)	…	12.633,80	2.905,77
31-01-2013	…	B… (FR)	…	1.931,04	444,14
31-01-2013	…	B… (FR)	…	1.015,00	233,45
Total				44.209,51	10.168,18

 

41. Os serviços prestados pela B… foram faturados à Requerente e pagos por esta  por conta das sociedades Francesas C… e D…;
42. Nos termos da proposta de prestação de serviços apresentada pela B… à Requerente em 15 de Outubro de 2010, os serviços jurídicos incluem as seguintes vertentes:

1. Preparação e organização de documentação para consulta em “data room” (sala de dados) apresentada junto de instituições financeiras para financiamento de parques eólicos localizados em território francês;
2. Análise e revisão de contratos apresentados por Instituições Financeiras;
3. Acompanhamento e preparação de sessão de perguntas e respostas colocadas pelas instituições financeiras;
4. Assistência jurídica, à luz da legislação francesa, no âmbito dos contratos de financiamento, refinanciamento de projetos em curso e prestação de garantias relativas aos projetos de exploração de parques eólicos;
5. Emissão de opiniões legais;
6. Assistência fiscal na restruturação dos ativos no âmbito dos projetos em curso;

(Vide, Proposta de prestação de serviços e depoimento de J…).

43. Os projetos de desenvolvimento de parques eólicos através das sociedades C… e D… foram abortados por recusa do Banco T… em financiar essas operações, atenta a circunstância de Portugal entretanto ter sido financeiramente intervencionado pela “Troika” (Cfr. depoimento de J…);
44. As faturas emitidas pela B… são datadas de Janeiro de 2013;
45. Em Fevereiro de 2013 a Requerente redebitou às sociedades francesas C… e D… serviços adquiridos à B… no valor total de €44.209,51, na percentagem de 50% a cada uma correspondente à respetiva utilização;
46. À exceção dos períodos de tributação de 1301 e de 1312 a Requerente registou o imposto suportado na conta #27811119 – IVA a regularizar tendo em 31-12-2013, através da nota de lançamento interna nº…, procedido à dedução desse IVA na percentagem de 22,47%;
47. A Requerente procedeu ao cálculo do prorata de dedução nos seguintes termos:

 

Cálculo pró rata efetuado pela A… para o ano de 2013:		=	122.000,00	=	22,47%
			542.943,99 (=122.000,00+420.943,99)

 

48. Em 31-12-2013 foi emitida uma fatura n.º … a F… no valor de €122.000,00, acrescido de IVA no valor de €28.060,00, contendo as seguintes menções: “custos incorridos na negociação e montagem de oportunidades de investimento conjunto”.
49. Em 25-02-2016 a AT enviou um e-mail à Requerente solicitando os seguintes esclarecimentos relativos a essa fatura:

“(...)

• indicação de que investimentos se tratam e quando foram realizados;
• identificação dos referidos custos, com discriminação dos montantes e datas em que foram incorridos, bem como dos registos contabilísticos subjacentes;
•  informação sobre se a fatura em questão já se encontra paga e apresentação dos respetivos comprovativos (extratos contabilísticos e meios de pagamento). (…)”

50.   No dia 23-03-2016 a Requerente apresentou juntos dos SIT a seguinte resposta:

“(…) A fatura em questão refere-se maioritariamente à imputação de Custos suportados pela A… SGPS com a negociação da venda das participações da E… . Relembramos que grande parte destas despesas tiveram origem nas refacturações efetuadas por parte da G…, visto que tinham sido suportadas por conta da A… SGPS. (…)”.

51. Em Dezembro de 2013, a Requerente faturou com IVA, a F… parte (20%) dos serviços que tinham sido facturados à Requerente pelos fornecedores G…, Lda. (G…), H… SGPS, SA (H…) e Sociedade de Advogados I…;
52. O Engenheiro F… detinha uma posição acionista na sociedade E…, correspondente a 20%;
53. Nos serviços faturados a F…, a Requerente auferiu uma margem de 100% sobre os custos suportados, tendo por base o tempo despendido nos atos de preparação e acompanhamento na negociação da venda da posição de F… na E… bem como os benefícios obtidos pelo sócio num negócio chave na mão (depoimento J…);
54. O valor constante da fatura emitida a F… pela Requerente constitui a soma de duas parcelas:

1. Redébito de 20% dos custos suportados a montante pela Requerente junto dos fornecedores;
2. Margem (“plus”) de 20% sobre o valor do redébito, tendo em conta a assistência prestada nas negociações e o bom resultado obtido com venda da E…;

55. Através do ofício n.º …, de 2016-04-15, registado sob o nº RD … PT, a Requerente foi notificada do projeto de relatório, para exercer o seu direito de audição, no prazo de 15 dias, ao abrigo do disposto no artigo 60.º da LGT e do artigo 60.º do RCPITA;
56. No dia 13-05-2016, a Requerente exerce o direito de audição, por escrito, expedido para os serviços da inspeção tributária via CTT;
57. Em sede do exercício do direito de audição, e no que concerne às correções de IVA que foram propostas pelos SIT, a Requerente invoca, em suma, discordar com as mesmas, uma vez que realizou operações tributáveis com direito à dedução, considerando que os redébitos constituem prestações de serviços para efeitos de IVA;
58. Em resposta aos argumentos apresentado pela Requerente, os SIT, consideraram no essencial o seguinte (conforme ponto IX.2, cujo teor se dá por integralmente reproduzido)  “tratando-se de bens ou serviços exclusivamente afetos a operações não decorrentes de uma atividade económica, o respetivo IVA suportado não pode ser objeto de dedução.

Para este enquadramento é irrelevante a entidade que presta o serviço, ou até o tipo de serviço adquirido pela A…, ou seja, não é pelo facto dos serviços em questão resultarem de redébitos, que o IVA neles contido não é dedutível na esfera do contribuinte, mas antes pela circunstância da A… ter realizado unicamente, durante este ano, operações económicas que se encontram fora do campo do IVA;

Na realidade, o redébito de despesas incorridas com a alienação da sociedade francesa C… (o qual foi tributado em IVA pelo contribuinte), encontra-se associado a operações que não podem ser qualificadas como decorrentes do exercício de uma atividade económica, à luz do aludido Acórdão, conforme passamos a transcrever:

 

Por assim ser, o argumento dirimido pela A… relativo à dedutibilidade total do IVA suportado com a aquisição dos serviços que foram redebitados ao Engº. F… (na única fatura emitida no ano de 2013) não pode colher, uma vez que não cumpre a condição essencial prevista na lei: a realização de operações económicas com direito á dedução do IVA suportado a montante, porquanto todas as operações que o sujeito passivo realizou se encontram fora do âmbito de incidência deste imposto;

Isto mesmo vem aquele Acórdão corroborar, quando estabelece que: “está autorizada a deduzir o imposto sobre o valor acrescentado pago a montante, na condição de os serviços adquiridos a montante apresentarem um nexo direto e imediato com operações económicas a jusante com direito a dedução.”

59. Por ofício n.º … de 27-05-2016, os SIT concluíram pela manutenção das correções levadas a cabo em sede de IVA;
60. A 03-06-2016, foram emitidas as liquidações adicionais, de IVA e juros compensatórios, com a data limite de pagamento de 10-08- 2016;
61. A 12-06-2016 a Requerente prestou garantia para a suspensão do Processo de Execução Fiscal;
62.  A 8-11-2016, a Requerente deduziu o pedido de constituição do Tribunal Arbitral que deu origem ao presente processo (cfr. requerimento electrónico ao CAAD).

2.    Factos não provados

 

       Não se constataram factos com relevo para a apreciação da matéria que não se tenham provado.

 

3.    Motivação

           

       Relativamente à matéria de facto, o Tribunal não tem que se pronunciar sobre tudo o que foi alegado pelas partes, cabendo-lhe, sim, o dever de selecionar os factos que importam para a decisão e discriminar a matéria provada da não provada (cfr. art.º 123.º, n.º 2, do CPPT e artigo 607.º, n.º 3 do CPC, aplicáveis ex vi artigo 29.º, n.º 1, alíneas a) e e), do RJAT).

       Deste modo, os factos pertinentes para o julgamento da causa são escolhidos e recortados em função da sua relevância jurídica, a qual é estabelecida em atenção às várias soluções plausíveis da(s) questão(ões) de Direito (cfr. anterior artigo 511.º, n.º 1, do CPC, correspondente ao atual artigo 596.º, aplicável ex vi do artigo 29.º, n.º 1, alínea e), do RJAT).

       Assim, tendo em consideração as posições assumidas pelas partes, à luz do artigo 110.º n.º 7 do CPPT, a prova documental, a prova testemunhal e o PA juntos aos autos, consideraram-se provados, com relevo para a decisão, os factos acima elencados.

 

 

4.    Matéria de Direito

 

       Fixados os factos relevantes, cumpre delimitar o objeto do pedido do presente processo arbitral.

       Conforme resulta do RIT, as correções em sede de IVA, efectuadas pela AT no total de €29.203,73, acrescidas de juros compensatórios são relativas à dedução indevida de IVA, porque respeitante a operações fora do conceito de atividade económica (nos termos do artigo 20.º n.º 1 alínea a) do Código do IVA), subdividindo-se em duas categorias:

1. A correção de €10.168,18, respeitante ao período 1301, relativa a serviços adquiridos pela Requerente à sociedade de advogados francesa B…, e posteriormente redebitados às subsidiarias da Requerente C… e D… em França tendo sido aplicado o mecanismo do reverse charge e dedução integral do IVA autoliquidado;  
2. A correção de €19.035,55, respeitante ao período 1312, relativo à dedução de IVA, pelo método do prorata (de 22,47%),  numa fatura emitida pela Requerente a F…, acrescida de uma margem em relação ao montante dos custos suportados junto dos fornecedores, como contraprestação pelos serviços prestados no âmbito do processo de negociação e alienação da participação social que F… detinha na sociedade E…;   

 

       Assim, a questão a decidir nos presentes autos passa por aferir se o IVA respeitante às operações supra identificadas é passível de dedução na esfera da Requerente, tendo em consideração as regras que regem este imposto de acordo com o Direito da União Europeia, com a respetiva transposição a nível interno e com a interpretação administrativa e judicial que sobre as mesmas tem vindo a ser levada a cabo, especialmente pelo Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE).

       Considerando a argumentação desenvolvida pela AT, no sentido em que as operações supra identificadas estariam fora do conceito de atividade económica para efeitos de IVA por estarem relacionadas com serviços de apoio à alienação de participações sociais, importa tecer algumas considerações prévias relativas à natureza e amplitude do direito à dedução, o conceito de atividade económica e sua relação com esse exercício para se poder responder à questão de saber se houve violação de lei nas liquidações adicionais de IVA efetuadas pela AT.

       Para este efeito, e atendendo à evidente semelhança do thema decidendum, o Tribunal Arbitral seguirá de perto a argumentação desenvolvida no processo arbitral n.º 278/2016-T, a qual se subscreve, em tudo o que é aplicável ao caso vertente.

 

4.1 Do direito à dedução

 

       Como é sabido, o IVA é um imposto indireto de matriz comunitária, plurifásico, que atinge tendencialmente todo o ato de consumo.

       O direito à dedução é um elemento essencial do funcionamento do imposto, devendo garantir a sua principal caraterística – a neutralidade. Na realidade, o direito à dedução consubstancia-se como o elemento essencial do funcionamento do imposto, a trave-mestra do sistema do imposto sobre o valor acrescentado, assentando no designado método da dedução do imposto, método do crédito de imposto, método subtrativo indireto ou ainda método das faturas. De acordo com este método, e em conformidade com o disposto no artigo 19.º do CIVA, através de uma operação aritmética de subtração, ao imposto apurado nas vendas e prestações de serviços (outputs) e identificável nas respetivas faturas, deduz-se o imposto suportado nas compras e outros gastos (inputs). Como determina o 2.º parágrafo, do n.º 2, do artigo 1.º, da Diretiva IVA (DIVA), “Em cada operação, o IVA, calculado sobre o preço bem o serviço, é exigível, com prévia dedução do montante do imposto que tenha incidido diretamente sobre o custo dos diversos elementos constitutivos do preço.”;

        O mecanismo do exercício do direito à dedução permite ao sujeito passivo expurgar do seu encargo o IVA suportado a montante, não o refletindo assim como custo operacional da sua atividade, retirando, desta forma, o efeito cumulativo ou de cascata, propiciando a neutralidade económica do imposto. Em conformidade com o previsto na DIVA, o Código do IVA determina, como regra geral, a dedutibilidade do imposto devido ou pago pelo sujeito passivo nas aquisições de bens e serviços feitas a outros sujeitos passivos. As situações expressas de exclusão do direito à dedução são excecionais e reportam-se a casos específicos enunciados pelo legislador nacional em termos taxativos, de acordo com o estatuído na DIVA, em função do tipo de despesas em causa^[2]. Em conformidade com o disposto no artigo 168.º da DIVA, transposto, em parte, pela alínea a) n.º1 do artigo 20.º, do CIVA, o sujeito passivo pode deduzir o IVA suportado no Estado-membro em que se encontra estabelecido nas transmissões de bens e prestações de serviços, assim como nas operações assimiladas nas aquisições intracomunitárias de bens e nas importações ali localizadas, “Quando os bens e os serviços sejam utilizados para os fins das suas operações tributadas (…) ”. Este normativo, em conformidade com as regras do Direito da União Europeia, vem assim exigir que exista um nexo de causalidade entre o bem ou serviço adquirido (input) e o output tributado, para que o IVA seja suscetível de ser dedutível. Isto é, o IVA suportado a montante numa determinada operação só é dedutível na medida em que possa estar relacionado a jusante com uma operação efetivamente tributada, devendo a relação ser aferida em função do reporte e inclusão do custo suportado, no preço da operação tributada. Neste contexto, o TJUE, no Caso BLP^[3], concluiu que os bens ou serviços a montante devem apresentar uma relação direta e imediata com uma ou diversas operações sujeitas a imposto a jusante, sendo que o direito à dedução do IVA pressupõe que as despesas em causa devam constituir parte integrante dos elementos constitutivos do preço das operações tributadas. Contudo, a densidade dessa relação pode ser diferente consoante a qualidade do sujeito passivo e a natureza das operações efetuadas e estas variáveis podem também ter repercussões sobre o ónus da prova da existência da relação, o qual cabe ao operador interessado na dedução. Assim, de acordo com a jurisprudência do TJUE, sempre que um sujeito passivo exercer atividades económicas destinadas a realizar exclusivamente operações tributáveis, não é necessário, para que se possa deduzir na totalidade o imposto, estabelecer, quanto a cada operação a montante, a existência de uma relação direta e imediata com a operação específica sujeita a imposto^[4]. O que o legislador apenas exige é que os bens e serviços sejam utilizados ou suscetíveis de o ser “para os fins das próprias operações tributáveis”. Não é necessária a existência de uma relação com uma operação específica tributável, sendo suficiente que exista uma relação com a atividade da empresa. Deverá aferir-se se a operação a montante sujeita a IVA apresenta uma relação direta e imediata com uma ou várias operações que confiram direito a dedução, pressupondo o reporte do custo daquele no preço das operações. Caso tal não se verifique, importa então analisar se as despesas realizadas para a aquisição dos bens ou serviços a montante fazem parte das despesas gerais ligadas ao conjunto da atividade económica do sujeito passivo, pressupondo a incorporação do seu custo nos preços dos bens ou serviços fornecidos pelo sujeito passivo no âmbito das suas atividades económicas.

       Como nota o TJUE, o princípio da neutralidade do IVA, no que se refere à carga fiscal da empresa, exige que as despesas de investimento efetuadas para as necessidades e para os objetivos de uma empresa sejam consideradas atividades económicas conferindo um direito à dedução do IVA imediato^[5].

       Importa ainda notar que, em conformidade com a jurisprudência do TJUE, o princípio da neutralidade do IVA exige que a dedução do imposto pago a montante seja concedida caso os requisitos substanciais tenham sido cumpridos, mesmo que os sujeitos passivos tenham negligenciado certos requisitos formais. Neste contexto, de acordo com o TJUE, desde que a Administração Fiscal disponha dos dados necessários para determinar que o sujeito passivo, enquanto destinatário das operações, é devedor do IVA, não pode impor, no que diz respeito ao seu direito à dedução, condições adicionais que possam ter por efeito a inviabilização absoluta do exercício desse direito^[6]. Em resumo, da jurisprudência do TJUE resulta claro que o exercício do direito à dedução do IVA é um direito fundamental, que não pode ser limitado senão nos casos expressamente permitidos pelas normas do Direito da União Europeia ou pelos princípios gerais de direito aceites neste domínio, como o princípio do abuso de direito.

 

4.2 Do conceito de atividade económica e sua relação com o direito à dedução relativo à aquisição e alienação de participações sociais

 

       Não obstante estarmos perante um imposto geral sobre o consumo, dotado de um âmbito de aplicação muito lato, facto que decorre desde logo do conceito residual de prestação de serviços previsto no n.º 1 do artigo 4.º do Código do IVA, tal como o TJUE tem vindo a referir, que apenas são abrangidas por aquela disposição as atividades que tenham caráter económico quando praticadas por um sujeito passivo.

       Com efeito, atendendo ao princípio da neutralidade que enforma o sistema comum do IVA, uma pessoa só deve suportar o IVA se este tiver incidido sobre os bens e serviços que utilizou para o consumo privado e não para as suas atividades profissionais tributáveis. Não é possível deduzir o IVA suportado a montante caso este respeite à atividade do sujeito passivo que não reveste a natureza de atividade económica na acepção da DIVA.

       No que se refere à gestão de participações sociais, o TJUE tem vindo a acolher uma interpretação cada vez mais abrangente, sendo que o estabelecimento de um nexo causal entre o IVA dedutível e uma determinada operação, individualizada e concretizada, não poderá ser acolhido. De acordo com a jurisprudência do TJUE, “admite‑se igualmente um direito a dedução a favor do sujeito passivo, mesmo na falta de um nexo direto e imediato entre uma determinada operação a montante e uma ou várias operações a jusante com direito a dedução, quando os custos dos serviços em causa fazem parte das suas despesas gerais e são, enquanto tais, elementos constitutivos do preço dos bens que fornece ou dos serviços que presta. Estes custos têm, com efeito, um nexo direto e imediato com o conjunto da atividade económica do sujeito passivo”^[7].

       Contudo, é imperativo que exista uma relação com a atividade económica do sujeito passivo, subsistindo a necessidade da sua demonstração inequívoca. Como se notou no Caso Cibo^[8], “1) A interferência de uma holding na gestão das sociedades em que tomou participações constitui uma atividade económica na acepção do artigo 4.°, n.º 2, da Sexta Diretiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios - Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria coletável uniforme, na medida em que implique a realização de transações sujeitas ao imposto sobre o valor acrescentado nos termos do artigo 2.° dessa diretiva, tais como o fornecimento, pela holding às suas filiais, de serviços administrativos, financeiros, comerciais e técnicos. 2) As despesas efetuadas por uma holding com os vários serviços que adquiriu no âmbito de uma tomada de participação numa filial fazem parte das suas despesas gerais, pelo que têm, em princípio, um nexo direto e imediato com o conjunto da sua atividade económica. Portanto, se a holding efetuar tanto operações com direito a dedução como operações sem direito a dedução, decorre do artigo 17.°, n.°5, primeiro parágrafo, da Sexta Diretiva 77/388 que pode unicamente deduzir-se a parte do imposto sobre o valor acrescentado proporcional ao montante respeitante à primeira categoria de operações.” (cfr. §§ 1 a 3 das conclusões);

       Tal como salienta o TJUE no Caso I/S Fini y Skatteministeriet^[9], o conceito de sujeito passivo está sempre vinculado ao de atividade económica, sendo precisamente esta atividade económica a que justifica a qualificação do sujeito passivo com direito a deduzir. Ora, se o exercício, de forma independente, de uma atividade económica é, por si só, condição de incidência subjetiva deste imposto, logo da possibilidade de conferir direito à dedução e se o direito à dedução é, como vimos, o garante da neutralidade do imposto, a delimitação daquele conceito deverá necessariamente ser o mais lata possível.

       Como se prevê no artigo 9.º, n.º1, 2.º parágrafo, 2.ª parte, da DIVA, na definição de sujeito passivo de IVA “(…) É em especial considerada atividade económica a exploração de um bem corpóreo ou incorpóreo com o fim de auferir receitas com caráter de permanência (…).”. Ora, é ao nível da gestão das participações sociais que se tem discutido bastante a determinação do alcance deste conceito, sendo especialmente relevantes neste contexto as conclusões do Caso EDM^[10]. Como nota o Advogado-geral Philipe Léger nas suas conclusões neste Caso^[11], “ (…) constitui jurisprudência constante que o simples exercício do direito de propriedade pelo seu titular não pode, por si só, ser considerado uma atividade económica”. Já antes no Caso Polystar^[12], relativo a uma holding pura, o TJUE tinha concluído que a mera aquisição e detenção de participações sociais, sem intervenção na gestão de outras empresas, não devem ser consideradas uma atividade económica, na acepção da Sexta Diretiva, não conferindo ao seu autor a qualidade de sujeito passivo. Nas conclusões do Caso EDM^[13] refere ainda o TJUE que a simples venda de ações e outros títulos negociáveis, tais como participações em fundos de investimento, assim como os rendimentos inerentes a estes fundos, não constituem uma “atividade económica” na acepção da Sexta Diretiva, pelo que não se encontram abrangidos pelo âmbito da sua aplicação. Em conformidade com este arresto, a simples tomada de uma participação financeira noutra empresa não constitui uma exploração de um bem com o fim de auferir receitas com caráter de permanência, na medida em que o eventual dividendo, fruto de tal participação, resulta da simples propriedade do bem e não a contrapartida de uma qualquer atividade económica^[14]. Na mesma lógica, a cedência das referidas participações não preenche igualmente o conceito de atividade económica, conforme se refere no Caso Satam/Sofitam^[15]. Não sendo contrapartida de uma atividade económica, no sentido da Sexta Diretiva, a percepção de dividendos não entra no campo da aplicação do IVA, nem pode ser qualificada como uma contraprestação de eventuais serviços prestados pela SGPS à sua filial, que se consumam numa intervenção na sua gestão (vg. serviços de apoio técnico à gestão).

       Interessa em particular salientar que no Caso Floridienne e Berginvest^[16], que tem subjacente uma sociedade holding, o TJUE refere que se deve considerar como atividade económica a intervenção na gestão das filiais, na medida em que implique transações sujeitas a IVA, tais como o fornecimento de serviços administrativos, contabilísticos e informáticos. Isto é, interessa em especial sublinhar que o TJUE, no tocante à aquisição de participações financeiras, já decidiu que a situação é distinta, inserindo-se no âmbito do exercício de uma atividade económica, no caso de a aquisição de uma participação financeira numa sociedade ser acompanhada pela “(…) interferência direta ou indireta na gestão das sociedades (…)”^[17] em que se verificou a tomada de participação, sem prejuízo dos direitos que o detentor da participação tenha na qualidade de acionista ou de sócio^[18], na medida em que tal interferência implique a realização de transações sujeitas ao IVA nos termos da DIVA, tais como o fornecimento de serviços administrativos, contabilísticos e informáticos. O TJUE distingue, nesta medida, as holdings que interferem, direta ou indiretamente, na gestão das participadas, daquelas que não o façam.

       Quanto ao tratamento a conceder à gestão (aquisição, detenção e alienação) de participações sociais para além do caso das holdings, no contexto das participações de uma sociedade-mãe em filiais ou associadas, decorre da jurisprudência do TJUE que as operações relativas às ações ou participações em sociedades são abrangidas pelo âmbito de aplicação do IVA quando efetuadas no quadro de uma atividade comercial de negociação de títulos ou quando constituem o prolongamento direto, permanente e necessário da atividade tributável^[19].

       Sendo a aquisição de participações sociais uma operação passiva, para aferirmos da dedutibilidade do IVA relativa às despesas associadas teremos, necessariamente, de analisar em que medida aquela participação é detida e quais são as operações a jusante que decorreram daquelas despesas – serão ou não tais operações atividades económicas sujeitas e não isentas de IVA.

       Como refere Rui Bastos, “Assim sendo, a aquisição de participações numa perspetiva pura de investimento, tendo em vista a obtenção de receitas como dividendos, remete a sua detenção para fora do conceito de atividade económica, sendo que a aquisição num contexto de comercialização de títulos remeteria para o exercício de uma atividade sujeita, embora isenta. O mesmo não deverá suceder num contexto de aquisição de uma participação que represente o prolongamento natural e necessário da atividade comercial ou industrial da sociedade adquirente, num contexto de reestruturação empresarial ou num processo de expansão, optando pela aquisição de uma filial, em detrimento da constituição de um estabelecimento estável, o mesmo não sucedendo num contexto de intervenção na gestão das participadas e, concomitantemente, em atividades tributadas por elas exercidas.”^[20]

       Com particular relevância para o caso em apreço, refere o TJUE no caso SKF, invocando o princípio da igualdade de tratamento e neutralidade fiscal, que a natureza económica das tomadas de participações acompanhadas com a interferência pela sociedade-mãe na gestão das participadas deve ser estendida às situações de transmissão de participações que põem termo a essa interferência (sublinhado nosso). No quadro da transmissão de ações, considera o TJUE que o direito à dedução do IVA pago a montante sobre prestações destinadas a realizar uma transmissão de ações é conferido, por força do artigo 168.° da DIVA, se existir uma relação direta e imediata entre as despesas relacionadas com as prestações a montante e o conjunto das atividades económicas (tributadas) do sujeito passivo, as denominadas “despesas gerais”^[21]. Naquele processo, a transmissão de ações em causa, realizada com vista à reestruturação de um grupo de sociedades pela sociedade‑mãe, foi considerada uma operação de obtenção de receitas com caráter permanente de atividades que excedem o quadro da simples venda de ações. Esta operação apresentava um nexo direto com a organização da atividade industrial exercida pelo grupo e constitui assim o prolongamento direto, permanente e necessário da atividade tributável do sujeito passivo, pelo que aquela operação de venda de ações seria abrangida pelo âmbito de aplicação do IVA, suscetível de conferir direito à dedução do IVA dos respetivos inputs. O TJUE considera que estas prestações têm uma relação direta e imediata com o conjunto da atividade económica do sujeito passivo, permitindo o direito à dedução da totalidade do IVA das referidas prestações.

       Debateu-se se os inputs associados à alienação de participações sociais poderão ser suscetíveis de permitir a dedução do IVA, por via da respetiva qualificação como despesas gerais da atividade, no caso de aquela alienação não estar sujeita a IVA, situação mais frequente, como vimos, nas holdings, ou então, estar sujeita mas isenta, como acontece com a sociedade‑mãe que gere um grupo de sociedades. No caso da não sujeição, o Advogado-geral, apoiando-se nas conclusões do Caso Krettztechnik (n.º 36), considera suscetível este tipo de despesas serem qualificadas como despesas gerais, possuindo portanto, uma relação direta e imediata com o conjunto da atividade económica do sujeito passivo, possibilitando a sua dedução. Pelo contrário, no caso de a alienação de participações sociais se qualificar como isenta de IVA, tal como aconteceu no Caso SKF, o Advogado-geral, apoiando-se nas conclusões do Caso BLP Group, considerou que o IVA pago a montante das prestações adquiridas possuem uma relação direta e imediata com a operação isenta, interrompendo assim a cadeia do IVA.

      

       Ora o TJUE, no Caso SKF, vem pôr o acento tónico no facto de se saber se a sociedade que é sujeito passivo do IVA está ou não envolvida na gestão das sociedades em que tiver ocorrido a tomada de participação, sociedades estas que desenvolvem atividades tributadas (sublinhado nosso). Neste sentido, considerou o Tribunal que recusar o direito à dedução de IVA pago a montante por despesas de consultoria ligadas a uma transmissão de ações isenta em razão da envolvência na gestão da sociedade cujas ações são cedidas e admitir este direito à dedução para tais despesas ligadas a uma transmissão que se situa fora do âmbito da aplicação do IVA pelo facto de constituírem despesas gerais do sujeito passivo levaria a um tratamento fiscal diferente de operações objetivamente semelhantes, em violação do princípio da neutralidade fiscal.

 

       No que toca à dedução do IVA, o TJUE já concluiu no Caso Kretztechnik^[22] que numa emissão de ações (apesar de ser, por si só, uma operação que não é abrangida pelo âmbito de aplicação do IVA, dado não se qualificar como transmissão de bens ou prestação de serviços) efetuada num contexto de reforço de capital em proveito da atividade económica geral de uma sociedade, se considera que os custos das prestações adquiridas^[23] por uma sociedade fazem parte das suas despesas gerais e são, enquanto tais, elementos constitutivos do preço dos seus produtos. Como decidiu o TJUE neste Caso, “O direito à dedução do IVA que incidiu sobre a aquisição de bens ou serviços a montante pressupõe que as despesas efetuadas com a sua aquisição tenham feito parte dos elementos constitutivos do preço das operações tributadas a jusante com direito à dedução (…). Porém, admite-se igualmente o direito à dedução a favor do sujeito passivo, mesmo na falta de uma relação direta e imediata entre uma determinada operação a montante e uma ou várias operações a jusante com direito à dedução, quando os custos dos serviços em causa fazem parte das suas despesas gerais e são, enquanto tais, elementos constitutivos do preço dos bens que fornece ou dos serviços que presta. Estes custos têm, com efeito, uma relação direta e imediata com o conjunto da atividade económica do sujeito passivo.” Por fim, “importa lembrar que o direito à dedução é conferido relativamente ao IVA pago a montante pelas prestações realizadas no quadro de operações financeiras se o capital adquirido com estas últimas operações tiver sido afetado às atividades económicas do interessado. Por outro lado, as despesas relacionadas com as prestações a montante têm uma ligação direta e imediata com as atividades económicas do sujeito passivo nos casos em que são exclusivamente imputáveis a atividades económicas efetuadas a jusante e, portanto, são parte apenas dos elementos constitutivos do preço das operações abrangidas pelas referidas atividades (v. acórdão Securenta, já referido, n.os 28 e 29). Decorre do que antecede que deve responder se à terceira questão que o direito à dedução do IVA pago a montante sobre prestações destinadas a realizar uma transmissão de ações é conferido, por força do artigo 17.°, n.os 1 e 2, da Sexta Diretiva, na redação resultante do seu artigo 28.° F, n.° 1, e do artigo 168.° da Diretiva 2006/112, se existir uma relação direta e imediata entre as despesas relacionadas com as prestações a montante e o conjunto das atividades económicas do sujeito passivo.” (cfr. §§ 71 a 73);

       Também no que se refere à aquisição e detenção de ações, as despesas incorridas serão dedutíveis como despesas gerais, na medida em que tenham “um nexo direto e imediato com o conjunto da atividade económica [da holding]”, como poderão ser os serviços de apoio à gestão das suas participadas.^[24]

       Por conseguinte, no âmbito da aquisição e detenção de participações sociais, a existência, pela participante, de uma interferência direta ou indireta na gestão da participada condiciona o enquadramento no âmbito da atividade económica das holding, suscitando o direito à dedução do IVA suportado com as despesas relacionadas a montante.

       Nesta medida, sendo a aquisição uma operação, por natureza, passiva, a dedutibilidade do IVA das despesas associadas, no todo ou em parte, à mesma, estaria, em rigor, condicionada à forma como a titularidade da mesma será exercida no futuro, ou seja, de forma meramente passiva, limitando-se ao recebimento dos lucros a ela associados ou, alternativamente, de forma ativa, com interferência direta ou indireta na gestão da mesma, dela resultando um prolongamento de uma atividade tributada;

       Como salienta Rui Bastos, “Não se deverá ver condicionado o direito à dedução das despesas gerais suscetíveis de ser imputadas à componente tributada da atividade económica do sujeito passivo (serviços de apoio à gestão), como poderá acontecer com assistência jurídica contratada a terceiros, estudos em matéria de internacionalização do grupo, gastos administrativos, etc., desde que se comprove a afetação de recursos, como poderão ser os recursos humanos, à referida atividade tributada, qualificando-se aqueles encargos como gastos gerais da atividade e, como tal, repercutíveis no preço das operações tributadas e, portanto, suscetíveis de conferirem integral dedução do IVA, sendo que não se vislumbra, a este nível, nenhuma razão para um tratamento diferenciado de uma holding mista de uma sociedade operacional”. Como nota o autor, seja numa holding mista, seja numa sociedade-mãe, seja ao nível da aquisição ou detenção, ou no plano da sua alienação, o tratamento em sede de IVA da dedutibilidade dos inputs deverá ser o mesmo. Tratar de forma diferente a dedutibilidade do IVA de inputs consoante a opção estratégia de organização empresarial ou um plano de negócios de expansão de uma atividade económica, seja pela constituição de uma filial ou a criação de uma mera sucursal, gerir diretamente uma atividade tributada ou, por via indireta, mediante a intermediação de uma participação, conduziria a um tratamento discriminatório de situações objetivamente idênticas.

       Por sua vez, como o TJUE notou no Caso Abbey^[25], “fazem parte das despesas gerais do sujeito passivo e, como tais, são elementos constitutivos do preço dos produtos de uma empresa. Com efeito, mesmo no caso de transferência de uma universalidade de bens, quando o sujeito passivo não realiza mais operações após a utilização dos referidos serviços, os custos destes últimos devem ser considerados inerentes ao conjunto da atividade económica da empresa antes da transmissão.” (cfr. § 35) e “qualquer outra interpretação (…) seria contrária ao princípio que exige que o sistema do IVA seja de uma perfeita neutralidade quanto à carga fiscal de todas as atividades económicas da empresa, na condição de estas estarem elas próprias sujeitas ao IVA, e poria a cargo do operador económico o custo do IVA no âmbito da sua atividade económica sem lhe dar a possibilidade de o deduzir (ver neste sentido, acórdão Gabalfrisa (…)). Assim, proceder-se-ia a uma distinção arbitrária entre, por um lado as despesas efetuadas para os fins de uma empresa antes da exploração efetiva desta e das efetuadas no decurso da referida exploração e, por outro lado, as despesas efetuadas para pôr termo a esta exploração. Os diversos serviços utilizados (…) para os fins da transferência duma universalidade de bens ou de parte dela mantêm portanto, em princípio, uma relação direta e imediata com o conjunto da atividade económica deste sujeito passivo.” (cfr. §§ 35 e 36).

       Assim, regra geral, para serem passíveis de dedução os bens ou serviços adquiridos a montante devem apresentar uma relação direta e imediata com as operações a jusante que conferem direito à dedução, sendo indiferente o objetivo final prosseguido pelo sujeito passivo.

       De acordo com o TJUE, a mera aquisição e a simples detenção de participações sociais não devem ser consideradas atividades económicas.

       Contudo, a interferência de uma sociedade na gestão de sociedades afiliadas é considerada uma atividade económica na medida em que implique a realização de transações sujeitas a IVA tais como o fornecimento de serviços administrativos, financeiros, comerciais e técnicos.

       No âmbito da aquisição e detenção de participações sociais, a existência, pela participante, de uma interferência direta ou indireta na gestão da participada condiciona o enquadramento no âmbito da atividade económica das holdings, suscitando o direito à dedução do IVA suportado com as despesas relacionadas a montante.

       Nesta medida, sendo a aquisição uma operação, por natureza, passiva, a dedutibilidade do IVA das despesas associadas, no todo ou em parte, à mesma, estaria, em rigor, condicionada à forma como a titularidade da mesma será exercida no futuro, ou seja, de forma meramente passiva, limitando-se ao recebimento dos lucros a ela associados ou, alternativamente, de forma ativa, com interferência direta ou indireta na gestão da mesma, dela resultando um prolongamento de uma atividade tributada.

       Conforme jurisprudência já citada, uma sociedade gestora de participações sociais que, a par da gestão de participações, adquire serviços que fatura em seguida às sociedades que controla, está autorizada a deduzir o imposto sobre o valor acrescentado pago a montante, na condição dos serviços adquiridos a montante apresentarem um nexo direto e imediato com operações económicas a jusante com direito a dedução (sublinhado nosso). Assim, nos casos em que todos os serviços adquiridos apresentam nexo direto e imediato com operações económicas a jusante com direito a dedução, o sujeito passivo fica com o direito de deduzir a integralidade do IVA que tenha onerado a aquisição a montante dos serviços.

       Por conseguinte, defende a doutrina supra citada e a jurisprudência do TJUE que o direito à dedução nasce de uma relação de utilização: se os recursos foram utilizados pela Requerente em atividades que conferem direito a dedução, o IVA será dedutível, independentemente da natureza jurídica da Requerente e do peso relativo dos rendimentos gerados por cada tipo de atividade.

 

            Por outro lado, constatámos supra que se admite igualmente o direito à dedução do IVA suportado, ainda que inexista um nexo direto e imediato entre a aquisição de serviços a montante e operações tributadas a jusante, quando os custos dos serviços em causa fazem parte das despesas gerais do sujeito passivo e se apresentam como elementos constitutivos dos serviços tributados que presta, pois, estes custos têm, com efeito, um nexo direto e imediato com o conjunto da atividade económica do sujeito passivo.

 

4.3 Aplicação ao caso concreto

      

       De acordo com jurisprudência firmada no Tribunal Central Administrativo do Norte (TCAN) de 9/6/2016 no Processo 01284/04.OBEBRG^[26] “quando a liquidação adicional de IVA tem por fundamento o não reconhecimento das deduções declaradas pelo contribuinte, compete à administração tributária fazer a prova de que estão verificados os pressupostos legais legitimadores da sua actuação constantes do artigo 82.º n.º 1 do CIVA^[27], ou seja, assentando o juízo da administração tributária na consideração de que as operações e o valor a que se referem as facturas em causa não correspondem à realidade, (…). Feita essa prova, cabe ao contribuinte o ónus da prova de que as operações económicas que estiveram subjacentes à dedução do imposto (cfr. artigo 19.º do CIVA) se realizaram efectivamente – cfr. Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA, de 17/02/2016, proferido no âmbito do processo n.º 0591/15. (…) cumpre averiguar se a administração tributária fez prova, como lhe competia, da verificação dos requisitos estabelecidos no artigo 82.º, n.º 1 do CIVA, para que possa liquidar adicionalmente o IVA respeitante a deduções indevidas, sendo certo que a administração tributária não se pode limitar a uma fundamentação formal do juízo que formula quanto à dedução indevida por parte do sujeito passivo. Exige-se-lhe, ademais, que demonstre o bem fundado desse juízo, provando os indícios que o sustentam, dessa forma possibilitando a conclusão de ser correcta a sua fundamentação material – cfr., neste sentido, entre outros, acórdão do STA, de 17/04/2002, proferido no âmbito do processo n.º 026635.”

       Adicionalmente, de acordo com o estatuído no n.º1 do artigo 74.º da LGT “O ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque”.

 

       No caso controvertido, tendo em conta o regime legal do ónus da prova em matéria tributária, compete à Requerida provar que a dedução de IVA efetuada pela Requerente no total de €29.207,73 é indevida, porque respeita a operações fora do conceito de atividade económica, concretamente, segundo a AT, seriam serviços “diretamente relacionados com as participações sociais da A… e visam contribuir para a aquisição e detenção de ações”, conforme RIT. De acordo com o princípio da legalidade, tal demonstração deverá ser realizada quer relativamente às faturas de IVA autoliquidado e deduzido emitidas pela sociedade  B… (FR), respeitantes ao período 1301,^[28] quer relativamente ao IVA deduzido no período 1312 com base numa percentagem de dedução apurada em 22,47% relativo à fatura emitida a F…, por conta de serviços adquiridos a fornecedores pela Requerente relativos à detenção da E… assim como serviços de assistência no âmbito do processo de negociação tendente à venda da quota que F… detinha na E…^[29].

 

       Ora, salvo melhor opinião, não assiste razão à AT, conforme veremos em seguida. 

 

1. A respeito do primeiro conjunto de operações relativas a IVA autoliquidado e deduzido em serviços adquiridos pela Requerente à sociedade B… (FR), e posteriormente debitados às sociedades francesas C… e D…,  importa começar por notar que Requerente dispõe de contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal e de acordo com a sistema normativo contabilístico decorrendo desse facto “(…) que se presumem (“juris tantum”) verdadeiras e de boa-fé as declarações dos contribuintes apresentados nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita”, conforme artigo 75.º da LGT.

De acordo com o RIT a AT demonstrou “Tratar-se de serviços de consultoria prestados por uma sociedade francesa durante os anos de 2010, 2011 e 2012 às sociedades C… e D…, que foram contabilizados pela A… em Janeiro de 2013 na conta 6221231 – F.S.E. e anulados em Fevereiro de 2013, mediante refaturação àquelas participadas. Esta refaturação das referidas despesas no valor de €44.209,51 foi efetuada em 50% para cada sociedade (ou seja, €22.104,76), conforme se comprova pelas notas de lançamento nº. …(para aD… ) e 20004 (para a C…)”.

 

Ora, considerando os factos constantes do probatório, entende este Tribunal que a prova realizada pela AT não é conclusiva quanto à natureza dos serviços prestados ou de que a atividade desenvolvida pela Requerente, no período em referência, se inscreva no quadro da simples detenção e alienação de participações sociais.

Note-se que Requerente logrou demonstrar a natureza concreta dos honorários pagos à B… (FR), em conformidade com a proposta de prestação de serviços junta aos autos, da qual resulta a contratação de apoio legal para assuntos relativos ao financiamento e operacionalização dos parques eólicos detidos pela Requerente em França incluindo, a título de exemplo, a análise e revisão de contratos apresentados por instituições financeiras, assistência jurídica especializada ao abrigo da legislação francesa, no âmbito dos contratos de financiamento, o refinanciamento de projetos em curso e prestação de garantias relativas aos projetos de exploração de parques eólicos, a emissão de opiniões legais, entre outros^[30]. 

 

Por outro lado, ficou provado que a Requerente é uma “holding mista” realizando não só a gestão de participações de sociais (compra e venda de participações) mas também prestando serviços de consultoria técnica, de gestão e de concessão de financiamento às suas participadas, exercendo, por isso, uma atividade económica para efeitos de IVA^[31]. A Requente demonstrou, sendo facto assente no próprio RIT, que não se assumia como uma “holding pura” (tipo “mero cofre” de participações sociais), detentora de participações sociais que se limitava a receber rendimentos passivos (dividendos, mais-valias) resultantes da detenção de participações sociais, mas, bem pelo contrário, era uma “holding de controlo estratégico” que intervinha na gestão das suas participadas através do controlo das mesmas com participações sociais superiores a 50%.

Neste âmbito, e no exercício da sua atividade de holding mista, contratava serviços a fornecedores de apoio à gestão e operacionalização das suas participadas cujos honorários eram, por seu turno, redebitados àquelas, na medida das respectivas participações, como sucedeu no caso dos autos, quanto às faturas pagas pela Requerente à B… (FR) e posteriormente redebitadas às sociedades francesas C… e  D… que autoliquidaram IVA, em França.

Ficou, igualmente, provado que não obstante o propósito inicial dos serviços prestados pela B… (FR) à Requerente ser o de apoio ao desenvolvimento das atividades eólicas da C… e D… em França, a Requerente confrontada com a impossibilidade de refinanciar as referidas operações no mercado internacional, acabou por alienar totalmente as participações sociais detidas naquelas empresas. Note-se, contudo, que independentemente do desfecho da operação, tais prestações de serviços de apoio jurídico especializado seriam sempre realizadas e suportadas pela Requerente, no quadro do exercício da sua atividade de interferência direta ou indireta na gestão das sociedades participadas.

Na esteira da jurisprudência supra citada, o direito à dedução do IVA que incidiu sobre a aquisição de bens ou serviços a montante pressupõe que as despesas efectuadas com a sua aquisição tenham feito parte dos elementos constitutivos do preço das operações tributadas a jusante com direito à dedução.

Ora, no caso vertente, existe um nexo imediato entre a aquisição de serviços a montante (serviços adquiridos pela A… à B…) e a operação tributada a jusante (redébito direto do montante dos serviços às sociedades C… e D…) que conforme as disposições do Código do IVA, deverão proceder à autoliquidação e dedução do IVA incorrido em França, de acordo com a taxa em vigor naquele território.

Acresce que, conforme a referida jurisprudência, admite-se igualmente o direito à dedução do IVA mesmo que inexista um nexo direto e imediato entre uma determinada operação a montante e uma ou várias operações a jusante com direito à dedução, quando os custos dos serviços em causa fazem parte das suas despesas gerais e são, enquanto tais, elementos constitutivos do preço dos bens que fornece ou dos serviços que presta. Estes custos têm, com efeito, uma relação direta e imediata com o conjunto da atividade económica do sujeito passivo (vide, já referido acórdão Midland Bank n.ºs 22 e 23).  

Daqui resulta, que a existência do direito à dedução é determinada em função das operações a jusante a que são afetadas as operações a montante.

Por conseguinte, no caso em apreço, é de concluir que o custo suportado a montante pela Requerente relativamente aos honorários pagos à B… (FR) representa um input dos serviços tributados que prestou às suas participadas C… e D…, sendo o correspondente IVA dedutível por aplicação do mecanismo da autoliquidação e dedução (reverse charge), por representar uma relação direta e imediata com uma ou várias operações a jusante praticadas pela Requerente, no âmbito do exercício das suas atividades económicas.

Nestes termos, o ato tributário em questão deverá ser anulado por vício de violação de lei, em cumprimento dos artigos 4.º n.º 1, 20.º n.º 1 e al. a) do n.º 1 do artigo 23.º do Código do IVA.

 

2. As precedentes considerações relativas ao alcance do conceito jurídico de atividade económica, conforme entendido pela jurisprudência do TJUE, e as suas repercussões  no direito à dedução das sociedades “holding” que interferem direta ou indiretamente na gestão das suas participadas, valem igualmente para a correção de IVA de €19.035,55 respeitante ao período de 1313, valor que foi deduzido pela Requerente com base num prorata apurado de 22,47%.

Ora, segundo a AT a Requerente não tinha direito a deduzir qualquer IVA a montante dado que o prorata deveria ter sido zero, pois “todas as operações realizadas pela A… se situam fora do âmbito de incidência do IVA  para a dedução do IVA, não havendo como tal direito à dedução de qualquer imposto suportado pelo contribuinte”.

 

Salvo devido respeito, também neste caso a Requerida não tem razão. Com efeito, conforme resulta do probatório, a Requerente emitiu a fatura n.º … a F…, no valor de €122.000,00, acrescido de IVA no valor de €28.060,00, contendo as seguintes menções: “custos incorridos na negociação e montagem de oportunidades de investimento conjunto”.

De acordo com os esclarecimentos apresentados pela Requerente, tal fatura respeitava em parte ao débito de custos faturados por outros fornecedores (fornecimentos de natureza vária) no âmbito da participação detida na E… acrescido de uma margem sobre tais fornecimentos, correspondente à remuneração da Requerente pelo apoio técnico prestado a F… no âmbito da negociação e venda da participação que aquele sócio detinha na E… .

Assim, conforme resulta do probatório, a pedido de F…, a Requerente assistiu, apoiou tecnicamente e negociou, em nome daquele, a venda da participação detida na E… (20%), tendo, por conseguinte, prestado um serviço remunerado sujeito e não isento de IVA, nos termos do artigo 1.º n.º 1 alínea a) do Código do IVA. Tal operação não pode deixar de ser qualificada como uma operação ativa que confere direito à dedução na esfera da Requerente.

Ademais, a fatura em causa respeita ao apoio prestado pela Requerente na venda de uma participação social, venda esta que ocorre na esfera de F…, atuando a Requerente como um dos vários “fornecedores” que participaram na montagem de todo o processo conducente à alienação da E… .

Daqui resulta que a fatura emitida a F…, cuja dedução se discute, integra em parte (50%) custos faturados por outros fornecedores que já pertenciam ao sócio F…– digamos que “custos gerais de projeto” – os quais sempre seriam redebitados pela Requerente a F…, independentemente da concretização da venda do parque eólico, e, noutra parte, (correspondente a 50% do valor total da fatura) a remuneração que a Requerente considerou adequada pela assessoria técnica prestada a F… por ocasião do desenvolvimento de um conjunto de atos com vista à obtenção de um bom resultado no âmbito do processo de negociação e venda das participações detidas na E… .

Assim, sendo a Requerente uma “holding mista”, e tendo o TJUE já se pronunciado sobre o exercício do direito à dedução nas holdings, conforme acima exposto, é de aplicar também, neste caso, a referida doutrina, pelo que não assiste razão à Requerida ao negar o direito à dedução do IVA, impondo um prorata de zero, com base no argumento da ausência do exercício de uma atividade económica.

Efetivamente, a fatura emitida a F… no valor de €122.000,00 constitui uma operação ativa, sujeita e não isenta de IVA, que deve constar do numerador do prorata, conforme determina o artigo 23.º n.º 4 do Código do IVA.

Deve mencionar-se ainda que não colhe o argumento da Requerida, segundo o qual tratando-se de um rédito absolutamente ocasional, também não seria esta operação a determinar ter existido em 2013, por parte da Requerente, qualquer atividade económica que lhe sustente a dedução de imposto em discussão. Com efeito, conforme se referiu no ponto anterior, em fevereiro de 2013, a Requerente procedeu ao redébito dos honorários que lhe foram faturados pela sociedade B… (FR), às suas participadas C… e D…, sendo que tal redébito integra o conjunto das operações ativas praticadas pela Requerente, no ano de 2013, tributadas a jusante, nos termos do artigo 4.º n.º 1 do Código IVA, alargando, também por esta via, o perímetro das operações que conferem direito à dedução.

Por fim, e na medida em que relativamente à fatura emitida a F… não se possa falar de uma imputação direta de custos com IVA a operações que conferem ou não o direito à dedução, motivo que justificou o afastamento do método da afetação real em substituição do apuramento de um rácio de dedução, afigura-se que a metodologia adoptada pela Requerente, relativamente a 2013, para o cálculo do referido rácio – prorata – está em conformidade com o previsto na alínea b) do n.º 1 e n.º 4 do artigo 23.º do Código do IVA.  

Nestes termos, o ato tributário em questão deverá ser anulado por vício de violação de lei, em cumprimento do artigo 1.º n.º 1 al. a), artigo 20.º n.º 1 al. a) e 23.º n.º 4 do Código do IVA. 

 

5. Juros compensatórios

                                                               

       Sendo ilegais as liquidações adicionais de IVA efetuadas com base nas correções referentes ao exercício de 2013 nos montantes de €10.168,18 e de €19.035,55, são também ilegais, pelas mesmas razões, as correspondentes liquidações de juros compensatórios, que se integram nas respetivas dívidas de imposto e delas dependem, nos termos do n.º 8 do artigo 35.º da LGT.

 

6. Indemnização por Garantias prestadas

 

       Sendo ilegais as liquidações adicionais de IVA efetuadas com base nas correções referentes a 2013 nos montantes de €10.168,18 e de €19.035,55, a Requerente tem direito a ser indemnizada de todos os encargos incorridos com as garantias prestadas, para suspensão do processo de execução fiscal, ao abrigo do disposto do artigo 53.º da LGT e artigo 171.º do CPPT.

 

IV. DECISÃO

 

     Termos em que se decide neste Tribunal Arbitral julgar procedente o pedido arbitral formulado pela Requerente e, em consequência:

1. Anular os atos tributários de liquidação adicional de IVA, relativos ao período de 2013, correspondentes ao valor total de €29.203,73;
2. Anular os atos tributários relativos às Demonstrações de Liquidação dos juros compensatórios relativos aos atos tributários anulados, reportadas ao período de 2013, no valor de € 1.918,25;
3. Condenar a Requerida ao pagamento à Requerente de uma indemnização que cubra todos os encargos incorridos com as garantias prestadas, para suspensão do processo de execução fiscal.
4. Condenar a Requerida nas custas do processo.

 

 

 

V. VALOR DO PROCESSO

 

Fixa-se o valor do processo em € 31.121,98, nos termos do artigo 97.º-A, n.º 1, a), do Código de Procedimento e de Processo Tributário, aplicável por força das alíneas a) e b) do n.º 1 do artigo 29.º do RJAT e do n.º 2 do artigo 3.º do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária.

 

VI. CUSTAS

 

Fixa-se o valor da taxa de arbitragem em € 1.836,00, nos termos da Tabela I do Regulamento das Custas dos Processos de Arbitragem Tributária, a pagar pela Requerida, uma vez que, o pedido foi totalmente procedente, nos termos dos artigos 12.º, n.º 2, e 22.º, n.º 4, ambos do RJAT, e artigo 4.º, n.º 4, do citado Regulamento.

 

Notifique-se.

 

Lisboa, 25 de Agosto de 2017

 

A Árbitro

 

 

 

(Filipa Barros)