DECISÃO ARBITRAL

 

            Os árbitros Cons. Jorge Manuel Lopes de Sousa (árbitro-presidente), Prof. Doutor Eduardo Paz Ferreira e Prof. Doutor António Martins (árbitros vogais), designados pelo Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa para formarem o Tribunal Arbitral, constituído em 30-03-2017, acordam no seguinte:

           

            1. Relatório

 

            A… SGPS, S.A., pessoa colectiva n.º…, com sede na Rua …, n.º…, …, …, …-…., doravante designada por “A…” ou “Requerente”, sociedade dominante de grupo sujeito ao regime especial de tributação dos grupos de sociedades, veio, ao abrigo do disposto nos artigos 2.º, n.º 1, alínea a), e 10.º do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro (Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária - RJAT), apresentar pedido de pronúncia arbitral, tendo em vista a apreciação da legalidade e anulação parcial da liquidação adicional de IRC (e derrama) e juros compensatórios n.º 2016…, relativa ao exercício de 2012, na parte correspondente a € 1.336.488,93 (juros incluídos).

            É Requerida a AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA.

O pedido de constituição do tribunal arbitral foi aceite pelo Senhor Presidente do CAAD e automaticamente notificado à Autoridade Tributária e Aduaneira em 31-01-2017.

Nos termos do disposto na alínea a) do n.º 2 do artigo 6.º e da alínea b) do n.º 1 do artigo 11.º do RJAT, na redacção introduzida pelo artigo 228.º da Lei n.º 66-B/2012, de 31 de Dezembro, o Conselho Deontológico designou como árbitros do tribunal arbitral colectivo os signatários, que comunicaram a aceitação do encargo no prazo aplicável.

Em 15-03-2017 foram as partes devidamente notificadas dessa designação, não tendo manifestado vontade de recusar a designação dos árbitros, nos termos conjugados do artigo 11.º n.º 1 alíneas a) e b) do RJAT e dos artigos 6.º e 7.º do Código Deontológico.

Assim, em conformidade com o preceituado na alínea c) do n.º 1 do artigo 11.º do RJAT, na redacção introduzida pelo artigo 228.º da Lei n.º 66-B/2012, de 31 de Dezembro, o tribunal arbitral colectivo foi constituído em 30-03-2017.

A Autoridade Tributária e Aduaneira respondeu, defendendo que o pedido deve ser julgado improcedente e defendendo que o valor de imposto contestado é de € 1.328.792,52 e não € 1.336.488,93 (como indica a Requerente), apresentando cálculos nos termos dos quais a diferença de valor da derrama estadual que corresponde à impugnação da correcção efectuada é de € 153.470,51 (artigo 177.º da Resposta).

Por despacho de 15-05-2017 foi dispensada reunião e decidido que o processo prosseguisse com alegações escritas.

Em 23-05-2017, a Requerente veio dizer que a Autoridade Tributária e Aduaneira efectuou uma compensação através da qual foi efectuado o pagamento de € 239.486,01 da liquidação impugnada no presente processo, com a consequente diminuição do montante em dívida de € 1.444.238,64 para € 1.204.752,63, e pede a condenação da Autoridade Tributária e Aduaneira no reembolso da quantia compensada. A Requerente diz nesse requerimento que o montante de imposto e juros compensatórios correspondente às correcções da inspecção tributária não contestadas pela A…, no montante global de € 107.749,72, foi pago pela A…, juntamente com os juros de mora, em 30 de Janeiro de 2017 e que procedeu a reforço da garantia bancária, tendo suportado custos.

As Partes apresentaram alegações. Nas suas alegações a Requerente defende que o valor de imposto contestado é o que indicou e que o valor de derrama estadual que resulta da impugnação da liquidação relativa à correcção que contesta é de € 160.279,68.

O tribunal arbitral foi regularmente constituído, à face do preceituado nos artigos 2.º, n.º 1, alínea a), e 10.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro, e é competente.

As partes estão devidamente representadas gozam de personalidade e capacidade judiciárias, são legítimas e estão representadas (artigos 4.º e 10.º, n.º 2, do mesmo diploma e art. 1.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de Março).

O processo não enferma de nulidades e não há excepções nem há qualquer obstáculo à apreciação do mérito da causa.

 

 

2. Questão do valor da derrama estadual que corresponde à correcção contestada

 

            A Requerente e a Autoridade Tributária e Aduaneira divergem sobre o valor da derrama estadual que corresponde à correcção contestada: a Requerente defende nas alegações que é de € 160.279.68; a Autoridade Tributária e Aduaneira entende que é de € 153.470,51 (artigo 177.º da Resposta).

            Nos termos do n.º 1 do artigo 87.º-A do CIRC, sobre a parte do lucro tributável superior a € 1. 500.000 e até € 10.000.000, a derrama estadual é de 3%.

            De harmonia com o n.º 2 do artigo 87.º-A do CIRC (Redacção da Lei n.º 64-B/2011, de 30-12), «o quantitativo da parte do lucro tributável que exceda (euro) 1 500 000, quando superior a (euro) 10 000 000, é dividido em duas partes: uma, igual a (euro) 8 500 000, à qual se aplica a taxa de 3 %; outra, igual ao lucro tributável que exceda (euro) 10 000 000, à qual se aplica a taxa de 5 %.»

            Com as correcções efetuadas pela AT, no montante de € 4.429.012,39, o lucro tributável passa a ser € 11.881,152,75, a que corresponde a derrama estadual de € 349.057,64, calculada da seguinte forma:

Derrama estadual de 5% aplicável ao lucro tributável superior a € 10.000.000:

11.881.152,75 – 10.000.000 =1.881.152,75 x 5% = € 94.057,64

8.500.000 x 3% = € 255.000

Total da derrama estadual com as correcções efectuadas pela AT= € 349.057,64

 

            No presente processo, a Requerente pretende que o lucro tributável determinado pela AT seja diminuído da correcção relativa aos juros da C…, no montante de € 4.088.554,14, passando a ser de € 7.792.598,61, A este lucro tributável de € 7.792.598,61 corresponde a derrama estadual de € 188.777,96, assim calculada:

€ 7.792.598,61 - € 1.500.000 = 6.292.598,61 x 3% = € 188.777,96

Portanto, com o pedido de pronúncia arbitral a Requerente pretende obter uma redução de derrama estadual de € 160.279,68 (349.057,64 – 188.777,96)

Assim, tem razão a Requerente, quanto à determinação do valor de imposto contestado.

Consequentemente, está correcto o valor da causa indicado pela Requerente.

 

3. Matéria de facto

 

3.1. Factos provados

 

Com base nos elementos que constam do processo e documento juntos com o pedido de pronúncia arbitral, consideram-se provados os seguintes factos:

 

A Requerente era em 2012 a sociedade dominante de grupo sujeito ao regime especial de tributação dos grupos de sociedades;

A Autoridade Tributária e Aduaneira efectuou uma acção inspectiva ao exercício de 2012, conforme Ordem de Serviço n.º OI2016…, a qual teve como finalidade refletir na declaração periódica de rendimentos do Grupo, as correções, em sede de IRC, decorrentes do procedimento de inspeção externo promovido à Requerente, enquanto sociedade individualmente considerada, apurando-se, assim, o resultado fiscal corrigido do Grupo;

No relatório da inspecção tributária relativo a esta inspecção, cuja cópia consta do documento n.º 3 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido, refere-se, além do mais o seguinte:

III.1.2.1.1.1. Rendimentos do exercício não contabilizados

III.1.2.1.1.1.1. Os factos

Facility B

III. 1.2.1.1.1.1.1. A A… SGPS concedeu um empréstimo remunerado à sua participada B…, designado por C…, em 30 de janeiro de 2007 no montante de € 25.000.000,00. No exercício de 2009, a B… reembolsou parte do empréstimo no montante de €500.000,00. No exercício em análise (2012), este empréstimo permanecia em dívida e encontrava-se registado na contabilidade da A… SGPS na conta # 4123101 -"Empréstimos Concedidos – B…", pelo montante de € 24.500.000,00.

Sobre este empréstimo venceram-se juros, que no presente exercício se encontravam registados na contabilidade da A… SGPS na conta # 272101 - "Devedores por Acréscimos de Rendimentos - Juros a receber B…", pelo montante de€ 14.695.897,15. Porém, os juros aqui contabilizados respeitam aos juros vencidos sobre este empréstimo até 30 de junho de 2011, que permaneciam em dívida neste exercício. A partir de 1 de julho de 2011, a A… SGPS deixou de registar em rendimentos os juros gerados por este empréstimo.

(...)

III.1.2.1.1.1.2. Os contratos de empréstimo/suprimentos C…

III.1.2.1.1.1.2.1. O empréstimo concedido pela A… SGPS à B…, designado por C…, cujo contrato se junta em Anexo 3, foi concedido em 30 de janeiro de 2007, pelo montante de € 25.000.000,00, com o objetivo da B… proceder ao pagamento à D…, SA das ações da E… SGPS, SA, respetivos suprimentos e prestações acessórias que lhe havia adquirido. De acordo com a cláusula 5.1. do contrato, o empréstimo vence juros à taxa de 15,68%. A partir do momento em que a B… amortizasse um outro empréstimo que a A… SGPS lhe havia concedido, designado por F…, de acordo com a cláusula 5.2. do contrato, a taxa de juro do empréstimo passaria a ser de 12,5% (o que veio a acontecer em 12 de março de 2008). Na cláusula 5.4. do contrato, vem referido que se a B… falhar o pagamento de qualquer quantia na data devida, são devidos juros de mora diários à taxa de juro do empréstimo acrescida de 2%. Os juros são pagos semestralmente. O empréstimo não tem prazo de reembolso definido.

Em 9 de maio de 2011 foi efetuada uma alteração ao contrato (segunda emenda), que se junta em Anexo 4, em que a A… SGPS e a B… acordaram alterar a taxa de juro. Com efeitos a partir de 1 de janeiro de 2011, o empréstimo vence juros à taxa Euribor 6 meses, acrescida de um spread fixo de 7,883%. Se a B… falhar o pagamento de qualquer quantia na data devida, são devidos juros de mora diários à taxa de juro do empréstimo (Euribor 6 meses, acrescida de um spread fixo de 7,883%), deixando-se de aplicar o acréscimo de 2%.

Em 15 de dezembro de 2011 foi efetuada uma nova alteração ao contrato (terceira emenda), que se junta em Anexo 5, em que a A… SGPS e a B… acordaram alterar a forma de cálculo do juro. Conforme vem descrito na alínea (l) da terceira emenda, as partes reconhecem que em 30 de junho de 2011, o capital em dívida do empréstimo C… ascendia ao montante de € 24.500.000,00 e os juros vencidos por pagar correspondentes ascendiam ao montante de € 14.695.897,15. De acordo com o disposto na alínea (L) da terceira emenda, a partir de 1 de julho de 2011, o juro é devido na Data de Cálculo ^[1], se existir Cash-Flow Disponível ^[2] e deverá ser pago quando a A… SGPS emitir uma Nota de Pagamento de Juros ^[3].

Na cláusula 3. da terceira emenda ao contrato, estão descritas as alterações que foram efetuadas à cláusula 5 (juro) do contrato inicial. A cláusula 5.2.3. descreve como é calculado o juro a partir de 1 de julho de 2011. De acordo com esta cláusula, a partir de 1 de julho de 2011 e até à emissão de uma declaração de insolvência contra a B…, se existir Cash-Flow Disponível, num período de 12 meses a partir de 1 de julho de 2011, o juro com respeito aos € 24.500.000,00 será devido num montante equivalente ao Cash-Flow Disponível nesse período, tendo tal juro um limite definido com base na fórmula ai descrita ^[4]. A data em que é devido esse juro é a Data de Cálculo, se existir Cash-Flow disponível. Na cláusula 5.2.4., vem descrito que, para efeitos da cláusula 5.2.3., em cada Data de Cálculo, a B… deve notificar a A… SGPS do montante de Cash-Flow Disponível, em cada período de 12 meses a partir de 1 de julho de 2011 e fornecer a respetiva evidência. Se houver algum Cash-Flow Disponível, a A… SGPS tem a responsabilidade de solicitar o pagamento do juro à B… na Data de Pagamento do Juro, através da emissão de uma Nota de Pagamento de Juros. A Data de Pagamento do Juro, a partir de 1 de julho de 2011, corresponde ao 5° dia útil seguinte ao recebimento da Nota de Pagamento de Juros emitida pela A… SGPS à B… .

Vem ainda referido na terceira emenda, na cláusula 6., que o empréstimo C… passa a ser caraterizado com um contrato de suprimento e sujeito aos artigos 243° e seguintes do Código das Sociedades Comerciais.

(...)

III.1.2.1.1.1.3.0 cruzamento de Informação com a B…

III. 1.2.1.1.1.3.1. Ao abrigo do dever de colaboração, em conformidade com os artigos 59° e 63°, ambos da LGT e os artigos 28° e 29º, ambos do RCPITA, foi a B… notificada para apresentar e justificar o reflexo contabilístico destas operações nas suas demonstrações financeiras, bem como o correspondente tratamento fiscal.

III.1.2.1.1.1.3.2. De acordo com a resposta remetida, a contabilidade da B…, à data de 30 de junho de 2011, no que respeita ao empréstimo concedido pela A… SGPS à B…, designado por C…, espelha que o capital em divida deste empréstimo ascendia ao montante de € 24.500.000,00 e os juros vencidos por pagar correspondentes ascendiam ao montante de € 14.695.897,15. A contabilidade da B… espelha também um valor a pagar à A… SGPS no montante de € 3.321.486,00 a título de fees de gestão.

III.1.2.1.1.1.3.3. Na data em que a A… SGPS procedeu à alienação da sua participação na B…, bem como das prestações acessórias, suprimentos e correspondentes juros e outros direitos de crédito que detinha sobre a B… (fees de gestão), que se tornou definitiva em 8 de agosto de 2013, a contabilidade da B…, no que respeita ao empréstimo concedido pela A… SGPS à B…, designado por C…, espelha que capital em divida deste empréstimo ascendia ao montante de € 24.500.000,00 e os juros vencidos por pagar correspondentes ascendiam ao montante de € 22.601.597,40. No que respeita ao suprimento efetuado pela A… SGPS na B… em setembro de 2012, a contabilidade da B… espelha que permanece em dívida o montante mutuado, de € 1.312.000,00 e os juros vencidos por pagar correspondentes ascendem ao montante de € 109.995,35. No que respeita aos fees de gestão, a contabilidade da B… espelha um valor a pagar à A… SGPS no montante de € 3.952.937,61, a este título. Os extratos de conta corrente, em que estes valores se encontram registados juntam-se em Anexo 7.

Em resumo:

 

III.1.2.1.1.1.3.4. No período compreendido entre estas datas, a B… reconheceu em gastos (i) os juros suportados com o empréstimo C… e respetivos juros de mora, (ii) os juros suportados com o suprimento de € 1.312.000,00 e (iii) os fees de gestão, conforme se resume no quadro seguinte:

Reconciliando:

III.1.2.1.1.1.3.5. Notificada a B… para justificar o reconhecimento dos juros neste período, a B… respondeu que os juros foram reconhecidos em conformidade com os contratos atrás referidos.

(...)

III.1.2.1.1.1.3.7. De referir ainda que, faziam parte do Conselho de Administração da B…, neste período, os seguintes membros:

Os membros do Conselho de Administração da B… acima referidos são também membros do Conselho de Administração da A… SGPS nesses mesmos períodos. Desta forma, não pode a A… SGPS vir alegar desconhecimento das políticas contabilísticas seguidas pela B…, uma vez que esses membros do seu Conselho de Administração aprovaram as contas da B… nos períodos em análise.

III.1.2.1.1.1.4. Enquadramento fiscal e contabilístico

III.1.2.1.1.1.4.1. Em termos fiscais, nos termos do disposto no número 1 do artigo 17° do Código IRC, "O lucro tributável das pessoas coletivas e outras entidades mencionadas na alínea a) do n." 1 do artigo 3.° é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do período e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não refletidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste Código."

De modo a permitir este apuramento, de acordo com o número 3 do citado artigo, "a contabilidade deve:

a) Estar organizada de acordo com a normalização contabilística e outras disposições legais em vigor para o respetivo sector de atividade, sem prejuízo da observância das disposições previstas neste Código;

b) Refletir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo e ser organizada de modo que os resultados das operações e variações patrimoniais sujeitas ao regime geral do IRC possam claramente distinguir-se dos das restantes."

De acordo com o número 1 do artigo 18° do Código do IRC, "Os rendimentos e os gastos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao período de tributação em que sejam obtidos ou suportados, independentemente do seu recebimento ou pagamento, de acordo com o regime de periodização económica".

Prossegue o número 2 do referido artigo que "As componentes positivas ou negativas consideradas como respeitando a períodos anteriores só são imputáveis ao período de tributação quando na data de encerramento das contas daquele a que deviam ser imputadas eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidas."

Nos termos do disposto no número 1 do artigo 20° do Código do IRC, "Consideram-se rendimentos os resultantes de operações de qualquer natureza, em consequência de uma ação normal ou ocasional, básica ou meramente acessória, nomeadamente: a) Os relativos a ... prestações de serviços, ...; c) De natureza financeira, tais como juros, ...;."

III.1.2.1.1.1.4.2. De acordo com a Estrutura Conceptual do SNC, um dos pressupostos subjacentes à preparação das demonstrações financeiras tradicionais (Balanço e Demonstração dos resultados) é o regime de acréscimo.

De acordo com o regime de acréscimo, os efeitos das transações e de outros acontecimentos são reconhecidos quando ocorrem, escriturados nos registos contabilísticos dos períodos a que respeitam e, consequentemente, relatados nas demonstrações financeiras dos respetivos períodos.

Dito de outra forma, o referido reconhecimento está associado ao momento de ocorrência das transações e de outros acontecimentos e não ao momento do fluxo financeiro, ou seja, dos recebimentos e dos pagamentos. Nestas circunstâncias, os rendimentos e os gastos são reconhecidos quando obtidos ou incorridos, independentemente do seu recebimento ou pagamento, devendo incluir-se nas demonstrações financeiras dos períodos a que respeitam.

III.1.2.1.1.1.4.3. Quer do ponto de vista contabilístico, quer do ponto de vista fiscal, se conclui que para o apuramento do resultado líquido de cada um dos períodos devem concorrer todos os gastos/rendimentos gerados em cada um dos períodos. Com efeito, também do ponto de vista fiscal se estatui que para a determinação do lucro tributável se deve obedecer ao regime do acréscimo.

O reconhecimento dos rendimentos, na base do acréscimo, deve ser efetuado no período a que dizem respeito os efeitos das transações e não no período em que ocorram as receitas ou no período em que ocorram os recebimentos.

Não se pode confundir o momento da geração do rendimento com o momento do seu recebimento, pois a geração do rendimento vai gerar um direito a receber essa importância no mesmo momento ou em momento diferente do tempo.

Com o respeito por este princípio assegura-se do ponto de vista contabilístico uma imagem verdadeira e apropriada do património ou da situação financeira, do desempenho e das alterações na posição financeira. Do ponto de vista fiscal a obrigatoriedade de considerar os rendimentos e os gastos no exercício em que são gerados/incorridos impede também que os sujeitos passivos difiram os rendimentos e os gastos com finalidades de gestão fiscal diversas daquelas que o legislador fiscal entendeu privilegiar no sistema fiscal português.

III.1.2.1.1.1.5. Aplicação ao caso em apreço

(...)

C…

III.1.2.1.1.1.5.2. No caso em apreço e no que respeita ao empréstimo C… concedido pela A… SGPS à B…, verificámos que ambas as partes reconhecem na sua contabilidade que, em 30 de junho de 2011, o capital em divida deste empréstimo ascendia ao montante de € 24.500.000,00 e que os juros vencidos por pagar correspondentes ascendiam ao montante de € 14.695.897,15.

A partir de 1 de julho de 2011 e até à data da venda deste empréstimo e dos respetivos juros, que se tornou definitiva em 8 de agosto de 2013, a A… SGPS deixou de reconhecer os rendimentos de juros resultantes deste empréstimo. Nesta data, entrou em vigor a terceira emenda ao contrato, que antes nos referimos, de acordo com a qual, a partir de 1 de julho de 2011, o juro é devido na Data de Cálculo, se existir Cash-Flow Disponível e deverá ser pago quando a A… SGPS emitir uma Nota de Pagamento de Juros.

No entanto, em 8 de agosto de 2013, quando a A… SGPS vende este empréstimo e os respetivos juros, a "H…" (através da …), conforme contrato de compra e venda já referido, os juros a receber da B…, alienados no referido contrato, ascendiam ao montante de € 22.703.743,00.

Com base na mesma emenda ao contrato, que vincula ambas as partes, a B… continuou a reconhecer nas suas demonstrações financeiras, desde 1 de julho de 2011 até 8 de agosto de 2013, o gasto com os juros suportados com este empréstimo, tendo reconhecido na restante parte do exercício de 2011, um gasto no montante de € 1.740.522,49, no exercício de 2012 um gasto no montante de € 4.088.554,14 e no exercício de 2013 um gasto no montante de € 2.076.623,64. Em 8 de agosto de 2013, a contabilidade da B… evidencia uma dívida a pagar à A… SGPS, referente aos juros suportados com este empréstimo, no montante de € 22.601.597,40.

Temos assim que, a A… SGPS não reconheceu na sua contabilidade os rendimentos de juros gerados por este empréstimo desde 1 de julho de 2011. No entanto, no contrato de compra e venda acima referido, a A… SGPS assume que são devidos os juros que a empresa não contabilizou no período compreendido entre 1 de julho de 2011 e 8 de agosto de 2013, que ascendem ao montante de € 8.007.846,00, para além dos já reconhecidos até 30 de junho de 2011, perfazendo o montante global de € 22.703.743,00. Por outro lado, ternos a B…, com base no mesmo contrato, a reconhecer em gastos os juros suportados com este empréstimo, imputando na restante parte do exercício de 2011, um gasto no montante de € 1.740.522,49, no exercício de 2012 um gasto no montante de € 4.088.554,14 e no exercício de 2013 um gasto no montante de € 2.076.623,64.

Face ao exposto, verificamos que o sujeito passivo se encontra a violar o disposto nos números 1 e 3 do artigo 17° do Código do IRC, no número 1 do artigo 18" e na alínea c) do número 1 do artigo 20°, todos do Código do IRC, antes transcritos, ao não contabilizar os rendimentos de juros gerados por este empréstimo que, afinal, eram devidos no período compreendido entre 1 de julho de 2011 e 8 de agosto de 2013, independentemente do seu recebimento, quando constituem um rendimento tributável. Não dispomos do apuramento constante dos contratos de compra e venda, acima referidos, pelo que tomaremos os valores apurados pela B…, por nós validado, sendo de imputar € 1.740.522,49 ao exercício de 2011, €4.088.554,14 ao exercício de 2012 e € 2.076.623,64 ao exercício de 2013.

Em conclusão, para efeitos de apuramento do lucro tributável de 2012 propôs-se um acréscimo no montante de € 4.088.554,14, referente aos rendimentos de juros omissos neste exercício relativos ao empréstimo C… concedido pela A… à B…, nos termos do disposto nos números 1 e 3 do artigo 17° e do número 1 do artigo 18° e da alínea c) do número 1 do artigo 20°, todos do Código do IRC.

III.1.2.1.1.1.6, O sujeito passivo foi notificado, nos termos da alínea e) do número 1 do artigo 60° da LGT e do número 1 do artigo 60° do RCPITA, do teor do Ofício n.°…, de 09-06-2016, carta registada n." RD…PT, rececionado pelo sujeito passivo em 14-06-2016, para exercer o direito de audição no prazo de 15 (quinze) dias.

O sujeito passivo exerceu o direito de audição prévia por forma escrita, que deu entrada nestes Serviços com o registo n.° 2016…, de 28-06-2016 e que se junta em Anexo 10.

III.1.2.1.1.1.7. No âmbito do exercício do direito de audição prévia, o sujeito passivo expressou-se nos seguintes termos:

III.1.2.1.1.1.7.1. Quanto à forma como foi conduzido o procedimento de inspeção, o sujeito passivo questiona o facto da A… SGPS ter sido notificada da nota de diligência em 06-05-2016, onde constava que não existiam correções a promover ao lucro tributável apurado pelo sujeito passivo, dando-se assim por concluído o procedimento de inspeção relativo àquele período de tributação, quando no final desse mesmo dia a A… SGPS é contactada no sentido de devolver a referida nota de diligência, da qual constava alegadamente por lapso que "não constavam actos tributários ou em matéria tributária desfavoráveis ao sujeito passivo". Considera estranho que o lapso em questão tenha sido colmatado (i) mais de um mês depois; (ii) com recurso a informação recolhida/solicitada no âmbito do procedimento de inspecão relativo ao período de tributação de 2013 e (iii) com recurso a um procedimento de "cruzamento de informação" com a Winreason, o qual foi iniciado apenas após ter sido emitida a nota de diligência inicial. A A… SGPS declara para já ignorar estas questões, mas reserva-se no direito de as contestar em fase posterior.

(parágrafos 3 a 8 do direito de audição prévia)

III.1.2.1.1.1.7.2. Sobre a não contabilização de juros de suprimentos e fees de gestão no montante de €4.429.012,39, o sujeito passivo declara que não procedeu ao registo de qualquer rendimento relacionado com os juros a receber da B… nas suas demonstrações financeiras, no que respeita ao C…, desde o dia 1 de julho de 2011 até à data em que a participação foi alienada (2013), porque apenas naquela data se constituiu o direito aos juros. E, naquela data (2013), foram reconhecidos os juros relativos ao período compreendido entre julho de 2011 e a data do closing (2013). De acordo com o sujeito passivo, em cada uma das Datas de Cálculo, a B… não dispunha de Cash-Flow Disponível. Não tendo havido Cash-Flow Disponível {não para pagamento dos juros à A… SGPS, mas para efeitos do nascimento da obrigação na esfera da B…), não ocorreu o vencimento de juros na Data de Cálculo, pelo que, nos termos do clausulado do contrato, os mesmos não eram devidos. O sujeito passivo conclui que não poderia a A… ter procedido ao reconhecimento para efeitos fiscais daqueles montantes pela simples razão de que em 2012 ainda não tinha adquirido o direito aos mesmos. Declara que o mesmo aconteceu em relação aos juros decorrentes dos suprimentos concedidos no período de tributação de 2012, no montante de€ 1.312.000,00, bem como quanto aos fees de gestão e aconselhamento.

A A… SGPS considera que, no que respeita aos juros e fees de gestão relativamente ao período de julho de 2011 em diante, se encontrava perante um ativo contingente, uma vez que a existência dos mesmos apenas seria confirmada pela ocorrência de urn acontecimento futuro incerto, o qual, de acordo com a própria definição de Cash-Flow Disponível anteriormente referida, não se encontrava sob o controlo da A… SGPS. Segundo a A… SGPS, como o influxo de benefícios económicos não se mostrou provável até ao momento da alienação dos créditos, não foi registado qualquer ativo, nem divulgado qualquer ativo contingente, em conformidade com o normativo contabilístico.

Segundo o sujeito passivo, de forma simétrica, na perspetiva da contraparte devedora (neste caso, a B…), estar-se-ia perante um passivo contingente. Declara perceber a razão pela qual os auditores da B… (aliás, os mesmos da A… SGPS) exigiram/aprovaram o registo contabilístico destes gastos, ainda que tal não resultasse do clausulado do contrato de financiamento. De acordo com o princípio da prudência, que permite a inclusão de um grau de precaução ao fazer as estimativas exigidas em condições de incerteza, para que os ativos ou rendimentos não sejam sobreavaliados e os passivos ou os gastos não sejam subavaliados, não restava outra alternativa aos auditores da B… que exigir o reconhecimento deste passivo. No entanto, considera que tais gastos registados pela B… não deveriam ter concorrido para efeitos fiscais porque tais gastos não se encontravam vencidos.

(parágrafos 9 a 61 do direito de audição prévia)

III.1.2.1.1.1.8. Em resposta ao direito de audição, resumido nos pontos anteriores, temos a referir o seguinte:

III.1.2.1.1.1.8.1. Relativamente às considerações efetuadas pelo sujeito passivo sobre a forma como foi conduzido o procedimento inspetivo:

III.1.2.1.1.1.8.1.1. Nos termos do artigo 61° do RCPITA, a Nota de Diligência determina a data em que se consideram concluídos os atos de inspeção, mas não, obviamente, a data de conclusão do procedimento de inspeção.

O procedimento de inspeção considera-se concluído na data da notificação ao sujeito passivo do Relatório Final de Inspeção.

A emissão da Nota de Diligência destina-se a dar conhecimento ao sujeito passivo de que nessa data terminaram as averiguações e comprovações necessárias ao procedimento de inspeção junto do sujeito passivo.

III.1.2.1.1.1.8.1.2. Quando a 06-05-2016 foi a A… SGPS inicialmente notificada da nota de diligência, a partir dessa data não foram efetuados por estes Serviços mais atos ínspetivos nas instalações do sujeito passivo no âmbito deste procedimento.

No entanto, a Nota de Diligência inicialmente emitida mencionava que "não resultavam atos tributários ou em matéria tributária desfavoráveis ao sujeito passivo", quando na verdade resultavam, situação que veio a ser retificada com a emissão de uma nova Nota de Diligência em 07-06-2016.

Tendo estes Serviços constatado o lapso e tendo-o comunicado e explicado ao sujeito passivo, este não se opôs à devolução da Nota de Diligência inicial, tendo esta dado entrada nestes Serviços a 09-05-2016, conforme entrada geral n." 2016… e encontrando-se arquivada no processo.

III.1.2.1.1.1.8.1.3. Para a elaboração do Projeto de Conclusões do Relatório, estes Serviços socorreram-se não apenas dos elementos recolhidos junto do sujeito passivo durante os atos inspetivos realizados no âmbito deste procedimento de inspeção, mas também dos elementos existentes no arquivo da Autoridade Tributária e Aduaneira, designadamente, os constantes dos procedimentos inspetivos levados a cabo por estes Serviços ao sujeito passivo em data anterior ou ainda em curso (caso da inspeção ao exercício de 2013, conforme ordem de serviço n." OI2015…, já referida, que se encontrava na fase de Projeto de Conclusões de Relatório, quando o Projeto de Conclusões de Relatório, no âmbito deste procedimento foi emitido), como também de informação solicitada a outras entidades que seja relevante para o procedimento inspetivo em análise, situação prevista na alínea e) do número 2 do artigo 28° e na alínea b) do número 3 do artigo 29°, ambos do RCPITA. Todos estes elementos foram analisados sem prejudicar o prazo de seis meses definido para o procedimento de inspeção, estipulado no número 2 do artigo 36° do RCPITA.

(...)

III.1.2.1.1.1.8.2.2. Os rendimentos da A… SGPS no exercício de 2013, conforme se pode verificar no balancete geral analítico, que se junta em Anexo 11, resumem-se no quadro seguinte:

(...)

Quanto ao balanço da A… SGPS no exercício de 2013, verifica-se que, no que respeita ao C…, a A… SGPS tem um ativo reconhecido na conta # 272101 - "Devedores por Acréscimos de Rendimentos - Juros a receber B…", pelo montante de € 14.695.897,15, referente aos juros vencidos sobre este empréstimo até 30 de junho de 2011, os quais até à data de 8 de agosto de 2013 não tinham sido pagos pela B… .

No que respeita ao suprimento de € 1.312.000,00 que concedeu à B… no exercício de 2012, a A… SGPS não tem nenhum ativo reconhecido referente aos juros vencidos sobre este empréstimo.

(...)

III.1.2.1.1.1.8.2.3. No contrato celebrado com a entidade a quem a A… SGPS vende a sua participação no capital da B…, bem como as correspondentes prestações acessórias e empréstimos concedidos pela A… SGPS à B… e respeitantes juros destes últimos e outros direitos de crédito da A… SGPS sobre a B…, a A… SGPS assume que são devidos pela B… tais montantes, mas a sua contabilidade não os reflete. Veja-se o resumo no seguinte quadro:

 

 

Compreendemos que o preço de venda constante do contrato acima referido, no montante global de € 21.701.073,00 tenha sido repartido entre a A… SGPS e a I… (I…), em função dos valores em dívida, mas a contabilidade da A… SGPS não reflete o reconhecimento de tais valores.

III.1.2.1.1.1.8.2.4. Esses rendimentos não só não foram registados ao longo do período compreendido entre 1 de julho de 2011 e 8 de agosto de 2013, como o próprio sujeito passivo o confirma, como não foram registados na data da venda. Em conclusão, tais rendimentos nunca foram registados na contabilidade da A… SGPS.

Refira-se que o sujeito passivo afirma que tais rendimentos foram registados em 2013, sem fazer prova de tal registo.

Ternos assim que, não só estes Serviços confirmaram que tais rendimentos nunca foram registados na contabilidade da A… SGPS, como o sujeito passivo não sustenta as suas afirmações com meios de prova que comprovem as suas afirmações.

Pelo que não poderá ser atendida a pretensão do sujeito passivo.

(...)

III.1.2.1.1.1.8.2.8. No que respeita ao empréstimo C… concedido pela A… SGPS à B…, o sujeito passivo refere no direito de audição prévia que em resultado da entrada em vigor da terceira emenda a este contrato, que aconteceu em 1 de julho de 2011, a partir desta data e até 8 de agosto de 2013, não se materializou qualquer direito aos juros naquele período e por essa razão esses rendimentos não foram contabilizados nesse período. De acordo com o sujeito passivo, nesse período não houve Cash-Flow Disponível (note-se que, a não existência de Cash-Flow disponível se afere na esfera da B…), pelo que não ocorreu o vencimento dos juros na Data de Cálculo e, assim, nos termos do clausulado do contrato, os mesmos não eram devidos. Segundo o sujeito passivo estes juros apenas eram devidos na data em que a participação no capital da B… fosse alienada, isto é, em 8 de agosto de 2013.

Para além do facto de estes Serviços já terem provado que na data da alienação da participação no capital da B… a A… SGPS não contabilizou estes rendimentos, a A… SGPS não explica claramente o motivo pelo qual o direito aos juros se constitui nessa data, isto é, em 8 de agosto de 2013. Depreende-se pela leitura do referido direito de audição, que, nessa data, a B… teve Cash-Flow Disponível. No entanto, não vem referido qual é a origem desse Cash-Flow disponível nem vem suportado documentalmente. O preço de venda da participação no capital da B…, bem como das correspondentes prestações acessórias e empréstimos concedidos pela A… SGPS à B… e respeitantes juros destes últimos e outros direitos de crédito da A… SGPS sobre a B…, constituiu um cash-flow disponível, mas da A… SGPS e da I…, entre os vendedores mais relevantes.

Por outro lado, de acordo com o disposto na alínea (L) da terceira emenda, como referimos no Projeto de Conclusões do Relatório, a partir de 1 de julho de 2011, o juro é devido na Data de Cálculo, se existir Cash-Flow Disponível e deverá ser pago quando a A… SGPS emitir uma Nota de Pagamento de Juros.

A Data de Cálculo significa cada 31 de outubro seguinte a cada período de 12 meses a partir de 1 de julho de 2011 e à data de reembolso do empréstimo C… . Esta última data é aquela em que: (i) a B… paga os € 24.500.000,00 à A… SGPS ou (ii) a B…, direta ou indiretamente, vende mais de 50% do capital da G… e no caso de venda indireta, os fundos são colocados à disposição da B…, total ou parcialmente.

Não tendo a B… pago os € 24.500.000,00 à A… SGPS (nem à …), nem tendo a B…, direta ou indiretamente, vendido mais de 50% do capital da G…, admitindo que existia Cash-Flow Disponível na B… em 8 de agosto de 2013, de acordo com a terceira emenda, os juros devidos correspondiam a uma parte do período e não a todo o período que vai desde 1 de julho de 2011 a 8 de agosto de 2013, como o sujeito passivo reconhece que são devidos no contrato de venda da participação e 0 confirma no direito de audição prévia.

Por fim, verificamos que ao longo do período compreendido entre 1 de julho de 2011 e 8 de agosto de 2013, a B… encontra-se a dispor do dinheiro que a A… SGPS lhe concedeu, a B… regista o respetivo gasto ao longo desse período, mas a A… SGPS não reconhece qualquer rendimento. No entanto, com efeitos a 8 de agosto de 2013 confessa-se devedora desses rendimentos, o que significa que os juros decorrentes deste empréstimo se encontram vencidos.

III. 1.2.1.1.1.8.2.9. O facto do contrato de financiamento estabelecer que o vencimento dos juros está dependente de determinados fatores que, segundo a A… SGPS, neste exercício, ainda não ocorreram, não significa que não tenha adquirido direitos sobre o seu recebimento, pelo que, atendendo ao disposto no número 1 do artigo 18° do Código do IRC deve ser efetuada a periodização anual.

O Código do IRC estabelece para efeitos fiscais o principio da especialização dos exercícios previsto no artigo 18° em que todos os gastos e rendimentos devem ser contabilizados no ano em que sejam obtidos ou suportados, independentemente do seu recebimento ou pagamento. Assim, não pode a A… SGPS referir que considera o total do valor dos juros correspondente aos períodos de 2011 e 2012 no exercício de 2013, dado que, o estabelecido no Código do IRC sobre as componentes positivas ou negativas respeitantes a exercícios anteriores apenas poderá ser feita se as mesmas forem imprevisíveis ou desconhecidas na data do período a que deveriam ser imputadas.

Nos termos da referida norma é vedado a qualquer sujeito passivo deferir a seu belo prazer o momento para contabilizar gastos ou rendimentos dado que é a própria lei que lhe vai estabelecer regras para o efeito, nomeadamente, vão obrigá-lo a imputar os gastos ou rendimentos no exercício a que digam respeito.

No contrato efetuado entre a A… SGPS e a B… estava definido o carácter oneroso do empréstimo concedido.

Assim, a A… SGPS deveria ter refletido no exercício de 2012 o montante dos juros devidos no âmbito dos contratos com a B…, sob pena das demonstrações financeiras não refletirem a realidade económico/ financeira.

Por outro lado, a A… SGPS deveria atender ao princípio da prudência previsto no parágrafo 37 da Estrutura Concetual, sendo que por este princípio "Os preparadores das demonstrações financeiras têm, porém, de lutar com as incertezas que inevitavelmente rodeiam muitos acontecimentos e circunstâncias, tais como a cobrança duvidosa de dívidas a receber (...). Refere ainda que "A prudência é a inclusão de um grau de precaução no exercício dos juízos necessários ao fazer as estimativas necessárias em condições de incerteza, de forma a que os ativos ou rendimentos não sejam sobreavaliados e os passivos ou os gastos não sejam subavaliados".

Pelo que foi referido, a A… SGPS deveria ter reconhecido no exercício de 2012 os juros, dado que, para além de ser possível era exigível, sendo que, apesar do sujeito passivo considerar o momento do vencimento no exercício de 2013, mas de facto o momento em que os juros são devidos é no exercício de 2012.

Por outro lado, atendendo à definição de ativo contingente previsto no parágrafo 8 da NCRF 21 - "... é um possível ativo proveniente de acontecimentos passados e cuja existência somente será confirmada pela ocorrência ou não de um ou mais acontecimentos futuros incertos não totalmente sob o controlo da entidade", não nos parece que a não contabilização dos juros por parte da A… SGPS tenha acolhimento naquela definição, como pretende o sujeito passivo.

Existindo relações especiais entre as duas sociedades nos termos do artigo 63° do Código do IRC e, a título de exemplo, a existência de Cash-Flow disponível, condição necessária para o reconhecimento dos juros, estaria dependente da A… SGPS efetuar a concessão de um novo empréstimo ou de vender parte do capital que detinha sobre a B…, não nos parece poder ser alegado qualquer fundamento para a não contabilização dos juros.

III.1.2.1.1.1.8.2.10. Em conclusão, no que respeita ao empréstimo C… concedido pela A… SGPS à B…, temos que a A… SGPS considera que: os juros decorrentes deste empréstimo relativos ao período compreendido entre 1 de julho de 2011 e 8 de agosto de 2013 venceram-se em 8 de agosto de 2013 e, por essa razão, apenas foram contabilizados nessa data. No entanto, verificámos que a A… SGPS não registou no exercício de 2013 estes rendimentos, não demonstrou porque esses rendimentos são devidos nessa data, nem porque nessa data se vencem a totalidade dos juros respeitantes a esse período, uma vez que tal não resulta da terceira emenda ao contrato, enquanto a B… nesse período continuou a dispor do dinheiro que a A… SGPS lhe concedeu.

Nos termos do disposto nos números 1 e 3 do artigo 17° do Código do IRC, no número 1 do artigo 18º e na alínea c) do número 1 do artigo 20°, todos do Código do IRC, os rendimentos de juros gerados por este empréstimo são devidos e imputáveis ao período a que as datas se referem, isto é, em que afinal foram gerados, respeitando ao exercício de 2012 o montante de €4.088.554,14.

Pelo que não poderá ser atendida a pretensão do sujeito passivo.

III.1.3. - CORREÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS AO RESULTADO FISCAL DO GRUPO DE SOCIEDADES

De acordo com o citado nos artigos 69° e 70° ambos do Código do IRC, as correções efetuadas no exercício de 2012 à sociedade A… SGPS, como sociedade que compõe o grupo de sociedades, têm repercussões na determinação do resultado fiscal do grupo, conforme se demonstra no seguinte apuramento:

 

Perante a situação de facto exposta, o resultado fiscal do grupo do exercício de 2012, constante da declaração de rendimentos do grupo, modelo 22 de IRC (declaração liquidável) alterou-se de um lucro tributável no montante de € 12.347.780,04 para um lucro tributável no montante de € 16.776.792,43, conforme consta no seguinte quadro resumo:

 

Na sequência da inspecção foi emitida a liquidação adicional de IRC e juros compensatórios cuja cópia consta do documento n.º 1 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido, no valor de € 1.444.238,64, sendo € 166.492,12, determinados nos termos da liquidação n.º 2016…;

A A… dispunha em 2012 de uma participação de 7,96% na B… S.A. (página 10 do RIT junto como documento n.º 3);

B… S.A. tinha como principal activo a E…, operadora fixa de telecomunicações (Anexo 8 do RIT que junta ao pedido de pronúncia arbitral como documento n.º 4, designadamente

 A B… S.A. foi constituída em 2006, e em 30-06-2011, acumulava resultados negativos (em conta de resultados transitados) no montante de € 85.228.563, a que acrescem os resultados negativos do próprio exercício de € 7.773.484, tinha um capital próprio negativo de € 26.800.073, apesar das contribuições a título de capital social e de prestações suplementares de que beneficiou da parte dos accionistas, e acumulava prejuízos fiscais reportáveis no montante de € 33.078.304(páginas 11 e 26 das contas de 2012, que contam do documento n.º 4 junto com o pedido de pronúncia arbitral);

A E…, SGPS, SA, em 31-12-2011, apresentava um capital próprio negativo de € 112.171.956 (página 23 das contas de 2012 da B… S.A., que constam do documento n.º 4 junto com o pedido de pronúncia arbitral);

De 2011 para 2012, ou de 2012 para 2013, o cenário económico-financeiro da B… S.A. e da sua subsidiária E…, manteve a tendência de mais prejuízos e de um agravamento da sua situação económico-financeira (documento n. 4 junto com o pedido de pronúncia arbitral);

A B… S.A. foi-se revelando incapaz de pagar os juros devidos à A… por financiamentos por esta concedidos;

Em 30-06-2011 acumulavam-se juros por honrar no empréstimo designado por C…, no montante de € 14.695.897,15, representativos de mais de metade do valor do empréstimo em causa, que à data era de € 24.500.000 (primeiro parágrafo da página 16 do RIT);

O contrato de financiamento/empréstimo da A… à B… S.A. conhecido por C… foi assinado no ano de 2007, envolvia à data o montante de € 25.000.000, e previa então direito a juro pelo simples decurso do tempo, sem sujeição a outra condição (documento n.º 6 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido e página 13 do RIT);

 Este contrato sofreu alterações, uma das quais foi a terceira emenda de 15-12-2011, que alterou a regulamentação do direito ao juro (documento n.º 5 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido, e páginas 14 e 15 do RIT), prevendo-se na cláusula 5.2.3. que, a partir de 1 de julho de 2011 e até à emissão de uma declaração de insolvência contra a B…, se existir Cash-Flow Disponível, num período de 12 meses a partir de 1 de julho de 2011, o juro com respeito aos € 24.500.000,00 será devido num montante equivalente ao Cash-Flow Disponível nesse período, tendo tal juro um limite definido com base na fórmula aí descrita; ^[5]

A Requerente pagou a quantia de € 108.541,72 para pagamento parcial da liquidação de IRC e juros compensatórios que é objecto deste processo, na parte relativa às correcções não contestadas (documento n.º 2, junto em 23-05-2017, cujo teor se dá como reproduzido);

A Requerente prestou garantia bancária para suspender o processo de execução fiscal n.º …2016…, instaurado para cobrança coerciva de quantias as quantias liquidada, que, depois, reforçou, nos termos que constam dos documentos n.ºs 3 e 4, juntos em 23-05-2017, cujos teores se dão como reproduzidos);

Em 02-05-2017, a Administração Tributária e Aduaneira utilizou a quantia de € 239.486,01 de um crédito da Requerente para efectuar a compensação com a quantia liquidada neste processo (documento n.º 1 anexo ao requerimento apresentado pela Requerente em 23-05-2017, cujo teor se dá como reproduzido);

Em 19-01-2017, a Requerente apresentou o pedido de constituição do tribunal arbitral que deu origem ao presente processo.

 

3.2. Factos não provados

 

Não há factos relevantes para a decisão da causa que não se tenham provado.

 

 

3.3. Fundamentação da fixação da matéria de facto

 

Os factos provados baseiam-se nos documentos juntos pela Requerente com o pedido de pronúncia arbitral e no processo administrativo.

 

4. Matéria de direito

 

4.1. A questão essencial que é objecto do presente processo

 

A Requerente concedeu um empréstimo remunerado à sua participada B…, designado por C…, em 30-01-2017, no montante de € 25.000.000,00. No exercício de 2009, a B… reembolsou parte do empréstimo no montante de €500.000,00. No exercício de 2012, este empréstimo permanecia em dívida e encontrava-se registado na contabilidade da A… SGPS na conta # 4123101 -"Empréstimos Concedidos – B…", pelo montante de € 24.500.000,00.

Numa segunda emenda ao contrato, efectuada em 09-05-2011, foi acordado que, a partir de 01-02-2011, o empréstimo vence juros à taxa Euribor 6 meses, acrescida de um spread fixo de 7,883% (anexo 4 ao RIT).

Em 15-12-2011, foi efectuada uma terceira emenda ao contrato, que consta do Anexo 5 ao relatório da inspecção tributária.

De acordo com o disposto na alínea (L) da terceira emenda, a partir de 01-07-2011, o juro é devido na Data de Cálculo ^[6], se existir Cash-Flow Disponível ^[7] e deverá ser pago quando a A… SGPS emitir uma Nota de Pagamento de Juros ^[8].

Sobre este empréstimo venceram-se juros, que, no exercício de 2012, se encontravam registados na contabilidade da A… SGPS na conta # 272101 - "Devedores por Acréscimos de Rendimentos - Juros a receber B…", pelo montante de € 14.695.897,15. Mas, esses juros contabilizados respeitam aos juros vencidos sobre este empréstimo até 30-06-2011, que permaneciam em dívida neste exercício, pois, a partir de 01-07-2011, a Requerente  SGPS deixou de registar em rendimentos os juros gerados por este empréstimo.

No entanto, em 08-08-2013, quando a A… SGPS alienou este empréstimo e os respetivos juros, a "H…" , conforme contrato de compra e venda que consta do documento n.º 8 junto com o pedido de pronúncia arbitral, os juros a receber da B…, alienados no referido contrato, ascendiam ao montante de € 22.703.743,00. Como explica a Requerente, «em vez de se inscrever no contrato de compra e venda apenas o montante dos juros da C… apurados e registados pela A… como rendimento (apesar de nunca recebido) até 30 de Junho de 2011, no valor de € 14.695.897 (cfr. págs. 11 e 12 do  RIT), inscreveu-se antes um montante de juros no valor de € 22.703.743 (págs. 11 do RIT), sendo que o adicional de € 8.007.846 (€ 22.703.743 - € 14.695.897) corresponde ao juro que se teria constituído se se tivesse verificado a referida condição de Cash-Flow imposta pela terceira emenda ao contrato (cfr. a pág. 22 do RIT)» (artigo 70.º do pedido de pronúncia arbitral).

 A B… S.A., a partir de 01-07-2011, continuou a registar para si gastos com juros, não obstante nenhuma notícia haver da verificação da condição de Cash-Flow, registo esse que à data da compra e venda em 8 de Agosto de 2013 ascendia aos referidos € 7.905.700,27, e que com respeito ao ano de 2012 em causa nesta arbitragem ascendia a € 4.088.554,14 (artigo 73.º do pedido de pronúncia arbitral).

A questão que é objecto do presente processo arbitral é a de saber se devem ser considerados para a formação do lucro tributável do exercício de 2012, os juros previstos no contrato, apesar de nesse exercício não ter sido efectuado qualquer pagamento, nem se ter verificado a condição introduzida na 3.ª emenda ao contrato, de existir disponibilidade de Cash-Flow pela B… .

 

4.2. Apreciação da questão

 

O artigo 17.º, n.º 1, do CIRC estabelece que «o lucro tributável das pessoas colectivas e outras entidades mencionadas na alínea a) do n.º 1 do artigo 3.º é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do período e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste Código».

No n.º 3 do mesmo artigo estabelece-se que «a contabilidade deve (...) estar organizada de acordo com a normalização contabilística e outras disposições legais em vigor para o respectivo sector de actividade, sem prejuízo da observância das disposições previstas neste Código».

O CIRC consagra, assim, um modelo de dependência parcial entre a fiscalidade e a contabilidade, de acordo com o qual o lucro tributável é apurado a partir do resultado contabilístico e das variações patrimoniais não refletidas no mesmo, sendo efetuados os ajustamentos extracontabilísticos positivos ou negativos previstos na legislação fiscal.

            De acordo com este modelo, o tratamento decorrente dos normativos contabilísticos é aplicável (e aceite) para efeitos fiscais sempre que o CIRC e eventual legislação complementar não estabeleçam regras próprias que determinem o contrário. Este modelo de dependência parcial entre a Contabilidade e o Direito Fiscal, foi acolhido desde há muito no regime fiscal português. No preâmbulo do Decreto-Lei n.º 442-B/88, de 30 de novembro, afirma-se que: “sempre que não estejam estabelecidas regras fiscais próprias se verifica o acolhimento do tratamento contabilístico decorrente das normas contabilístico”.

            Sobre a «periodização do lucro tributável», o artigo 18.º do CIRC estabelece que «os rendimentos e os gastos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao período de tributação em que sejam obtidos ou suportados, independentemente do seu recebimento ou pagamento, de acordo com o regime de periodização económica» e «as componentes positivas ou negativas consideradas como respeitando a períodos anteriores só são imputáveis ao período de tributação quando na data de encerramento das contas daquele a que deviam ser imputadas eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidas».

            À face destas regras, havendo um direito de crédito relativo a juros respeitantes ao período de 2012, ele deve ser considerado rendimento desse exercício, pois é nesse período de vigência do contrato de empréstimo que se gera o direito crédito respectivo, que se forma pelo decurso do tempo sem que o empréstimo fosse pago, independentemente da concretização ou não do seu recebimento (sem prejuízo de a inviabilidade de cobrança do direito de crédito poder vir a ter relevância fiscal, dentro do condicionalismo previsto nos artigos 35.º e 36.º e 41.º  do CIRC).

            No entanto, no caso em apreço, nos termos da terceira emenda ao contrato, o direito a juros passou a ficar dependente de uma condição suplementar, que é a B… ter Cash-Flow Disponível, condição esta que não se verificou, nem no exercício de 2012, nem até ao momento em que a Requerente alienou a sua participação na B…, bem como das prestações acessórias, suprimentos e correspondentes juros e outros direitos de crédito que detinha sobre a B… (fees de gestão), que se tornou definitiva em 8 de agosto de 2013.

            Assim, sendo o referido contrato válido à face do direito civil, tem de se reconhecer a sua eficácia para efeitos fiscais, pois esta só poderia ser afastada com accionamento da cláusula geral anti-abuso prevista no artigo 38.º da LGT, o que não ocorreu.

            Por isso, à face do contrato, na versão resultante da 3.ª emenda, e da posterior alienação dos direitos de crédito, tem de se concluir que nunca se integrou na esfera jurídica da Requerente o direito aos juros, pois não se verificou a condição a que ficou subordinada sua existência.

            Está-se, assim, perante uma situação diferente da que esteve subjacente ao acórdão  de 14-04-2015, proferido no processo arbitral n.º 571/2014-T, invocado pela Administração Tributária e Aduaneira. Na verdade, nesse processo n.º 571/2014-T estava-se parente uma situação em que se tinham verificado as condições previstas no contrato para a existência de direito a juros, pelo que aí existiu um direito de crédito que se integrou na esfera jurídica do sujeito passivo, sendo objecto de controvérsia se os juros respeitantes aos períodos de 2007 e 2008 deveriam ser imputados aos respectivos exercícios ou ao de 2012, em que o sujeito passivo os registou.

            Mas, no presente processo, após a 3.ª emenda ao contrato, não se verificou a condição de que passou a depender a existência de direito a juros até à alienação dos direitos emergentes do contrato de empréstimo, pelo que não se pode identificar qualquer direito a juros que tivesse ingressado na esfera jurídica da Requerente.

            Por isso, sendo o contrato eficaz para efeitos fiscais, não existiu rendimento da Requerente, pelo que não se coloca a questão de identificar o exercício a que ele deveria ser imputado se existisse, tendo-se, antes, de concluir que não há lugar a tributação na esfera jurídica da Requerente relativa ao hipotético direito a juros que não se concretizou.

            Nestes termos, conclui-se que a liquidação impugnada enferma de vício de violação de lei (artigos 17.º e 18.º do CIRC) que justifica a sua anulação, nos termos do artigo 163.º, n.º 1, do Código do Procedimento Administrativo, subsidiariamente aplicável por força do disposto no artigo 2.º, alínea c), da LGT.

 

5. Indemnização pelos prejuízos resultantes da prestação de garantia

 

A Requerente pede indemnização pelos prejuízos sofridos com a prestação de garantias.

O artigo 53.º da LGT estabelece nos seus n.ºs 1 e 2, que «o devedor que, para suspender a execução, ofereça garantia bancária ou equivalente será indemnizado total ou parcialmente pelos prejuízos resultantes da sua prestação, caso a tenha mantido por período superior a três anos em proporção do vencimento em recurso administrativo, impugnação ou oposição à execução que tenham como objecto a dívida garantida» e que «o prazo referido no número anterior não se aplica quando se verifique, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços na liquidação do tributo».

No caso em apreço, o erro que afecta a liquidação impugnada é imputável à Administração Tributária e Aduaneira que a emitiu por sua iniciativa, pelo que a Requerente tem direito a indemnização pelas despesas em que incorreu com a prestação de garantias para suspender o processo de execução fiscal n.º …2016… .

            Não havendo elementos que permitam determinar o montante da indemnização, a condenação terá de ser efectuada com referência ao que vier a ser liquidado em execução do presente acórdão [artigo 609.º, n.º 2, do Código de Processo Civil, subsidiariamente aplicável, por força do disposto no artigo 29.º, n.º 1, alínea c), do RJAT ].

 

 

6. Pedido de reembolso e juros indemnizatórios

 

A Requerente pede o reembolso da quantia que foi compensada pela Autoridade Tributária e Aduaneira, acrescida de juros indemnizatórios.

Em 02-05-2017, a Administração Tributária e Aduaneira utilizou a quantia de € 239.486,01 de um crédito da Requerente para efectuar a compensação com a quantia liquidada neste processo, pelo que foi efectuado pagamento dessa quantia.

            Os juros indemnizatórios, são devidos quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido (artigo 43.º, n.º 1, da LGT).

Tendo havido pagamento indevido de imposto, por compensação, e sendo a liquidação imputável a erro imputável aos serviços, a Requerente tem direito ao reembolso daquela quantia de € 239.486,01 e direito a juros indemnizatórios calculados com base nela, à taxa legal supletiva, contados desde 03-05-2017, até ao seu integral reembolso, nos termos dos artigos 43.º, n.ºs 1 e 4, e 35.º, n.º 10, da LGT, 61.º, n.ºs 2, 3, 4 e 5, do CPPT, e art. 559.º do Código Civil e Portaria n.º 291/2003, de 8 de Abril.

 

 

7. Decisão

 

Nestes termos, acordam neste Tribunal Arbitral em:

 

a)      Julgar procedente o pedido de pronúncia arbitral quanto à questão da ilegalidade e anulação parcial da liquidação adicional de IRC (e derrama) e juros compensatórios n.º 2016 … e anular esta liquidação na parte que se reporta à correcção ao  lucro tributável ao exercício de 2012 no montante de € 4.088.554,14, que no Relatório da Inspecção Tributária  se identifica como “juros na C…”;

b)     Anular a liquidação de IRC e juros compensatórios na parte em que tem subjacente aquela correcção;

c)      Julgar procedente o pedido de indemnização por garantia indevida e condenar a Administração Tributária e Aduaneira a pagar a Requerente a indemnização que for liquidada em execução do presente acórdão;

d)     Julgar procedentes os pedidos de reembolso e de juros indemnizatórios, nos termos referidos no ponto 6 deste acórdão.

 

 

 

8. Valor do processo

 

De harmonia com o disposto no art. 306.º, n.º 2, do CPC e 97.º-A, n.º 1, alínea a), do CPPT e 3.º, n.º 2, do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária fixa-se ao processo o valor de € 1.336.488,93.

 

9. Custas

 

Nos termos do art. 22.º, n.º 4, do RJAT, fixa-se o montante das custas em € 18.054,00, nos termos da Tabela I anexa ao Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária, a cargo da Administração Tributária e Aduaneira.

 

 

Lisboa, 04-07-2017

 

Os Árbitros

 

 

 

 

(Jorge Manuel Lopes de Sousa)

 

 

 

 

 

(Eduardo Paz Ferreira)

 

 

 

 

 

 

(António Martins)