Os árbitros Conselheiro Dr. José Baeta de Queiroz (árbitro presidente), Dr. Ricardo Rodrigues Pereira e Doutor Daniel Taborda, designados pelo Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa para formarem o Tribunal Arbitral, acordam no seguinte:

 

 

            I. RELATÓRIO      

1. No dia 28 de dezembro de 2016, a sociedade comercial A…, S. A., NIPC …, com sede na Rua …, n.º…, Lisboa (doravante, Requerente), apresentou pedido de constituição de tribunal arbitral, ao abrigo das disposições conjugadas dos artigos 2.º, n.º 1, alínea a), e 10.º, n.º^s 1, alínea a), e 2, do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro, que aprovou o Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária, com a redação introduzida pelo artigo 228.º da Lei n.º 66-B/2012, de 31 de dezembro (doravante, abreviadamente designado RJAT), visando:

- A declaração de ilegalidade e a anulação do ato de liquidação adicional de IVA n.º 2016…, do ato de liquidação de juros compensatórios n.º 2016 … e correspondentes demonstrações de acerto de contas n.ºs 2016 … e 2016 …, das quais resultou o montante total a pagar (imposto e juros) de € 335.394,52; e

- A declaração de ilegalidade e a anulação do ato de indeferimento da reclamação graciosa n.º …2016…, que correu termos pela Unidade dos Grandes Contribuintes, apresentada contra os referidos atos.

A Requerente juntou 11 (onze) documentos e arrolou uma testemunha, não tendo requerido a produção de quaisquer outras provas. 

É Requerida a AT – Autoridade Tributária e Aduaneira (doravante, Requerida ou AT).

1.1. No essencial e em breve síntese, a Requerente alegou o seguinte:

É uma sociedade gestora de participações sociais, consistindo o seu objeto social na “gestão de participações sociais de outras sociedades, como forma indireta de exercício de atividades económicas”, sendo que em razão da detenção de participações sociais, aufere dividendos que lhe são distribuídos pelas suas participadas.

Para além de deter participações sociais, desenvolve um conjunto de prestações de serviços em prol das sociedades por si participadas, com espacial ênfase sobre as áreas de planeamento financeiro, assessoria fiscal e jurídica, sistemas de controlo, reporte de informação e contabilidade.

Esta atividade, contrariamente ao que sucede com a mera detenção de participações sociais, exige um conjunto significativo de recursos (técnicos e humanos) de que a Requerente dispõe ou, nos casos em que não possui uma estrutura física e humana adequada às necessidades das suas sociedades subsidiárias, recorre a entidades terceiras (a quem subcontrata a prestação de serviços especializados), sob suas indicações e risco, com aquele mesmo destino, concentrando em si todas as competências do Grupo nestas áreas.

Nas situações em que a Requerente não dispõe dos meios suficientes ou adequados subcontrata entidades terceiras especializadas que liquidam IVA.

Sobre os serviços que a Requerente presta às sociedades participadas também é liquidado o correspondente IVA.

Adicionalmente, como atividade acessória, a Requerente concede, sempre que tal se revela necessário, crédito às sociedades participadas, em contrapartida do que se faz remunerar através de uma taxa de juro de mercado; estas operações de financiamento são isentas de IVA e não conferem direito à dedução.

Atentas as características da atividade que desenvolve e ao distinto enquadramento em IVA aplicável às operações efetuadas durante o ano de 2013, a Requerente adotou uma metodologia de dedução do IVA incorrido nas suas aquisições/gastos que separa o IVA incorrido nas aquisições de bens e serviços totalmente afetos a operações tributadas – tendo a Requerente procedido à dedução integral do imposto – do IVA incorrido nos inputs que se encontram afetos, simultaneamente, a operações que conferem direito à dedução e a operações que não conferem tal direito. Relativamente a estes inputs de utilização mista, a Requerente utilizou rácios (decorrentes de indicadores objetivos e idóneos) construídos com base nas atividades que não conferem direito a dedução, nomeadamente, atividade de financiamento e dividendos, de modo a afetá-los ao total do IVA suportado, e determinando o correspondente IVA afeto às atividades que conferem direito a dedução, assegurando uma chave de dedução do imposto justa.

O ponto de partida da Requerente baseou-se na informação de gestão, que permite imputar diversos custos e o respetivo IVA incorrido a cada uma das suas Unidades Corporativas/Direções, com base na alocação por centros de custo. Apurados gastos e o IVA incorrido por cada uma das Direções, e tendo em conta a natureza do contributo específico das mesmas para as áreas de atividade, a Requerente utilizou critérios objetivos que, para cada tipologia de operações, permitiram determinar o nível efetivo de consumo dos recursos mistos e do inerente IVA. 

Os critérios objetivos utilizados foram, em geral, aqueles que a AT preconiza como adequados nos entendimentos administrativos que tem emanado sobre esta matéria, designadamente o critério do número de pessoas ou horas-homem afetos às operações ou áreas em questão (Ofício-Circulado n.º 30103/2008, de 23 de abril).

O valor do IVA foi deduzido durante o ano 2013 com base num indicador provisório, nos termos do artigo 23.º, n.º 6, do Código do IVA, tendo sido acertado, no final do ano, já com inclusão da totalidade das operações desse ano; o mencionado indicador provisório foi de 70%. Em resultado da aplicação definitiva dos referidos critérios objetivos de afetação real, o nível de dedução fixou-se, com referência a 31 de dezembro de 2013, em 95,34% de IVA dedutível nos recursos de utilização mista.

Tendo a Requerente deduzido o IVA durante o ano 2013 em percentagem inferior (70% em vez de 95,34%), efetuou um acerto de final de ano – regularização de IVA – no montante correspondente de € 494.154,95, no campo 40 da declaração periódica de IVA referente ao período de dezembro de 2013, em conformidade com o artigo 23.º, n.º 6, do Código do IVA.

A grande maioria dos gastos incorridos pela Requerente e consumidos na atividade de prestação de serviços técnicos e de gestão e administração às suas participadas revestem natureza muito diversificada, abrangendo, comunicações, gestão de documentação e arquivo, estudos e pareceres, vigilância e segurança, limpeza, despesas de condomínio, economato, entre outros, e são inequivocamente gastos da Requerente afetos à sua atividade económica.        

A Requerente foi sujeita a um procedimento inspetivo externo de âmbito geral, tendo sido notificada do Relatório de Inspeção Tributária, através do qual foram propostos ajustamentos de IVA no valor de € 304.711,07, com o fundamento de ter sido deduzido, por via da regularização operada, imposto em excesso; ou seja, a AT recusa a regularização efetuada pela Requerente, com referência ao ano de 2013, no valor de € 304.711,07, que respeita aos recursos de utilização mista.

Posteriormente, foram emitidos e notificados à Requerente os atos tributários controvertidos, tendo aquela apresentado uma reclamação graciosa, pugnando pela ilegalidade daqueles atos; essa reclamação graciosa foi objeto de despacho de indeferimento.

Na perspetiva da Requerente, são inaceitáveis os princípios sobre que assenta o indeferimento da reclamação apresentada – sendo que não foi colocado em crise quer o método de dedução que foi utilizado em 2013, e que constitui fundamento das liquidações controvertidas, quer a natureza dos gastos incorridos e consumidos na atividade de prestação de serviços técnicos e de gestão às suas participadas –, razão pela qual requer a presente pronúncia arbitral.

1.2. A Requerente remata o seu articulado inicial peticionando o seguinte:

«Termos em que se requer a V. Exa. a admissão do presente pedido de pronúncia arbitral, nos termos e para os efeitos do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro, aplicando-se os efeitos mencionados no artigo 13.º e seguindo-se a tramitação prevista nos artigos 17.0 e seguintes do referido diploma, tudo com as devidas consequências legais, concluindo-se a final pela anulação do despacho de indeferimento da reclamação graciosa apresentada e, bem assim, pela declaração de ilegalidade integral dos actos tributários ora em questão – do acto tributário de liquidação de IVA com o número 2016…, do consequente acto de liquidação de juros com o número 2016… e acto de demonstração de acerto de contas com os números 2016… e 2016… –, com o consequente reembolso da quantia indevidamente paga pela Requerente – se esta entretanto vier a ocorrer na pendência nos presentes autos –, tudo com as devidas consequências legais, nomeadamente em sede de pagamento de juros indemnizatórios.

Mais se requer, desde já, a indemnização prevista no artigo 171.º do CPPT e no artigo 53.º da LGT, caso venha a ser julgada indevida a garantia que a Requerente apresentou com vista à suspensão de processo de execução fiscal instaurado em virtude da dívida cuja legalidade ora se contesta (vide documento n.º 11, que se junta e cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais).»

2. O pedido de constituição de tribunal arbitral foi aceite e automaticamente notificado à AT em 30 de dezembro de 2016.

3. A Requerente não procedeu à nomeação de árbitro, pelo que, ao abrigo do disposto na alínea a) do n.º 2 do artigo 6.º e da alínea a) do n.º 1 do artigo 11.º do RJAT, o Senhor Presidente do Conselho Deontológico do CAAD designou como árbitros do Tribunal Arbitral coletivo o Conselheiro Dr. José Baeta de Queiroz, o Dr. Ricardo Rodrigues Pereira e o Doutor Daniel Taborda, que comunicaram a aceitação do encargo no prazo aplicável.

3.1. Em 13 de fevereiro de 2017, as Partes foram devidamente notificadas dessa designação, não tendo manifestado vontade de recusar a designação dos árbitros, nos termos conjugados do artigo 11.º, n.º 1, alíneas b) e c), do RJAT e dos artigos 6.º e 7.º do Código Deontológico do CAAD.

3.2. Assim, em conformidade com o preceituado na alínea c) do n.º 1 do artigo 11.º do RJAT, o Tribunal Arbitral coletivo foi constituído em 7 de março de 2017.

4. No dia 7 de abril de 2017, a Requerida, devidamente notificada para o efeito, apresentou a sua Resposta na qual impugnou, especificadamente, os argumentos aduzidos pela Requerente, tendo concluído pela improcedência da presente ação.

4.1. No essencial e também de forma breve, importa respigar os argumentos mais relevantes em que a Requerida alicerçou a sua Resposta:

No âmbito do procedimento externo de inspeção de âmbito geral, relativo ao exercício de 2013, a que a Requerente foi sujeita, concluiu-se pela dedução indevida de IVA no montante de € 304.711,07, por violação expressa do disposto nos artigos 19.º e 20.º do Código do IVA; concretamente, aquela dedução indevida é referente à parte do imposto suportado com a aquisição de serviços especializados, que se concluiu não terem sido utilizados na atividade de prestação de serviços técnicos de administração e gestão, sujeitos a IVA e dele não isentos, o que se traduz na violação das citadas normas do Código do IVA.

O procedimento de inspeção visou a definição de um critério objetivo que possibilitasse a imputação das despesas efetuadas às diferentes atividades exercidas pela Requerente, permitindo-se a dedução proporcional do imposto em função da aplicação de uma chave de imputação.

Convidada a comprovar quais os gastos suportados que incorpora no valor dos serviços prestados e faturados às participadas, a Requerente enviou o quadro transcrito na página 35 do Relatório de Inspeção Tributária sem, contudo, demonstrar um nexo direto entre os inputs e os outputs, revelando apenas que os gastos aí identificados constituem despesas gerais da Requerente e se tornam elementos constitutivos do preço dos serviços por ela prestados. 

Segundo a Requerente, o total de gastos incorridos foi de € 18.472.445,02 e referem-se a custos operacionais decorrentes do exercício da atividade de prestação de serviços de suporte a algumas das suas participadas. Tais gastos foram repercutidos a cada uma das empresas a quem a Requerente presta serviços na proporção correspondente a um rácio construído com base nos recursos humanos da Requerente, aos quais acresce uma margem de 8,5%, referida no dossier de preços de transferência. Assim, tratando-se de gastos incorridos no exercício de uma atividade sujeita e não isenta de IVA, de acordo com tal critério, o montante total faturado às participadas deveria ter correspondido a € 20.042.602,84 (18.472.4,01x1,085).   

Contudo, tal não aconteceu, uma vez que dos dados fornecidos pela Requerente foi possível constatar que no total desses gastos (€18.472.445,02) fora incluída uma parte (€ 4.552.051,81) que não deveria ser repercutida no valor dos serviços prestados às empresas participadas, a título de fees de gestão, tendo ela apenas faturado o montante de € 15.103.628,00 [(€ 18.472.445,02-€ 4.552.051,81)x1,085].

Nessa circunstância foi encontrado um rácio de 24,64% que corresponde ao peso relativo dos gastos correntes da Requerente não repercutidos às empresas participadas, no total de € 4.552.051,81. O rácio assim determinado corresponde à parte do IVA que foi deduzido pela Requerente, mas que não tem uma relação direta e imediata com o conjunto da sua atividade económica (operações a jusante), uma vez que, embora tais inputs façam parte das despesas gerais, não foram repercutidos nos preços dos serviços prestados às empresas participadas.

Desta forma, a correção efetuada e que está na base do presente pedido arbitral corresponde à diferença entre o IVA deduzido pela Requerente e o IVA suportado que não confere direito à dedução (apurado por aplicação do rácio de 24,64% ao total do imposto suportado), não assistindo a menor razão à Requerente.

Não se vislumbrando a existência de qualquer relação direta e imediata com a atividade tributada, ainda que meramente reflexa, não se afigura que se possa entender que estamos perante uma despesa geral.

Nessa medida, conclui-se que os serviços contratados pela Requerente foram no seu exclusivo interesse e não em benefício de qualquer uma das suas participadas, estando relacionados com a atividade de acionista, de gestão de participações sociais (não económica), logo não sujeita a IVA, e que por definição não podem ser imputados às participadas.

Em suma, estamos perante despesas que respeitam à própria sociedade e são realizadas no seu interesse exclusivo, não se conseguindo estabelecer qualquer relação de utilização entres estes recursos e a atividade tributada, as quais sempre seriam incorridas, independentemente do facto de a Requerente prestar quaisquer serviços acessórios às suas participadas, não apresentando um nexo direto, imediato ou inequívoco, ou sequer reflexo, com essas mesmas atividades tributadas, e que não oneraram o preço das operações praticadas a jusante.

A Requerida remata assim o seu articulado:

            «Termos pelos quais deve ser julgado improcedente o presente pedido de pronúncia arbitral, por não provado, e, consequentemente, absolvida a Requerida de todos os pedidos com as legais consequências.»

4.2. Posteriormente, a Requerida juntou aos autos o respetivo processo administrativo (doravante, abreviadamente designado PA).

5. Em 17 de março de 2017, teve lugar a reunião a que alude o artigo 18.º do RJAT – na qual foi tratado o que consta da respetiva ata que aqui se dá por inteiramente reproduzida e fixado o dia 20 de julho de 2017 como data limite para a prolação da decisão arbitral –, tendo-se, ainda, procedido à inquirição da testemunha arrolada pela Requerente.

6. Ambas as Partes apresentaram alegações escritas, nas quais reiteraram as posições anteriormente assumidas nos respetivos articulados.     

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            II. SANEAMENTO

            O Tribunal Arbitral foi regularmente constituído e é competente.

O processo não enferma de nulidades.

            As partes gozam de personalidade e de capacidade judiciárias, encontram-se devidamente representadas e são legítimas.

Não existem quaisquer exceções ou questões prévias que obstem ao conhecimento de mérito e de que cumpra conhecer.

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III. FUNDAMENTAÇÃO                      

III.1. DE FACTO

§1. FACTOS PROVADOS

Consideram-se provados os seguintes factos:

a) A Requerente é uma sociedade anónima de direito português, que tem por objeto social a gestão de participações sociais noutras sociedades, como forma indireta de exercício de atividades económicas, atuando como Sociedade Gestora de Participações Sociais (SGPS) (CAE 70100).

b) Para efeitos de IVA, a Requerente encontra-se enquadrada no regime normal de periodicidade mensal.

c) No ano de 2013, a Requerente denominava-se “B…, SGPS, S. A.”, sendo uma empresa resultante da fusão por incorporação da “C… SGPS, S. A.” na “D… SGPS, S. A.”.  

d) A par do exercício da atividade de gestão de participações sociais, da qual aufere dividendos que lhe são distribuídos pelas suas participadas, a Requerente desenvolve a atividade de prestação de serviços técnicos de administração e gestão às sociedades por si participadas, com especial ênfase sobre as áreas de planeamento financeiro, assessoria fiscal e jurídica, sistemas de controlo, reporte de informação e contabilidade.

e) A referida atividade de prestação de serviços exige um conjunto significativo de recursos (técnicos e humanos) de que a Requerente dispõe ou, nos casos em que não possui uma estrutura física e humana adequada às necessidades das suas sociedades subsidiárias, a que recorre junto de entidades terceiras (a quem subcontrata a prestação de serviços especializados), sob suas indicações e risco, com aquele mesmo destino, concentrando em si todas as competências do Grupo nestas áreas.

f) Nas situações em que a Requerente não dispõe dos meios suficientes ou adequados e subcontrata entidades terceiras especializadas, estas liquidam IVA à Requerente.

g) Sobre os serviços que a Requerente presta às sociedades participadas também é liquidado o correspondente IVA.

h) Como atividade acessória, a Requerente concede, sempre que tal se revela necessário, crédito às sociedades participadas, em contrapartida do que se faz remunerar através de uma taxa de juro de mercado.

i) Face às características da atividade que desenvolve e ao distinto enquadramento em IVA aplicável às operações efetuadas durante o ano de 2013, a Requerente adotou a seguinte metodologia de dedução do IVA incorrido nas suas aquisições/gastos [cf. documento n.º 6 anexo à P.I.]:

+ Recursos exclusivos – Afetação real integral ou imputação direta:

            - Com referência ao imposto incorrido nas aquisições de bens e serviços (inputs) totalmente afetos a operações tributadas, concretamente em custos exclusivamente imputáveis ás prestações de serviços técnicos, a Requerente procedeu à dedução integral do imposto (imputação direta, que também designa por “afetação real” [a 100%]), ao abrigo da alínea a) do n.º 1 do artigo 20.º do Código do IVA.

            - Em 2013, o IVA deduzido por este método cifrou-se em € 39.625,22.

+ Recursos de utilização mista – Afetação real parcial:

            - No que respeita ao IVA incorrido nos inputs que se encontram afetos, em simultâneo, a operações que conferem direito à dedução (i. e., tributadas em IVA) e a operações que não conferem tal direito (não decorrentes de uma atividade económica ou operações isentas de IVA), a Requerente utilizou o método da afetação real, nos termos previstos no n.º 2 do artigo 23.º do Código do IVA, tendo determinado a medida de IIVA dedutível com base em critérios objetivos.

j) Concretizando, relativamente aos designados inputs de utilização mista, a Requerente utilizou rácios (decorrentes de indicadores objetivos) construídos com base nas atividades que não conferem direito a dedução, nomeadamente, atividade de financiamento e dividendos, de modo a afetá-los ao total do IVA suportado, e determinando o correspondente IVA afeto às atividades que conferem direito a dedução.

k) O ponto de partida da Requerente baseou-se na informação de gestão, que permite imputar os diversos custos e o respetivo IVA a cada uma das suas Unidades Corporativas / Direções, com base na alocação por centros de custo, sendo tais Direções as seguintes: Conselho de Administração/Comissão Executiva; Secretaria Geral; Direção Central de Planeamento e Controlo; Direção Central Financeira e Administrativa; Direção de Recursos Humanos; Direção central Jurídica; Unidade de Auditoria Interna; Direção de Comunicação e Conteúdos Multimédia; Direção central de Desenvolvimento de Negócio; Direção de Operadores, Regulação e Concorrência; Direção de Relação com Investidores; e Centro Comum.

l) Apurados gastos e o IVA incorrido por cada uma das Direções da Requerente, e tendo em conta a natureza do contributo específico das mesmas para as áreas de atividade, a Requerente utilizou critérios objetivos que, para cada tipologia de operações, permitiram determinar o nível de consumo dos recursos mistos e do inerente IVA, nos seguintes moldes [cf. documento n.º 6 anexo à P.I.]:

a) Sem direito à dedução

            i. Dividendos – consumo (insignificante) de IVA relativo a recursos mistos na importância de € 17,86;

            ii. Financiamento às participadas – consumo de IVA relativo a recursos mistos no montante de € 95.679,97;

b) Com direito à dedução

i. Prestação de serviços técnicos e de gestão às sociedades participadas – consumo de IVA relativo a recursos mistos no valor de € 1.957.691,66.

            m) Os critérios objetivos utilizados pela Requerente foram, em geral, aqueles que a AT preconiza como adequados nos entendimentos administrativos que tem emanado sobre esta matéria, designadamente o critério do número de pessoas ou horas-homem afetas às operações ou áreas em questão (Ofício-Circulado n.º 30103/2008, de 23 de abril).

            n) No caso particular do Conselho de Administração, sendo o seu contributo manifestado em deliberações de gestão, foram ainda analisadas as referidas deliberações e identificadas aquelas que tinham conexão com operações de financiamento, com a detenção de participações sociais e, por fim, com os serviços técnicos e de gestão às participadas, determinando-se um rácio em conformidade.

o) A Requerente, durante o ano de 2013, deduziu o valor do IVA com base num indicador provisório, nos termos do artigo 23.º, n.º 6, do Código do IVA, tendo sido acertado, no final do ano, já com inclusão da totalidade das operações desse ano.

p) Em 2013, o mencionado indicador provisório foi de 70%, sendo que, em resultado da aplicação definitiva dos referenciados critérios objetivos de afetação real, o nível de dedução fixou-se, com referência a 31 de dezembro de 2013, em 95,34% de IVA dedutível nos recursos de utilização mista.           

q) Tendo a Requerente deduzido o IVA, durante o ano de 2013, em percentagem inferior (70% em vez de 95,34%), efetuou um acerto de final de ano a seu favor – regularização de IVA – no montante correspondente a € 494.154,95, no campo 40 da declaração periódica de IVA referente ao período de dezembro de 2013. 

r) Os gastos incorridos pela Requerente e consumidos na atividade de prestação de serviços técnicos e de gestão e administração às suas participadas revestem natureza muito diversificada, abrangendo, entre outros, comunicações, gestão de documentação e arquivo, estudos e pareceres, vigilância e segurança, limpeza, despesas de condomínio e economato.

s) Em cumprimento da Ordem de Serviço n.º OI2015…, foi realizado um procedimento de inspeção externa de âmbito geral, incidente sobre o ano de 2013, à Requerente. [cf. documento n.º 7 anexo à P.I. e PA junto aos autos]

t) Na sequência dessa ação inspetiva, foi elaborado o respetivo Relatório da Inspeção Tributária – cuja cópia constitui o documento n.º 7 junto com o pedido de pronúncia arbitral e aqui se dá por inteiramente reproduzido –, o qual foi notificado à Requerente, através do ofício n.º …, de 29 de dezembro de 2015, da Unidade dos Grandes Contribuintes, entregue por mão própria, tendo sido, além do mais, efetuada a seguinte correção em sede de IVA [cf. documento n.º 7 anexo à P.I. e PA junto aos autos]:

u) Posteriormente, em virtude da referenciada correção, a Requerente foi notificada da liquidação adicional de IVA n.º 2016…, da liquidação de juros compensatórios n.º 2016 … e correspondentes demonstrações de acerto de contas n.ºs 2016 … e 2016…, das quais resultou o montante total a pagar (imposto e juros) de € 335.394,52, com data limite de pagamento voluntário a 07/03/2016. [cf. documentos n.ºs 2, 3, 4 e 5 anexos à P.I.]

v) A Requerente não efetuou o pagamento do referido montante de € 335.394,52.

w) Em consequência dessa falta de pagamento, foram instaurados os seguintes processos de execução fiscal, no Serviço de Finanças de Lisboa-… [cf. documento n.º 11 anexo à P. I.]:

(i) o processo n.º …2016…, no valor de € 305.805,72; e

(ii) o processo n.º …2016…, no valor de € 30.866,90.

x) A Requerente, tendo em vista a obtenção da suspensão daqueles processos de execução fiscal, prestou as seguintes garantias bancárias, emitidas pelo E… [cf. documento n.º 11 anexo à P. I.]:

(i) no âmbito do primeiro dos dois processos referidos no facto provado anterior, a garantia n.º…, no montante de € 385.469,29; e

(ii) no âmbito do segundo dos dois processos referidos no facto provado anterior, a garantia n.º…, no montante de € 39.032,54.

y) Em 4 de maio de 2016, a Requerente apresentou reclamação graciosa – cuja cópia do requerimento inicial constitui o documento n.º 9 junto com o pedido de pronúncia arbitral e aqui se dá por inteiramente reproduzido –, peticionando a anulação da liquidação adicional de IVA n.º 2016…, da liquidação de juros compensatórios n.º 2016 …e correspondentes demonstrações de acerto de contas n.ºs 2016… e 2016…, bem como uma indemnização por prestação indevida de garantia. [cf. PA junto aos autos]

z) A referida reclamação graciosa foi autuada, sob o n.º …2016…, no Serviço de Finanças de Lisboa-… e sequentemente remetida para a Unidade dos Grandes Contribuintes, tendo sido, em 2 de setembro de 2016, proferido despacho, pela Chefe de Divisão de Gestão e Assistência Tributária da Unidade dos Grandes Contribuintes, a concordar com o projeto de decisão, no sentido do respetivo indeferimento, em conformidade com a Informação n.º …-… /2016 [cf. PA junto aos autos].   

aa) Por despacho de 29 de setembro de 2016, da Chefe de Divisão de Gestão e Assistência Tributária da Unidade dos Grandes Contribuintes, a sobredita reclamação graciosa foi indeferida, em conformidade com a Informação n.º …-ADP/2016 – cuja cópia integra o documento n.º 1 junto com o pedido de pronúncia arbitral e aqui se dá por inteiramente reproduzido –, de que consta, além do mais, o seguinte [cf. PA junto aos autos]:

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

bb) A Requerente foi notificada, através do ofício n.º…, datado de 29/09/2016, da Divisão de Gestão e Assistência Tributária da Unidade dos Grandes Contribuintes, da decisão de indeferimento da mencionada reclamação graciosa. [cf. documento n.º 1 anexo à P. I. e PA junto aos autos]

cc) Em 28 de dezembro de 2016, foi apresentado o pedido de constituição de tribunal arbitral que deu origem ao presente processo. [cf. sistema informático de gestão processual do CAAD]

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§2. FACTOS NÃO PROVADOS

Com relevo para a apreciação e decisão da causa, não há factos que não se tenham provado.

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§3. MOTIVAÇÃO QUANTO À MATÉRIA DE FACTO

No tocante à matéria de facto provada, a convicção do Tribunal fundou-se nos factos articulados pelas Partes, cuja aderência à realidade não foi posta em causa, nos documentos e no respetivo processo administrativo juntos aos autos e, ainda, na prova testemunhal produzida.

Relativamente ao depoimento prestado pela testemunha arrolada pela Requerente –N…, Diretor de Planeamento e Controlo da “O…, S. A.”, tendo, anteriormente e até 2015, desempenhado essas funções na Requerente, o qual depôs de forma clara, objetiva e isenta sobre os factos aos quais foi inquirido (matéria de facto constante dos artigos 1.º a 22.º da P. I.), com conhecimento direto dos mesmos, o que resultou revelado e comprovado pela forma circunstanciada como os explicitou, pelo que o seu depoimento mereceu total credibilidade –, a mesma corroborou, no essencial, a factualidade alegada pela Requerente, sobre a qual depôs.

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III.2. DE DIREITO

Como resultou provado, a Requerente é uma SGPS que, a par do exercício da atividade de gestão de participações sociais – da qual aufere dividendos que lhe são distribuídos pelas suas participadas –, desenvolve a atividade de prestação de serviços técnicos de administração e gestão às sociedades por si participadas, com especial ênfase sobre as áreas de planeamento financeiro, assessoria fiscal e jurídica, sistemas de controlo, reporte de informação e contabilidade.

A referida atividade de prestação de serviços exige um conjunto significativo de recursos (técnicos e humanos) de que a Requerente dispõe ou, nos casos em que não possui uma estrutura física e humana adequada às necessidades das suas sociedades subsidiárias, a que recorre junto de entidades terceiras (a quem subcontrata a prestação de serviços especializados), sob suas indicações e risco, com aquele mesmo destino, concentrando em si todas as competências do Grupo A… nestas áreas.

Nas situações em que a Requerente não dispõe dos meios suficientes ou adequados e subcontrata entidades terceiras especializadas, estas liquidam IVA à Requerente.

Sobre os serviços que a Requerente presta às sociedades participadas também é liquidado o correspondente IVA.

É, precisamente, em resultado da intervenção ativa e direta que a Requerente tem na gestão das suas participadas que surge o presente litígio quanto à possibilidade de deduzir ou não – e, em caso afirmativo, em que termos – o IVA suportado pela Requerente nos inputs a montante.

            Entrando, então, na resolução desse dissenso, podemos, desde já, adiantar que a razão está do lado da Requerente, atenta a factualidade provada e o que seguidamente se explanará relativamente aos regimes jurídicos das sociedades gestoras de participações sociais (SGPS) e do direito à dedução do IVA.

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§1. DO REGIME JURÍDICO DAS SGPS

            O conceito de sociedade holding é genericamente utilizado para aludir quer a sociedades que se limitam a gerir de forma passiva carteiras de títulos, numa lógica de repartição de risco, quer a sociedades que detêm participações de controlo e que intervêm ativamente na gestão das suas participadas, prestando-lhes ou não serviços remunerados.

            É habitual distinguir, entre outras modalidades, entre a holding pura e a holding mista e entre a holding financeira e a holding de direção. No primeiro caso, o critério distintivo reside no caráter exclusivo do seu objeto social, sendo que a holding pura se dedica unicamente à detenção de participações sociais e a holding mista tem igualmente por objeto atividades de natureza comercial e industrial. No segundo caso, o critério diferenciador reside no fim a que se destina a gestão das participações sociais, sendo que a holding de direção visa, mais do que a mera detenção de participações sociais, o enquadramento e direção das sociedades participadas, enquanto que a holding financeira está vocacionada apenas para a rentabilização do investimento concentrado nas participações. 

            No tangente às SGPS, encontramos o respetivo regime jurídico definido no Decreto-Lei n.º 495/88, de 30 de dezembro – sucessivamente alterado pelo Decreto-Lei n.º 318/94, de 24 de dezembro, pelo Decreto-Lei n.º 378/98, de 27 de novembro e pela Lei n.º 109-B/2001, de 27 de dezembro –, o qual estatui no seu artigo 1.º que as SGPS “têm por único objecto contratual a gestão de participações sociais noutras sociedades como forma indirecta de exercício de actividades económicas” (n.º 1), sendo que “a participação numa sociedade é considerada forma indirecta de exercício da actividade económica desta quando não tenha carácter ocasional e atinja, pelo menos, 10% do capital com direito de voto da sociedade participada, quer por si só quer através de participações de outras sociedades em que a SGPS seja dominante” (n.º 2), considerando-se “que a participação não tem carácter ocasional quando é detida pela SGPS por período superior a um ano” (n.º 3).

Nos termos do artigo 4.º do mesmo diploma legal, às SGPS é permitida “a prestação de serviços técnicos de administração e gestão a todas ou a algumas das sociedades em que detenham participações ou com as quais tenham celebrado contratos de subordinação” (n.º 1), devendo aquela prestação de serviços “ser objecto de contrato escrito, no qual deve ser identificada a correspondente remuneração” (nº 2).    

Nesta parametria, é usual a qualificação da SGPS como uma holding pura – na justa medida em que está limitada quanto ao seu objeto social, nos termos acima referidos, o que a impede de desenvolver diretamente atividades económicas de natureza comercial, industrial ou outra que não as mencionadas prestações de serviços – e como uma holding de direção – uma vez que a sua atividade vai para além da mera aquisição, detenção e alienação de participações sociais, podendo, complementarmente à sua atividade principal, prestar, em determinadas circunstâncias, serviços técnicos de administração e gestão a todas ou a algumas das sociedades em que possua participações ou com as quais tenha celebrado contratos de subordinação.

Em síntese, flui do regime jurídico das SPGS que a gestão de participações sociais noutras sociedades, como forma indireta de exercício de uma atividade económica, constitui o único objeto social que, legalmente, qualquer SGPS poderá ter e prosseguir; isto sem prejuízo de, como já dissemos, a respetiva atividade ultrapassar a simples aquisição, detenção e alienação de participações sociais.      

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            §2. DO DIREITO À DEDUÇÃO DO IVA

            O mecanismo do crédito de imposto é um dos pilares do IVA, provavelmente o mais importante; efetivamente, «o que faz do IVA um imposto sobre o valor acrescentado é a faculdade que se atribui a cada operador económico de deduzir ao imposto que liquida nas suas vendas o imposto incorrido nas suas compras, entregando ao Estado apenas a diferença, quando o saldo seja positivo.»^[1]

            Isto mesmo tem sido destacado pelo TJUE em diversas decisões, como é o caso do acórdão Petroma (proferido em 8 de maio de 2013 no processo C-271/12): «o direito a dedução constitui um princípio fundamental do sistema comum do IVA que não pode, em princípio, ser limitado e que se exerce imediatamente em relação à totalidade dos impostos que tenham onerado as operações efetuadas a montante (…). O regime das deduções assim estabelecido visa aliviar inteiramente o empresário do peso do IVA devido ou pago no quadro de todas as suas atividades económicas. O sistema comum do IVA garante dessa forma a neutralidade quanto à carga fiscal de todas as atividades económicas, independentemente do seu fim ou do seu resultado, na condição de essas atividades estarem elas mesmas, em princípio, sujeitas a IVA».

            O mecanismo do crédito de imposto serve, assim, para assegurar a neutralidade característica do IVA, evitando o efeito cumulativo e assegurando que o imposto é suportado em definitivo pelo consumidor final. O direito à dedução do IVA suportado a montante tem, pois, um relevo especial no sistema deste imposto^[2].

            O mecanismo do crédito de imposto e o direito à dedução estão regulamentados nos artigos 167.º a 192.º da Diretiva IVA (Diretiva n.º 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006) que, no essencial, prevê que os sujeitos passivos têm o direito a deduzir ao imposto liquidado num estado-membro o imposto que nesse mesmo estado tenham suportado na aquisição de bens ou serviços, desde que estes se destinem exclusivamente à realização de operações tributadas ou de operações com isenção completa. Nos casos em que os bens e serviços adquiridos pelos sujeitos passivos de IVA e destinarem exclusivamente à realização daquelas operações o direito à dedução do imposto suportado a montante é integral; se se destinarem indistintamente à realização destas operações e de outras que não confiram direito à dedução, o imposto suportado a montante só é dedutível em parte, estabelecendo a Diretiva IVA diferentes métodos de cálculo para o efeito.

            Numa perspetiva subjetiva, o artigo 168.º da Diretiva IVA estatui que o direito à dedução só pode ser exercido por quem seja sujeito passivo de IVA, tal como a própria Diretiva os define; assim, são titulares do direito à dedução os sujeitos passivos referidos no artigo 9.º da Diretiva IVA – as pessoas que de modo independente se dediquem a uma atividade económica continuada, qualquer que seja a sua natureza – assim como aqueles que realizem atos isolados, sempre que os estados-membros decidam considerá-los como sujeitos passivos nos termos do artigo 12.º da Diretiva IVA. São ainda abrangidos pelo direito à dedução aqueles que se tornem devedores do imposto por via do mecanismo de reverse charge previsto nos artigos 194.º a 199.º da Diretiva IVA.

Numa perspetiva objetiva, o artigo 168.º, alínea a), da Diretiva IVA estabelece que por princípio os sujeitos passivos podem deduzir o imposto suportado na aquisição de todos e quaisquer bens e serviços a outros sujeitos passivos, desde que estes sejam utilizados para as suas operações tributadas. Também por princípio, apenas ficam excluídos do direito à dedução os bens ou serviços que suscitem confusão entre a esfera pessoal e a esfera empresarial, aos quais alude o artigo 176.º da Diretiva IVA.

Como esclarece Sérgio Vasques, a «referência a “operações tributadas” serve para deixar claro que só quando se dá a aplicação efectiva do imposto nas operações activas se torna possível a dedução do imposto incorrido nas operações passivas. Ao contrário, quando as operações activas beneficiem de isenção simples, fica excluído por princípio o direito à dedução e o sujeito passivo passa a ocupar posição semelhante à de um consumidor final, suportando na sua esfera o imposto relativo às suas aquisições. Só quando as operações activas beneficiem de isenção completa é que se mantém intocado o direito à dedução, sendo a essas isenções que se refere o artigo 169.º, nas suas alíneas b) e c).»^[3]

A existência de uma relação direta e imediata entre os bens e serviços adquiridos e uma ou várias atividades de fornecimento de bens ou de prestação de serviços que conferem o direito à dedução é, pois, em regra, indispensável para que o direito à dedução do IVA incorrido nos bens e serviços adquiridos seja reconhecido ao sujeito passivo e para determinar a extensão desse direito.

Contudo, o TJUE veio esclarecer que aquela relação direta e imediata não é exigível relativamente a cada output individualmente considerado, admitindo que tal conexão se verifique relativamente à atividade do sujeito passivo globalmente considerada^[4].    

Assim, na ausência de um nexo operação a operação, o direito à dedução subsiste se se verificar uma ligação, direta e imediata, com o conjunto da atividade económica desenvolvida, na medida em que esta confira esse direito, ou seja, desde que exista aquela relação entre as aquisições a montante e as atividades tributáveis do sujeito passivo^[5].

Recentemente, o TJUE foi ainda mais longe na abordagem desta questão do nexo direto e imediato entre as aquisições e as operações tributáveis a jusante, tendo no acórdão Sveda^[6] desvalorizado a exigência de uso direto da aquisição dos bens ou serviços, concluindo que somente atendendo ao propósito último da aquisição se logrará atingir a racionalidade e a neutralidade do sistema do IVA. Ao desconsiderar a afetação imediata do input, atendendo à sua conexão final, o TJUE considera pois suficiente um nexo indireto, desde que se demonstre que os inputs integram o objetivo último de prossecução de uma atividade que confere o direito à dedução ou na medida em que o confira.   

O TJUE tem pois vindo a acompanhar a tendência interpretativa que dá prevalência à neutralidade no sistema do IVA, afastando-se de fórmulas restritivas na sua aplicação concreta e, por isso, tem salientado, em diversas ocasiões, que as normas da Diretiva IVA que prevêem limitações do direito à dedução – artigos 176.º e 177.º – têm caráter excecional no âmbito do sistema IVA, derrogando o princípio da neutralidade, pelo que devem ser sempre objeto de interpretação estrita^[7].           

No ordenamento jurídico nacional, o Código do IVA define que são sujeitos passivos do imposto, entre outros, “as pessoas singulares ou colectivas que, de um modo independente e com carácter de habitualidade, exerçam actividades de produção, comércio ou prestação de serviços, incluindo as actividades extractivas, agrícolas e as das profissões livre, e, bem assim, as que, do mesmo modo independente, pratiquem uma só operação tributável, desde que essa operação seja conexa com o exercício das referidas actividades, onde quer que este ocorra, ou quando, independentemente dessa conexão, tal operação preencha os pressupostos de incidência real do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares (IRS) ou do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas (IRC)” (artigo 2.º, n.º 1, alínea a)).

Por outro lado, encontramos o direito à dedução do IVA regulamentado nos artigos 19.º a 26.º do Código do IVA, importando aqui destacar as seguintes normas (redação em vigor à época dos factos):

“Artigo 19.º

Direito à dedução

1 - Para apuramento do imposto devido, os sujeitos passivos deduzem, nos termos dos artigos seguintes, ao imposto incidente sobre as operações tributáveis que efectuaram: 

a) O imposto devido ou pago pela aquisição de bens e serviços a outros sujeitos passivos;

(…)”

“Artigo 20.º

Operações que conferem o direito à dedução

1 - Só pode deduzir-se o imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados pelo sujeito passivo para a realização das operações seguintes:

a) Transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas;”

“Artigo 23.º

Métodos de dedução relativa a bens de utilização mista

1 - Quando o sujeito passivo, no exercício da sua actividade, efectuar operações que conferem direito a dedução e operações que não conferem esse direito, nos termos do artigo 20.º, a dedução do imposto suportado na aquisição de bens e serviços que sejam utilizados na realização de ambos os tipos de operações é determinado do seguinte modo:

a) Tratando-se de um bem ou serviço parcialmente afecto à realização de operações não decorrentes do exercício de uma actividade económica prevista na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º, o imposto não dedutível em resultado dessa afectação parcial é determinado nos termos do n.º 2;

b) Sem prejuízo do disposto na alínea anterior, tratando-se de um bem ou serviço afecto à realização de operações decorrentes do exercício de uma actividade económica prevista na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º, parte das quais não confira direito à dedução, o imposto é dedutível na percentagem correspondente ao montante anual das operações que dêem lugar a dedução.

2 - Não obstante o disposto na alínea b) do número anterior, pode o sujeito passivo efectuar a dedução segundo a afectação real de todos ou parte dos bens e serviços utilizados, com base em critérios objectivos que permitam determinar o grau de utilização desses bens e serviços em operações que conferem direito a dedução e em operações que não conferem esse direito, sem prejuízo de a Direcção-Geral dos Impostos lhe vir a impor condições especiais ou a fazer cessar esse procedimento no caso de se verificar que provocam ou que podem provocar distorções significativas na tributação.

3 - A administração fiscal pode obrigar o sujeito passivo a proceder de acordo com o disposto no número anterior:

a) Quando o sujeito passivo exerça actividades económicas distintas;

b) Quando a aplicação do processo referido no n.º 1 conduza a distorções significativas na tributação.

4 - A percentagem de dedução referida na alínea b) do n.º 1 resulta de uma fracção que comporta, no numerador, o montante anual, imposto excluído, das operações que dão lugar a dedução nos termos do n.º 1 do artigo 20.º e, no denominador, o montante anual, imposto excluído, de todas as operações efectuadas pelo sujeito passivo decorrentes do exercício de uma actividade económica prevista na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º, bem como as subvenções não tributadas que não sejam subsídios ao equipamento.

(…)

6 - A percentagem de dedução referida na alínea b) do n.º 1, calculada provisoriamente com base no montante das operações realizadas no ano anterior, assim como a dedução efectuada nos termos do n.º 2, calculada provisoriamente com base nos critérios objectivos inicialmente utilizados para aplicação do método da afectação real, são corrigidas de acordo com os valores definitivos referentes ao ano a que se reportam, originando a correspondente regularização das deduções efectuadas, a qual deve constar da declaração do último período do ano a que respeita.”

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            §2.1. O CONCEITO DE ATIVIDADE ECONÓMICA PARA EFEITOS DE IVA

            Como acima se referiu, decorre do artigo 9.º da Diretiva IVA que são genericamente considerados sujeitos passivos de IVA todos aqueles que de modo independente desenvolvam uma atividade económica, qualquer que seja o seu fim ou resultado. Assim, a qualidade de sujeito passivo do imposto advém da realização das operações integradas no âmbito da incidência objetiva do imposto, as quais, antes de tudo o mais – ou seja, antes de serem qualificadas como transmissões de bens ou prestações de serviços – têm que consubstanciar uma atividade económica.  

            O exercício de uma atividade económica constitui, deste modo, o pressuposto em que assenta a incidência subjetiva e objetiva do IVA. Efetivamente, ninguém pode ser dito «sujeito passivo que não leve a cabo uma actividade económica nem quando esta falte podemos estar em face de transmissões de bens ou prestações de serviços tributáveis. A delimitação da noção de actividade económica torna-se, assim, um exercício da maior importância na aplicação do imposto e um exercício particularmente delicado na medida em que o IVA, enquanto imposto geral de consumo, possui uma vocação de universalidade. O que quer que constitua actividade económica tem que ser definido em termos tão amplos quanto possível, se quisermos garantir neutralidade e igualdade ao imposto»^[8].

            O artigo 9.º da Diretiva IVA determina que se deve entender por atividade económica “qualquer actividade de produção, de comercialização ou de prestação de serviços, incluindo as actividades extractivas, agrícolas e as das profissões liberais ou equiparadas”.

Esta é uma noção de atividade económica que abrange genericamente toda a produção e comércio de bens e toda e qualquer prestação de serviços, seja qual for a respetiva natureza. Em face de tão ampla noção de atividade económica, o TJUE tem vindo a ser chamado a fixar os limites do que se deve considerar ter ou não ter conteúdo económico. 

            Um dos tipos de operações cujo conteúdo económico se revela controverso no âmbito do sistema IVA é o atinente às operações relativas a participações sociais, as quais se revestem de especial complexidade.

            A qualificação destas operações como económicas ou não tem consequências importantes na aplicação do IVA, sendo a mais relevante o condicionar o direito à dedução.

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            §2.2. AS SGPS E AS OPERAÇÕES RELATIVAS A PARTICIPAÇÕES SOCIAIS

            «O ponto de partida para o enquadramento das participações sociais em sede de IVA está no acórdão Polysar, de 1991 [proferido em 20 de junho de 1991, no processo C-60/90], em que o TJUE fixa o princípio de que a aquisição e detenção de participações sociais não representa verdadeira actividade económica. Uma sociedade que se limite a adquirir e gerir participações sociais não realiza genuínas transmissões de bens nem prestações de serviços mas meras aplicações de capitais. (…)

Aos olhos do TJUE, a aquisição e detenção de participações só pode dizer-se actividade económica se envolver a “interferência directa ou indirecta” na gestão das participadas. Sempre que uma holding intervenha activamente na gestão das participadas podemos dizer que através delas exerce uma actividade económica, justificando-se reconhecer-lhe a qualidade de sujeito passivo e o direito à dedução do IVA em que incorra a montante.

As condições em que a gestão de participações pode dar lugar a actividade económica seriam sumariadas algo mais no acórdão Harnas & Helm, de 1997 [proferido em 6 de fevereiro de 1997, no processo C-80/95]. Neste acórdão, o TJUE sentenciou que estas operações dão corpo a actividade económica quando se verifique uma de três condições: (a) serem realizadas no quadro de uma actividade comercial de negociação de títulos; (b) serem realizadas com vista a assegurar a interferência directa ou indirecta na gestão da sociedade em que foi tomada participação; ou (c) constituírem o prolongamento directo, permanente e necessário de uma actividade tributável. (…)

Quanto à detenção de participações, devemos considerá-la sempre operação desprovida de conteúdo económico e, por isso mesmo, fora do campo de aplicação do imposto [neste sentido, o acórdão Sofitam (proferido em 22 de junho de 1993, no processo C-333/91) do TJUE]. (…)

Quanto à aquisição de participações sociais, o TJUE é do entendimento de que esta não dá corpo a uma actividade económica para efeitos de IVA, ressalvadas as três condições que já referimos. Com certeza que também aqui se poderá dizer que há actividade económica quando a aquisição vise a “interferência directa ou indirecta” na gestão da participada. Se bem virmos, contudo, o alcance da qualificação é neste caso limitado, na medida em que a aquisição de participações constitui uma operação passiva e não operação activa. Os custos incorridos com uma aquisição de participações – custos com consultoria jurídica ou financeira, por hipótese – não podem por isso associar-se a uma concreta operação a jusante, apenas podendo ser associados à actividade geral que a empresa desenvolve. Esses custos não constituem nunca custos directos mas despesas gerais, semelhantes às despesas em que uma empresa incorre com vista à aquisição de tantos outros activos.

Assim, o IVA suportado em despesas necessárias a uma aquisição de participações será dedutível nos termos gerais, querendo isto dizer que será integralmente dedutível quando o sujeito passivo apenas realize operações tributadas e parcialmente dedutível quando o sujeito passivo, a par de operações tributadas, realize operações isentas [neste sentido, o acórdão Cibo (proferido em 27 de setembro de 2001, no processo C-16/00) do TJUE]. (…)           

A noção de que uma holding só exerce atividade económica quando de algum modo intervém na vida das participadas é razoavelmente intuitiva. O critério de que o TJUE se tem servido [para aferir da interferência direta ou indireta na gestão das participadas], porém, é de que existe intervenção apenas quando a sociedade-mãe realiza prestações tributáveis em proveito das afiliadas, como sucede quando a estas presta financiamento, consultoria ou serviços informáticos.»^[9]    

Tendo, então, por referência as sociedades holding em geral, a questão primeira a dilucidar, neste âmbito, é a de saber se uma holding é ou não um sujeito passivo de IVA, ou seja, se desenvolve ou não uma atividade económica, importando, para tal, analisar se, para além da mera detenção de participações sociais, é praticada ou não alguma atividade de prestação de serviços, designadamente, às suas participadas.

            No caso de a sua atuação ser meramente passiva, será uma sociedade que não exerce uma atividade económica para efeitos de IVA, visto que os dividendos e os juros que aufere consubstanciam meros frutos resultantes da propriedade de um bem e não os proveitos decorrentes da sua exploração económica, pelo que essa sociedade não poderá ser considerada sujeito passivo para efeitos de IVA.

            Se se tratar de uma sociedade holding que tenha intervenção ativa na gestão das suas participadas, tendo como resultado a realização de outputs tributáveis, deverá ser considerada como uma entidade que exerce uma atividade económica, assumindo a qualidade de sujeito passivo de IVA^[10].

            No que concerne, concretamente, às SGPS, importa salientar que decorre do respetivo regime legal que o seu objeto social único é a gestão – e não a mera detenção – de participações sociais, o que adicionado ao facto de a própria lei lhes reconhecer competência para a prestação de serviços de administração e gestão às participadas, resulta no exercício de uma atividade económica para efeitos de IVA. A tal conclusão não obsta, efetivamente, o facto de o seu único objeto social ser “a gestão de participações sociais noutras sociedades como forma indirecta de exercício de actividades económicas”; o qual também não releva, portanto, para efeitos de aferição do direito à dedução do IVA, o qual deve, pois, ser determinado em conformidade com os critérios gerais.  

            Isto mesmo foi decidido pelo TJUE no acórdão Portugal Telecom (proferido em 6 de setembro de 2012, no processo C-496/11), em que conclui que se for «de considerar que todos os serviços adquiridos a montante têm um nexo direto e imediato com operações económicas a jusante com direito a dedução, o sujeito passivo em causa [uma SGPS que, no âmbito da prestação de serviços técnicos de administração às suas participadas, lhes refatura, com IVA, os custos incorridos com a aquisição de serviços de consultoria e outros] teria o direito, ao abrigo do artigo 17.º, n.º 2, da Sexta Diretiva, de deduzir a integralidade do IVA que tenha onerado a aquisição a montante dos serviços em causa no processo principal. Este direito à dedução não pode ser limitado pelo simples facto de a regulamentação nacional, em razão do objeto social das referidas sociedade ou da sua atividade geral, qualificar as operações tributadas de acessórias da sua atividade principal.»  

            Afinando ainda mais a nossa análise, importa agora descortinar se uma SGPS que intervém ativamente na gestão das suas participadas, realizando operações tributáveis em sede de IVA, ainda assim realiza operações fora do campo de incidência do imposto, no respeitante a essas mesmas participações sociais.

            É pacificamente aceite que as sociedades holding podem ter um duplo estatuto para efeitos de IVA, ou seja, podem ser sujeito passivo e consumidor final, uma vez que podem estar envolvidas em atividades tributáveis – nomeadamente as prestações de serviços às participadas – e em atividade não económicas e, logo, não tributáveis – a mera detenção e fruição de participações sociais.

            Assim sendo, importa então definir em que termos deve ser feita a aferição do direito à dedução do IVA, para o que existem três testes possíveis, a saber:        

            (1) O IVA é suportado em inputs diretamente relacionados com outputs tributáveis?

            Este teste resulta diretamente do n.º 2 (segundo parágrafo) do artigo 1.º da Diretiva IVA, que estatui que “em cada transacção, o imposto sobre o valor acrescentado, calculado sobre o preço do bem ou do serviço à taxa que for aplicável a esse bem ou serviço, será exigível com dedução prévia do montante do imposto sobre o valor acrescentado que onerou directamente o custo dos diversos elementos constitutivos do preço”.

            A título de exemplo, refere Mariana Gouveia de Oliveira que este seria o «caso de uma SGPS que incorresse em custos directamente relacionados com a prestação de serviços a uma sua participada, por exemplo, com a contratação de um prestador de serviços que ficasse estritamente alocado a uma participada e cujos custos fossem facturados com IVA a essa mesma participada.

            Nestes casos, parece-nos haver um direct link entre o IVA suportado nos inputs e os outputs tributados da SGPS. O IVA assim suportado deveria ser integralmente deduzido.»^[11]

            (2) O IVA é suportado em inputs diretamente relacionados com uma das atividades económicas prosseguidas?

            Mesmo nos casos em que não exista uma relação direta entre os inputs e os outputs tributados, poderá ainda assim ser reconhecido o direito à dedução integral do IVA se for estabelecido aquele direct link entre os inputs e um conjunto delimitado de actividades económicas tributadas.

            Isto mesmo foi decidido pelo TJUE no acórdão Abbey National (proferido em 22 de fevereiro de 2001, no processo C-408/98), no qual foi considerado que «se os diversos serviços adquirido pelo transmitente a fim de realizar a transmissão apresentam uma relação directa e imediata com uma parte claramente delimitada das suas actividades económicas, de modo que os custos dos referidos serviços fazem parte das despesas gerais inerentes à referida parte da empresa, e que todas as operações incluídas nessa parte da empresa estão sujeitas ao imposto sobre o valor acrescentado, este sujeito passivo pode deduzir a totalidade do imposto sobre o valor acrescentado que onerou as despesas que efectuou para adquirir os referidos serviços».

            Assim, nestes casos, o IVA poderá ser deduzido caso exista uma relação direta e imediata com a atividade económica desenvolvida, excluindo-se o direito à dedução quando esteja em causa imposto que foi suportado no exercício de uma atividade não sujeita a IVA.

            (3) O IVA é suportado em custos gerais da actividade económica?

            No caso de inexistir a referida relação direta entre os inputs e os outputs tributados, importa ainda verificar se o direito à dedução do IVA deverá ser reconhecido sempre que as despesas efetuadas com a aquisição de bens e serviços se qualifiquem como despesas gerais da actividade e integrem os elementos constitutivos do preço das operações realizadas pelo sujeito passivo que conferem direito à dedução.

            O TJUE pronunciou-se sobre esta questão, concretamente quanto aos serviços adquiridos por uma sociedade holding (serviços de auditoria de sociedades, intervenção no quadro da negociação do preço de aquisição de ações e montagem da tomada de controlo das sociedades em matéria jurídica e fiscal), no acórdão Cibo Participations SA (proferido em 27 de setembro de 2001, no processo C-16/00), no qual foi considerado que apesar de não se verificar uma relação direta e imediata entre os vários serviços adquiridos por uma holding no âmbito da tomada de participação numa filial e uma ou várias operações a jusante que confiram direito à dedução, os custos dos serviços adquiridos se enquadram nas despesas gerais do sujeito passivo e são, enquanto tais, elementos constitutivos do preço dos produtos de uma empresa; nessa medida, conclui o acórdão, aqueles serviços têm uma relação direta e imediata com o conjunto da atividade do sujeito passivo^[12].

            A este propósito, como salienta Mariana Gouveia de Oliveira, a verificação deste critério «deve implicar uma dupla análise: por um lado a análise de uma relação funcional, i.e., a existência de uma ligação funcional/causal entre o input e a actividade tributável do sujeito passivo e, por outro, uma relação económica, i.e., um reflexo ao nível do preço dos outputs», visando com essa análise simultaneamente funcional e económica aferir «se os inputs se relacionam com a “manutenção da fonte produtora” da actividade tributável, à semelhança do critério utilizado para efeitos de aferição dos gastos dedutíveis em sede de IRC e se esses custos são susceptíveis de se projectarem na formação dos preços dos outputs tributáveis (ainda que no caso concreto, por vicissitudes externas, se acabem por não repercutir efectivamente).»^[13]

            Sérgio Vasques refere que o «TJUE hesita entre um critério funcional, que olha à razão de ser dos custos, e um critério económico, que atende à repercussão dos custos sobre os preços que o sujeito passivo pratica. As decisões do TJUE em matéria de participações sociais deixam ver, no entanto, que um critério económico se mostra largamente inoperante, por ser geralmente impossível comprovar a integração de um custo no preço dos bens e serviços transaccionados pelos operadores económicos, dependente de um conjunto muito variado de circunstâncias. A repercussão do custo sobre os preços poderá, quando muito, ser presumida. E por isso o recurso a um critério funcional acaba por revelar-se sempre determinante na fixação do nexo com uma dada operação passiva ou com o conjunto das actividades tributáveis.»^[14]  

            Em síntese conclusiva, temos pois que uma SGPS que se dedique à gestão ativa das suas participadas, é um operador económico e um sujeito passivo de IVA.

            No desenvolvimento da sua atividade tributável, a SGPS poderá incorrer em IVA em inputs diretamente conexionados com a sua atividade de gestão das participadas, bem como com custos gerais de funcionamento.   

            No tocante aos primeiros, atenta a natureza tributável do output, não há dúvidas quanto à existência do direito à dedução.

No que respeita às despesas que não se encontrem numa relação direta e imediata com os outputs tributados, constituindo, porém, despesas gerais da atividade da SGPS, deve também ser reconhecido o direito à dedução do IVA.

Subsistindo inputs promíscuos, que são utilizados indistinta e simultaneamente em atividades que conferem o direito à dedução e em outras que não, passa-se à repartição do imposto residual, aplicando as regras do artigo 23.º do Código do IVA^[15].

Como método regra, surge o método de afetação real, baseado em critérios ou chaves de repartição que permitam a dedução do IVA suportado na aquisição de bens e serviços na proporção da sua utilização na atividade tributada que confere direito a dedução (artigo 23.º, n.º 2, do Código do IVA).

O critério seguido pela Requerente foi o número de pessoas afetas às diversas operações. Note-se que o CIVA não especifica quais os critérios a aplicar, mas no Ofício-Circulado n.º 30103 de 23-04-2008, a AT dá como exemplo, precisamente, o número de elementos de pessoal afeto (ponto V, n.º 2, alínea b)).

Trata-se de um método objetivo que representa a intensidade do uso dos inputs comuns às várias atividades prosseguidas. Ademais, revela-se adequado à realidade económica da Requerente, uma vez que as diferentes atividades por ela prosseguidas exigem o envolvimento de um conjunto significativo de recursos humanos com diferentes funções, desempenhadas nas áreas de planeamento financeiro, assessoria fiscal e jurídica, sistemas de controlo, reporte de informação e contabilidade; esta pluralidade de funções exige, por vezes, a subcontratação de serviços especializados.

Na medida em que este critério não conduz a distorções de tributação, não se vislumbram razões válidas que justifiquem que a AT coloque em causa a sua idoneidade.

Por fim, a percentagem de dedução calculada provisoriamente segundo aquele critério objetivo, estimando qual a parte dos inputs mistos afeta à atividade sujeita e não isenta, foi corrigida pela Requerente de acordo com os valores definitivos relativos ao ano a que reportam, originando a regularização do valor do imposto dedutível; é o que resulta do n.º 6 do artigo 23.º do Código do IVA, norma que foi observada pela Requerente.

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Atento o exposto e sem necessidade de maiores considerações, resulta evidenciado que as correções efetuadas enfermam de vício de violação de lei, por erro sobre os pressupostos de facto e de direito, radicada na errada interpretação e aplicação do disposto nos artigos 19.º, n.º 1, alínea a), 20.º, n.º 1, alínea a) e 23.º, n.ºs 1, 2, 4 e 6, do Código do IVA, que justifica a anulação do ato de liquidação adicional de IVA n.º 2016…, do ato de liquidação de juros compensatórios n.º 2016… e correspondentes demonstrações de acerto de contas n.ºs 2016… e 2016 …, das quais resultou o montante total a pagar (imposto e juros) de € 335.394,52.

O despacho da Chefe de Divisão de Gestão e Assistência Tributária da Unidade dos Grandes Contribuintes, de 29 de setembro de 2016, proferido no processo de reclamação graciosa n.º …2016…, que manteve os referidos atos tributários com os mesmos fundamentos, enferma de idêntico vício, pelo que também se justifica a sua anulação.

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§3. DO REEMBOLSO DO MONTANTE PAGO E DO PAGAMENTO DE JUROS INDEMNIZATÓRIOS

A Requerente peticiona, além do mais, o seguinte: «reembolso da quantia indevidamente paga pela Requerente – se esta entretanto vier a ocorrer na pendência dos presentes autos – tudo com as devidas consequências legais, nomeadamente em sede de pagamento de juros indemnizatórios».

Sucede que, compulsados os autos, verificamos que a Requerente, em momento algum, fez prova do pagamento de qualquer quantia tendo em vista a liquidação, parcial ou total, do montante de € 335.394,52, resultante das referidas demonstrações de acerto de contas n.ºs 2016 … e 2016 … .

Nessa exata medida, o referido pedido de reembolso não pode, pois, deixar de ser julgado improcedente.

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§4. DA INDEMNIZAÇÃO POR GARANTIA INDEVIDA

A Requerente peticiona, também, o seguinte: «Mais se requer, desde já, a indemnização prevista no artigo 171.º do CPPT e no artigo 53.º da LGT, caso venha a ser julgada indevida a garantia que a Requerente apresentou com vista à suspensão de processo de execução fiscal instaurado em virtude da dívida cuja legalidade ora se contesta (…).»

Como está provado, a Requerente não procedeu ao pagamento voluntário do montante de € 335.394,52 (imposto e juros), resultante das referidas demonstrações de acerto de contas n.ºs 2016 … e 2016 … .

Consequentemente, como também consta dos factos provados, foram instaurados os processos de execução fiscal n.º …2016…, no valor de € 305.805,72, e n.º …2016…, no valor de € 30.866,90, tendo a Requerente, com vista à suspensão desses processos de execução fiscal, prestado duas garantias bancárias, emitidas pelo E…, uma no valor de € 385.469,29 e outra no montante de € 39.032,54.

Por entender que, no caso concreto, houve erro imputável à AT, a Requerente formula um pedido de indemnização por garantia indevidamente prestada, a fim de ser ressarcida pelos prejuízos resultantes da prestação daquelas garantias, sem dependência do prazo pelo qual estas venham a ser mantidas.

Cumpre apreciar.

De harmonia com o disposto na alínea b) do artigo 24.º do RJAT, a decisão arbitral sobre o mérito da pretensão de que não caiba recurso ou impugnação vincula a administração tributária a partir do termo do prazo previsto para o recurso ou impugnação, devendo esta, nos exatos termos da procedência da decisão arbitral a favor do sujeito passivo e até ao termo do prazo previsto para a execução espontânea das sentenças dos tribunais judiciais tributários, «restabelecer a situação que existiria se o acto tributário objecto da decisão arbitral não tivesse sido praticado, adoptando os actos e operações necessários para o efeito».

Na autorização legislativa em que o Governo se baseou para aprovar o RJAT, concedida pelo artigo 124.º da Lei n.º 3-B/2010, de 28 de abril, proclama-se, como diretriz primacial da instituição da arbitragem como forma alternativa de resolução jurisdicional de conflitos em matéria tributária, que «o processo arbitral tributário deve constituir um meio processual alternativo ao processo de impugnação judicial e à acção para o reconhecimento de um direito ou interesse legítimo em matéria tributária».

Embora o artigo 2.º, n.º 1, alíneas a) e b), do RJAT utilize a expressão «declaração de ilegalidade» para definir a competência dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD e não faça referência a decisões constitutivas (anulatórias) e condenatórias, deverá entender-se, em sintonia com a referida autorização legislativa, que se compreendem nas suas competências os poderes que em processo de impugnação judicial são atribuídos aos tribunais tributários em relação aos atos cuja apreciação de legalidade se insere nas suas competências.

O processo de impugnação judicial é um meio processual que tem por objeto um ato em matéria tributária, visando apreciar a sua legalidade e decidir se deve ser anulado ou ser declarada a sua nulidade ou inexistência, como decorre do artigo 124.º do CPPT.

Pela análise dos artigos 2.º e 10.º do RJAT, verifica-se que apenas se incluíram nas competências dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD questões da legalidade de atos de liquidação ou de atos de fixação da matéria tributável e atos de segundo grau que tenham por objeto a apreciação da legalidade de atos daqueles tipos, atos esses cuja apreciação se insere no âmbito dos processos de impugnação judicial, como resulta das alíneas a) a d) do n.º 1 do artigo 97.º do CPPT.

Isto é, constata-se que o legislador não implementou na autorização legislativa no que concerne à parte em que se previa a extensão das competências dos tribunais arbitrais a questões que são apreciadas nos tribunais tributários através de ação para reconhecimento de um direito ou interesse legítimo.

Mas, em sintonia com a intenção subjacente à autorização legislativa de criar um meio alternativo ao processo de impugnação judicial, deverá entender-se que, quanto aos pedidos de declaração de ilegalidade de atos dos tipos referidos no seu artigo 2.º, os tribunais arbitrais que funcionam no CAAD têm as mesmas competências que têm os tribunais em processo de impugnação judicial, dentro dos limites definidos pela vinculação que a Autoridade Tributária e Aduaneira veio a fazer através da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de março, ao abrigo do artigo 4.º, n.º 1, do RJAT.

Embora o processo de impugnação judicial tenha por objeto primacial a declaração de nulidade ou inexistência ou a anulação de atos dos tipos referidos, tem-se entendido pacificamente que nele podem ser proferidas condenações da Administração Tributária a pagar juros indemnizatórios e a indemnização por garantia indevida.

Na verdade, apesar de não existir qualquer norma expressa nesse sentido, tem-se vindo pacificamente a entender nos tribunais tributários, desde a entrada em vigor dos códigos da reforma fiscal de 1958-1965, que pode ser cumulado em processo de impugnação judicial pedido de condenação no pagamento de juros indemnizatórios com o pedido de anulação ou de declaração de nulidade ou inexistência do ato, por nesses códigos se referir que o direito a juros indemnizatórios surge quando, em reclamação graciosa ou processo judicial, a administração seja convencida de que houve erro de facto imputável aos serviços. Este regime foi, posteriormente, generalizado no Código de Processo Tributário, que estabeleceu no n.º 1 do seu artigo 24.º que «haverá direito a juros indemnizatórios a favor do contribuinte quando, em reclamação graciosa ou processo judicial, se determine que houve erro imputável aos serviços», a seguir, na LGT, em cujo artigo 43.º, n.º 1, se estabelece que «são devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido» e, finalmente, no CPPT em que se estabeleceu, no n.º 2 do artigo 61.º (a que corresponde o n.º 4 na redação dada pela Lei n.º 55-A/2010, de 31 de Dezembro), que «se a decisão que reconheceu o direito a juros indemnizatórios for judicial, o prazo de pagamento conta-se a partir do início do prazo da sua execução espontânea».

Assim, à semelhança do que sucede com os tribunais tributários em processo de impugnação judicial, este Tribunal Arbitral é competente para apreciar os pedidos de reembolso da quantia paga e de pagamento de juros indemnizatórios.

Relativamente ao pedido de condenação no pagamento de indemnização por prestação de garantia, o artigo 171.º do CPPT, estabelece que «a indemnização em caso de garantia bancária ou equivalente indevidamente prestada será requerida no processo em que seja controvertida a legalidade da dívida exequenda» e que «a indemnização deve ser solicitada na reclamação, impugnação ou recurso ou em caso de o seu fundamento ser superveniente no prazo de 30 dias após a sua ocorrência».

Assim, é inequívoco que o processo de impugnação judicial abrange a possibilidade de condenação no pagamento de garantia indevida e até é, em princípio, o meio processual adequado para formular tal pedido, o que se justifica por evidentes razões de economia processual, pois o direito a indemnização por garantia indevida depende do que se decidir sobre a legalidade ou ilegalidade do ato de liquidação.

O pedido de constituição do tribunal arbitral tem como corolário passar a ser no processo arbitral que vai ser discutida a «legalidade da dívida exequenda», pelo que, como resulta do teor expresso daquele n.º 1 do referido artigo 171.º do CPPT, é também o processo arbitral o adequado para apreciar o pedido de indemnização por garantia indevida.

Aliás, a cumulação de pedidos relativos ao mesmo ato tributário está implicitamente pressuposta no artigo 3.º do RJAT, ao falar em «cumulação de pedidos ainda que relativos a diferentes actos», o que deixa perceber que a cumulação de pedidos também é possível relativamente ao mesmo ato tributário e os pedidos de indemnização por juros indemnizatórios e de condenação por garantia indevida são suscetíveis de ser abrangidos por aquela fórmula, pelo que uma interpretação neste sentido tem, pelo menos, o mínimo de correspondência verbal exigido pelo n.º 2 do artigo 9.º do Código Civil.

O regime do direito a indemnização por garantia indevida consta do artigo 53.º da LGT, que estabelece o seguinte: 

«Artigo 53.º

Garantia em caso de prestação indevida

1. O devedor que, para suspender a execução, ofereça garantia bancária ou equivalente será indemnizado total ou parcialmente pelos prejuízos resultantes da sua prestação, caso a tenha mantido por período superior a três anos em proporção do vencimento em recurso administrativo, impugnação ou oposição à execução que tenham como objecto a dívida garantida.

2. O prazo referido no número anterior não se aplica quando se verifique, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços na liquidação do tributo.

3. A indemnização referida no número 1 tem como limite máximo o montante resultante da aplicação ao valor garantido da taxa de juros indemnizatórios prevista na presente lei e pode ser requerida no próprio processo de reclamação ou impugnação judicial, ou autonomamente.

4. A indemnização por prestação de garantia indevida será paga por abate à receita do tributo do ano em que o pagamento se efectuou.»

No caso em apreço, os atos de liquidação adicional de IVA e de juros compensatórios controvertidos padecem, como já vimos, de vício de violação de lei, por erro sobre os pressupostos de facto e de direito, o que invalida totalmente aqueles atos tributários.

Ademais, os referidos atos de liquidação adicional de imposto e de juros compensatórios foram da exclusiva iniciativa da Administração Tributária, sendo que a Requerente em nada contribuiu para que eles fossem efetuados e, muito menos, nos termos em que o foram.

Neste enquadramento, a prestação das aludidas garantias bancárias, por parte da Requerente, tendo em vista a obtenção da suspensão dos mencionados processos de execução fiscal, afigura-se indevida, pelo que a Requerente tem direito a ser ressarcida pelos prejuízos que efetivamente sofreu com a prestação daquelas garantias bancárias, os quais só poderão, evidentemente, ser apurados no momento em que venha a ser possível levantar as garantias, uma vez que o seu montante está na dependência do prazo de duração/manutenção das garantias; ou seja, será em sede de execução de sentença que serão apurados tais prejuízos e fixada a indemnização devida à Requerente.

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IV. DECISÃO

Nos termos expostos, este Tribunal Arbitral decide:

a)      Julgar procedente, por erro sobre os pressupostos de facto e de direito, o pedido de declaração de ilegalidade:

- do ato de indeferimento da reclamação graciosa n.º …2016…, com a sua consequente anulação;

- do ato de liquidação adicional de IVA n.º 2016…, do ato de liquidação de juros compensatórios n.º 2016… e das correspondentes demonstrações de acerto de contas n.ºs 2016… e 2016…, das quais resultou o montante total a pagar (imposto e juros) de € 335.394,52, com a sua consequente anulação;

b)      Condenar a Administração Tributária e Aduaneira no pagamento de indemnização à Requerente, por prestação de garantias indevidas, no valor que vier a ser fixado em execução de sentença;

c)      Absolver a Administração Tributária e Aduaneira dos demais pedidos formulados;

d)      Condenar a Autoridade Tributária e Aduaneira no pagamento das custas do processo.

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VALOR DO PROCESSO

Em conformidade com o disposto nos arts. 306.º, n.º 2, do CPC, 97.º-A, n.º 1, alínea a), do CPPT e 3.º, n.º 2, do Regulamento das Custas nos Processos de Arbitragem Tributária, é fixado ao processo o valor de € 335.394,52.

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CUSTAS

Nos termos do disposto nos artigos 12.º, n.º 2, e 22.º, n.º 4, do RJAT e no artigo 4.º, n.º 4, e na Tabela I anexa ao Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária, o montante das custas é fixado em € 5.814,00 (cinco mil oitocentos e catorze euros), nos termos da Tabela I anexa ao Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária, a cargo da Autoridade Tributária e Aduaneira.

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Lisboa, 14 de junho de 2017.

 

Os Árbitros,

 

 

(José Baeta de Queiroz)

 

 

(Ricardo Rodrigues Pereira)

 

 

 

(Daniel Taborda)