Decisão Arbitral

 

 

            Os árbitros Cons. Jorge Manuel Lopes de Sousa (árbitro-presidente), Dr. Paulo Lourenço e Dr. José Manuel Aurélio dos Santos (árbitros vogais), designados pelo Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa para formarem o Tribunal Arbitral, constituído em 29-08-2016, acordam no seguinte:

           

            1. Relatório

 

            A…, S.A. (doravante designada por "A…" ou "Requerente"), com sede na Avenida…, …, …, …, …-… Lisboa, freguesia de …, concelho de Lisboa, matriculada na Conservatória do Registo Comercial de Lisboa sob o número único de matrícula e de pessoa colectiva…, na qualidade de gestora do Fundo Especial de Investimento Imobiliário Fechado em Reabilitação Urbana - … (doravante designado, abreviadamente, por "B…” ou “B…"), com o número de identificação fiscal …, apresentou pedido de pronúncia arbitral nos termos do artigo 10.º do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro (doravante apenas designado por RJAT), tendo em vista a declaração de ilegalidade do acto tributário de liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas ("IRC") n.º 2016…, de 20-01-2016, e da Demonstração de Liquidação de Juros n.º 2016 …, de 22-01-2016, relativas ao exercício fiscal de 2013.

            É Requerida a AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA.

O pedido de constituição do tribunal arbitral foi aceite pelo Senhor Presidente do CAAD e automaticamente notificado à Autoridade Tributária e Aduaneira em 28-06-2016.

Nos termos do disposto na alínea a) do n.º 2 do artigo 6.º e da alínea b) do n.º 1 do artigo 11.º do RJAT, na redacção introduzida pelo artigo 228.º da Lei n.º 66-B/2012, de 31 de Dezembro, o Conselho Deontológico designou como árbitros do tribunal arbitral colectivo os signatários, que comunicaram a aceitação do encargo no prazo aplicável.

Em 11-08-2016 foram as partes devidamente notificadas dessa designação, não tendo manifestado vontade de recusar a designação dos árbitros, nos termos conjugados do artigo 11.º n.º 1 alíneas a) e b) do RJAT e dos artigos 6.º e 7.º do Código Deontológico.

Assim, em conformidade com o preceituado na alínea c) do n.º 1 do artigo 11.º do RJAT, na redacção introduzida pelo artigo 228.º da Lei n.º 66-B/2012, de 31 de Dezembro, o tribunal arbitral colectivo foi constituído em 29-08-2016.

A Autoridade Tributária e Aduaneira respondeu defendendo que o pedido deve ser julgado improcedente.

Por despacho de 12-10-2016 foi dispensada a realização de reunião decidido que o processo prosseguisse com alegações escritas.

As Partes apresentaram alegações.

O tribunal arbitral foi regularmente constituído, à face do preceituado nos arts. 2.º, n.º 1, alínea a), e 10.º, n.º 1, do DL n.º 10/2011, de 20 de Janeiro, e é competente.

As partes estão devidamente representadas gozam de personalidade e capacidade judiciárias, são legítimas e estão representadas (arts. 4.º e 10.º, n.º 2, do mesmo diploma e art. 1.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de Março).

O processo não enferma de nulidades e foram invocadas excepções nem há qualquer obstáculo à apreciação do mérito da causa.

 

 

2. Matéria de facto

 

2.1. Factos provados

 

Com base nos elementos que constam do processo e documento juntos com o pedido de pronúncia arbitral, consideram-se provados os seguintes factos:

 

a)    O “B…” é um fundo especial de investimento imobiliário em reabilitação urbana, fechado, constituído por subscrição particular nos termos do disposto com o n.º 1 do art.º 48º do Regime Jurídico dos Fundos de Investimento Imobiliário (doravante abreviadamente por RJFII);

b)    A constituição do B… foi autorizada pela CMVM em 22-12-2010, tendo sido constituído no dia 16-06-2011, com a duração inicial de 5 anos, contados a partir da data da sua constituição, prorrogável por períodos não superiores a 2 anos desde que tais prorrogações sejam deliberadas em Assembleia de Participantes e autorizadas pela CMVM;

c)    O B… é um Fundo de Investimento Imobiliário em Reabilitação Urbana – FIIRU;

d)     No início de 2014, as unidades de participação eram detidas pelas seguintes entidades:

e)    O B… encontra-se em fase de liquidação, desde 20-01-2014, por deliberação em Assembleia de Participantes;

f)     A actividade do B… está vocacionada para investimentos de reabilitação urbana na cidade do Porto, tendo iniciado a sua actividade em 16-06-2011, com a aquisição de parte dos prédios residenciais do … através de escritura de compra celebrada na mesma data, os quais foram sujeitos a reabilitação urbana;

g)   O B… procedeu à aquisição de três edifícios contíguos e devolutos na Rua de … e na Rua …, que se encontram localizados na área de reabilitação urbana da freguesia da …, concelho do Porto, através de escritura pública celebrada em 05-07-2011;

h)   Para além do investimento de reabilitação urbana já referido, o B…, no final de 2011, diversificou a sua carteira de imóveis, com a aquisição de 12 fracções que compõem o prédio localizado na Rua…, freguesia de…, Concelho de Vila da Conde, através de escritura de compra em 23-12-2011, sendo as fracções adquiridas foram destinadas a arrendamento;

i)      O activo imobiliário do Fundo passou a incluir os seguintes imóveis: (acordo das Partes – fls. 13 do Relatório da Inspecção Tributária e artigo 15.º do pedido de pronúncia arbitral):

j)      Os imóveis do …, bem como os imóveis da Rua … e da Rua …, encontram-se integrados na área de Reabilitação Urbana do Centro Histórico do Município do Porto (acordo das partes, artigo 16.º do pedido de pronúncia arbitral e Relatório da Inspecção Tributária);

k)   Apenas o imóvel do … foi efectivamente sujeito a reabilitação urbana (artigo 17.º do pedido de pronúncia arbitral);

l)    As fracções autónomas localizadas em ... não se encontram localizadas numa área de reabilitação urbana nem sofreram qualquer ação de reabilitação (acordo das partes, artigo 18.º do pedido de pronúncia arbitral);

m)  Nos anos de 2013 e 2014 o B… manteve a actividade, quer com o arrendamento das fracções do imóvel localizado em ..., quer com a continuidade das obras de reabilitação, nos imóveis do …, as quais foram concluídas em Março de 2014 (data da deliberação da liquidação do fundo);

n)    O B… foi objecto de procedimento de inspecção tributária realizado pelo Serviço de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Lisboa, em cumprimento da Ordem de Serviço n.º OI2015…, para o exercício de 2013, de natureza externa e âmbito polivalente;

o)   Na acção inspectiva referida, foi elaborado o Relatório da Inspecção Tributária que consta do documento n.º 7 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido, em que se refere, além do mais, o seguinte:

l. CONCLUSÕES DA AÇÃO DE INSPEÇÃO

1.1.- Descrição sucinta das conclusões da ação de Inspeção

De acordo com o mapa "Conclusões das Ação(ões) de Inspeção" que antecede, nos períodos de 2013 e 2014 foram apurados valoras a corrigir que se consubstanciam em correções de natureza meramente aritméticas ao Imposta de IRC e regularizações voluntárias em sede de IVA, no período de 2013, cuja fundamentação se encontra descrita nos capítulos III e VI do presente relatório, e que se resumem nos seguintes quadros:

I.1.1.- Correções meramente aritméticas ao imposto - IRC - 2013 e 2014

I.1.1.1 .-Tributação autónoma sobre os rendimentos (art.º 22 EBF)

II.3.1.- Breve caraterização do Fundo

O "B…" é um fundo especial de Investimento imobiliário em reabilitação urbana, fechado, constituído por subscrição particular nos termos do disposto com o n.º 1 do art.º 48º do Regime Jurídico dos Fundos de Investimento Imobiliário (doravante abreviadamente por RJFII) e cujo funcionamento se rege, em especial pela Secção I-A do Capítulo III do Regulamento n º 8/2002, de 18 Junho da Comissão de Valores Mobiliários, republicado pelo Regulamento da CMVM n.º 7/2007, e pelo disposto no art.º 71.º dos Estatutos Benefícios Fiscais (EBF) e no art º 77º do Decreto-Lei nº 307/2009, de 23 de outubro.

A sua constituição foi autorizada pela CMVM em 22 de dezembro de 2010, tendo sido constituído no dia 16 de junho de 2011, com a duração inicial de 5 anos, contados a partir da data da sua constituição, prorrogável por períodos não superiores a 2 anos desde que tais prorrogações sejam deliberadas em Assembleia de Participantes e autorizadas pela CMVM.

O Fundo iniciou a sua atividade em 2011/06/15, com um capital Inicial de € 5.000.000,00 (cinco milhões de euros), representado por 500.000 unidades de participação com o valor unitário de € 10,00, subscrito na sua totalidade pela empresa "C…, SA", com o NIF…, adiante designada por 'C…" (Anexo 1).

No início de 2011, as unidades de participação eram detidas pelas seguintes entidades: (Anexo 2):

De referir que as unidades de participação são detidas pelo banco E…, SA, contribuinte n.º …, como garantia de responsabilidades assumidas perante si pelos participantes do Fundo (Anexos 2 e 3).

A atividade do Fundo esta regulamentada pelo Decreto-Lei n.º 60/2002, de 20 de março, actualizado por diferentes diplomas e republicado pelo Decreto-Lei n.'71/2010, de 18 de junho, que estabelece o RJFII e em especial pela seção I-A do capítulo III do Regulamento da CMVM n.º 8/2002, de 18 de junho e republicado pelo Regulamento da CMVM n.º 7/2007, e consiste em alcançar, numa perspetiva de médio e longo prazo, uma valorização crescente de capital, através da constituição e gestão de uma carteira de valores predominantemente Imobiliários.

O Fundo rege-se ainda pelo Regulamento de Gestão aprovado pela CMVM em 2010/12/22 e devidamente atualizado em 2011/06/24, (Anexos 4 e 5).

O B…" é gerido pela sociedade gestora denominada "A… SA, NIF … e encontra-se enquadrado na atividade de "PROMOÇÃO IMOBILIÁRIA DESENVOLVIMENTO PROJECTOS EDIFÍCIOS", a que correspondente ao CAE… .

(...)

II.3.2.- Fundo em liquidação desde 2014/01/20

O Fundo encontra-se em fase de liquidação, desde 2014/01/20, por deliberação em Assembleia de Participantes, conforme consta da ata n.º 3 das reuniões da Assembleia de Participantes e no sistema de difusão de Informação da CMVM, (Anexo 2).

II.3.3.- Enquadramento fiscal

II.3.3.1.- Regime fiscal (art.º 71.º do EBP)

O Sujeito Passivo "B…" é um Fundo de Investimento Imobiliário em Reabilitação Urbana -FIIRU que se enquadrou no regime fiscal do art.º 71.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF), como a seguir se transcreve:

•Ficam isentos de IRC os rendimentos de qualquer natureza obtidos por fundos de investimento imobiliário que operem e acordo com a legislação nacional desde que constituídos entre 1 de janeiro de 2008 e 31 de dezembro de 2013 e pelo menos 75% dos seus ativos sejam bens imóveis sujeitos a ações de reabilitação realizadas nas éreas de reabilitação urbana.

II.3.3.2.- Em sede de IRC

Os fundos de investimento são considerados sujeitos passivos de IRC de acordo com a al. b) do n.º 1 no art.º 2.º do CIRC, pelo período da atividade de Promoção Imobiliária - Desenvolvimento Projetos e Edifícios de Reabilitação Urbana, desde a data de início da sua atividade, podendo beneficiar das isenções específicas previstas no artº 71.º do EBF.

(...)

II. DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORREÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS

Da análise às áreas contabilístico-fiscais selecionadas, de acordo com os procedimentos em uso e com a profundidade considerada adequada às circunstâncias, foram verificadas as seguintes situações, relativamente aos períodos de 2013 e 2014:

III.1.- Descrição da atividade desenvolvida pelo Fundo

O Fundo está vocacionado para Investimentos de reabilitação urbana na cidade do Porto, tendo iniciado a sua atividade em 2011/06716, com a aquisição de parte dos prédios residenciais do … através de escritura de compra celebrada na mesma data, os quais foram sujeitos a reabilitação urbana.

Conforme referido no site www… foi realizada a 'Intervenção ao nível da reabilitação urbana num conjunto de edifícios de habitação e comércio, focalizados no …, na zona sul da … e a confrontar com a estação …, dotando-os de excelente enquadramento urbano ao nível da baixa Portuense. A intervenção contou com a recuperação ou reconstrução de edifícios mistos de habitação e comércio assim como a construção de um parque de estacionamento no interior do …", com 5 pisos de lugares de estacionamento

Na continuidade do seu crescimento, ainda no ano de 2011, o Fundo procedeu à aquisição de três edifícios contíguos e devolutos na Rua … e na Rua …, que se encontram localizados na área de reabilitação urbana da freguesia da …, concelho do Porto, através de escritura pública celebrada em 2011/07/05.

Para além do investimento de reabilitação urbana já referido, o Fundo, no final de 2011, diversificou a sua carteira de imóveis, com a aquisição de 12 (rações que compõem o prédio localizado na Rua …, freguesia de …, Concelho de Vila da Conde, através de escritura de compra em 2011/12/23. As (rações adquiridas foram destinadas a arrendamento.

Nos anos de 2013 e 2014 manteve a atividade, quer com o arrendamento das frações do imóvel localizado em ..., quer com a continuidade das obras de reabilitação, nos Imóveis do …, as quais foram concluídas em março de 2014 (data da deliberação da liquidação do Fundo).

III.2.- Ativos imobiliários

Conforme descrito anteriormente, os Imóveis adquiridos pelo Fundo discriminam-se do seguinte modo:

 

(...)

 

III.4. - Correções de natureza meramente aritméticas ao Imposto - 2013 e 2014

 III.4.1.-IRC

III.4.1.1. - Incentivos à reabilitação urbana – art.º 71.º EBF

O Fundo como FIIRU enquadrou-se no regime de Isenção de IRC, previsto no art.º 71.º do EBF conforme fundamentação já descrita no anterior ponto III.3.1. deste relatório. Porém, da análise efetuada aos registos contabilísticos do Fundo verificamos que a 2013/12/31 e 2014/12/31, os rendimentos obtidos pelo Fundo não beneficiam da Isenção em IRC prevista no art.º 71.º do EBF, por não preencherem os requisitos estabelecidos n.º 1 do citado artigo, como se verifica nos seguintes cálculos:

 

 

Neste apuramento foram apenas considerados os bens Imóveis do … localizados na zona de reabilitação urbana e, por terem sido objeto de ações de reabilitação urbana. Assim:

- no ano de 2013 a percentagem dos bens imóveis sujeitos a ações de reabilitação urbana sobre o total do ativo bruto ou líquido do Fundo é de 72,75% e 67,67 % respetivamente, e

- no ano de 2014 a percentagem dos bens Imóveis sujeitos a ações de reabilitação urbana sobre o total do alivo bruto ou líquido do Fundo é de 46,23% e 45,39% respetivamente,

Deste modo, o Fundo não preenche o requisito do n.º 1 do artº 71.º do EBF de que 'peto menos 75 % dos seus ativos sejam bens imóveis sujeitos a ações de reabilitação malhadas nas áreas de reabilitação urbana".

Para que o Fundo possa beneficiar desta Isenção é necessário que se encontrem reunidos todos os pressupostos da isenção al enunciados:

- Que o Fundo opere de acordo com a legislação nacional;

- Que a sua constituição ocorra entre 01 de janeiro de 2008 e 31 de dezembro de 2013; e

- Que pelo menos 75 % dos seus ativos sejam bens imóveis sujeitos a ações de reabilitação realizadas nas áreas de reabilitação urbana.

Estes pressupostos são cumulativos.

Como já foi referido anteriormente, o Fundo opera de acordo com a legislação nacional, sendo um fundo especial de investimento imobiliário em reabilitação urbana, fechado, constituído por subscrição particular nos termos do disposta com o n.º 1 do art.º 48º do Regime Jurídico dos Fundos de Investimento Imobiliário (doravante abreviadamente por RJFIIJ e cujo funcionamento se rege em especial pela Secção I-A do Capítulo III do Regulamento n.º 8/2002, de 18 Junho da Comissão de Valores Mobiliários, republicado pelo Regulamento da CMVM n º 7/2007.

A sua constituição ocorreu em 16 de Junho de 2011.

No entanto, em relação ao pressuposto de que pelo menos 75% dos seus ativos sejam bens imóveis sujeitos a ações de reabilitação realizadas na área de reabilitação urbana, o mesmo não se encontra preenchido como supra se demonstrou.

Porém, o Fundo Incluiu no seu calculo, (Anexo 21), os 3 Imóveis que Integram os ativos imobiliários do Fundo. Rua … e … sitos na freguesia da …, concelho do Porto, que se encontram integrados no Centro Histórico do Município do Porto, classificados como Monumento Nacional de Interesse público e situados na zona de reabilitação urbana do Porto, na Unidade de Intervenção do …, apesar dos mesmos se manterem no mesmo estado de conservação em que foram comprados, sem qualquer projeto de reabilitação.

Encontrando-se o Fundo em liquidação em 2014/01/20, por deliberação em Assembleia de participantes e não tenda estes 3 imóveis sido objeto de ações de reabilitação urbana, e terem sido alienados em meados de 2015, no estado em que se encontravam, frustraram-se os pressupostos de aplicação para as mesmos serem incluídos no calcula da percentagem dos 75%, e consequentemente na aplicação do regime de isenção do artigo 71.º do EBF Motivo pelo qual não foram incluídos nos cálculos efetuados pela AT.

Sublinha-se que não basta que os Imóveis estejam no ativo dos Fundos a aguardar a realização de ações de reabilitação, é necessário que sejam a elas sujeitos, entendendo-se por estas as '(...) intervenções destinadas a conferir adequadas características de desempenho e de segurança funcional, estrutural e construtiva a um ou vários edifícios, ou às construções funcionalmente adjacentes incorporadas no seu logradouro, bem como às suas frações, ou a conceder-lhe novas aptidões funcionais, com vista a permitir novos usos ou o mesmo uso com padrões de desempenho mais elevados, das quais resulte um estado de conservação do Imóvel, pelo menos, dois níveis acima do atribuído antes da intervenção;", como estatui a al. a) do n º 22º do art.º 71.º do EBF.

O Fundo inclui ainda no cálculo da sua percentagem, (Anexo 21), o Imóvel sito em …, contudo, e tendo presente o teor do n.º 1 do artigo 71.º do EBF, o mesmo não poderá ser considerado, por não se encontrar numa zona de reabilitação urbana, nem sujeito a ações de reabilitação urbana.

Trazemos novamente à colação, o referido no relatório do Orçamento de Estado de 2009 do Ministério das Finanças e da Administração Pública," (...) É objectivo do Governo acelerar, através do reforço de medidas fiscais e normativas, o processo de reabilitação urbana em zonas delimitadas. Ao longo dos últimos anos têm-se instituído um conjunto de programas de apoio cujos resultados destas medidas visam potenciar, para que seja possível promover ciclos virtuosas de reabilitação patrimonial e de dinâmica social, que tragam sustentabilidade ao Investimento direccionado às áreas prioritárias no domínio da reabilitação urbana (...)

Face a todo exposto, não reunindo os pressupostos do n.º 1 do art.º 71.º do EBF, não poderão os seus rendimentos beneficiar da isenção do IRC que este artigo contempla, sendo-lhe aplicável o regime do art º22.º do EBF, nos termos do n.º 15 do artº 71.º EBF.

III.4.1.2. - Fundo de Investimento Imobiliário - n.º 6 do art.º 22.º EBF

Dado que não se verificaram os pressupostos de aplicação do 'Regime de incentivos a reabilitação urbana", o mesmo cessa passando a aplicar-se o regime fecal para os FII, previsto no n.º 6 do art.º 22.º do EBF, o qual estabelece que os rendimentos são tributados autonomamente.

Dispõe o n" s do aludido normativo, que a tributação dos rendimentos obtidos por Fll, que se constituam e operem de acordo com a legislação nacional, depende da natureza dos mesmos, isto é, se estão classificados como:

• Rendimentos prediais, nos termos da al. a) do n º 6 do artº 22.º do EBF;

• Mais-valias prediais, de acordo com a al. b) do n.º 6 do artº 22.º do EBF;

• ou como outros rendimentos, de acordo com a al c) do n.º 6 do artº 22.º do EBF.

Atendendo a que os fundos de investimento Imobiliário possuem um regime fiscal com características específicas, passaremos a descrever a tributação autónoma, face à natureza dos rendimentos.

III.4.1.2.1.- Rendimentos prediais, al. a) do n.º 6 do art.º 22 do EBF

Nos termos da al. a) do n.º 6 do artº 22º do EBF, os rendimentos prediais, que não sejam relativos a habitação social sujeitos a regimes legais de custos controlados, são tributados autonomamente à taxa de 25%, em 2013 e 2014, que incide sobre os rendimentos líquidos dos encargos de conservação e manutenção efetivamente suportados e devidamente documentados.

Assim, importa desde logo definir o que deve ser entendido como rendimentos prediais. O artº 22.º do EBF não define o conceito de rendimento predial, pelo que, de acordo com os princípios interpretativos constantes no art.º 11.º da Lei Geral Tributara (LGT), e atendendo ao articulado no artº 8.º n.º 1 do CIRS, 'considera-se rendimentos prediais as rendas dos prédios rústicos, urbanos ou mistos pagos ou colocados é disposição dos respetivos titulares.'

E para uma carreta determinação dos contornos da incidência tributária destes rendimentos, afigura-se-nos como necessária a análise prévia da noção de renda como elemento fulcral na qualificação jurídico-fiscal dos rendimentos prediais.

Assim, a renda, enquanto elemento constitutivo do contrato de arrendamento, é uma prestação retributiva, periódica, pela qual o arrendatário executa o cumprimento da obrigação em que fica constituído por força do referido contrato e que consiste no pagamento ao senhorio de um preço pelo direito temporário de uso e fruição de coisa Imóvel arrendada, embora o legislador fiscal tenha acolhido para efeitos de IRS um conceito de renda genericamente mais amplo, espelhado no n.º 2 do artº 8.º do CIRS, presumivelmente por evidentes razões de prevenir formas de elisão fiscal, ou seja, a celebração de outros negócios de efeito económico equivalentes não tipificados na lei.

Resulta assim, e é comummente entendido, que a renda é tudo o que for devido ao proprietário (ou usufrutuário) pela cedência do uso de um prédio ou de parte dele, sendo que o total das rendas recebidas constitui o rendimento predial do proprietário.

Releva assim, para efeitos fiscais a obrigatoriedade da existência de arrendamento como condição necessária para a qualificação do somatório das rendas efetivamente recebidas.

Posição que se encontra reforçada pelo entendimento vertido na Circular 20/94- NIR, de 1994/07/13, que de acordo com o estatuído na al. a) do n.º 6 do art.º 22.º do EBF a tributação apenas incidira sobre as rendas efetivamente recebidas.

Quanto à sua delimitação, a lei determina a necessidade da sua consideração como líquidos, isto é, com a dedução dos encargos de conservação e manutenção, que estejam devidamente documentados.

Apesar de não encontrarmos no art,º 22.º do EBF ou em qualquer outro artº, uma definição concreta do que se deve considerar como encargos de conservação e manutenção aceita-se que num sentido lato constituam,

• Despesas de manutenção os encargos suportados com a energia para iluminação, manutenção dos elevadores, porteiros, limpeza, administração da propriedade horizontal, seguros do prédio e taxas autárquicas de saneamento e de esgotos); e

• Despesas de conservação as suportadas com as obras destinadas a manter uma edificação nas condições existentes à data da sua construção, reconstrução, ampliação ou alteração, designadamente as obras de restauro, reparação e limpeza e que não sejam agrupáveis no conceito de despesas de manutenção.

Deste modo os rendimentos prediais do Fundo de Investimento Imobiliário são tributados, autonomamente, a uma taxa de 25% em 2013 e 2014, que incidirá sobre os rendimentos líquidos dos encargos de conservação e manutenção efetivamente suportados pelo fundo e devidamente documentadas.

E outra leitura não resulta da al. a) do n.º 6.º do artº 22.º do EBF, isto é, o que é tributado são os rendimentos prediais líquidos determinados por dedução às rendas dos encargos de conservação e manutenção com os prédios que geram o rendimento sujeito a tributação, e só estes encargos poderão ser abatidos.

Ê condição necessária, para que seja possível deduzir despesas de conservação e manutenção com um determinado imóvel, que esse mesmo imóvel gere rendimentos prediais, pois só assim é possível obter um "rendimento líquido de encargos".

Em suma, o respetivo regime prevê que ao rendimento predial auferido pelo Fundo, devem ser deduzidas as respetivas despesas de conservação e manutenção que apresentem uma relação de necessária conexão com a obtenção desse rendimento sujeito a tributação, donde se conclui que nessa matéria a regra pela qual a lei determina as deduções ao rendimento não pode ser outro que não o da relevância dos custos ou encargos necessários à sua manutenção.

Assim, ainda que as despesas de conservação e manutenção com os prédios que integram o património do fundo sejam encargos do fundo, nem todas se encontram na condição de fiscalmente elegíveis, dado que para efeitos do imposto devido sobre rendimentos prediais, o cálculo do respetivo rendimento líquido é feito autonomamente Imóvel a imóvel, naqueles que tenham gerado rendimentos, sendo este o único entendimento que se afigura coerente no âmbito de uma interpretação sistemática, com o princípio subjacente que rege a tributação, em sede de IRS da mesma realidade

Importa referir que, da análise efetuada resultou situações passíveis correção, conforme pontos III.4.2.1 e 111.4.3.1. deste relatório

III.1.2.2. - Mais-valias prediais, al. b) do n.º 6 do art.º 22.º do EBF

Encontra-se estatuído na al. b) do n.º 6 do aludido normativo o regime fiscal aplicável às mais-valias prediais, que não sejam relativas a habitação social sujeitos a regimes legais de custos controlados, em que, estas são tributadas de forma autónoma à taxa de 25%, que incide sobre 50% da diferença positiva entre as mais e menos valias realizadas, apuradas de acordo com as regras do Código de IRS, em 2013 e 2014. Importa referir que, da efetuada resultou situações passíveis correção, conforme porto III 4.2.2. deste relatório.

Nos termos do art.º 10º, n.º 1. al. a), do Código do IRS (CIRS) constituem mais-valias os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos empresariais e profissionais, de capitais ou prediais, resultem da alienação onerosa, designadamente de direitos reais sobre bens imóveis. O ganho sujeito a Imposto encontra-se definido no n.º 4 do art.' 10º do CIRS, sendo calculado pela diferença entre o valor de aquisição do ativo e o valor pelo qual ele foi transmitido, por força dos factos que, de acordo com a lei, constituem a realização da mais-valia

A regra geral da determinação do rendimento líquido da mais-valia, ganho sujeito a IRS está definida no n.º 1 do art.º 43.º do CIRS Corresponde este ao saldo apurado entre as mais-valias e as menos-valias realizadas no mesmo ano. O cálculo do saldo tem de ser completado com o conhecimento de outras regras nomeadamente:

- Valor de aquisição - Art.º 46.º n º 3 do CIRS.

O valor de aquisição de imóveis construídos pelos próprios sujeitos passivos corresponde ao valor patrimonial inscrito na matriz ou ao valor do terreno, acrescido dos custos de construção devidamente comprovados, se superior àquele.

Nos termos da alínea a) do art.º 51.º do Código do IRS, para determinação das mais-valias sujeitas a imposto, ao valor de aquisição acrescem os encargos com a valorização dos bens comprovadamente realizados nos últimos cinco anos, e as despesas necessárias e efetivamente praticadas, inerentes a aquisição e alienação de direitos reais sobre Imóveis.

- Valor de realização - Art.º 44º n.º 1, al. f) e n.º 2 do CIRS.

O valor da contraprestação ou tratando-se de direitos reais sobre bens imóveis, prevalecerá, quando superiores, os valores por que os bens houverem sido considerados para efeitos de liquidação de Imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis ou, não havendo lugar a esta liquidação, os que devessem ser, caso fosse devida.

III.4.1.2.3. - Outros rendimentos, al. c) do n.º B do art.º 22.º do EBF

Os outros rendimentos, por remissão da al. c) do n.º 6 do art.º 22.º do EBF para a al. a) do n.º 1 do citado normativa, são tributados como Infra se discrimina:

- Os rendimentos obtidos em território português, não qualificados como mais- valias e não sujeitos a retenção na fonte são tributados autonomamente à taxa de 25% sobre o valor líquido obtido em cada ano, sendo o Imposto entregue pela respetiva entidade gestora até ao fim do ano seguinte àquele a que respeitar Por se enquadrarem, neste normativo, os juros de depósitos bancários, serão objeto de tributação à taxa de 25%., conforme pontos III.4.2.3. e III.4.3.3. deste relatório.

III. 4.1.3. - Notificação ao Fundo para apuramento de IRC

Contrariamente ao enquadramento legal acima exposto, n.º 6 do artº 22.º EBF, verifica-se que o Fundo enquadrou-se fiscalmente no âmbito de isenção do IRC, previsto no artº 71.º do EBF, pelo que a 2013/12/31 e a 2014/12/31, considerou que reunia todos requisitos estabelecidos nesse mesmo normativo e deste modo não apurou Imposto em sede de IRC.

Deste modo, em 2015/08/06, o Fundo foi notificado, para proceder ao apuramento de IRC, nos períodos de 2013 e 2014, nos termos do n.º 6 do art.º 22.º do EBF (Anexo 22).

Com base nos elementos apresentados pelo Fundo e após a nossa validação, procedemos ao apuramento do imposto de IRC, de harmonia com n º 6 do artº 22.º do EBF (Anexo 23).

III.4.2. - Cerrações ao imposto em falta de IRC - 2013

Face aos factos descritos, verifica-se que os rendimentos de qualquer natureza obtidos pelo Fundo no período de 2013 ficam sujeitos à tributação, de harmonia com o n.º 6 do artº 22.º do EBF, pelo que propomos efetuar correções ao imposto de IRC no montante total de € 345.484,95, que resulta do seguinte apuramento:

III.4.2.1. - Tributações autónomas de rendimentos prediais - al. a) do n.º 6 do art.º 22º EBF

A) Rendimentos prediais/rendas efetivamente recebidas

Na análise contabilística efetuada, verifica-se que o Fundo enquanto FIIRU auferiu, no período de 2013, rendimentos prediais dos seguintes ativos Imobiliários:

- Imóvel d e…, sito na Rua …, n.º…, da freguesia …, concelho de ..., correspondente as 12 frações autónomas da letra A a L, do prédio inscrito na matriz sob o art.º…;

- Imóvel de …, correspondente à uma fração autónoma, designada pela letra “C” do prédio inscrito sob artº…;

conforme evidenciado nos registos contabilísticos efetuados na conta "86 - Rendimentos de ativos imobiliários" arrendados.

Atendendo a que, para efeitos fiscais relevam para apuramento dos rendimentos prediais as rendas efetivamente recebidas, pelos arrendamentos dos imóveis identificados, foi solicitado ao Fundo os respetivos fluxos monetários que evidenciam o recebimento das rendas, no período de 2013 (Anexo 24).

Para comprovar os montantes das rendas efetivamente recebidas, o Fundo apresentou outros elementos, designadamente: contratos de arrendamento, recibos de rendas e mapas auxiliares de apuramento das rendas por frações (Anexo 25 e 26). Com base nesses elementos, apurou-se que, as rendas efetivamente recebidas em 2013, ascenderam ao montante total de € 65.732,97 que se apresenta distribuído por imóveis no quadro seguinte:

 

B) Encargos de conservação e manutenção fiscalmente elegíveis

Os rendimentos prediais anteriormente apurados, relevam como rendimento coletável, quando "líquidos dos encargos de conservação a manutenção efetivamente suportados, detidamente documentados", conforme estabelece a al. a) do n.º 6 do art.º 22.º do EBF.

Neste sentido, e com base nos elementos obtidos, aquando da notificação, foi possível apurar os encargos de conservação e manutenção fiscalmente elegíveis no montante total de € 12.665,61 (Anexo 26), por cada fração, em função da permilagem, conforme se discrimina no seguinte quadro:

Em consequência apurou-se que o valor total dos rendimentos prediais líquidos Imputáveis ao Fundo ascende ao montante de € 53.047,36 (€ 65.732,97 - € 12.685,61) donde pela aplicação da taxa de 25% resulta um valor total de imposto devido de € 13.261,84 (€ 53.047,36* 25%), conforme se demonstra pelo seguinte quadro:

III.4.2.2. - Tributações autónomas de mais-valias prediais - al. b) do n.º 6 do art.º 22º EBF

Em 2013, o Fundo iniciou as vendas das seguintes frações autónomas do Imóvel do …:

Para fazer face à reconstrução das referidas frações verificamos que os gastos suportados foram registados contabilisticamente na conta 32 - construções, os quais ascendem ao montante total de € 8.970947,25 " (Anexo 23).

Foram ainda suportados valores designados por "ajustamentos após venda", resultantes da devolução do valor do IMT pago pelo Fundo aquando da aquisição do imóvel - ajustamentos favoráveis bem como de algumas (aturas de fornecedores que foram rececionados apôs o encerramento contabilista das obras de construção - ajustamentos desfavoráveis.

Estes 'ajustamentos pós venda' foram refletidos contabilisticamente a debito da conta … -ajustamentos desfavoráveis e a crédito da conta …- Ajustamento favoráveis. Face aos valores líquidos registados em 2013, apurou-se um ajustamento favorável no montante total de € 103.423,99. *

Dado que, para apuramento dos rendimentos provenientes das mais-valias prediais releva 50% da diferença positiva entre as mais e as menos-valias realizadas elaborou-se um mapa demonstrativo do cálculo das mais-valias fiscal, de 2013, para efeitos de aplicação da taxa de tributação autónoma de 25%:

Assim, resulta do exposto que, o IRC calculado sobre o valor total dos rendimentos provenientes das mais-valias prediais, ascende ao montante de € 332.200,80.

III.4.2.3. - Tributações autónomas de outros rendimentos - al. c) do n.º 6 do art.º 22º EBF

Dos elementos apresentados pelo Fundo, designadamente fluxos monetários e mapas extra contabilísticos, em 2013 foram obtidos rendimentos de depósitos bancários no valor de € 89,21, sujeito a tributação à taxa de 25%, nos termos al. c) do n.º 6 do art.º 22.º do EBF, no montante de € 22,30 (€89,21 x 25%) (Anexo 29).

III.4.2.4. - Resumo do Imposto em Falta IRC - 2013

Face ao exposto e de acordo com o n.º 6 do art.º 22.º do EBF, propomos efetuar a correção de Imposto de IRC a favor do Estado no montante de € 345.484,95, resultante dos seguintes rendimentos:

(...)

X. PROPOSTAS

Face ao mencionado nos capítulos anteriores, das ações de inspeção externas efetuadas aos períodos de 2013 e 2014, apuraram-se correções meramente aritméticas ao Imposto, em sede de IRC, no montante total de € 345.484,95 e € 13.368,59, respetivamente e, regularizações voluntárias ao imposto, em sede de IVA no montante total de € 23.898,40, cujo resumo se apresenta nas primeiras páginas do presente relatório.

Para as correções efetuadas em sede de IRC vai ser elaborado o correspondente DC.

(...)

X.1.2. Dos juros compensatórios

Em resultado da correção proposta conjuntamente com o Imposto a entregar ao Estado, serão liquidados juros compensatórios que se mostrarem devidos, nos termos do disposto no art.º 35.º da Lei Geral Tributária (LGT).

Os juros compensatórios são contados dia a dia, desde o primeiro dia imediato ao do termo do prazo de entrega do imposto, 1 de maio de 2014 e 1 de maio de 2015, respetivamente até à data da elaboração do relatório sucinto, e a taxa dos juros compensatórios, como estatui o n.º 10 do artº 35.º da LGT é a taxa dos juros legais fixada nos termos do art. 559º, n.º 1, do Código Civil, sendo atualmente de 4% (taxa fixada pela Portaria 291/2003, de B de Abril).

Como a recolha da correção é efetuada na Declaração de Rendimentos Modelo 22, a nota demonstrativa de cálculo de juros compensatórios que oportunamente será notificada ao sujeito passivo, apenas contempla a contagem dos juros compensatórios com início em 1 de junho de 2014 e 2015, e atento o regime legal aplicável à situação em concreto (al. a), do n.º 6, do art.º 22.º do EBF), a contagem dos juros compensatórios deveria iniciar-se em 1 de maio de 2014 e 1 de maio de 2015. Esta diferença será refletida apenas na liquidação, como infra se demonstra,

 

Por conseguinte, ao montante acima calculada de € 1.173,70 e de e 45,42 respetivamente, será acrescido o valor das notas demonstrativas de juros compensatórios que serão notificados ao sujeito passivo.

 

p)     Na sequência da inspecção, Autoridade Tributária e Aduaneira emitiu a liquidação n.º 2016 …, de 20-01-2016, relativa ao ano de 2013, que consta do documento n.º 9 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido, no montante de € 368.201,76, sendo € 345.484,95 de IRC e € 22.716,81 de juros compensatórios (estes determinados na demonstração de liquidação de juros n.º 2016…, que consta do documento n.º 10 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);

q)   Em 16-05-2016, a Requerente prestou garantia para suspender o processo de execução fiscal n.º …2016…, instaurado para cobrança das quantias liquidadas;

r)    Em 03-06-2016, a Requerente apresentou o pedido de constituição do tribunal arbitral que deu origem ao presente processo.

 

2.2. Factos não provados

 

Não há factos relevantes para a decisão da causa que não se tenham provado.

 

 

2.3. Fundamentação da fixação da matéria de facto

 

Os factos provados baseiam-se nos documentos juntos pela Requerente com o pedido de pronúncia arbitral e no processo administrativo.

 

 

3. Matéria de direito

 

Das correcções efectuadas pela Autoridade Tributária e Aduaneira, é objecto do presente processo apenas a relativa ao exercício de 2013.

O regime fiscal geral dos fundos de investimento imobiliário vigente no ano de 2013 constava do artigo 22.º, n.ºs 6 e seguintes do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF), na redacção resultante da republicação operada pelo Decreto-Lei n.º 108/2008, de 26 de Junho, e das alterações introduzidas pela Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro, e pela Lei n.º 66-B/2012, de 31 de Dezembro.

 No entanto, para os fundos de investimento imobiliário que desenvolvem actividade de reabilitação urbana, prevê-se no artigo 71.º do EBF uma isenção de IRC, que foi introduzida pela Lei n.º 64-A/2008, de 31 de Dezembro, e vigorava, no ano de 2013, com as alterações resultantes da Lei n.º 66-B/2012, de 31 de Dezembro.

No n.º 1 deste artigo estabelece-se que

 

1 – Ficam isentos do IRC os rendimentos de qualquer natureza obtidos por fundos de investimento imobiliário que operem de acordo com a legislação nacional desde que constituídos entre 1 de Janeiro de 2008 e 31 de Dezembro de 2013 e pelo menos 75 % dos seus activos sejam bens imóveis sujeitos a ações de reabilitação realizadas nas áreas de reabilitação urbana.

 

Nos termos do n.º 20 do mesmo artigo 71.º, na redacção vigente em 2013, «os incentivos fiscais consagrados no presente artigo são aplicáveis aos imóveis objecto de acções de reabilitação iniciadas após 1 de Janeiro de 2008 e que se encontrem concluídas até 31 de Dezembro de 2020».

De harmonia com o disposto no n.º 15 do mesmo artigo 71.º, na redacção vigente em 2013, «caso os requisitos referidos no n.º 1 deixem de verificar-se, cessa a aplicação do regime previsto no presente artigo, passando a aplicar-se o regime previsto no artigo 22.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, devendo os rendimentos dos fundos de investimento referidos no n.º 1 que, à data, não tenham ainda sido pagos ou colocados à disposição dos respectivos titulares ser tributados autonomamente, às taxas previstas no artigo 22.º, acrescendo os juros compensatórios correspondentes».

Não há controvérsia quanto ao preenchimento do primeiro requisito exigido pelo n.º 1 do artigo 71.º para o B… beneficiar da isenção de IRC, pois este opera de acordo com a legislação nacional.

Também há acordo das Partes quanto ao preenchimento do segundo requisito exigido pelo n.º 1 do artigo 71.º, pois o B… foi constituído em 16-06-2011, portanto entre 01-012-2008 e 31-12-2013.

A divergência entre as Partes versa sobre o preenchimento do terceiro requisito que é o de pelo menos 75 % dos activos do fundo serem bens imóveis sujeitos a acções de reabilitação realizadas nas áreas de reabilitação urbana.

Há acordo das Partes quanto a os imóveis da rua … se encontrarem em área de reabilitação urbana e apenas eles terem sido sujeitos a acções de reabilitação.

Mas, a Autoridade Tributária e Aduaneira entendeu (ponto III.4.1.1. do Relatório da Inspecção Tributária) que, da análise efectuada aos registos contabilísticos do Fundo, resulta que a 31-12-2013 «os rendimentos obtidos pelo Fundo não beneficiam da Isenção em IRC prevista no art.º 71.º do EBF, por não preencherem os requisitos estabelecidos n.º 1 do citado artigo, como se verifica nos seguintes cálculos»:

 

 Está em causa no presente processo saber se a Requerente preenchia, no ano de 2013, os requisitos necessários para usufruir da isenção de IRC prevista no n.º 1 do artigo 71.º.

A Requerente entende, em suma, que:

– a actividade do Fundo não se desviou dos objectivos que motivaram a introdução da isenção prevista no artigo 71.° do EBF;

– que o cálculo do rácio de composição do activo do Fundo não deve considerar, no seu numerador, apenas o valor constante das rubricas que contêm a designação "…"(em concreto, as rubricas # 3211001, * 3212001 e * 3221001. bem como. no caso particular do cálculo realizado em termos líquidos, das rubricas # 38121001,138122001 e # 38222001); e,

– que o período de referência adoptado pela AT para efeitos daquele cálculo (31 de Dezembro de 2013) não é o adequado e é contrário à lei.

 

3.1. Questão do valor a considerar para cálculo da percentagem de 75%

 

A Requerente defende, em suma, que, com o regime previsto no artigo 71.º, n.º 1, do EBF, «o legislador pretendeu premiar os promotores de ações de reabilitação de edifícios degradados localizados em determinadas áreas urbanas» e sentiu necessidade de limitar o acesso àquele "prémio, a fundos que, de facto, promovessem ações de reabilitação em imóveis situados em determinadas zonas urbanas.

Entende a Requerente que

– «foi neste contexto que surgiu o requisito de composição do ativo aplicável no âmbito daquela isenção - o qual parece ter sido percecionado pelo legislador como um indicador de atividade adequado»;

– mas, «a prossecução da atividade de reabilitação urbana poderá ser aferida através de outros indicadores, eventualmente mais eficazes, como por exemplo a proporção do rendimento decorrente da atividade da reabilitação urbana face à totalidade do rendimento obtido pelo Fundo»;

– «este indicador, aliás, parece desde logo adequar-se melhor à isenção em apreço: aplicando-se a isenção aos rendimentos, seria natural que o critério para aplicação da mesma dependesse, igualmente, dos rendimentos obtidos pelo Fundo»;

– «este indicador demonstraria, no caso do Fundo em particular, que a sua atividade principal não se desviou daquela que o legislador visou incentivar, i. é. a reabilitação urbana: o rendimento obtido dos imóveis do … (únicos ativos elegíveis para efeitos do referido incentivo) representou, em 2013, cerca de 99% do total de rendimentos brutos do Fundo».

 

As normas que prevêem benefícios fiscais têm a natureza de normas excepcionais, como decorre do teor expresso do artigo 2.º, n.º 1, do EBF, pelo que devem ser interpretadas, em princípio, nos seus precisos termos, sem ampliações ou restrições, de forma a abrangerem todos os casos nelas literalmente previstos e apenas esses, como é jurisprudência pacífica sobre a interpretação desse tipo de normas ( ^[1] ), sem prejuízo de eventuais ampliações ou restrições que permitam concluir com segurança que o legislador não exprimiu adequadamente a intenção legislativa, designadamente trabalhos preparatórios ou outros textos que a esclareçam.

Isto é, as normas sobre benefícios fiscais devem ser interpretadas em termos estritos.      

No caso em apreço, resulta do teor expresso do artigo 71.º, n.º 1, do EBF que se pretendeu atribuir o benefício fiscal apenas aos casos em que pelo menos 75 % dos activos dos fundos «sejam bens imóveis sujeitos a ações de reabilitação realizadas nas áreas de reabilitação urbana», pelo que não cabe nos poderes do intérprete da lei, num Estado de Direito assente no primado da lei (artigo 2.º da CRP), sobrepor ao índice legislativo de identificação das situações que devem usufruir benefícios fiscais o índice alternativo que o intérprete utilizaria se fosse ele o detentor do poder legislativo.

Assim, a Autoridade Tributária e Aduaneira tinha obrigação de utilizar o critério previsto na lei e não outro, como decorre da imposição constitucional de subordinar à lei toda a sua actividade (artigo 266.º, n.º 2, da CRP).

Para além disso, o critério proposto pela Requerente nem sequer pode considerar-se mais adequado do que o previsto na lei para aferir, relativamente a um imposto de estrutura anualizada, como é o IRC, da afectação prioritária da actividade do fundo à reabilitação urbana, pois é manifesto que o critério da Requerente permitiria a atribuição do benefício em situações em que os fundos fossem detentores de imóveis maioritariamente afectos a outras finalidades, designadamente a especulação imobiliária resultante da valorização de imóveis, que não proporciona necessariamente proventos todos os anos, mas apenas quando ocorre a realização de mais-valias.

Assim, não pode considerar-se ilegal o acto de liquidação impugnado por ter utilizado, para a aferir da aplicabilidade do benefício fiscal, o critério previsto na lei em vez daquele que a Requerente sugere.

 

3.2. Questão do cálculo do rácio da composição do activo

 

A Requerente defende, em suma, que, para além dos imóveis afectos à actividade de reabilitação urbana, há outros activos que estavam afectos a essa actividade que também devem ser considerados, designadamente depósitos com pré-aviso e a prazo, no valor de € 780.000, outras contas de devedores, no valor de € 187.952 e outros acréscimos e diferimentos, no valor de € 248,633.

Ao contrário do que pressupõe a Autoridade Tributária e Aduaneira na sua Resposta, não se trata da inclusão de outros imóveis para além dos situados no “…” no numerador da fracção destinada a apurar a percentagem de 75% referida no n.º 1 do artigo 71.º do EBF, mas sim de incluir nele outros activos mobiliários conexionados com a reabilitação naqueles realizada.

Também aqui, a Requerente pretende a aplicação de um critério de aferição da aplicação do benefício fiscal diferente do previsto na lei, que é o de apenas o reconhecer aos fundos em que «pelo menos 75 % dos seus activos sejam bens imóveis sujeitos a acções de reabilitação realizadas nas áreas de reabilitação urbana».

Sendo manifesto que qualquer entidade que realize acções de reabilitação urbana terá necessariamente outros activos para alem dos imóveis sujeitos a essas acções, pelo menos os necessários para suportar os custos das obras, não é minimamente crível que o legislador se tenha «esquecido» dessa evidência ao determinar a aplicação da percentagem referida aos «activos que sejam imóveis sujeitos a acções de reabilitação» e não à globalidade dos activos conexionados com a actividade de reabilitação.

Por isso, não há fundamento para a interpretação correctiva que consubstancia a proposta pela Requerente.

Pelo contrário, perante a evidência de que os fundos deterão activos afectos à reabilitação para além dos imóveis a reabilitar e impondo a lei que se presuma que o legislador soube exprimir o seu pensamento em termos adequados e não que se enganou ao exprimi-lo (artigo 9.º, n.º 3, do Código Civil), deverá concluir-se que deliberadamente se optou por considerar apenas o valor dos imóveis como referência para aplicação do benefício fiscal, o que se justificará, designadamente, por ser um valor mais estável e menos manipulável para aferir da afectação da actividade dos fundos à reabilitação urbana do que o valor de outros activos, como saldos bancários ou créditos.

Por isso, como defende a Autoridade Tributária e Aduaneira na sua Resposta, no numerador da fracção destinada a determinar aquela percentagem apenas poderá ser relevado o valor dos prédios que foram sujeitos a acções de reabilitação urbana.

Assim, também aqui, o dever de observância da legalidade impedia a Autoridade Tributária e Aduaneira de considerar para o apuramento da percentagem referida activos diferentes dos imóveis sujeitos a acções de reabilitação situados em áreas de reabilitação urbana.

 

3.3. Questão da relevância ou não de um período de referência para efeitos do cálculo do rácio de composição do activo e sua determinação

 

A Autoridade Tributária e Aduaneira, para apurar se pelo menos 75 % dos activos da Requerente eram bens imóveis sujeitos a acções de reabilitação realizadas nas áreas de reabilitação urbana, utilizou a informação financeira relativa a 31-12-2013.

Tendo a Autoridade Tributária e Aduaneira concluído que, nessa data, o valor dos imóveis sujeitos a acção de reabilitação representava menos de 75.º dos activos, entendeu não era aplicável o benefício fiscal previsto no n.º 1 do artigo 71.º, relativamente a todos os rendimentos sujeitos a IRC. 

A Requerente defende, em suma, o seguinte:

– o artigo 71.º, n.º 1, não refere, de forma clara, o período de referência relativamente ao qual aquele rácio deve ser determinado;

– a AT concluiu que, se o rácio obtido àquela data não estava em linha com o exigido no referido artigo 71.°, então todos os rendimentos obtidos durante aquele período (neste caso, 2013) deveriam ser tributados nos termos do artigo 22.° do EBF;

– sendo assim, o regime fiscal aplicável aos rendimentos do Fundo é apenas conhecido, com segurança, após o encerramento do exercício, o que se reconduz a que o Fundo terá realizado as suas operações durante o exercício de 2013 desconhecendo se iria pagar imposto ou não sobre o rendimento obtido, como se tal fosse indiferente;

– a tomada de decisões de gestão apropriadas requer uma certa previsibilidade do enquadramento fiscal aplicável e do tratamento fiscal a conferir, pelo que o entendimento da AT desprotege as expectativas dos contribuintes;

– aquela perspectiva da AT ignora o método de apuramento de IRC dos FII nos termos do artigo 22.° do EBF, no qual não é tido em consideração qualquer lucro tributável anual, sendo o imposto devido determinado por categoria de rendimento e, na maioria dos casos, sujeito a retenção na fonte;

– assim, embora o IRC seja um imposto periódico de repetição anual (cfr. artigo 8.° do Código do IRC), no caso de um FII o rendimento é tributado "autonomamente", sugerindo que o facto gerador do imposto não é genericamente despoletado no último dia do período de tributação mas sim no momento da obtenção de cada rendimento;

– deve ser aplicado, por via do n.º 2 do artigo 11.º da LGT, o regime previsto no n.º 5 do artigo 38.º do RJFII, relativo à composição do património dos fundos de investimento imobiliário abertos, que estabelece que "os limites percentuais definidos nas alíneas a)a f)do n.º 1 [i.e. limites à composição do ativo daqueles fundos] são aferidos em relação à média dos valores verificados no final de cada um dos últimos seis meses (...)".

 

Sobre esta questão, a Autoridade Tributária e Aduaneira defende, na sua Resposta, na linha do que já afirmara no Relatório da Inspecção Tributária, que o direito aos benefícios fiscais reporta-se à data da verificação dos respectivos pressupostos, a menos que a lei disponha em contrário, conforme estatui o art.º 12.º do EBF, o que na situação dos autos será 31 de Dezembro de 2013».

Este artigo 12.º do EBF estabelece que «o direito aos benefícios fiscais deve reportar-se à data da verificação dos respectivos pressupostos, ainda que esteja dependente de reconhecimento declarativo pela administração fiscal ou de acordo entre esta e a pessoa beneficiada, salvo quando a lei dispuser de outro modo».

A Requerente, nas suas alegações, que «o nascimento do direito ao benefício, sendo simultâneo da verificação dos respetivos pressupostos, não poderia nunca corresponder ao dia 31 de Dezembro do ano em apreço, na medida em que nenhum dos pressupostos do direito ao benefício se reporta àquela data ou apenas pode ser aferido com referência à mesma» e que o regime previsto no n.º 15 do artigo 71.º.

Na verdade, não se vê que o artigo 12.º do EBF constitua suporte para o entendimento da Autoridade Tributária e Aduaneira, pois o que constatou a 31-12-2013 foi apenas que não se verificavam nessa data os pressupostos da aplicação do benefício fiscal, mas com base apenas na análise do rácio nessa data, não poderia concluir que os pressupostos da sua aplicação não se verificassem antes, durante todo o ano de 2013.

Por outro lado, o Relatório da Inspecção Tributária evidencia, no ponto III.4.2.2., que vários dos imóveis do … que foram sujeitos a obras de reabilitação foram vendidos durante o ano de 2013, pelo que o facto de em 31-12-2013 não se verificar a percentagem mínima de 75% exigida pelo n.º 1 do artigo 71.º não permite concluir que essa percentagem não se verificava em nenhum dos períodos do ano de 2013 em que foram auferidos rendimentos pela Requerente.

Para além disso, o regime do n.º 15 do mesmo artigo 71.º, na redacção vigente em 2013, permite concluir que não é relevante, para este efeito, a norma do n.º 9 do artigo 8.º do CIRC, que estabelece que «o facto gerador do imposto considera-se verificado no último dia do período de tributação a data do final do exercício».

Na verdade, aquele n.º 15 estabelece que «caso os requisitos referidos no n.º 1 deixem de verificar-se, cessa a aplicação do regime previsto no presente artigo, passando a aplicar-se o regime previsto no artigo 22.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, devendo os rendimentos dos fundos de investimento referidos no n.º 1 que, à data, não tenham ainda sido pagos ou colocados à disposição dos respectivos titulares ser tributados autonomamente, às taxas previstas no artigo 22.º, acrescendo os juros compensatórios correspondentes». 

Há, assim, uma clara divisão dos campos de aplicação dos dois regimes sem necessária coincidência com o último dia do período de tributação, mas antes com base na data em que os requisitos do benefício fiscal deixaram de verificar-se: os rendimentos que «à data» já tinha sido pagos ou postos à disposição do seu titular beneficiam da isenção; os rendimentos que «à data, não tenham ainda sido pagos ou colocados à disposição dos respectivos titulares» passam a ser tributados autonomamente às taxas prevista no artigo 22.º.

Este regime de tributação autónoma reconduz-se a que a cada rendimento seja aplicada a respectiva tributação independentemente de outros factos tributários que se verifiquem no exercício. Por isso, não relevam, para a este efeito, as regras gerais sobre a tributação em IRC, designadamente o regime de tributação com base no lucro tributável de um determinado exercício, que está subjacente àquele n.º 9 do artigo 8.º do CIRC.

Assim, conclui-se que a Requerente tem razão ao defender, que «o benefício é aplicável até que deixem de se verificar os requisitos estabelecidos, o que determina a cessação da aplicação do regime em causa» e que «o facto gerador do imposto não é genericamente despoletado no último dia do período de tributação mas sim no momento da obtenção de cada rendimento».

Por isso, é de concluir que a correcção efectuada é ilegal ao considerar como relevante a situação existente em 31-12-2013 para aferir da verificação dos pressupostos do benefício fiscal no ano de 2013.

Neste contexto, sendo seguro que não tem suporte legal a actuação da Autoridade Tributária e Aduaneira, a liquidação de IRC deve ser anulada (artigo 163.º, n.º 1, do Código do Procedimento Administrativo de 2015), pelo que não é relevante para a decisão da causa apreciar se é ou não aceitável a tese da Requerente de que o rácio previsto no artigo 71.º do EBF deverá ser aferido em relação à média dos valores verificados no final de cada um dos últimos seis meses.

Assim, fica prejudicado o conhecimento desta questão, por a sua resolução ser inútil para a decisão da causa (artigo 130.º do CPC).

 

3.4. Juros compensatórios

 

Os juros compensatórios integram-se na própria dívida do imposto, com a qual são conjuntamente liquidados (artigo 35.º, n.º 8 da LGT).

Sendo ilegal a liquidação de IRC, a liquidação de juros compensatórios está afectada pelo mesmo vício, pois tem como pressuposto aquela liquidação.

Por isso, também se justifica a sua anulação (artigo 163.º, n.º 1, do Código do Procedimento Administrativo de 2015).

 

4. Indemnização por garantia indevida

 

A Requerente formula um pedido de «pagamento de juros indemnizatórios decorrentes de garantia indevidamente prestada, nos termos do artigo 53.º da LGT».

Relativamente à indemnização por prestação de garantia indevida, o artigo 171.º do CPPT, estabelece que «a indemnização em caso de garantia bancária ou equivalente indevidamente prestada será requerida no processo em que seja controvertida a legalidade da dívida exequenda» e que «a indemnização deve ser solicitada na reclamação, impugnação ou recurso ou em caso de o seu fundamento ser superveniente no prazo de 30 dias após a sua ocorrência».

Assim, é inequívoco que o processo de impugnação judicial abrange a possibilidade de condenação no pagamento de garantia indevida e até é, em princípio, o meio processual adequado para formular tal pedido, o que se justifica por evidentes razões de economia processual, pois o direito a indemnização por garantia indevida depende do que se decidir sobre a legalidade ou ilegalidade do acto de liquidação.

O pedido de constituição do tribunal arbitral e de pronúncia arbitral tem como corolário passar a ser no processo arbitral que vai ser discutida a «legalidade da dívida exequenda», pelo que, como resulta do teor expresso daquele n.º 1 do referido artigo 171.º do CPPT, é também o processo arbitral o adequado para apreciar o pedido de indemnização por garantia indevida.

O regime do direito a indemnização por garantia indevida consta do artigo 53.º da LGT, que estabelece o seguinte:

Artigo 53.º

Garantia em caso de prestação indevida

            1. O devedor que, para suspender a execução, ofereça garantia bancária ou equivalente será indemnizado total ou parcialmente pelos prejuízos resultantes da sua prestação, caso a tenha mantido por período superior a três anos em proporção do vencimento em recurso administrativo, impugnação ou oposição à execução que tenham como objecto a dívida garantida.

            2. O prazo referido no número anterior não se aplica quando se verifique, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços na liquidação do tributo.

            3. A indemnização referida no número 1 tem como limite máximo o montante resultante da aplicação ao valor garantido da taxa de juros indemnizatórios prevista na presente lei e pode ser requerida no próprio processo de reclamação ou impugnação judicial, ou autonomamente.

            4. A indemnização por prestação de garantia indevida será paga por abate à receita do tributo do ano em que o pagamento se efectuou.

 

No caso em apreço, é manifesto que os erros subjacentes às liquidações de IRC e juros compensatórios são imputáveis à Autoridade Tributária e Aduaneira, pois as correcções foram da sua iniciativa e a Requerente em nada contribuiu para que esses erros fossem praticados.

Por isso, a Requerente tem direito a indemnização pela garantia prestada.

Relativamente ao pedido de juros indemnizatórios, não há nas leis tributárias qualquer suporte normativo para a sua atribuição nos casos de indemnização por garantia indevida. Como vem entendendo o Supremo Tribunal Administrativo «o direito a indemnização por prestação indevida de garantia não comporta, em situação alguma, o direito a juros indemnizatórios e/ou de mora, nos termos dos artigos 43.º e 102.º da LGT, cingindo-se, tão somente, ao valor correspondente aos encargos efectivamente suportados com a prestação da mesma, ainda assim com o limite previsto no n.º 3 do supracitado artigo 53.º da LGT». ( ^[2] )

Por outro lado, não se insere na competência deste Tribunal Arbitral, que se restringe, nos termos do artigo 2.º do RJAT, a dirimir um litígio em matéria tributária, decidir se há ou não direito a juros com base no regime geral da responsabilidade civil extracontratual.

Por isso, tem de se julgar improcedente o pedido de pagamento de juros.

Não havendo elementos que permitam determinar o montante da indemnização, a condenação terá de ser efectuada com referência ao que vier a ser liquidado em execução do presente acórdão [artigos 609.º, n.º 2, do Código de Processo Civil e 565.º do Código Civil, aplicáveis nos termos do artigo 2.º, alínea d) da LGT].

 

 

5. Decisão

 

Nestes termos, acordam neste Tribunal Arbitral em:

 

a)      Julgar procedente o pedido de pronúncia arbitral;

b)      Anular a liquidação de IRC n.º 2016 … e a demonstração de liquidação de juros compensatórios n.º 2016 …;

c)      Julgar procedente o pedido de condenação da Autoridade Tributária e Aduaneira a pagar à Requerente a indemnização que for liquidada em execução do presente acórdão pela garantia prestada para suspender a execução instaurada para cobrança coerciva das quantias liquidadas;

d)      Julgar improcedente o pedido de pagamento de juros indemnizatórios e absolver a Autoridade Tributária e Aduaneira do respectivo pedido.

 

 

6. Valor do processo

 

De harmonia com o disposto no art. 306.º, n.º 2, do CPC e 97.º-A, n.º 1, alínea a), do CPPT e 3.º, n.º 2, do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária fixa-se ao processo o valor de € 368.201,76.

 

7. Custas

Nos termos do art. 22.º, n.º 4, do RJAT, fixa-se o montante das custas em € 6.120,00, nos termos da Tabela I anexa ao Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária, a cargo da Autoridade Tributária e Aduaneira.

 

 

 

Lisboa, 21-11-2016

 

Os Árbitros

 

 

 

(Jorge Manuel Lopes de Sousa)

 

 

 

(Paulo Lourenço)

 

 

 

 

(José Manuel Aurélio dos Santos)