DECISÃO ARBITRAL
1. Relatório
A - Geral
1.1. A…, S.A., com o número único de pessoa colectiva e de registo na conservatória do registo comercial…, com sede na Rua…, n.º…, …, …-… ... (de ora em diante designada “Requerente”), apresentou, no dia 15.07.2015, um pedido de constituição de tribunal arbitral singular em matéria tributária, que foi aceite, visando, por um lado, a declaração de ilegalidade dos actos de liquidação de Imposto do Selo de 20.03.2015, respeitantes à verba 28.1 da Tabela Geral do Imposto do Selo (de ora em diante “TGIS”), relativos a prédios de que é proprietária, como adiante melhor se verá, e que deram origem às nota de cobrança n.º 2015 … e n.º 2015…, estas no valor global de € 10.337,96 (dez mil trezentos e trinta e sete euros e noventa e seis cêntimos), referentes à primeira prestação, e, por outro, o ressarcimento dos danos por si sofridos pelo pagamento indevido de prestações tributárias.
1.2. Nos termos do disposto na alínea a) do n.º 2 do art.º 6.º e da alínea b) do n.º 1 do art.º 11.º do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro, na redacção que lhe foi dada pelo art.º 228.º da Lei n.º 66-B/2012, de 31 de Dezembro, o Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD) designou o signatário como árbitro, não tendo as Partes, depois de devidamente notificadas, manifestado oposição a essa designação.
1.3. Por despacho de 07.09.2015, a Administração Tributária e Aduaneira (de ora em diante designada “Requerida”) procedeu à designação das Senhoras Dra. B… e Dra. C… para intervirem no presente processo arbitral, em nome e representação da Requerida.
1.4. Em conformidade com o preceituado na alínea c) do n.º 1 do art.º 11.º do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro, na redacção que lhe foi dada pelo art.º 228.º da Lei n.º 66-B/2012, de 31 de Dezembro, o tribunal arbitral foi constituído a 01.10.2015.
1.5. No mesmo dia 01.10.2015 foi notificado o dirigente máximo do serviço da Requerida para, querendo, no prazo de 30 dias, apresentar resposta e solicitar produção de prova adicional.
1.6. No dia 02.11.2015 a Requerida apresentou a sua resposta.
B – Posição da Requerente
1.7. A Requerente é proprietária de dois terrenos para construção sitos no concelho de ..., freguesia de…, na Quinta de…, cada um com a área de 1.560 m2 (mil quinhentos e sessenta metros quadrados) e valor patrimonial tributário (VPT) à data de € 1.550.690,00 (um milhão quinhentos e cinquenta mil seiscentos e noventa euros) designados por lotes 38 e 39, inscritos na matriz da dita freguesia sob os artigos … e…, respectivamente, a que correspondem as cadernetas que a Requerente anexa ao seu pedido como documentos n.º 3 e n.º 4, cujo teor se tem por reproduzido (de ora em diante designados abreviadamente por “Prédios”).
1.8. A Requerente foi notificada das liquidações de Imposto do Selo (de ora em diante designado “IS”) referidas em 1.1., cujos documentos de cobrança referentes à primeira prestação foram anexados ao pedido de pronúncia arbitral como documentos n.º 1 e n.º 2, cujo teor se tem por reproduzido, as quais se basearam no art.º 1.º do Código do Imposto do Selo (de ora em diante o “CIS”) e na verba 28.1 da TGIS, aditada pelo art.º 4.º da Lei n.º 55-A/2012, de 29 de Outubro.
1.9. A Requerente, no dia 20.04.2015 procedeu ao pagamento dos montantes cobrados, referentes à primeira prestação, pelo que pede o ressarcimento dos danos por si sofridos com o pagamento indevido de prestações tributárias.
1.10. Alega a Requerente, em primeiro lugar, que a verba 28 da TGIS, na redacção com que passou a contar depois da entrada em vigor da Lei do Orçamento do Estado para 2014 tributa “os terrenos para construção cuja edificação, autorizada ou prevista, fosse para habitação”, o que equivale a dizer que é para efeitos da aplicação desta verba irrelevantes os terrenos para construção para os quais esteja autorizada ou prevista construção que seja simultaneamente para habitação e comércio, independentemente de qual seja o respectivo VPT.
1.11. Ora, para os Prédios estão autorizadas construções afectas simultaneamente a habitação e comércio. Na verdade, pelo alvará n.º …/2006, que a Requerente juntou como doc. n.º 5 ao seu pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se tem por reproduzido, cada uma das edificações neles autorizadas, tem uma área de 6.750,00 m2 afecta a habitação, outra de 840m2 afecta a comércio e outra ainda de 3.160,00 m2 afecta a estacionamento e arrecadações, o que retira os Prédios automaticamente do campo de sujeição da dita verba da TGIS.
1.12. Ainda que assim se não entendesse, parece claro que não podem ficar sujeitas a este imposto a parte do VPT dos Prédios imputável às áreas afectas a comércio e a estacionamentos e arrecadações, pelo que a administração tributária e aduaneira, ao invés de considerar um VPT global para cada um dos Prédios, deveria ter discriminado o VPT relativo exclusivamente à habitação, quantificando igualmente os VPT referentes ao comércio e aos estacionamentos e arrecadações, o que não foi feito.
1.13. Alega ainda a Requerente ser certo e seguro que, depois de construídos os edifícios autorizados para os ditos terrenos para construção, nenhuma das suas partes susceptíveis de rendimento separado terá um VPT igual ou superior a €1.000.000,00, pelo que à luz dos princípios da capacidade contributiva, da igualdade e da justiça, não pode haver tributação antes dessa construção.
C – Posição da Requerida
1.14. Defendendo-se por excepção, advoga a Requerida a incompetência material do tribunal arbitral, já que em seu entender a Requerente se limita a impugnar o documento de cobrança de uma prestação tributária, que, em si mesma, não é nenhum acto tributário, pelo que, face ao disposto no art.º 2.º do RJAT, o tribunal arbitral não pode conhecer do pedido.
1.15. Por impugnação também a Requerida se defende, sustentando que os prédios urbanos que sejam terrenos para construção e aos quais tenha sido atribuída a afectação habitacional no âmbito das respectivas avaliações, constando tal afectação das respectivas matrizes, estão sujeitos ao IS.
1.16. O entendimento da Requerida resulta da circunstância de não haver, em sede de Imposto do Selo, qualquer definição dos conceitos de “prédio urbano”, “terreno para construção” e “afectação habitacional” o que impõe o recurso ao Código do Imposto Municipal sobre Imóveis (o “CIMI”), em obediência ao disposto no n.º 2 do art.º 67.º do CIS, na redacção que lhe foi dada pela Lei n.º 55-A/2012, de 29 de Outubro, resultando necessária a conclusão de que a noção de afectação de um prédio urbano “encontra assento na parte relativa à avaliação dos imóveis” e se “para efeitos de determinação do valor patrimonial tributário dos terrenos para construção é clara a aplicação do coeficiente de afectação em sede de avaliação”, então “a sua consideração para efeitos de aplicação da verba 28 da TGIS não pode ser ignorada”.
1.17. Não se duvida, portanto, terem afectação habitacional os Prédios, sendo certo que “afectação habitacional”, expressão usada pelo legislador não equivale ao conceito de “prédios destinados a habitação”. Aquela é expressão mais ampla.
1.18. Não se pode também ignorar que o alvará de licença para a realização de operações urbanísticas deverá conter, nos termos do art.º 77.º do Regime Jurídico da Urbanização e Edificação, a especificação de uma série de elementos, pelo que, muito antes da efectiva edificação, é possível apurar e determinar a afectação de terrenos para construção.
1.19. A alteração legislativa que permite, sem tibiezas, tributar os terrenos para construção cuja edificação, autorizada ou prevista, seja para habitação, visou alargar a base tributável, pela necessidade de corrigir o défice orçamental, com respeito pelos princípios constitucionais da proporcionalidade e da capacidade contributiva.
1.20. Entende por fim a Requerida que não são devidos à Requerente juros indemnizatórios, por não ter sido indevido o pagamento por ela realizado.
D – Conclusão do Relatório e Saneamento
1.21. Por despacho de 09.03.2016, o tribunal arbitral notificou a Requerente para, querendo, se pronunciar sobre a excepção invocada pela Requerida na sua resposta, o que ela fez no dia 14.03.2016, pugnando pela sua improcedência, uma vez que impugna a primeira prestação como lhe é sugerido pela Requerida, sendo certo que “em lado nenhum a lei refere que só se pode impugnar a liquidação e não as prestações que, lá porque são prestações, não deixam de ser, para todos os efeitos, partes de uma liquidação”.
1.22. Por despacho de 12.03.2016 o tribunal arbitral, para efeitos de determinação das custas processuais, fixou ao processo o valor de € 31.013,80 (trinta e um mil e treze euros e oitenta cêntimos).
1.23. Por requerimento de 17.03.2016, veio a Requerente opor-se ao despacho referido em 1.22, reconhecendo ter impugnado arbitralmente, em processos distintos, cada uma das três prestações da liquidação que ora nos ocupa.
1.24. Por despacho do mesmo dia 17.03.2016 o tribunal arbitral, revogou o despacho referido em 1.22 e, tal como solicitado pela Requerida, dispensou a reunião prevista no art.º 18.º do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária (RJAT), por entender que as Partes haviam já carreado para o processo os elementos de facto necessários e suficientes para a prolação da decisão, que previu pudesse ter lugar até ao dia 21.03.2016.
1.25. As Partes gozam de personalidade e capacidade judiciárias e têm legitimidade nos termos do art.º 4.º e do n.º 2 do art.º 10.º do RJAT, e art.º 1.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de Março.
1.26. A cumulação de pedidos efectuada no presente pedido de pronúncia arbitral, em homenagem ao princípio da economia processual, justifica-se uma vez que o art.º 3.º do RJAT, ao admitir expressamente a possibilidade de “cumulação de pedidos ainda que relativos a diferentes actos”, acomoda, sem abuso hermenêutico, a apreciação de um pedido que decorre, em termos necessários, do juízo que o tribunal arbitral sufrague quanto à validade da liquidação posta em crise.
1.27. O processo não padece de qualquer nulidade. Tendo sido suscitada pela Requerida a excepção da incompetência material do tribunal arbitral, cuja procedência obstará ao conhecimento do mérito da causa, importa começar por essa apreciação, ainda que seja útil a prévia fixação da matéria de facto.
2. Matéria de facto
2.1. Factos provados
2.1.1. A Requerente é a única proprietária dos Prédios (docs. n.º 3 e n.º 4, juntos com o pedido de pronúncia arbitral).
2.1.2. Os Prédios estão descritos como terrenos para construção com afectação habitacional (docs. n.º 3 e n.º 4, juntos com o pedido de pronúncia arbitral).
2.1.3. A cada um dos Prédios, à data dos factos, foi atribuído o valor patrimonial tributário de € 1.550.690,00 (um milhão quinhentos e cinquenta mil seiscentos e noventa euros) (docs. n.º 3 e n.º 4, juntos com o pedido de pronúncia arbitral).
2.1.4. Pelo alvará n.º…/2006 cada uma das edificações autorizadas nos Prédios tem uma área de 6.750,00 m2 afecta a habitação, outra de 840m2 afecta a comércio e outra ainda de 3.160,00 m2 afecta a estacionamento e arrecadações (doc. n.º 5, junto com o pedido de pronúncia arbitral).
2.1.5. A Requerente foi notificada das liquidações de IS a que se referem as notas de cobrança da primeira prestação anexadas ao pedido de pronúncia arbitral como documentos n.º 1 e n.º 2.
2.1.6. A Requerente, no dia 20.04.2015, procedeu ao pagamento da primeira prestação do que lhe foi liquidado, no montante de € 10.337,96 (dez mil trezentos e trinta e sete euros e noventa e seis cêntimos) (docs. nº 1 e n.º 2, juntos com o pedido de pronúncia arbitral).
2.2. Factos não provados
Não há factos relevantes para a apreciação do mérito da causa que hajam sido dados como não provados.
3. Da excepção de incompetência material do tribunal arbitral
Advoga a Requerida que o tribunal arbitral não pode apreciar o presente pedido de pronúncia arbitral por quanto a lei não prevê a impugnação autónoma de uma prestação da verba 28, constante de notas de cobrança, que é o que pretende a Requerente. No entender da Requerida decorre da lei que a liquidação é só uma e só ela constitui verdadeiramente o acto lesivo susceptível de ser impugnado.
Para fundamentar a procedência da excepção invocada, recorda a Requerida o decidido no processo arbitral n.º 726/2014-T, que por sua vez cita a decisão proferida no processo arbitral n.º 120/2012-T:
“(…) embora o ato autonomamente sindicável seja o ato de liquidação de IMI, o prazo para contestar a sua legalidade apenas deverá ser contado a partir do termo do prazo de pagamento do imposto nele apurado. Devendo este ser pago, nos termos da lei, em mais do que uma prestação, apenas com o termo da última daquelas (pressupondo, naturalmente, a não verificação de situações de vencimento antecipado) é que se poderá assim iniciar a contagem do prazo referido no artigo 102.º, n.º 1, alínea a) do CPPT (…).
Tal conclusão resulta, aliás, clara da natureza indivisível do ato de liquidação, bem como da necessidade – de resto, enfatizada pela própria Requerida – de, relativamente à mesma liquidação de IMI - que, nos termos da lei deva ser paga em duas prestações - não serem proferidas decisões administrativas ou judiciais contraditórias.
É que – reiteremos –, não sendo qualquer das prestações de pagamento de IMI autonomamente sindicável – mas apenas o acto de liquidação a que aquelas se refiram (…)”
Como se pode ver, neste último processo mencionado a excepção invocada era outra: a da extemporaneidade do pedido de pronúncia arbitral. Na verdade, entendeu o douto tribunal arbitral, e bem, que a dita excepção era improcedente. Fê-lo, pela leitura que dessa decisão fazemos, por considerar que dada a natureza indivisível do acto de liquidação, o prazo para a sua impugnação arbitral se conta do termo do prazo de pagamento da última prestação.
Não foi pois a questão dos presentes autos que ali foi apreciada. O que no processo 120/2012-T foi decidido é que o contribuinte pode impugnar o acto de liquidação “nos 90 dias posteriores ao termo do prazo de pagamento da última prestação”. Ora, como é bom de ver, desta decisão não pode inferir-se que o contribuinte está impedido de impugnar o acto de liquidação nos 90 dias posteriores ao termo do prazo de pagamento da primeira prestação.
Já no processo arbitral n.º 726/2014-T considerou-se, e bem, que no IS da verba 28 “é efetuada uma única liquidação anual”, não sendo o pagamento em prestações mais do que uma técnica de arrecadação de receitas o imposto”, tendo decidido pela incompetência material do tribunal arbitral por não ser cada uma das prestação das liquidações de Imposto do Selo relativas à verba 28.1 da TGIS autonomamente impugnáveis.
Nesse processo retirou o tribunal arbitral do pedido de pronúncia que a intenção do requerente era impugnar uma das prestações de uma liquidação de IS. Salvo melhor juízo, não resulta do aí decidido que não poderá ser impugnado o acto de liquidação do IS após a notificação para pagamento da primeira prestação em que possa desdobrar-se a sua cobrança. O que se extrai dessa douta decisão é que, também aí, o objecto do pedido de pronúncia arbitral não pode ser a impugnação de uma dessas prestações mas a impugnação do acto de liquidação, que constitui uma realidade incindível.
Regressando aos autos que ocupam a nossa atenção, a procedência ou improcedência da excepção invocada pela Requerida dependerá de saber se a Requerente pretende atacar o acto de cobrança da primeira prestação de IS da verba 28 ou se, ao invés, impugna o acto de liquidação que a autoriza.
Reconhece a Requerente nos seus requerimentos de 14.03.2016 e de 17.03.2016 que pelos presentes autos está a impugnar não o acto de liquidação de IS mas o que chama liquidação relativa à primeira prestação. Pergunta-se a Requerente sobre “que outro meio tinha (…), senão o contencioso, para questionar as liquidações que lhe são exigidas, quer na totalidade, quer parciais?” Percebe-se a razoabilidade da pergunta, que deixa intuída a resposta. É evidente à Requerente a possibilidade de reagir contra a cobrança da primeira prestação do IS que lhe foi liquidado relativamente aos Prédios. Contudo, essa evidência não substitui a necessária averiguação da arbitrabilidade de documentos de cobrança.
A competência dos tribunais arbitrais tributários que funcionam no CAAD é fixada pelos artigos 2.º, n.º 1, e 10.º, n.º 1, ambos do RJAT e, para o que nos interessa, cinge-se à declaração de ilegalidade de actos de liquidação de tributos, de autoliquidação, de retenção na fonte e de pagamento por conta. É forçoso reconhecer que a cobrança de uma das prestações em que pode desdobrar-se o pagamento de um tributo não equivale a uma liquidação de imposto em sentido próprio, porquanto, o IS é neste caso liquidado uma única vez, anualmente, nos termos do n.º 7, do artigo 23.º do CIS, sendo a divisão de uma liquidação em diferentes prestações uma mera técnica de arrecadação de receitas, como tem sido sublinhado.
Aliás, este tribunal arbitral viu no pedido formulado pela Requerente a impugnação do acto de liquidação que deu origem às notas de cobrança juntas aos autos como documentos n.º 1 e n.º 2, tanto assim que entendeu corrigir o valor do presente processo, fazendo-o coincidir com o do acto de liquidação. Não era no entanto exacta essa visão. Sendo agora claro, como é nos presentes autos, que a Requerente, como ela própria reconhece, não impugna o acto de liquidação, que é incindível, mas reage apenas contra a respectiva nota de cobrança, não pode este tribunal arbitral deixar de reconhecer-se, pelos fundamentos que podem ler-se no processo arbitral n.º 726/2014-T, materialmente incompetente para conhecer do pedido de pronúncia arbitral.
Esta conclusão não corresponde à defesa da inimpugnabilidade do acto de cobrança. Significa apenas que o tribunal arbitral é materialmente incompetente para o apreciar. É evidente que os documentos de cobrança podem eles próprios padecer de ilegalidades, por natureza sindicáveis, mas não junto dos tribunais arbitrais tributários que funcionam no CAAD. Também é certo que à vista de uma nota de cobrança de qualquer das prestações em que pode desdobrar-se o pagamento de um imposto, o contribuinte pode reagir contra o que entende ser a ilegalidade da própria liquidação. Nesse caso, a decisão que seja proferida aplicar-se-á ao acto de liquidação em si mesmo e não à nota de cobrança de uma das prestações.
Aliás, salta aos olhos a necessidade de ser apreciada a legalidade dum acto de liquidação na sua unidade incindível, porquanto não será aceitável a existência de decisões materialmente opostas para situações em tudo idênticas.
4. Decisão
Nos termos e com os fundamentos expostos, determina-se a incompetência do tribunal arbitral, o que impede a apreciação de mérito da causa e impõe a absolvição da Requerida da instância.
5. Valor do processo
Nos termos do despacho arbitral de 17.03.2016, fixou-se ao processo o valor de € 10.337,96 (dez mil trezentos e trinta e sete euros e noventa e seis cêntimos).
6. Custas
Para os efeitos do disposto no n.º 2 do art.º 12 e no n.º 4 do art.º 22.º do RJAT e do n.º 4 do art.º 4.º do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária, fixa-se o montante das custas em € 918,00 (novecentos e dezoito euros), nos termos da Tabela I anexa ao dito Regulamento, a suportar integralmente pela Requerente.
Lisboa, 21 de Março de 2016
O Árbitro
(Nuno Pombo)
Texto elaborado em computador, nos termos do n.º 5 do art.º 131.º do CPC, aplicável por remissão da al. e) do n.º 1 do art.º 29.º do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro e com a grafia anterior ao Acordo Ortográfico de 1990.
Jurisprudência Arbitral Tributária
