Processo n.º 12/2011-T

 

Decisão arbitral

 

 

I. RELATÓRIO

 

1. …, SA, (adiante designado Requerente), pessoa coletiva n.º …, com sede na …, requereu, em 2 de novembro de 2011, a constituição de tribunal arbitral, nos termos do disposto no artigo 30.º do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro (adiante, Regime Jurídico da Arbitragem Tributária ou RJAT), tendo em vista a declaração de ilegalidade de ato de liquidação de imposto do selo, no montante de € 40 000,00, relativo a um aumento de capital, em numerário, formalizado por escritura pública em 10 de novembro de 2005, sendo Requerida a Direção Geral dos Impostos (doravante o “Aumento de Capital”).

 

2. Em 25 de março de 2008, a requerente impugnou judicialmente o referido ato de liquidação, nos termos do artigo 49.º do Código do Imposto do Selo (CIS) e artigo 99.º do Código do Procedimento e do Processo Tributário (CPPT), processo que corre os seus termos sob o n.º … no Tribunal Tributário de ….

 

3. Por terem decorrido mais de dois anos desde a apresentação da impugnação judicial junto do Tribunal Tributário de … sem que tenha havido decisão, a Requerente solicitou, em 31 de outubro de 2011, ao abrigo do n.º 1 do artigo 30.º do RJAT, a submissão do processo ao tribunal arbitral.

 

4. No pedido, a requerente optou por não designar árbitro.

 

5. Nos termos do n.º 1 do artigo 6.º do RJAT, o Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem designou como árbitro singular o ora signatário, Amândio Silva.

 

6. A reunião prevista na al. c) do n.º 1 do artigo 11.º do RJAT teve lugar no dia 28 de novembro de 2011, data a partir da qual se considera constituído, para todos os efeitos legais, o tribunal arbitral (cfr. ata de constituição do tribunal).

 

7. Nestes termos, o tribunal encontra-se regularmente constituído para apreciar e decidir o objeto do processo.

 

8. As alegações que sustentam o pedido de pronúncia arbitral da Requerente são em súmula, as seguintes:

 

Alegações da Requerente

 

8.1 Em 10 de dezembro de 2005, a Requerente efetuou um reforço de capital social, mediante a entrada em numerário de € 10 000.000, 00 (dez milhões de euros), formalizada por escritura pública.

 

8.2 No âmbito da referida operação, foi liquidado pelo Notário …, do Cartório Notarial sito na …, o Imposto do Selo no montante de € 40 000,00.

 

8.3 A requerente discorda de tal ato por considerar que a incidência do imposto do selo sobre as operações de aumento de capital é incompatível com as disposições de Direito Comunitário, mais concretamente, por violação da Diretiva Comunitária 69/335/CEE do Conselho, de 17 de julho de 1969, relativa aos impostos indiretos que incidem sobre as reuniões de capitais.

 

8.4 De acordo com o disposto no n.º 1 do artigo 7.º da Diretiva 69/335/CEE, “Os Estados-membros isentarão do imposto sobre as entradas de capital as operações, com exceção das referidas no artigo 9.º, que, em 1 de Julho de 1984, estivessem isentas ou fossem tributadas a uma taxa igual ou inferior a 0,50%. A isenção fica sujeita às condições exigíveis nessa data para a concessão da isenção ou, se for caso disso, para a tributação a uma taxa igual ou inferior a 0,50%.”

 

8.5 Para o efeito, nos termos do artigo 3.º da Diretiva, “os Estados-membros tomarão as medidas necessárias para darem cumprimento à presente diretiva o mais tardar até 1 de janeiro de 1986”.

 

8.6 Ao nível nacional, a verba 26.3 da Tabela Geral do Imposto do Selo (TGIS) anexa ao Código do Imposto do Selo consagrava, à data do Aumento de Capital, a aplicação de uma taxa de 0,4% ao “aumento de capital de uma sociedade de capitais mediante a entrega de bens de qualquer espécie – sobre o valor real dos bens de qualquer natureza entregues ou a entregar pelos sócios, após dedução das obrigações assumidas e dos encargos suportados pela sociedade em consequência de cada entrada.”

 

8.7 Este enquadramento surgiu com a alteração ao Código do Imposto do Selo e à TGIS, operada pelo Decreto-Lei n.º 322-B/ 2001, de 14 de dezembro, que entrou em vigor em 1 de janeiro de 2002, que veio pôr termo à isenção anteriormente consagrada para as operações de aumento de capital na Tabela Geral do anterior Regulamento do Imposto do Selo, introduzida pelo artigo 145.º do Decreto-Lei n.º 154/84, de 16 de maio, que entrou em vigor em 21 e maio de 1984.

 

8.8 Ou seja, na data prevista no n.º 1 do artigo 7.º da Diretiva 69/335/CEE – 1 de julho de 1984 –, o Estado Português isentava as operações de reforço ou aumento de capital efetuadas em numerário.

 

8.9 Na medida em que o Estado Português decidiu manter a isenção, em sede do Imposto do Selo, não poderia, posteriormente, como se veio a verificar, proceder à alteração do normativo jurídico nacional, retomando a tributação de tais operações, sob pena de violação da obrigação consignada no artigo 7.º n.º 1 da Diretiva 69/335/CEE.

 

8.10 No sentido da violação da Diretiva 69/335/CEE decidiu o Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE) no Acórdão de 21 de julho de 2007, proferido no âmbito do Processo C-336/05, onde se suscitou a questão da liquidação de Imposto do Selo numa operação de aumento de capital efetuada, em numerário, por um sujeito passivo português.

 

8.11 Em consequência deste acórdão, o Supremo Tribunal Administrativo (STA) anulou a liquidação do Imposto do Selo emitida pelo Notário (Acórdão de 17 de outubro de 2007, Proc. 0255/05).

 

8.12 Pelo exposto, a liquidação de imposto do selo no aumento de capital realizado em 10 de novembro de 2005 padece de vício de violação de lei e é, desse modo, anulável porquanto não observa as regras previstas na legislação comunitária, in casu, as normas consagradas nas Diretivas 69/335/CEE e 85/303/CEE.

 

8.13 Deve, em conformidade proceder-se “à restituição do valor indevidamente pago, acrescido de juros indemnizatórios…”

 

9. Por seu turno, a Requerida Direção Geral dos Impostos apresentou contestação, na qual, se defendeu, por exceção, nos seguintes termos:

 

Alegações da Requerida: Da ilegitimidade processual da DGCI

 

9.1 Segundo a Requerida, “A DGCI não liquidou, não cobrou, nem arrecadou o referido imposto, logo não foi parte na relação jurídico tributária subjacente aos presentes autos”.

 

9.2 A al. a) do n.º 1 do artigo 2.º do Código do Imposto do Selo estabelece que são sujeitos passivos do imposto, entre outros, os notários, aos quais compete a liquidação, nos termos do artigo 23.º do referido Código.

 

9.3 Os Cartórios Notariais são serviços externos da Direção Geral dos Registos e Notariado (ora, Instituto de Registos e Notariado, I.P., de acordo com o disposto no Decreto-Lei n.º 127/2007, de 27 de abril).

 

9.4 Acresce ainda que as receitas liquidadas e pagas aos cartórios notariais respeitantes à operações compreendidas no n.º 26 da Tabela anexa ao referido Código do Imposto do Selo foram consignadas ao Instituto de Gestão Financeira e Patrimonial da Justiça (n.º 1 do artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 322-B/2001, de 14 de dezembro), a quem compete a gestão unificada dos recursos financeiros do Ministério da Justiça.

 

9.5 Nos termos legais descritos, a liquidação e cobrança foram feitas pelo Cartório Notarial e o respetivo valor transferido ao cuidado do Instituto de Gestão Financeira e Patrimonial da Justiça (adiante IGFPJ) por ser receita própria deste.

 

9.6 Contrariamente ao que acontece no processo judicial tributário em que o representante da fazenda pública representa toda a administração tributária – nos termos do artigo 1.º da Lei Geral Tributária (LGT), a administração tributaria integra a Direção Geral dos Impostos, a Direção Geral das Alfândegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo, a Direção-Geral da Informática e Apoio aos Serviços Tributários e Aduaneiros, assim como as demais entidades públicas legalmente incumbidas da liquidação e cobrança dos tributos – no processo arbitral apenas estão “vinculadas” às decisões do tribunal arbitral, de acordo com o artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro, e Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de março, a DGCI e a DGAIEC.

 

9.7 Do exposto decorre, além da ilegitimidade já referida, também uma exceção de incompetência do tribunal arbitral.

 

9.8 Ao aceitar a relação processual como está atualmente configurada, o tribunal poderá:

- Declarar ilegal uma liquidação de imposto do selo (desrespeitando o princípio do contraditório porque o autor do ato não foi ouvido;

- Ordenar à DGCI (e não à Fazenda Pública ou à DGRN) que devolva o imposto do selo, acrescido de juros indemnizatórios, sem que este tenha feito parte da relação jurídico tributária subjacente, e sem que o imposto tenha feito parte da relação jurídico tributária subjacente, e sem que o imposto tenha alguma vez estado na sua esfera jurídica.

- Incorrer no vício de incompetência absoluta porque está a decidir uma questão que o legislador optou por manter nos tribunais administrativos e fiscais quando decidiu vincular apenas a DGCI e DGAIEC, mantendo as restantes entidades que integram a Administração Tributária fora do âmbito de vinculação.

 

9.9 Assim, para além da ilegitimidade da DGCI, conclui-se que o tribunal arbitral não dispõe da competência necessária para decidir a questão que deriva da relação jurídico tributária subjacente.

 

9.10 A Requerente não se pronunciou sobre a questão de mérito.

 

10. A Requerente apresentou oposição escrita às exceções invocadas pela Requerida, pronunciando-se, por escrito, sobre as exceções invocadas pela Requerida na contestação, oposição admitida em obediência ao princípio do contraditório (al. a) do artigo 16.º do RJAT). Em síntese, a Requerente considerou o seguinte:

 

Oposição escrita da Requerente às exceções invocadas pela Requerida

 

10.1 Relativamente à exceção de ilegitimidade da DGCI, a Requerente não questiona a consignação das receitas deste imposto específico à DGCI, nos termos descritos na contestação, mas sublinha que, quer a Lei Orgânica do Instituto de Gestão Financeira e Patrimonial da Justiça, IP (Decreto-Lei n.º 156/2011, de 11 de maio) quer a Lei Orgânica do Instituto de Gestão Financeira e de Infra-Estruturas da Justiça, IP (Decreto-Lei n.º 128/2007, de 27 de abril), não consagram qualquer poder tributário próprio ao referido Instituto Público, (…) para além da atribuição de receitas próprias, por via da consignação que referimos.

 

10.2 A consignação das receitas tributárias não se reflete nas vicissitudes dos atos tributários nem no procedimento tendentes à liquidação e cobrança do imposto. A consignação apenas determina quem é o destinatário final da receita, após a sua entrada nos cofres públicos.

 

10.3 Pelo que a Direção Geral de Impostos (…) é o órgão a quem cabe gerir e administrar o Imposto do Selo e, por conseguinte, a quem cabe assumir o papel de “sujeito ativo” na relação jurídica tributária para todos os efeitos legais.

 

10.4 Tal decorre, aliás, das competências expressamente atribuídas à DGCI pelo Decreto-Lei n.º 118/2011, de 15 de dezembro, que revogou o Decreto-Lei n.º 81/2007, de 29 de março, e procedeu à aprovação da estrutura orgânica da Autoridade Tributária e Aduaneira, integrando num só organismo a Direção-Geral dos Impostos, a Direção-Geral das Alfândegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo e a Direção-Geral de Informática e Apoio aos Serviços Tributários e Aduaneiros.

 

10.5 Nos termos do artigo 2.º, alíneas a) e c) do Decreto-Lei n.º 118/2011, de 15 de dezembro, a Direção-Geral dos Impostos tem como missão e atribuições, entre outras, a de administrar os impostos (sobre o rendimento, o património e o consumo), bem como os outros tributos que lhe forem atribuídos por lei, exercer a ação de inspeção tributária e exercer a ação de justiça tributária, assegurando a representação da Fazenda Pública junto dos órgãos judiciais. Em conformidade, compete-lhe para além de liquidar o imposto quando o sujeito passivo (incluindo notários e conservadores) o tenham omitido, restituir o imposto indevidamente cobrado e apreciar reclamações ou pedidos de revisão.

 

10.6 Verifica-se, assim, que a Direção-Geral dos Impostos é o sujeito passivo nesta relação jurídica tributária – na medida em que quer o Ministério da Justiça, quer o próprio Instituto de Gestão Financeira e de Infra-Estruturas da Justiça, IP, não dispõe de competências e atribuições no que concerne à administração e controlo dos impostos – e, como tal, é parte legítima no presente processo arbitral, nos termos do disposto no artigo 1.º e no artigo 2.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de março que operou a sua vinculação à jurisdição dos tribunais arbitrais.

 

10.7 Relativamente à exceção de incompetência, a Requerente conclui que, sendo a Requerida parte legítima na ação – por se tratar da entidade que tem competência para administrar e fiscalizar os impostos – e estando a matéria controvertida incluída nas competências dos tribunais arbitrais em matéria tributária, nos termos do artigo 2.º do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro, o presente tribunal é competente para a apreciação do caso.

 

10.8 Remete, também, para o decidido, no processo arbitral n.º 2/2011-T, datado de 10 de novembro, nomeadamente no que respeita às exceções de incompetência do tribunal arbitral e ilegitimidade da DGCI.

 

11. No dia 3 de fevereiro, teve lugar a reunião prevista no artigo 18.º do RJAT, tendo as partes declarado não terem qualquer sugestão no que respeita à tramitação processual.

 

11. Em relação às exceções invocadas, o representante legal da Requerida confirmou tudo o que havia alegado em sede de contestação.

 

11. A representante da Requerente deu como reproduzido todo o peticionado no correspondente pedido de constituição do Tribunal Arbitral, tendo apresentado um pedido, a título subsidiário, de intervenção principal do Instituto do Registo e Notariado, I.P.. As partes prescindiram da realização de alegações orais.

 

Cumpre, agora, proferir decisão.

 

II. DECISÃO

 

1. Matéria de facto relevante

 

1.1 A assembleia geral da sociedade …, SA, pessoa coletiva n.º …, com sede na …, deliberou, em 11 de outubro de 2005, aumentar o seu capital social de vinte milhões de euros para trinta milhões de euros, na modalidade de novas entradas em dinheiro, no valor de dez milhões de euros.

 

1.2 No dia 10 de novembro de 2005, a sociedade formalizou, por escritura pública, junto do Notário …, com Cartório Notarial sito na …, o referido Aumento de Capital.

 

1.3 Pela operação de Aumento de Capital, o Notário liquidou imposto do selo no valor de € 40 000, 00 correspondente a 0.4% do valor do Aumento de Capital (verba 26.3 da TGIS).

 

1.4 Em 25 de março de 2008, a ora Requerente impugnou judicialmente a liquidação do imposto do selo junto do Tribunal Tributário de … - Proc. n.º …

1.5 Desde a data de propositura da impugnação judicial decorreram mais de dois anos, sem que tenha sido proferida sentença.

 

2. Questões a apreciar

 

1. Das exceções: (i) de competência do tribunal arbitral e (ii) ilegitimidade processual da DGCI;

2. Do pedido da Requerente, a título subsidiário, de intervenção principal do IRN, IP.

3. Do Mérito: era devido ou não imposto do selo sobre o Aumento de Capital realizado pela ora Requerente?

 

1. DAS EXCEPÇÕES

 

Da competência do tribunal arbitral

 

1. Conforme se referiu supra, a requerida, na contestação, exceciona a incompetência do tribunal arbitral na medida em que considera que, não sendo a DGCI¹ parte da relação jurídico-tributária, o tribunal arbitral não tem competência para se pronunciar sobre a relação tributária subjudice.

 

2. Acrescenta ainda a Requerida que o imposto liquidado é uma receita consignada ao Instituto de Gestão Financeira e Patrimonial da Justiça, entidade que não está submetida à jurisdição arbitral.

 

3. Os fundamentos da exceção de incompetência e da exceção de ilegitimidade estão diretamente relacionados com a definição dos titulares da relação jurídico tributária da qual resultou a liquidação e cobrança do imposto, nomeadamente, a alegação de que a DGCI não é parte dessa relação.

 

2.4 Assim, cumpre verificar quem são efetivamente os sujeitos da relação jurídico-tributária, em particular, se o facto de a liquidação e cobrança do imposto do selo terem sido realizadas pelo Notário e, simultaneamente, a receita ter sido consignada ao IGFPJ, constitui ou confirma a DGRN como sujeito ativo do imposto. Vejamos.

 

Da relação jurídico tributária

 

2.5 A titularidade da relação jurídico-fiscal, à semelhança de outras normas de incidência pessoal ou subjetiva, está sujeita ao princípio de legalidade fiscal na sua dimensão de reserva material da lei (conforme artigo 103.º, nº 2 da Constituição da República Portuguesa), pelo que é a lei que expressamente regula estas matérias.

 

2.6 Sobre esta matéria, referindo-se ao Imposto do Selo, considera o STA: O princípio da legalidade administrativa, sob a forma de reserva de lei formal (lei ou decreto-lei), consagrado pela Constituição, quanto à liquidação dos impostos, não exige que seja a Administração quem deva proceder à liquidação, bem o podendo ser o particular e traduzir-se, não num ato administrativo, mas num simples ato de cálculo do imposto. (Acórdão do S.T.A. de 28/02/96, Rec. n.º 17124, in Acórdãos Doutrinais do Supremo Tribunal Administrativo, n.º 414, p. 724).

 

2.7 Em conformidade, o legislador reafirmou no artigo 8.º da Lei Geral Tributária que estão sujeitos ao princípio da legalidade tributária a “incidência, a taxa, os benefícios fiscais, as garantias do contribuinte, os crimes fiscais e o regime geral das contra-ordenações fiscais”.

 

2.8 Deste modo, a definição dos sujeitos da relação jurídico-fiscal deve, por imperativo constitucional, decorrer expressamente da lei. Vejamos.

 

2.9 Nos termos do artigo 1.º do Código do Imposto do Selo, o imposto do selo incide sobre todos os atos, contratos, documentos, títulos, papéis e outros factos previstos na Tabela Geral, incluindo as transmissões gratuitas de bens.

 

2.10 Em sede de incidência subjetiva, o n.º 1 do artigo 2.º determina que são sujeitos passivos os notários, conservadores dos registos civil, comercial, predial e de outros bens sujeitos a registo, outras entidades públicas, incluindo os estabelecimentos e organismos do Estado, bem como todas as entidades ou profissionais que autentiquem os documentos particulares, relativamente aos atos, contratos e outros factos em que sejam intervenientes, ressalvadas as exceções previstas na parte final do mesmo artigo.

 

2.11 No n.º 1 do artigo 23.º refere-se que “a liquidação do imposto compete aos sujeitos passivos referidos nos n.ºs 1 e 3 do artigo 2.º”.

 

2.12 O sujeito passivo é, conforme estipula o n.º 3 do artigo 18.º da LGT, a pessoa singular ou coletiva, o património ou a organização de facto ou de direito que, nos termos da lei, está vinculado ao cumprimento da prestação tributária, seja como contribuinte direto, substituto ou responsável.

 

2.13 Com o objetivo de agilizar e facilitar a gestão e administração da liquidação e cobrança do imposto, o legislador tem, na definição e estrutura dos impostos, separado conceptualmente o contribuinte do devedor do imposto e/ou do sujeito passivo.

 

2.14 Neste sentido, CASALTA NABAIS, Direito Fiscal, 2010, 6.ª Ed., p. 254-256, define contribuinte como “a pessoa relativamente à qual se verifica o facto tributário, o pressuposto do facto ou o facto gerador do imposto, isto é, o titular da manifestação da capacidade contributiva (…)”;

 

2.15 Por outro lado, o devedor do imposto “é um sujeito passivo qualificado ou o sujeito passivo que deve satisfazer perante o credor fiscal a obrigação de imposto, isto é, a prestação ou prestações em que o imposto se concretiza (…). Além do devedor principal, este conceito abrange também os chamados “devedores indiretos, derivados ou acessórios, aos quais o Fisco exige excecionalmente ou em segunda linha o crédito fiscal. (…).”

 

2.16 Por último, “o sujeito passivo da relação fiscal é toda e qualquer pessoa singular ou coletiva, a quem a lei imponha o dever de efetuar uma prestação tributária, seja a prestação de imposto, sejam as prestações correspondentes às múltiplas e diversificadas obrigações acessórias”.

 

2.17 É pois de fácil apreensão a distinção entre os conceitos acima definidos, percebendo-se claramente que muitas vezes o devedor do imposto não é o respetivo sujeito passivo, como decorre, por exemplo, com a mecânica das taxas liberatórias do artigo 71.º do CIRS ou o caso paradigmático das sociedades de transparência fiscal.

 

2.18 “O caso do imposto do selo é ainda mais singular (…), salienta FREITAS PEREIRA, Fiscalidade, 2011, 4.ª Ed., p. 270, “ (…) porque a lei define que os sujeitos passivos são aqueles a quem a lei atribui a obrigação de liquidar e pagar o imposto ao Estado (artigo 2.º do CIS) mas impõe a repercussão legal ao dizer que o encargo do imposto é da entidade com interesse económico na realidade tributária (artigo 3.º) que, normalmente, não coincide com o sujeito passivo.”

 

2.19 .Ou seja, tal como no caso concreto sob análise, o sujeito passivo (o notário) liquida e cobra o imposto do selo mas repercutindo-o na entidade com interesse económico na realidade tributária (ora Requerente), nos termos do artigo 3.º do CIS.

 

2.20 É, todavia, importante sublinhar que o repercutido (a ora Requerente) não é sujeito passivo do imposto (al. a) do n.º 4 do artigo 18.º da LGT).

 

2.21 A exclusão do terceiro repercutido do âmbito da noção de sujeito passivo tem larga consagração na doutrina (vd., DIOGO LEITE DE CAMPOS e MÔNICA HORTA NEVESLEITE DE CAMPOS, ob. cit., 2.ª ed., Coimbra, 2000, Parte II, A obrigação tributária). Entre ele e o sujeito ativo não existe vínculo jurídico, no sentido de que o repercutido não é devedor do sujeito ativo. A sua obrigação não nasce da realização do facto tributário, mas sim da realização de um facto ao qual a lei liga o direito do sujeito passivo de repercutir e a correlativa obrigação do repercutido de reembolsar o sujeito passivo quando este exerça o seu direito (DIOGO LEITE CAMPOS/ BENJAMIM SILVA RODRIGUES/JORGE LOPES DE SOUSA, Lei Geral Tributária Comentada e Anotada, 2003, p. 117).

 

2.22 Enquanto entidade a quem for repercutido o imposto, e ainda que não seja parte da relação jurídico-tributária, a ora Requerente pode, para defesa dos seus interesses, apresentar “reclamação, recurso ou impugnação, nos termos das leis tributárias” (conforme resulta expressamente da parte final da al. a) do n.º 4 do artigo 18.º da LGT).

 

2.23 Em conclusão, o sujeito passivo do imposto é, nos termos do, n.º 1 do artigo 2.º do CIS, o notário que, nesta qualidade, liquida e cobra o imposto.

 

2.24. Definido e enquadrado o sujeito passivo da relação jurídico-tributária, cumpre definir o correspondente sujeito ativo.

 

2.25 A titularidade ativa da relação jurídica comporta, segundo a doutrina, várias situações: o poder tributário, a competência tributária, a capacidade tributária (ativa) e a titularidade da receita fiscal (CASALTA NABAIS, Idem, pp. 250-252), a saber:

(i) o poder tributário consubstancia-se no poder conferido constitucionalmente ao legislador para a criação, instituição, estabelecimento ou “invenção” dos impostos (…);

(ii) a competência tributária diz respeito à administração ou gestão dos impostos, traduzida no lançamento, liquidação e cobrança dos impostos, uma competência que tradicionalmente cabia à administração fiscal mas que, hoje, em dia se divide entre a administração fiscal e os particulares (…);

(iii) a capacidade tributária ativa traduz a qualidade de sujeito ativo da relação de crédito em que a relação fiscal se consubstancia. Consiste, por isso, na titularidade do crédito do imposto e demais direitos tributários, uma qualidade que é inerente à personalidade tributária ativa ou suscetibilidade de ser sujeito ativo da relação jurídica tributária e que cabe aos credores tributários, entre os quais se destaca, pelo seu significado e importância, o credor do imposto (artigo 15.º da LGT).

(iv) Titularidade da receita dos impostos, uma situação que se verifica naqueles casos em que por imposição constitucional ou legal, as receitas proporcionadas por certos impostos estejam subjetivamente consignadas a determinados entes públicos que não tenham todas ou algumas das outras titularidades fiscais ativas.

 

2.26 Torna-se pois evidente que a definição de sujeito ativo da relação tributária prevista no artigo 18.º n.º 1 é da LGT é restritiva e corresponde apenas à definição acima descrita de “titular da capacidade tributária ativa”: O sujeito ativo da relação tributária é a entidade de direito público titular do direito de exigir o cumprimento das obrigações tributárias, quer diretamente quer através de representante.

 

2.27 O Código do Imposto do Selo – à semelhança, aliás, dos principais códigos fiscais (CIRC, CIRS, CIVA, etc.) – não define expressamente o sujeito ativo das relações fiscais que se consubstanciam no artigo 1.º do CIS.

 

2.28 Ainda assim, e atendendo às várias aceções doutrinárias do conceito de sujeito ativo, podemos afirmar, desde já, que o legislador não atribuiu à DGRN² – no CIS, lei orgânica do Ministério da Justiça, ou diploma avulso - a competência para a criação, liquidação e cobrança do imposto ou titularidade do crédito (capacidade tributária).

 

2.29 Pelo contrário, a título de exemplo, as normas procedimentais e de garantias previstas no CIS, atribuem, o poder de devolução do imposto indevidamente cobrado a requerimento dos interessados ao Ministro das Finanças (artigo 50.º do CIS³) ou o cumprimento das obrigações acessórias e de prestação de informação perante a DGCI (artigo 52.º).

 

2.30 Resta, por fim, aferir se a consignação da receita do imposto constitui fundamento para a qualificação da DGRN como sujeito ativo da relação tributária.

 

2.31 A consignação de receitas consiste na afetação de determinada receita a uma despesa⁴ e constitui uma exceção ao denominado princípio da não consignação, em matéria de finanças públicas. Diz-nos ANTÓNIO BRAZ TEIXEIRA, Finanças Públicas e Direito Financeiro, Lisboa, 1998, p. 127, “Da regra de universalidade, conjugada com a da unidade, resulta ainda outra norma fundamental em matéria de orçamento: a de que não poderá afetar-se ou consignar-se o produto de receitas à cobertura de determinadas despesas (não consignação)” O princípio da não consignação “surgiu como reação ao tipo de Administração Pública tradicional em que cada serviço ou ministério constituía um mundo à parte, com receitas e despesas próprias” (ANTÓNIO L. DE SOUSA FRANCO, Finanças Públicas e Direito Financeiro, Vol. 1, 4.ª Ed., 9.ª Reimpressão, 2002, pp. 354-355).

 

2.32 A contrario, como se disse, haverá consignação de receitas quando as receitas de determinados impostos são consignadas a determinadas entidades públicas. A consignação de receitas só é admitida nas situações previstas no n.º 2 artigo 7.º da Lei de Enquadramento Orçamental (Lei n.º 91/2001, de 20 de agosto, alterada pela Lei Orgânica n.º 2/2002, de 28 de agosto, e pelas Leis n.ºs 23/2003, de 2 de julho, e 48/2004, de 24 de agosto⁵).

 

2.33 Com se trata de uma regra de natureza orçamental, a consignação de receitas não qualifica ou integra a relação tributária subjacente à liquidação e cobrança do imposto. Em regra, a consignação é anterior à coleta do imposto e depende da sua efetiva cobrança. Como refere CASALTA NABAIS, Idem, p. 252, “Em rigor, a titularidade das receitas fiscais não se integra na relação jurídica fiscal, antes constitui uma relação de crédito de direito financeiro, constituída a jusante daquela entre a entidade pública que tem a seu cargo a administração dos impostos e o titular constitucional ou legal dessas receitas.”

 

2.34 Assim, também, por força da titularidade da receita, não pode a DGRN ser qualificada como sujeito ativo da relação fiscal⁶.

 

2.35 Atendendo ao conceito de sujeito ativo, nomeadamente, nas suas aceções de competência tributária e capacidade tributária, somos forçados a concluir que a DGCI é, por expressa consagração legal, o sujeito ativo da relação tributária.

 

2.36 Com efeito, compete à DGCI, nos termos do n.º 1 do artigo 2.º do Decreto-Lei n.º 81/2007, de 29 de março, administrar os impostos sobre o rendimento, sobre o património e sobre o consumo, bem como administrar outros tributos que lhe forem atribuídos por lei, de acordo com as políticas definidas pelo Governo em matéria tributária. Para tal, o n.º 2 do artigo 2.º define as suas atribuições:

a) Assegurar a liquidação e cobrança dos impostos e outros tributos que lhe incumbe administrar;

b) Exercer a ação de inspeção tributária, prevenindo e combatendo a fraude e a evasão fiscais;

c) Exercer a ação de justiça tributária e assegurar a representação da Fazenda Pública junto dos órgãos judiciais;

d) Executar acordos e convenções internacionais em matéria tributária, nomeadamente os destinados a evitar a dupla tributação, bem como cooperar com as administrações tributárias de outros Estados e participar nos trabalhos de organismos internacionais especializados no domínio da fiscalidade;

e) Informar os particulares sobre as respetivas obrigações fiscais e apoiá-los no cumprimento das mesmas;

f) Promover a correta aplicação da legislação e das decisões administrativas relacionadas com as atribuições que prossegue e contribuir para a melhoria da eficácia do sistema fiscal, propondo as medidas de carácter normativo, técnico e organizacional que se revelem adequadas;

g) Arrecadar e cobrar outras receitas do Estado ou de outras pessoas coletivas de direito público que lhe sejam atribuídas por lei.

 

37. Fixada a relação jurídica e seus sujeitos, estamos em condições de nos pronunciarmos sobre a alegada incompetência do tribunal arbitral.

 

2.38 Nos termos do artigo 2.º do RJAT, a competência dos tribunais arbitrais compreende a apreciação da declaração de ilegalidade de atos de liquidação de tributos, de autoliquidação, de retenção na fonte e de pagamento por conta.

 

2.39 Em cumprimento do disposto no n.º 1 do artigo 4.º do RJAT – que determina que a vinculação da administração tributária à jurisdição dos tribunais arbitrais depende de portaria conjunta dos ministros das finanças e da justiça – a DGCI e DGAIEC, com a publicação da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de março, ficaram vinculadas à jurisdição arbitral.

 

2.40 Assim, tratando o pedido da declaração de ilegalidade do ato de liquidação de um tributo em que a DGCI é o sujeito ativo da relação fiscal, conclui-se que o tribunal arbitral é competente.

 

 

Da ilegitimidade processual da DGCI

 

2.41 No que respeita à exceção de ilegitimidade processual da DGCI, remetemos para o supra disposto quanto à titularidade da relação fiscal controvertida, de que resulta claro que, no âmbito da relação jurídico-tributária subjudice, o sujeito ativo é a DGCI, o sujeito passivo o notário e a Requerente a titular do interesse económico.

 

42. Nos termos do n.º 1 do artigo 10.º do CPPT, têm legitimidade no procedimento tributário, além da administração tributária, os contribuintes, incluindo substitutos e responsáveis, outros obrigados tributários, as partes dos contratos fiscais e quaisquer outras pessoas que provem interesse legalmente protegidos.

 

2.43 Nos processos judiciais tributários ou processos de execução fiscal, o representante da Fazenda Pública representa a administração tributária (artigo 15.º do CPPT).

 

2.44 Ora, integram a administração tributária, a Direção-Geral dos Impostos, a Direção-Geral das Alfândegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo, a Direção-Geral de Informática e Apoio aos Serviços Tributários e Aduaneiros, as demais entidades públicas legalmente incumbidas da liquidação e cobrança dos tributos, o Ministro das Finanças ou outro membro do Governo competente, quando exerçam competências administrativas no domínio tributário, e os órgãos igualmente competentes dos Governos Regionais e autarquias locais (artigo 1.º da LGT).

 

2.45 Pelo exposto, a DGCI é parte legítima no processo, pelo que improcede também a exceção invocada.

 

2. DO PEDIDO DA REQUERENTE, A TÍTULO SUBSIDIÁRIO, DE INTERVENÇÃO PRINCIPAL DO IRN, I.P.

 

2.46 Atento à decisão tomada quanto às exceções, não se conhece o pedido, apresentado pela Requerente, de intervenção principal do IRN, I.P., porque feito a título subsidiário.

 

 

3. DO MÉRITO DA CAUSA

 

2.47 Cabe, agora, decidir se é devido imposto do selo sobre o valor do Aumento de Capital realizada pela Requerente (vide Matéria de Facto Relevante).

 

2.48 O n.º 1 do artigo 7.º da Diretiva 69/335/CEE, “Os Estados-membros isentarão do imposto sobre as entradas de capital as operações, com exceção das referidas no artigo 9.º, que, em 1 de julho de 1984, estivessem isentas ou fossem tributadas a uma taxa igual ou inferior a 0,50%. A isenção fica sujeita às condições exigíveis nessa data para a concessão da isenção ou, se for caso disso, para a tributação a uma taxa igual ou inferior a 0,50%.”

 

2.49 O artigo 3.º determinava ainda que “os Estados-membros tomarão as medidas necessárias para darem cumprimento à presente diretiva o mais tardar até 1 de janeiro de 1986”.

 

2.50 À data de 1 de janeiro de 1984, o nosso país isentava de imposto do selo as operações de reforço ou aumento de capital efetuadas em numerário.

 

2.51 Contudo, por força da alteração ao Código do Imposto do Selo e à TGIS, introduzida pelo Decreto-Lei n.º 322-B/ 2001, de 14 de dezembro, à data do Aumento de Capital, a verba 26.3 da Tabela Geral do Imposto do Selo (TGIS) anexa ao Código do Imposto do Selo consagrava a aplicação de uma taxa de 0,4% ao “Aumento de capital de uma sociedade de capitais mediante a entrega de bens de qualquer espécie – sobre o valor real dos bens de qualquer natureza entregues ou a entregar pelos sócios, após dedução das obrigações assumidas e dos encargos suportados pela sociedade em consequência de cada entrada”.

 

2.52 Sobre o “retrocesso” da legislação nacional no que respeita à adoção do previsto no n.º 1 do artigo 7.º da Diretiva 69/335/CEE, pronunciou-se, em primeiro lugar, o TJCE, no âmbito de um pedido de decisão prejudicial apresentado pelo STA, Acórdão de 21 de Junho de 2007, Proc. C-366/05 (disponível em http://eur-lex.europa.eu), que, em síntese, considerou:

 

1.O artigo 7.°, n.º 1, da Diretiva 69/335, relativa aos impostos indiretos que incidem sobre as reuniões de capitais, na redação dada pela Diretiva 85/303, deve ser interpretado no sentido de que, no caso de um Estado que aderiu às Comunidades Europeias com efeitos a 1 de Janeiro de 1986, na falta de disposições derrogatórias no ato de adesão deste Estado ou noutro ato comunitário, a isenção obrigatória prevista nesta disposição vale para todas as operações abrangidas pelo âmbito de aplicação desta diretiva que, em 1 de julho de 1984, estivessem isentas do imposto sobre as entradas de capital no Estado em causa ou que neste estivessem sujeitas a esse imposto a uma taxa reduzida, igual ou inferior a 0,50%.

 

A obrigação clara e incondicional de os Estados-membros isentarem do imposto sobre as entradas de capital as referidas operações vincula igualmente o Estado-membro em causa a partir de 1 de janeiro de 1986, data em que a sua adesão às Comunidades começou a produzir efeitos, a qual coincide com a data limite fixada para a transposição das alterações substanciais introduzidas na Diretiva 69/335 pela Diretiva 85/303, de modo que a única versão da Diretiva 69/335 aplicável a esse Estado-membro é a que resulta da Diretiva 85/303.

 

A data de 1 de julho de 1984, que foi adotada como data de referência por força do referido artigo 7.°, n.º 1, é igualmente válida para esse Estado-membro. Com efeito, em caso de adesão, a remissão para uma data prevista no direito comunitário, na falta de uma disposição contrária no ato de adesão ou noutro ato de direito comunitário, vale também para o Estado aderente, mesmo que essa data seja anterior à data de tal adesão.

 

2. No caso de um Estado que aderiu às Comunidades Europeias com efeitos a 1 de janeiro de 1986, os artigos 7.°, n.º 1, e 10.° da Diretiva 69/335, relativa aos impostos indiretos que incidem sobre as reuniões de capitais, na redação dada pela Diretiva 85/303, proíbem a introdução, depois de 1 de Janeiro de 1986, de um imposto de selo sobre uma operação de aumento do capital social abrangida pelo âmbito de aplicação desta diretiva que, em 1 de julho de 1984, estivesse isenta do referido imposto ao abrigo do direito nacional.

 

2.53 Em decorrência da decisão do TJCE, o STA, em acórdão de 17 de outubro de 2007, Proc. 225/05, disponível no sítio www.dgsi.pt, pronunciou-se nos seguintes termos:

 

Como é sabido, a legislação comunitária sobrepõe-se à legislação nacional.

A legislação da República Portuguesa relativa à tributação das sociedades de capitais (Tabela Geral do Imposto de Selo, anexa ao Código do Imposto de Selo), na redação dada pelo Decreto-Lei n. 257/81, de 1 de setembro de 1981, sujeitava as operações de reforço ou de aumento do capital das sociedades de capitais a um imposto, designado “imposto de selo”, de 1 % do montante em causa.

O Decreto-Lei n. 154/84, de 16 de maio de 1984, entrado em vigor em 21 de maio de 1984, introduziu uma derrogação a favor das operações de aumento do capital social, efetuadas em numerário, prevendo a sua isenção do imposto de selo.

Por último, o Decreto-Lei n. 322-B/2001, de 14 de dezembro de 2001, que entrou em vigor em 1 de janeiro de 2002, reintroduziu a tributação generalizada das operações de aumento de capital das sociedades de capitais efetuadas através de entradas de bens de qualquer natureza, a uma taxa de 0,40% do valor real dos bens entregues ou a entregar pelos sócios.

A República Portuguesa aderiu às Comunidades Europeias em 1 de janeiro de 1986.

Pois bem.

Tendo em conta a legislação nacional, conjugada com as Diretivas Comunitárias, fácil é concluir que a norma nacional, com base na qual foi efetuada a liquidação impugnada, é desconforme ao direito comunitário.

Na verdade, e como se vê do acima exposto, à data de 1 de Julho de 1984, a operação de aumento de capital social estava isenta de imposto de selo – vide Decreto-Lei n. 154/84, de 16 de maio de 1984.

Logo, o Decreto-Lei n. 322-B/2001, de 14 de dezembro de 2001, que entrou em vigor em 1 de janeiro de 2002, e que reintroduziu a tributação generalizada das operações de aumento de capital das sociedades de capitais efetuadas através de entradas de bens de qualquer natureza, a uma taxa de 0,40% do valor real dos bens entregues ou a entregar pelos sócios, viola Diretiva Comunitária, como resulta do Acórdão, já citado, do TJCE.

Isto significa que, como dissemos, a norma que permitiu a tributação em imposto de selo do aumento de capital viola Diretiva Comunitária.

 

2.54 Em linha com a jurisprudência citada, fazemos referência ainda à decisão do CAAD, de 10 de novembro de 2011, no âmbito do Proc. n.º 2/2011.

 

3. Decisão

 

A matéria de facto é a que esta transcrita supra.

 

O tribunal é competente e as partes são legítimas.

 

O artigo 7.°, n.º 1, da Diretiva 69/335/CEE, relativa aos impostos indiretos que incidem sobre as reuniões de capitais, na redação dada pela Diretiva 85/303/CEE proibia os Estados-membros de introduzirem impostos sobre as operações que, em 1 de julho de 1984, estivessem isentas, como era o caso de Portugal.

 

Assim, conclui-se, em linha com a jurisprudência citada, pela ilegalidade da liquidação e cobrança do imposto de selo (verba 26.3 TGIS), no montante de € 40 000, 00 efetuadas pelo Notário …, correspondente a 0,4% do valor do aumento de capital social de € 10 000 000, 00 por violação do n.º 1 do artigo 7.º da Diretiva 69/335/CEE, alterada pela Diretiva 85/303/CEE, do Conselho, de 10 de junho de 1985, pelo que se anula a liquidação e se determina que a quantia seja devolvida à requerente nos termos legais.

 

Condena-se ainda a Requerida ao pagamento de juros indemnizatórios, nos termos dos n.ºs 2 e 5 do artigo 61.º do CPPT e à taxa apurada de acordo com o disposto no n.º 4 do artigo 43.º da LGT, a contar da data de pagamento indevido do imposto anulado.

 

Fixo o valor da causa em € 40 000,00 (artigos 2.º a 4.º do RCPAT e 97.º n.º 1 al. a) do CPPT).

 

Fixo as custas no montante de € 2 142,00 a cargo da Requerida (DGCI).

 

Notifique.

 

27 de fevereiro de 2012,

 

O juiz-arbitro

 

 

 

(Amândio Silva)