Decisão Arbitral

 

Os árbitros Senhor Conselheiro Jorge Lopes de Sousa (árbitro-presidente), Dr.ª Maria da Graça Martins e Dr. Artur Maria da Silva, designados pelo Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa para formarem o Tribunal Arbitral, constituído em 01.10.2014, acordam no seguinte:

 

1. Relatório

 

No dia 30.07.2014, A... – PROMOÇÕES TURÍSTICAS E IMOBILIÁRIAS SA, sociedade anónima, com sede na Rua …, com o número único de matrícula e de pessoa coletiva …, apresentou um pedido de constituição do tribunal arbitral coletivo, nos termos das disposições conjugadas dos artigos 2.º e 10.º do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro (Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária, doravante apenas designado por RJAT), em que é Requerida a Autoridade Tributária e Aduaneira (AT), tendo por objeto a anulação da liquidação adicional de IRC n.º 2014 ..., relativa ao ano de 2010, que determinou um valor a pagar de IRC (incluindo juros compensatórios e juros moratórios) no montante de 314.940,03 €.

 

Conclui, em síntese, a Requerente no seu pedido de constituição de tribunal arbitral que a liquidação de IRC padece de vício de errónea quantificação e qualificação do facto tributário e vício da fundamentação legalmente exigida e, em consequência, pede que:

                           i.          Deve ser determinada a anulação integral da liquidação contestada com base na sua ilegalidade por violação do artigo 23.º do CIRC;

                         ii.          Se assim não se entender, a mesma liquidação deve ser integralmente anulada por vício de falta de fundamentação legalmente exigível;

                       iii.          Em consequência, deve também ser anulada toda e qualquer liquidação de juros compensatórios ou moratórios relacionados com a liquidação de IRC anulada.

 

O pedido de constituição do tribunal arbitral foi aceite pelo Senhor Presidente do CAAD e automaticamente notificado à Autoridade Tributária e Aduaneira em 01.08.2014.

 

Nos termos do disposto na alínea a) do n.º 2 do artigo 6.º e da alínea b) do n.º 1 do artigo 11.º do RJAT, o Conselho Deontológico designou os árbitros do tribunal arbitral coletivo o Senhor Conselheiro Jorge Lino Alves de Sousa, a Senhora Dr.ª Maria da Graça Martins e o Senhor Dr. Artur Maria da Silva, que comunicaram a aceitação do encargo no prazo aplicável, e notificou as partes dessa designação em 16.09.2014.

 

Assim, em conformidade com o preceituado na alínea c) do n.º 1 do artigo 11.º do RJAT, o tribunal arbitral coletivo ficou constituído em 01.10.2014.

 

A 06.11.2014, após notificação da resposta da AT e da designação dos Ilustres Representantes da AT, o Tribunal Arbitral ordenou a notificação do Sujeito Passivo (SP) para esclarecer quais os factos alegados para os quais entende ser necessária prova testemunhal, e da AT para dizer se aceita como verdadeiros todos os factos alegados pelo SP.

Uma vez que as Partes não requereram a produção de qualquer prova (SP declarou prescindir da prova testemunhal, por despacho de 29.11.2014) foi dispensada a reunião prevista no artigo 18.º do RJAT e determinado que o processo prosseguisse com alegações.

 

Nenhuma das Partes apresentou alegações.

 

Por despacho de 04.02.2015, o Senhor Presidente do Conselho Deontológico, em face da situação de incapacidade do Senhor Conselheiro Jorge Lino Alves de Sousa, designou Árbitro-Presidente o Senhor Conselheiro Jorge Lopes de Sousa.

 

O Tribunal Arbitral foi regularmente constituído.

 

As partes gozam de personalidade e capacidade judiciárias e são legítimas (arts. 4.º e 10.º, n.º 2, do mesmo diploma e art. 1.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de Março).

 

Não se vislumbra qualquer nulidade.

 

2. Matéria de facto

 

2.1. Factos provados com relevância para apreciação da exceção

 

Quanto à matéria de facto com interesse para a boa decisão da causa, atento o alegado pelas partes e a prova documental junta, maxime o processo administrativo, será de considerar assente para efeitos de probatório os seguintes factos reportados pela Requerente:

 

1. A Requerente é uma sociedade que tem por objeto a compra e venda de imóveis para revenda, promoção, gestão e exploração de empreendimentos turísticos e imobiliários, podendo também adquirir participações sociais noutras sociedades, na medida em que tal contribua para a melhor prossecução do seu objecto social, tal como é permitido pela lei comercial.
2. A Requerente é a construtora e promotora do empreendimento ..., localizado em ..., no concelho de ....
3. Este projeto imobiliário foi lançado em 2002 e corresponde a um complexo residencial de luxo, integrado em área verde, composto por moradias, terraços, jardins, piscinas, campo de golfe, ténis, relvado polidesportivo, club house, restaurante, bar, campo de golfe, ténis, parque infantil e parque verde.
4. Com vista à concretização e edificação global deste empreendimento imobiliário a Requerente adquiriu em 2002 um conjunto de terrenos, todos da freguesia de ....
5. Tal operação foi levada a efeito através de duas escrituras de compra e venda, ambas com prazo dilatado para pagamento do preço, nos termos que a seguir se descrevem:

                i.           O primeiro acto aquisitivo, correspondendo a 24 artigos matriciais, importou na quantia global de 1.296.889,00 €, sendo que os transmitentes dos terrenos receberam no acto da outorga da escritura o valor de 324.222,25 €, tendo ficado estipulado a entrega de outros 324.222,25 € no prazo de um ano e os restantes 648.444,50 €, no prazo de 18 meses.

              ii.           No que respeita à segunda aquisição, correspondendo a 31 artigos matriciais, no valor total de 3.703.111,00 €, os transmitentes receberem de imediato a quantia de 925.777,75 €, tendo ficado consignado o prazo de um ano para liquidação de outros 925.777,75 € e o prazo de 18 meses para pagamento do remanescente (2.777.333,25 €).

 

6. O valor global destas compras cifrou-se em 5.000.000,00 €, tendo sido paga com capitais da Requerente a quantia de 1.250.000,00 €.
7. Para garantia dos pagamentos acima mencionados a Requerente optou por prestar garantias bancárias sobre o Banco Montepio, no montante de 3.750.000,00 €.
8. A fim de liquidar as referidas garantias bancárias, a Requerente contraiu, em 27.03.2003, um empréstimo junto do banco Caixa Económica Montepio Geral, pelo montante de 3.750.000,00 €.

i.       Em Março de 2007, a Requerente contraiu novo empréstimo, agora junto do Banco Comercial Português, com vista ao pagamento do mútuo referido no ponto anterior, o qual foi extinto.

j.       Em 4.03.2005, uma parte dos terrenos que a Requerente havia adquirido em 2002, correspondendo a 29 artigos matriciais, são vendidos à sociedade comercial denominada “B... – …, SA” (doravante designada de B...), pelo preço global de 3.935.009,00 €.

k.     Quanto ao pagamento do preço, a Requerente recebeu de imediato a quantia de 393.500,00 € e ficou contratado o pagamento com prazo dilatado do remanescente de 3.541.500,00 € (o qual veio a ser pago em 13.11.2007).

l.       Com esta venda, a Requerente obteve uma mais-valia de 306.523,00 €.

m.   A Requerente adquiriu em 08.01.2007, por 5.000,00 €, uma participação de 10% do capital social da citada sociedade “B...”.

14. No âmbito desta relação societária, em Assembleia Geral da “B...” realizada em 21.02.2007, foi deliberada a realização de prestações acessórias de capital (na veste de prestações suplementares) para reforço dos capitais próprios desta sociedade, durante o ano de 2007, para o financiamento do seu Projeto de Investimento em curso. Na decorrência desta deliberação, coube à Requerente a realização de prestações acessórias no valor de 3.541.500,00 €.
15. Tais prestações foram realizadas pela Requerente e pagas à “B...” em 15.11.2007.
16. A “B...” pagou em 13.11.2007 à Contribuinte o valor de 3.541.500,00 €, correspondente ao remanescente do preço dos imóveis que lhe adquirira.
17. A Requerente procedeu à capitalização dos encargos e custos que suportou com o empreendimento … desde 2002 até 2010, altura em que segundo a Requerente, alcança retorno financeiro com este investimento, iniciando-se a venda de algumas das moradias cuja construção se concluiu entretanto.

 

18. A Requerente foi objecto de uma acção inspectiva externa de âmbito geral ao exercício de 2010, ao abrigo da Ordem de Serviço OI2013.., tendo os actos inspetivos início a 22.04.2013 e término a 18.02.2014, após duas prorrogações sucessivas de prazo por três meses cada.

 

s.      No âmbito dessa acção inspectiva, a AT pode constatar o seguinte:

 

                 i.                    A Requerente é construtora e promotora do empreendimento de ..., complexo residencial de luxo situado em ..., que iniciou em 2002, ano em que adquire diversos terrenos a particulares, concluindo as primeiras moradias e celebrando as primeiras escrituras em 2010;

 

·     Aquisição de terrenos

 

               ii.                    Os custos incorridos desde 2002 com este empreendimento vão sendo capitalizados até ao ano de 2010, donde os custos que apenas se refletem nos resultados de 2010 são os custos em que incorreu ao longo dos anos de construção deste empreendimento, num total de 36.078.146,87 €, melhor discriminados a fls. 5 do Relatório Final;

 

             iii.                    Com vista à edificação do empreendimento, por escrituras de 27.03.2002, a Requerente adquire terrenos a particulares, pelos preços de 1.296.889,00 € e de 3.703.111,00 €, num total de 5.000.000,00 €, dos quais pagou 1.250.000,00 €, ficando em dívida o montante total de 3.750.000,00 €;

 

              iv.                    Para garantir o pagamento das importâncias em dívida, a Requerente prestou garantias bancárias sobre a Caixa Económica do Montepio Geral e, em simultâneo, fez uma escritura de hipoteca dos terrenos adquiridos a favor da Caixa Económica do Montepio Geral, no valor de 3.750.000,00 €;

 

                v.                    A fim de efetuar aqueles pagamentos, a 27.03.2003, a Requerente contraiu no Montepio um empréstimo no montante de 3.750.000,00 €, vindo posteriormente em Março de 2007 a contrair novo empréstimo para pagamento daquele, também no montante de 3.750.000,00 €;

 

              vi.                    Desde 27.03.2003 a Requerente suporta todos os encargos financeiros dos empréstimos contraídos para pagamento dos aludidos terrenos;

 

            vii.                    A 04.03.2005 a Requerente vende parte daqueles terrenos à B... – …, SA, (adiante B...) com o NIPC …, que tem por objeto social a promoção, construção e gestão de campos de golfe e de unidades hoteleiras e outras atividades no âmbito do turismo, desporto, manutenção física e lazer, e compra de imóveis para revenda;

 

          viii.                    A Requerente vende os terrenos discriminados a fls. 11 e 12 do Relatório Final à B... pela importância de 3.935.009,00 €, recebendo a título de pagamento a importância de 393.500,00 €, ficando em dívida o remanescente de 3.541.500,00 €;

 

              ix.                    Não obstante, a Requerente continua a suportar a totalidade dos encargos financeiros decorrentes do empréstimo contraído para a aquisição de todos os terrenos, incluindo os que foram alienados à B....

 

                x.                    A 08.01.2007 a Requerente adquire por 5.000,00 € uma participação de 10% no capital da B...;

 

·     Realização de prestações acessórias

 

              xi.                    A 21.02.2007 a B... delibera aprovar a realização de prestações acessórias necessárias ao reforço dos capitais próprios pela acionista ora Requerente, até ao montante de 3.541.500,00 €, durante o ano de 2007;

 

            xii.                    A 13.11.2007 a B... faz transferência bancária de  3.541.500,00 € para a Requerente para pagamento dos terrenos. De salientar que esta foi a única importância recebida pela Requerente a título de pagamento do preço em dívida pela alienação dos referidos terrenos, uma vez que a B... nunca pagou qualquer importância a título de juros ou de encargos.

 

          xiii.                    A 15.11.2007 a Requerente efetua uma transferência bancária de 3.541.500,00 € para a conta da B… a título de prestações acessórias;

 

·     Empréstimos concedidos

 

           xiv.                    Desde Maio de 2006 que a Requerente vem emprestando variados montantes à B..., sem que proceda ao débito de qualquer encargo relativo à concessão de tais quantias. Simultaneamente mantém-se o endividamento da Requerente junto das instituições financeiras.

 

Em face da matéria de facto supra, concluiu a AT que:  “parte dos encargos financeiros suportados pela Requerente desde Março de 2005, e repercutidos no resultado fiscal de 2010, não são imputáveis à esfera da Requerente, para efeitos de dedutibilidade fiscal, por terem sido incorridos no interesse e com vista ao exercício da atividade da B.... É o que sucede com os seguintes encargos incorridos pela Requerente e que não foram repercutidos na esfera da B...:

 

1.                   Encargos com empréstimo bancário contraído para aquisição de terrenos, uma vez que parte significativa destes terrenos foi alienada em 2005 à B...;

2.                   Encargos com empréstimos bancários aplicados no financiamento gratuito da B..., através de verbas que a Requerente vem sucessivamente emprestando àquela;

Em síntese, não obstante a B... ter pago a 15.11.2007 a importância em dívida pela aquisição dos terrenos, num total de 3.541.500,00 €, logo, imediatamente, a Requerente transfere essa disponibilidade financeira para a B..., a título de prestações de acessórias.

No entanto, alega a AT, “não é este facto que suporta a correção em apreço, uma vez que a Requerente pode gerir livremente os seus negócios e fazer as opções de gestão que entender. Na verdade, a fundamentação da correção tem somente a ver com o facto de persistirem encargos financeiros suportados pela Requerente mas que, no entanto, são encargos que só seriam fiscalmente dedutíveis na esfera jurídica da B... caso esta os tivesse suportado, o que, como vimos, não aconteceu.

Por isso conclui no Relatório Final que “desde 2005 que a A... está a assumir encargos financeiros resultantes de um empréstimo relativo a ativos (terrenos), sobre os quais já não detém qualquer direito, uma vez que transferiu a sua propriedade para a B...”.

Mais, “A B... passa a ser proprietária de ativos, sem que para tal tenha precisado de se financiar e incorrer gastos associados a qualquer tipo de financiamento, nem à disponibilização dos correspondentes meios financeiros para a respetiva compra, tendo-lhe ainda sido atribuído um incentivo, no âmbito do Programa SIVETUR, pelo Instituto do Turismo, sendo que das despesas elegíveis para a atribuição desse incentivo fazem parte o valor dos terrenos em questão”.

“Ou seja, a B... está a usufruir de um incentivo financeiro sobre um investimento em imóveis, para o qual não disponibilizou meios financeiros nem suportou qualquer encargo de financiamento, sendo que tais encargos encontram-se a ser suportados pela A...”

Quanto aos restantes empréstimos a favor da B..., os mesmos correspondem a disponibilidades financeiras que a Requerente obtém através da contração de empréstimos, sem debitar à B... os respetivos encargos financeiros.

Tal como refere quanto ao direito, “a mera possibilidade de poder vir a ter no futuro ganhos resultantes da aplicação desses capitais na sua associada não determina por si só que tais investimentos possam enquadrar-se no conceito de gastos fiscais”, mais acrescentando que “a lei não proíbe que seja a empresa A... a assumir os compromissos em função do grupo de empresas, se assim o entender por uma questão de gestão comercial. No entanto, se o fizer, deverá relevar as operações na contabilidade”, ou seja, deverá acrescer os respetivos encargos à matéria coletável para efeitos de IRC.

Naturalmente que tais encargos não são dedutíveis na esfera da A... porquanto os mesmos não lhe foram debitados pela Requerente.

Quanto à quantificação dos encargos financeiros incorridos pela Requerente, ora em discussão, os critérios de quantificação encontram-se devidamente demonstrados no Relatório Final e concretamente evidenciados quanto ao seu cálculo no anexo 1 ao Relatório Final.

Em suma, foram apurados mensalmente, desde Março de 2005 (data de alienação dos aludidos terrenos) até Dezembro de 2010 (exercício em que os encargos foram deduzidos) as importâncias referentes ao seguinte:

 

·       Encargos financeiros do empréstimo contraído para aquisição dos terrenos no valor de 3.750.000,00 €, na parte em que o mesmo financiou a aquisição de terrenos posteriormente adquiridos pela B..., no montante de 2.721.364,50 €, considerando que a totalidade dos terrenos foi adquirida por 5.000.000,00 € e a parte alienada à B... foi adquirida aos particulares pelo valor de 3.628.486,00 €, conforme devidamente explicitado no Relatório Final;

·       Encargos financeiros de empréstimos concedidos à B... desde Maio de 2006 sem que a Requerente tivesse procedido ao débito de qualquer encargo relativo à concessão de tais quantias.

 

Assim, a AT de acordo com os cálculos efetuados, apurou que a importância global do acréscimo à matéria coletável ascendeu a 1.074.746,49 €, referente a encargos financeiros suportados que não são fiscalmente dedutíveis pela Requerente ao abrigo do artigo 23º do CIRC.

           

           

20. O Relatório Final foi notificado à Requerente por ofício nº …/… de 27.03.2014, o qual originou a liquidação adicional de IRC ora controvertida.

 

21. Atento o supra exposto, inexiste qualquer matéria de facto controvertida, uma vez que a Requerente admite os factos que fundamentaram a correcção.

 

2.2. Factos não provados

                       

Não há factos com relevo para a apreciação da exceção que não se tenham provado.

 

            2.3. Fundamentação da decisão da matéria de facto

 

            A fixação da matéria de facto baseou-se nos documentos indicados para cada ponto.

No tocante à matéria de facto provada, a convicção do Tribunal fundou-se nos documentos indicados em relação a cada um dos pontos e no sistema informático do CAAD cuja correspondência à realidade não foi questionada, nas afirmações feitas nos articulados, nos pontos indicados, em que não foi posta em causa a respetiva correspondência à realidade.

Fixada a factualidade relevante, vejamos agora o direito donde emerge a solução do pleito.

 

            3. Matéria de Direito 

 

No que se refere à matéria de Direito, importa apreciar se se verifica ou não a dedutibilidade como custo fiscalmente aceite dos encargos financeiros suportados por empréstimos obtidos nos valores relativos ao financiamento gratuito da sociedade B..., desde o ano de 2005, no resultado do exercício de 2010 (durante este período os juros foram capitalizados), nos termos do artigo 23º do CIRC.

 

Naturalmente que não competirá ao tribunal elencar e rebater um por um todos os argumentos jurídicos apresentados pelas partes para fundamentar as respetivas teses. Tal constituirá, pelo contrário, ónus recíproco das partes para, lidos e ponderados todos os argumentos, o tribunal apresentar a decisão com a sua própria fundamentação de direito que, obviamente pode, total ou parcialmente, aderir aos argumentos jurídicos apresentados pelas partes[1].

 

Na redacção do artigo 23º do Código do IRC à data dos factos, “Consideram-se gastos os que comprovadamente sejam indispensáveis para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora”.

 

O cerne do litígio radica assim e no essencial em determinar se, como entende a AT, deve ser mantido o acto de liquidação pela facto de persistirem encargos financeiros suportados pela Requerente mas que, no entanto, são encargos que só seriam fiscalmente dedutíveis na esfera jurídica da B... caso esta os tivesse suportado, o que, como vimos, não aconteceu. É que “desde 2005 que a A... está a assumir encargos financeiros resultantes de um empréstimo relativo a ativos (terrenos), sobre os quais já não detém qualquer direito, uma vez que transferiu a sua propriedade para a B..., bem como outros empréstimos concedidos para cobrir necessidades de tesouraria” ou se, como sustenta a Requerente, “os juros e demais encargos suportados pela Contribuinte A... pelo financiamento que obteve junto de instituições bancárias, são sem lugar a controvérsia, custos com saliência fiscal, dedutíveis nos termos do artigo 23.º do CIRC.

 

Vício de falta de fundamentação legal

 

É inquestionável e não vem posta em causa a exigência legal de fundamentação do acto impugnado.

 

A questão suscitada resume-se a saber se os elementos constantes daquele RIT são ou não suficientes para dar cumprimento às exigências legais de fundamentação no que se refere à liquidação de IRC por via da desconsideração de certos encargos.

 

O artigo 77º da LGT estabelece no seu nº 1 que «A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária» e no seu nº 2 estabelece que «A fundamentação dos actos tributários pode ser efetuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo».

 

A fundamentação a que se refere esta norma terá, pois, de assentar em razões de facto e de direito que suportem formalmente a decisão administrativa.

Como refere o STA, 2ª Secção, no Acórdão de 12.03.2014, Proc. n.º 01674/13 e que se acompanha, “E, como é consensual na jurisprudência, as exigências de fundamentação não são rígidas, variando de acordo com o tipo de acto e as circunstâncias concretas em que este foi proferido: o acto estará suficientemente fundamentado quando o administrado, colocado na posição de destinatário normal - o bonus pater familiae de que fala o art. 487º n.º 2 do C.Civil – possa ficar a conhecer as razões fatuais e jurídicas que estão na sua génese, de modo a permitir-lhe optar, de forma esclarecida, entre a aceitação do acto ou o acionamento dos meios legais de impugnação, e de molde a que, nesta última circunstância, o tribunal possa também exercer o efetivo controle da legalidade do acto, aferindo do seu acerto jurídico em face da sua fundamentação contextual. Significa isto que a fundamentação, ainda que feita por remissão ou de forma sucinta, não pode deixar de ser clara, congruente e encerrar os aspetos de facto e de direito que permitam conhecer o itinerário cognoscitivo e valorativo prosseguido pela Administração na determinação do acto. E, por isso, a insuficiência, a obscuridade e a contradição da motivação equivalem a falta de fundamentação (art. 125º n.º 2 do CPA), por impedirem uma cabal apreensão do iter volitivo e cognoscitivo que determinou a Administração a praticar o acto com o sentido decisório que lhe conferiu.

No que se refere à fundamentação de direito, a jurisprudência deste Tribunal tem decidido que para que a mesma se considere suficiente não é sempre necessária a indicação dos preceitos legais aplicáveis, bastando a referência aos princípios pertinentes, ao regime jurídico ou a um quadro legal bem determinado, devendo considerar-se o acto fundamentado de direito quando ele se insira num quadro jurídico. Como se dá nota no acórdão do Pleno desta Secção de 25.03.93, no proc. n.º 27387, o dever de fundamentação fica assegurado sempre que, mau grado a inexistência de referência expressa a qualquer preceito legal ou princípio jurídico, a decisão se situe num determinado e inequívoco quadro legal, perfeitamente cognoscível do ponto de vista de um destinatário normal, concluindo-se, assim, que haverá fundamentação de direito sempre que, face ao texto do acto, forem perfeitamente inteligíveis as razões jurídicas que o determinaram.

Donde decorre que, mesmo perante esta corrente jurisprudencial que sufragamos sem reservas, só em casos muito particulares (como eram, afinal, os analisados nos arestos citados) se pode concluir que um acto se encontra fundamentado de direito apesar de nenhuma referência legal direta existir no texto do acto. E tal só acontece quando, como se explica naquele acórdão de 27.05.2003, se mostrem verificadas duas condições:

«- A primeira é a de que se possa afirmar, inequivocamente, perante os dados objetivos do procedimento, qual foi o quadro jurídico tido em conta pelo acto;
- A segunda é a de que se possa concluir que esse quadro jurídico era perfeitamente conhecido ou cognoscível pelo destinatário, hipotizando-se que o seria por um destinatário normal na posição em concreto em que aquele se encontra.
A segunda condição não funciona sem a primeira, pois esta integra-a. Se não se sabe qual o quadro jurídico efetivamente tido em conta pelo acto, jamais pode ser realizada; e, por isso, é irrelevante que o destinatário possa saber, e até saiba qual, o quadro jurídico que deveria ter sido considerado.».

 

No caso vertente, na opinião do Tribunal, a Recorrente não logrou pôr em causa o que foi decidido a esse propósito.

 

Uma coisa é poder discordar-se com a fundamentação aduzida para a liquidação, outra é alegar que o RIT não permite dar a conhecer o iter decisório do ato posto em crise.

 

É de entender face à prova aduzida, que a fundamentação contém as razões de facto e de direito que, para efeitos da correção efetuada ao abrigo do artigo 23º do CIRC, levaram a eleger determinados capitais em dívida, bem como quais os critérios para o cálculo dos correspondentes encargos financeiros.

 

É o que resulta do Relatório Final: “(…) Em face dos factos acima expostos a questão que se coloca é a de saber se os encargos financeiros suportados pela A..., desde 2002, uma vez que os mesmos foram capitalizados, só tendo repercussões no resultado do exercício de 2010, são efetivamente um gasto fiscal enquadrável no artigo 23º do Código do IRC” (cf. Relatório Final nos pontos III.1 a III.5)

 

Não se pode deixar de notar que atenta a detalhada descrição dos factos e fundamentos das correções nas páginas 6 a 22 do RIT, e como expressa na jurisprudência também no caso vertente, “afigura-se-nos que a mesma permite ao seu destinatário atingir o desiderato que está por detrás da exigência legal da fundamentação dos atos tributários e que é a apreensão das razões de facto e de direito que justificaram a correção dos elementos declarados e a motivação da liquidação adicional.

 

Ficou a Recorrente em condições de compreender que a correção do lucro tributável foi determinada pela não aceitação para efeitos fiscais dos encargos financeiros.

 

Também se poderá dizer que a Recorrente estava em especiais condições de compreender o sentido do ato praticado pela Autoridade Tributária e Aduaneira porquanto tinha conhecimento pleno do Relatório de Inspeção Tributária que tinha sustentado a correção ao lucro tributável do exercício de 2010.

 

Finalmente, os próprios termos em que a impugnante desenha o presente pedido de pronúncia arbitral demonstram suficientemente que a mesmo compreendeu perfeitamente o sentido da decisão e a sua motivação, como resulta em particular dos artigos 21° e 54° da douta petição inicial.

 

Na verdade, resulta claro do teor do Relatório Final quais as importâncias obtidas pela B... por via da ora Requerente, o que por consubstanciarem um financiamento gratuito da referida sociedade, não são fiscalmente dedutíveis, atento o disposto no artigo 23º do CIRC.

 

Nestes termos, julga-se improcedente o vício formal de falta de fundamentação.

 

Errónea quantificação e qualificação do facto tributário

Quanto a estes fundamentos invocados pela Recorrente importa referir o seguinte:

 

A questão decidenda reside em saber se podem ou não serem aceites fiscalmente para efeitos do artigo 23º do CIRC os gastos financeiros suportados pela Requerente, a qual contraiu empréstimos para: i) a aquisição de imóveis (terrenos para construção) e que, apesar da alienação dos mesmos (em 04.03.2005) para uma outra entidade (B..., a sociedade participada em 10% apenas em 08.01.2007) continuou a registar na sua contabilidade os anteditos juros sem que os tivesse repercutido na entidade beneficiária (B...), e ii) outros empréstimos para necessidades de tesouraria.

 

Assim, o que releva para esta decisão é saber se os juros de empréstimos bancários incorridos na esfera da Requerente devem ser considerados gastos fiscalmente aceites para efeitos do artigo 23º do CIRC desde a data da alienação dos terrenos (04.03.2005), quer os relacionados com os terrenos vendidos, quer os decorrentes dos empréstimos concedidos para apoio de tesouraria da B....

 

Vejamos:

 

Nos termos do citado artigo 23º do Código do IRC (à data dos factos) o mesmo rezava assim: “Consideram-se gastos os que comprovadamente sejam indispensáveis para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora”.

A indispensabilidade surge como um factor determinante para a admissibilidade dos custos. A sua delimitação é pois fundamental para se aferir se os encargos foram contraídos no interesse da sociedade participante.

É que não se deve excluir sempre a possibilidade de dedução de custos de investimento de sociedades nas suas participadas.

O conceito de indispensabilidade constante do artigo 23.º do CIRC deve corresponder aos custos incorridos no interesse da empresa, aos gastos suportados no âmbito das actividades abrangidas pelo seu fim estatutário, no caso de uma sociedade.

Não é, assim, necessária uma ligação aos proveitos, um obrigatório nexo de causalidade entre despesas e proveitos. Por outro lado, não relevam para aquele efeito os juízos da Administração Tributária sobre o acerto das decisões de gestão, bastando que as mesmas sejam tomadas no âmbito do interesse da empresa.

O Tribunal Central Administrativo Sul, no proc. n.º 06754/13 CT- 2º Juízo de 16.10.2014 aponta para a seguinte solução “É entendimento da jurisprudência e doutrina que a A. Fiscal não pode avaliar a indispensabilidade dos custos à luz de critérios incidentes sobre a oportunidade e mérito da despesa. Um custo é indispensável quando se relacione com a atividade da empresa, sendo que os custos estranhos à atividade da empresa serão apenas aqueles em que não seja possível descortinar qualquer nexo causal com os proveitos ou ganhos (ou com o rendimento, na expressão atual do código - cfr. artº.23, nº.1, do C.I.R.C.), explicado em termos de normalidade, necessidade, congruência e racionalidade económica (cfr. Ac. S.T.A. -2ª.Secção, de 21.04.2010, rec. n.º 774/09; Ac. S.T.A. -2ª.Secção, de 13.02.2008, rec. n.º 798/07; Ac. T.C.A. Sul -2ª Secção, de 17.11.2009, proc.3253/09).

Ora, um «activo é um recurso controlado pela entidade como resultado de acontecimentos passados e do qual se espera que fluam para a entidade benefícios económicos futuros» - ponto 49 (a) da Estrutura Conceptual do Sistema de Normalização Contabilística homologada pelo despacho publicado no Aviso n.º 15 652/2009, Diário da República, II Série, de 7 de setembro.

Assim, a “atividade” de uma empresa não se esgota no conjunto de operações produtivas ou operacionais. “Atividade” é também o conjunto de operações que têm por propósito a realização de investimentos ou a alienação de ativos, a aquisição de participações financeiras e sua posterior alienação, a aplicação de liquidez em investimentos ou títulos de curto prazo e sua gestão, os recebimentos e pagamentos resultantes de rendimentos e gastos operacionais ou não operacionais, e muitas outras. Tanto será atividade a gestão de um ativo físico, como a de um intangível, como a de um ativo não corrente detido para venda, como a de um ativo financeiro.

A atividade empresarial que gere custos dedutíveis há-de ser aquela que se traduza em operações que tenham um propósito, um intuito de obtenção de rendimento ou a finalidade de manter o potencial de uma fonte produtora de rendimento.

Nos casos de investimento de uma sociedade numa sua participada, o financiamento provindo da participante será feito no interesse desta caso sirva para que daí decorra uma expetativa de rendimentos futuros dele diretamente decorrentes

A dedutibilidade dos juros suportados pela participante dependerá do facto dos financiamentos contribuírem para, segundo regras normais de gestão, incrementar a expetativa de benefícios futuros ou para manter a fonte produtora (ativo financeiro).

O facto de decisões tomadas na esfera da participante influenciarem o património da participada não quer dizer que elas sejam concretizadas no interesse de terceiros. Elas são tomadas a partir do interesse da participante em assegurar a operacionalização e rendibilização do seu investimento na participada.

A participada usa fundos que lhe são aportados, mas esse aporte de fundos é feito no interesse da participante, ou seja, no contexto de atos normais de gestão que se podem englobar no seu escopo ou propósito lucrativo.

Nas situações em que a participante detém a totalidade do capital da participada e, por isso, detém total possibilidade de intervir na gestão da participada e assegurar que o investimento é utilizado no seu interesse, o investimento na participada reconduz-se a gestão da participação e consubstancia exercício indireto pela participante da atividade económica que a participada leva a cabo, cujos reflexos positivos ou negativos se acabam por repercutir totalmente na esfera jurídica da participante através da valorização ou desvalorização da sua participação, pelo que os encargos necessários para assegurar o investimento potenciador da obtenção de futuros benefícios enquadram-se no conceito de indispensabilidade económica, com o referido sentido de despesas integralmente efetuadas no interesse da empresa.

Nos casos em que se está perante uma situação de detenção pela participante de parte do capital da participada, só se pode considerar que os custos são «comprovadamente» indispensáveis, como exige o artigo 23.º, n.º 1, do CIRC, na redação vigente antes da Lei n.º 2/2014, de 16 de janeiro, se estiver assegurada a possibilidade de influência da participante na sociedade participada, pois se essa possibilidade não existir, se o investimento for efetuado sem qualquer possibilidade de a participante influenciar o seu destino, não se poderá considerar assegurado (comprovado) que ele irá ser utilizado no seu interesse.

Na aferição deste interesse da participante e sua mensuração devem aplicar-se as regras contabilísticas, pois elas devem orientar a fixação da matéria tributável de IRC, nos termos do artigo 17.º, n.º 1, do CIRC.

Deste modo, a NCRF 13 versa sobre essa matéria de apurar se um investimento numa participada se insere no âmbito do interesse da investidora, e fá-lo no seguintes termos:

“Associada: é uma entidade (aqui se incluindo as entidades que não sejam constituídas em forma de sociedade, como, p. ex., as parcerias) sobre a qual o investidor tenha influência significativa e que não seja nem uma subsidiária nem um interesse num empreendimento conjunto.

Subsidiária: é uma entidade (aqui se incluindo entidades não constituídas em forma de sociedade, como, p. ex., as parcerias) que é controlada por uma outra entidade (designada por empresa-mãe).

Controlo: é o poder de gerir as políticas financeiras e operacionais de uma entidade ou de uma actividade económica a fim de obter benefícios da mesma.

19. Se o investidor detiver, directa ou indirectamente (por exemplo, através de subsidiárias), 20 % ou mais do poder de voto na investida, presume-se que tem influência significativa, a menos que o contrário possa ser claramente demonstrado. Se o investidor detiver, directa, ou indirectamente (por exemplo, através de subsidiárias), menos de 20 % do poder de voto na investida, presume-se que não tem influência significativa, a menos que o contrário possa ser claramente demonstrado. A existência de outro investidor, que detenha uma participação maioritária ou substancial, não impede necessariamente que se exerça influência significativa.

20. A existência de influência significativa por parte de um investidor é geralmente evidenciada por uma ou mais das seguintes formas:

(a) representação no órgão de direcção ou órgão de gestão equivalente da investida;

(b) participação em processos de decisão de políticas, incluindo a participação em decisões sobre dividendos e outras distribuições;

(c) transacções materiais entre o investidor e a investida;

(d) intercâmbio de pessoal de gestão; ou

(e) fornecimento de informação técnica essencial.”

 

Logo, deverá entender-se que há interesse da participante no investimento na participada quando aquela detém influência significativa na gestão da participada, pelo menos, a participação da sociedade investidora na definição das políticas operacionais e financeiras da participada.

A comprovar-se esta influência, o financiamento da participada pela investidora será do seu interesse ou propósito económico-legal, inserindo-se no âmbito das operações normais de gestão da participante. [2]

No caso em apreço, a Requerente detinha 10% do capital da B... pelo que não se verifica qualquer presunção de influência significativa da Requerente na gestão desta empresa, nem ela se comprovou de qualquer forma.

Mais: até muito antes de adquirir essa participação a Requerente já vinha concedendo empréstimos à futura participada.

Por isso, não se pode entender que os custos do investimento sejam comprovadamente indispensáveis, para efeitos do artigo 23.º, n.º 1, do CIRC.

No que tange aos encargos financeiros resultantes dos empréstimos contraídos para a aquisição dos terrenos que foram objeto de alienação em 4.03.2005, é por conseguinte convicção deste Tribunal quanto aos ativos vendidos, ainda que no contexto de pagamento diferido do preço, os respectivos encargos suportados a partir dessa data não são suscetíveis de gerarem rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora na esfera da Requerente e como tal não são dedutíveis para efeitos do disposto no artigo 23º do Código do IRC.

Quaisquer eventuais ganhos ou mais-valias com os referidos terrenos ocorrerão sempre na sociedade adquirente (B...).

Relativamente aos restantes encargos financeiros, os mesmos decorreram de empréstimos efetuados à B... (entidade relacionada) sem que a requerente procedesse ao débito de quaisquer juros, quer antes, quer depois da constituição das prestações acessórias levada a efeito com a aquisição da participação minoritária de 10% na referida sociedade.

 

Também pelo que se acaba de expor, falece o argumento adiantado pela Requerente ao referir que as prestações acessórias realizadas na sociedade participada em 10% “B...” constituem um investimento que visa obter proveitos económicos futuros e a manutenção da fonte produtiva, designadamente pela via da obtenção de dividendos e de mais-valias eventualmente resultantes da alienação dos capitais investidos, e que por essa via, o endividamento incorrido contribui para o reforço de um activo financeiro - o aumento do valor da participação na empresa associada.

Quanto à remissão da Requerente para o teor do Acórdão da Secção Tributária deste CAAD”, proc. n.º 12/2013-T, entendemos que não tem aplicação ao caso vertente, Com efeito, neste Acórdão estava em discussão a dedutibilidade dos encargos suportados por uma sociedade gestora de participações sociais, cuja atividade e exploração radica exclusivamente na gestão das suas participadas e dominadas. O caso dos autos é manifestamente distinto, não se podendo retirar as mesmas consequências. 

 

Por fim, também o erro sobre a quantificação do facto tributário não colhe porquanto estão patentes no RIT, não só os critérios de quantificação adotados pela AT, conforme indicado nos pontos 4.2.24 a 4.2.26 da RESPOSTA da AT, como também o próprio cálculo no anexo 1 também do RIT.

 

Por tudo quanto foi expendido, não pode proceder o pedido de anulação do ato de liquidação posto em crise.

Improcede também o pedido de anulação da liquidação de juros compensatórios ou moratórios, já que este pedido se baseia na alegada ilegalidade da liquidação do IRC.

 

 

 

4. Decisão

           

Nestes termos, acordam em:

 

a)               Julgar improcedente o pedido de anulação da liquidação de IRC n.º 2014 ... e, em consequência absolver a Autoridade Tributária e Aduaneira desse pedido;

b)              Julgar improcedente o pedido de anulação de liquidação dos juros compensatórios ou moratórios e absolver a Autoridade Tributária e Aduaneira do respectivo pedido;

c)     Condenar a Requerente nas custas do processo, devendo ter-se em conta os pagamentos entretanto efetuados.

 

 

            5. Valor do processo 

 

De harmonia com o disposto no artigo 306.º, n.º 2, do CPC e 97.º-A, n.º 1, alínea a), do CPPT e 3.º, n.º 2, do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária fixa-se ao processo o valor de 314.940,03 €.

6. Custas

 

Custas do processo arbitral no montante de 5.508,00 €, a cargo da Requerente, de acordo com o disposto no artigos 12º, nº 2 e 22.º, n.º 4, do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro, e artigo 4º nº 3, do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária.

 

Notifique-se.

 

Lisboa, 13.02.2015

 

 

 

Os Árbitros

 

 

(Jorge Lopes de Sousa)

 

(Maria da Graça Martins)

 

(Artur Maria da Silva)