SUMÁRIO:
1. Apenas estão sujeitas a IVA as indemnizações que correspondam direta ou indiretamente à contrapartida devida pela realização de uma atividade económica, isto é, que visem remunerar a transmissão de bens ou a prestação de serviços.
2. A indemnização auferida para compensação de danos emergentes que vise exclusivamente reparar prejuízos decorrentes de incumprimento contratual, não tem natureza remuneratória pelo que não se encontra sujeita a IVA.
3. A indemnização auferida por lucros cessantes que não tenha na sua substância intrínseca qualquer transação económica que se possa qualificar como transmissão de bens ou prestação de serviços, não se encontra sujeita a incidência em IVA.
DECISÃO ARBITRAL
O árbitro Professor Doutor António Cipriano da Silva (árbitro singular), designado pelo Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa para formar o Tribunal Arbitral, decide no seguinte:
I. RELATÓRIO
1. Em 07 de abril de 2026 A..., S.A., sociedade anónima com sede na ... n.º..., ...-..., Matosinhos, com o Número único de Identificação de Pessoa Coletiva ... (doravante Requerente), veio solicitar a constituição de Tribunal Arbitral nos termos dos artigos 2.º, n.º 1, alínea a), artigo 5.º, n.º 2, alínea a), artigo 6.º, n.º 1, e artigo 10.º, nº1, alínea a), e n.º2, do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária (“RJAT”), apresentando para o efeito Pedido de Pronúncia Arbitral em que é demandada a AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA (doravante “AT” ou “Requerida”) em que solicita a declaração de ilegalidade do indeferimento tácito do recurso hierárquico que teve por objeto a liquidação adicional de IVA n.º 2025..., no montante total de €1.590,25 e respetiva liquidação de juros compensatórios nº 2025..., no montante total de €171,13, no valor global de €1.761,38 referentes ao ano de 2022, com vista à anulação da mesma, requerendo o reembolso do imposto pago e o reconhecimento do direito a juros indemnizatórios, e a condenação da Requerida nas custas do processo.
2. Em 08 de abril de 2026 foi aceite o pedido de constituição de Tribunal Arbitral.
3. Nos termos do disposto na alínea a) do n.º 2 do artigo 6.º e na alínea b) do n.º 1 do artigo 11.º do RJAT, na redação introduzida pelo artigo 228.º da Lei n.º 66-B/2012, de 31 de dezembro, o Conselho Deontológico designou como árbitro do Tribunal Arbitral o signatário, que comunicou a aceitação do encargo no prazo aplicável.
4. Em 25 de maio de 2026 foram as partes devidamente notificadas dessa designação, não tendo manifestado vontade de recusar a designação do árbitro, nos termos conjugados das alíneas a) e e) do n.º 1 do artigo 11.º do RJAT e dos artigos 6.º e 7.º do Código Deontológico.
5. No dia 16 junho de 2026 foi constituído o Tribunal Arbitral.
6. Em 23 de junho de 2026, foi a Requerida notificada nos termos e para os efeitos dos n.ºs 1 e 2 do artigo 17.º do RJAT para, querendo, no prazo de 30 dias, apresentar resposta, solicitar a produção de prova adicional e para remeter ao Tribunal Arbitral cópia do Processo Administrativo.
7. Em 08 de setembro de 2026 a Requerida juntou aos autos o Processo Administrativo e a sua Resposta, defendendo-se por impugnação.
8. Em 14 de setembro de 2026 o Tribunal Arbitral dispensou a realização da reunião prevista no artigo 18.º do RJAT, facultando às partes, a possibilidade de, querendo, apresentarem, alegações escritas no prazo simultâneo de 15 dias.
9. Em 06 de outubro a Requerida juntou aos autos alegações e Requerente juntou alegações em 08 de outubro.
II. Posição das partes
II.1. Posição da Requerente
a) A Requerente pugna pela declaração de ilegalidade do indeferimento tácito do recurso hierárquico que teve por objeto a liquidação adicional de IVA n.º 2025..., no montante total de €1.590,25 e respetiva liquidação de juros compensatórios nº 2025..., no montante total de €171,13, relativas ao ano de 2022.
b) A Requerente alega que no ano de 1996, obteve a concessão do Sistema Público de Abastecimento de água, que tinha por objeto a exploração do sistema de captação, tratamento e distribuição de água ao concelho de ..., o qual cessou os seus efeitos em 10 de setembro de 2021.
c) Na sequência do términus da concessão a Requerente recebeu indemnização do Município de ... no montante de €271.765,00, por incumprimento do Plano de Investimentos Municipal (“PIM”), bem como o montante de €442.936,02, relativo à venda de bens e equipamentos que foram adquiridos pelo Município.
d) Alega a Requerente que o valor indemnizatório acordado por incumprimento do “Plano de Investimento Municipal” compreendia duas componentes diferentes: (i) o encargo económico suportado devido à perda de receita associada a potenciais novos clientes; (ii) a compensação relativa a diversos custos operacionais havidos e que não se encontravam previstos, como reparação de roturas e deteção de fugas nas condutas a remodelar.
e) Alega a Requerente que a componente indemnizatória associada aos custos operacionais não previstos (i.e., custos de reparação das roturas e custos com deteção de fugas) paga pelo Município de ... visa compensar danos emergentes, com o objetivo de ressarcir a Requerente dos prejuízos causados com o incumprimento da obrigação de realizar obras nas condutas, sem constituir a contrapartida por um serviço específico.
f) Defende que o recebimento desta indemnização não permitiu adquirir um qualquer benefício ou vantagem patrimonial que a coloque na posição de consumidor de um bem ou serviço, tão-só visando ressarcir os prejuízos decorrentes da atuação do Município de ... . Neste contexto, contrariamente ao que sustenta a Administração Tributária, é irrelevante a circunstância de a referida indemnização não ter sido atribuída em consequência de decisão judicial, sob pena de violação dos princípios da neutralidade, proporcionalidade e da igualdade.
g) Entende a Requerente que o montante faturado relativo à indemnização auferida por custos operacionais não previstos se reconduz a uma compensação pecuniária com vista à reposição da situação patrimonial da Requerente anterior ao prejuízo sofrido, não estando, como tal, sujeito a IVA, nos termos dos artigos 1.º, 3.º e 4.º, do CIVA.
h) Por seu turno, a componente da indemnização recebida relativamente à perda de receitas por via de tarifas previstas para novos clientes visou compensar a Requerente pelo investimento realizado e pelo volume de faturação que esta deixou de obter.
i) Entende a Requerente que o valor entregue pelo Município não integra o valor tributável do fornecimento de água, por força da aplicação do artigo 16.º, n.º 1 do CIVA, isto é, não pode ser considerado uma contraprestação a obter de um terceiro. Aliás, inexistindo fornecimentos, dificilmente se poderia equacionar aquele pagamento como contraprestação a obter de um terceiro.
j) A indemnização paga pelo Município de ... destina-se, sim, a compensar o concessionário por investimentos realizados e frustrados. Tanto é assim que, caso o Município tivesse cumprido com o seu dever de realização de obras e, ainda assim, por razões comerciais, o concessionário não alcançasse o volume de faturação estimado e o número de novos clientes previstos, não haveria lugar ao pagamento de qualquer compensação.
k) Concluindo que a componente indemnizatória recebida pela Requerente relativamente à perda de receitas por via de tarifas previstas para novos clientes visou compensar a Requerente pelo investimento realizado e pelo volume de faturação que esta deixou de obter, reparando assim danos por esta sofridos que não estão associados direta, ou indiretamente, a uma transmissão de bens ou prestação de serviços, pelo que o valor não se encontra sujeito a tributação em sede de IVA, nos termos dos artigos 1.º, 3.º e 4.º, do CIVA.
l) Em conclusão, a Requerente invoca a ilegalidade e a consequente anulabilidade dos atos tributários controvertidos, ex vi artigo 163.º do CPA, com fundamento na violação dos artigos 1.º, 3.º e 4.º, do CIVA, na medida em que as correções que fundamentam tais atos se traduzem na sujeição a IVA da indemnização paga à Requerente pelo Município de ..., em violação dos artigos 1.º, 3.º e 4.º, do CIVA.
II.2. Posição da Requerida
Na sua resposta, a Requerida pugna pela manutenção na ordem jurídica dos atos tributários defendendo-se por impugnação nos seguintes termos:
a) A Requerida sustenta a improcedência do pedido, defendendo que a indemnização em causa tem, na sua totalidade, natureza remuneratória e está, por isso, sujeita a tributação em sede de IVA, nos termos dos artigos 1.º, n.º 1, 4.º, n.º 1, e 16.º, nº1 e 6, alínea a), do CIVA, remetendo ainda para a fundamentação constante do Relatório de Inspeção Tributária.
b) No que diz respeito à componente da indemnização relativa à reparação de roturas e à deteção de fugas, defende que este pagamento não se encontra inteiramente desligado da atividade económica da Requerente. Trata-se de uma quantia determinada na sequência de incumprimentos ocorridos no quadro da própria relação contratual que estruturava a exploração económica da concessão.
c) Defende que é precisamente a relação contratual que determina a atividade económica exercida, as obrigações assumidas pelas partes, o Plano de Investimentos Municipal, as consequências do respetivo incumprimento e, finalmente, o montante que o Município de ... se obrigou a pagar. Deste modo, existe uma conexão económica e jurídica entre a quantia recebida e a atividade tributável desenvolvida pela Requerente que evidencia que os custos não surgiram numa relação jurídica estranha à concessão.
d) Entende a Requerida que os custos reclamados não são estranhos à prestação económica realizada pela Requerente. São custos provocados pela insuficiente realização das obras necessárias ao funcionamento normal da infraestrutura objeto da concessão. Consequentemente, a compensação insere-se no equilíbrio económico do contrato de concessão e está diretamente relacionada com a atividade económica da Requerente.
e) Concluindo que é forçoso considerar que esta componente da indemnização está diretamente relacionada com o contrato estabelecido entre as duas partes e com as operações existentes entre elas, operações estas sujeitas a IVA.
f) Como tal, está sujeita a tributação, por força do artigo 4.º/1 e do artigo 16.º/1 do CIVA, à taxa normal prevista no artigo 18.º do mesmo código, dado que não se lhe aplica a exceção prevista no artigo 16.º/6-a), uma vez que a referida indemnização não foi declarada judicialmente, mas, sim, acordada entre ambas as partes.
g) Complementariamente, contesta a putativa isenção de IVA da componente da indemnização relativa à perda de receita associada a potenciais clientes.
h) Entende que esta componente da indemnização se destina a compensar a perda de receita, isto é, os lucros cessantes. Ou seja, esta segunda componente da indemnização teve como objetivo repor o nível de rendimento que, por força de um dano (in casu, o atraso ou não realização de obras), a Requerente deixou de obter.
i) Assim, no entendimento da Requerida, esta perda de receita está diretamente relacionada com o volume de água que a Requerente deixou de fornecer e faturar aos utilizadores. Entende a Requerida que esta circunstância não constitui uma realidade económica estranha à atividade da Requerente. Trata-se, pelo contrário, do resultado económico que a Requerente esperava obter mediante a realização de operações de fornecimento de água.
j) Entende a Requerida, que a compensação auferida pretende colocar a Requerente na situação económica em que se encontraria caso o Município de ... tivesse cumprido as obrigações previstas no Plano de Investimentos Municipal. É precisamente aqui que se evidencia o caráter remuneratório da compensação.
k) Entende a Requerida que a compensação funciona, assim, como substituto económico das receitas que essas operações teriam produzido. Nessa medida, esta indemnização tem verdadeiro caráter remuneratório. Logo, está sujeita a imposto e dele não isenta.
l) Concluindo que os atos tributários objeto dos autos não merecem qualquer censura jurídica.
III. Saneamento
III.1 Constituição do tribunal e sujeitos processuais
O Tribunal Arbitral é materialmente competente e encontra-se regularmente constituído, nos termos dos artigos 2.º, n.º 1, alínea a), 5º. e 6.º, n.º 1, do RJAT.
As partes gozam de personalidade e capacidade judiciárias, são legítimas e estão representadas (vd. artigos 4.º e 10.º, n.º 2, do mesmo diploma, e artigos 1.º a 3.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de março).
O processo não enferma de nulidades.
Assim, não há qualquer obstáculo à apreciação da causa.
Tudo visto, cumpre decidir.
IV. Matéria de Facto
IV.1. Factos Dados como Provados
Com interesse para a decisão deram-se por provados os seguintes factos:
a) A Requerente é uma sociedade anónima que tem como atividade principal o exercício de atividades de indústria e prestação de serviços relacionados com o mercado de água, nomeadamente, exploração e gestão de sistemas de captação, de tratamento e distribuição de água para consumo público - (cfr. artigo 3.º do PPA e pp.55 do RIT).
b) Em 11 de janeiro de 1996, a Requerente celebrou com a Câmara Municipal de ... um Contrato de Concessão de Exploração do Sistema de Captação, Tratamento e Distribuição de Água do Concelho de ..., que vigorou até 10 de setembro de 2021 – (cfr. doc n.º3 PPA).
c) Nos termos desse contrato, a Requerente obrigou-se a operar as instalações de forma permanente e a assegurar a manutenção, reparação e conservação das infraestruturas, bem como a distribuição de água – (cfr. ponto 2.3.1 do caderno de encargos que faz parte integrante do contrato de concessão – doc n.º3 junto ao PPA).
d) Por sua vez, o Município de ... obrigou-se à conceção, projeto e construção de obras e à aquisição e instalação de equipamentos de redução de perdas, nos termos definidos no respetivo Plano de Investimentos Municipal (“PIM”), bem como à execução de trabalhos de ampliação e extensão das redes de distribuição - (cfr. doc n.º3 junto ao PPA).
e) A Comissão de Acompanhamento da Concessão de Exploração do Sistema de captação, distribuição de água do concelho de ... elaborou relatório datado de 06 de junho de 2022 intitulado de “Análise do Pedido de Indemnização da A... por incumprimento do Plano de Investimentos Municipal” em que consta:
(cfr. Processo Administrativo – parte 3)
f) O valor indemnizatório fixado em €271.765,00 por “Incumprimento do Plano de Investimentos Municipal” após processo de negociação das partes compreende duas componentes: (i) compensação relativa a custos operacionais havidos e que não se encontravam previstos com reparação de roturas e deteção de fugas; (ii) o encargo económico suportado devido à perda de receita associada a potenciais novos clientes, estando decomposto do seguinte modo:
(cfr. pp. 3 do doc nº4 junto ao PPA)
g) A indemnização teve como fundamento (i) a circunstância de o Município de... não ter executado, ou não ter executado dentro dos prazos contratualmente definidos, as obras a que estava contratualmente obrigado, e (ii) o facto de, decorridos cinco anos sobre o prazo contratual da última obra, um terço do PIM permanecer por realizar – (considerando F. do Acordo para Compensação de Valores – doc nº3 junto ao PPA e pontos 4 a 8 das Conclusões do relatório datado de 06 de junho de 2022 da Comissão de Acompanhamento da Concessão de Exploração do Sistema de captação, distribuição de água – Processo administrativo – parte 3).
h) O valor indemnizatório fixado em €271.765,00 por “Incumprimento do Plano de Investimentos Municipal” após processo de negociação das partes compreende duas componentes: (i) compensação relativa a custos operacionais havidos e que não se encontravam previstos com reparação de roturas e deteção de fugas; (ii) o encargo económico suportado devida a perda de receita a potenciais novos clientes, estando decomposto do seguinte modo:
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Descrição
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Valor
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Custo com perdas de água
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€ 0,00
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Custo de reparação das roturas
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€ 45.200,00
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Custo com deteção de fugas
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€ 94.449,00
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Perda de receita associada a potenciais clientes PIM
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€ 132.116,00
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TOTAL
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€ 271.765,00
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(cfr. conclusões do relatório datado de 06 de junho de 2022 da Comissão de Acompanhamento da Concessão de Exploração do Sistema de captação, distribuição de água – Processo administrativo – parte 3)
i) Para titular a receção do montante global de € 271.765,00, a Requerente emitiu, em 31 de maio de 2022, a fatura n.º ZF2 2/11000823, tendo o Município de ... como cliente, sem liquidação de IVA, com o seguinte descritivo - (cfr. doc. n.º5 junto ao PPA):
j) Desde o término do contrato de concessão que a atividade da Requerente ficou limitada à gestão e recuperação da dívida de clientes ainda registada no seu balanço, associada à prestação de serviços de abastecimento de água no período de vigência do contrato de concessão (cfr. artigo 16.º do PPA – facto não controvertido).
k) Em outubro de 2024, a Requerente apresentou pedido de reembolso de IVA na declaração periódica desse mês no valor de € 50.000,00, na sequência do qual a Administração Tributária instaurou procedimento de inspeção tributária com a ordem de serviço n.º OI2025... ao exercício económico de 2022 – (cfr. pp.2 do RIT – doc nº6 junto ao PPA).
l) Do conteúdo do RIT com a ordem de serviço n.º OI2025... ao exercício económico de 2022 consta o seguinte (cfr. doc nº6 junto ao PPA):
(…)
m) No âmbito desse procedimento, a Administração Tributária concluiu que a indemnização de € 271.765,00 deveria ter sido sujeita a IVA na sua totalidade, à taxa normal (23%), correção que, após o exercício do direito de audição, foi reajustada, tendo a Administração Tributária passado a considerar que a componente de € 132.116,00 estaria sujeita à taxa reduzida (6%), mantendo a sujeição da restante indemnização à taxa normal – (cfr. doc n.º6 junto ao PPA):
n) Dessa correção resultou a liquidação adicional de IVA n.º 2025..., no montante de € 1.590,25, e a correspondente liquidação de juros compensatórios n.º 2025..., no montante de € 171,13.
o) A Requerente procedeu ao pagamento de tais liquidações - (cfr. doc n.º7 junto ao PPA).
p) A Requerente apresentou reclamação graciosa a 11 de junho de 2025 que correu seus termos sob o n.º...2025... - (cfr. doc n.º 8 junto ao PPA).
q) Na sequência de indeferimento tácito da supra identificada reclamação graciosa a Requerente apresentou recurso hierárquico - (cfr. processo administrativo 2).
r) Por ocorrência de indeferimento tácito do recurso hierárquico a Requerente apresentou o presente PPA em 07 de abril de 2026.
IV.2. Factos que não se consideram provados
Não se provou que o Município de ... tenha recebido, em contrapartida do pagamento da indemnização de € 271.765,00, qualquer bem ou serviço, específico ou genérico, fornecido pela Requerente, nem que tenha atuado, nessa relação, na qualidade de adquirente, destinatário ou beneficiário de uma prestação de serviços de abastecimento de água ou de qualquer outra natureza.
IV.3. Fundamentação da matéria de facto que se considera provada
Cabe ao Tribunal Arbitral selecionar os factos relevantes para a decisão, em função da sua relevância jurídica, considerando as várias soluções plausíveis das questões de Direito, levando em consideração a causa (ou causas) de pedir que fundamenta o pedido formulado pelo Requerente, bem como discriminar a matéria provada e não provada (cf. artigo 123.º, n.º 2, do CPPT e artigos 596.º, n.º 1, e 607.º, n.ºs 1, 3 e 4, do CPC, aplicáveis ex vi artigo 29.º, n.º 1, alíneas a) e e) do RJAT), abrangendo os seus poderes de cognição, factos instrumentais e factos que sejam complemento ou concretização dos que as partes alegaram (cf. artigos 13.º do CPPT, 99.º da LGT, 90.º do CPTA, 5.º, n.º 2, e 411.º do CPC).
Segundo o princípio da livre apreciação dos factos, o Tribunal Arbitral baseia a sua decisão, em relação aos factos alegados pelas partes, na sua íntima e prudente convicção formada a partir do exame e avaliação dos meios de prova trazidos ao processo e de acordo com as regras da experiência de vida e conhecimento das pessoas (cf. artigo 16.º, alínea e), do RJAT e artigo 607.º, n.º 5, do CPC, aplicável ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea e) do RJAT).
Somente relativamente a factos para cuja prova a lei exija formalidade especial, que só possam ser provados por documentos, e que estejam plenamente provados por documentos, acordo ou confissão, ou quando a força probatória de certos meios se encontrar pré-estabelecida na lei (por exemplo, quanto aos documentos autênticos, por força do artigo 371.º do Código Civil) é que não domina, na apreciação das provas produzidas, o referido princípio da livre apreciação (cf. artigo 607.º, n.º 5, do CPC, aplicável ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea e), do RJAT).
Não se deram como provadas nem como não provadas, alegações feitas pelas partes e apresentadas como factos, consistentes em afirmações estritamente conclusivas, insuscetíveis de prova e cuja veracidade se terá de aferir em relação à concreta matéria de facto acima consolidada, nem os factos incompatíveis ou contrários aos dados como provados.
A convicção do Tribunal quanto à matéria de facto dada como provada ou não provada resultou da análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos pela Requerente (em particular o Acordo para Compensação de Valores, a fatura emitida, o Relatório de Inspeção Tributária) e do processo administrativo (aqui em especial o relatório da Comissão de Acompanhamento da Concessão de Exploração do Sistema de captação, distribuição de água do concelho de ... intitulado “Análise do Pedido de Indeminização da A... por incumprimento do Plano de Investimentos Municipal”). A factualidade relevante é, no essencial, convergente nas peças processuais.
Quanto ao facto dado como não provado, a Requerida não apresentou prova documental que demonstrasse a existência de qualquer prestação de serviços concreta fornecida pela Requerente ao Município em contrapartida da indemnização, tendo estruturado a sua defesa exclusivamente em torno da qualificação da natureza (ressarcitória/remuneratória) da compensação e da conexão económica genérica com o contrato de concessão.
V. Do Direito
V.1. Objeto do Processo
Tendo em consideração a posição das partes e a matéria de facto dada como assente, é definida como questão decidendasaber se a indemnização de € 271.765,00, paga pelo Município de ... à Requerente ao abrigo do Acordo para Compensação de Valores de 31 de março de 2022, em consequência do incumprimento das obrigações de investimento assumidas no contrato de concessão, constitui contraprestação de uma operação tributável para efeitos dos artigos 1.º, n.º 1, alínea a), e 4.º, n.º 1, do CIVA.
V.2. Da incidência do IVA sobre as indemnizações
Sob a premissa de construção do mercado interno, o IVA foi desenhado como um instrumento fiscal com incidência sobre a atividade económica, mais concretamente sobre o consumo final, cobrado de forma fracionada ao longo da cadeia de valor sob o paradigma do método subtrativo indireto, garantindo assim a neutralidade do imposto por este funcionalmente possibilitar tributar somente o valor acrescentado em cada uma das fases do circuito económico, repartindo assim o encargo fiscal pelos sujeitos passivos, evitando efeitos cumulativos ou em cascata de IVA sobre IVA.
O IVA assume-se como um imposto indireto de matriz europeia, profusamente harmonizado, concretizado nos diversos Estados membros sob um modelo comum tipificado, e consolidado na Diretiva IVA (Diretiva 2006/112/CE).
Olhando para a Diretiva IVA e o Código de IVA nacional, verificamos que o IVA incide tendencialmente sobre todos os atos de consumo, abrangendo em termos de incidência objetiva as transmissões de bens, as prestações de serviços efetuadas em território nacional a título oneroso, as importações de bens e as operações intercomunitárias.
No que diz respeito, concretamente, ao conceito de prestação de serviços, o artigo 24.º da Diretiva IVA define este como “qualquer operação que não constitua uma entrega de bens”. Este conceito foi transposto para o n.º 1 do artigo 4.º do Código do IVA, que também define prestação de serviços, a contrario sensu, como as operações efetuadas a título oneroso, que não constituem transmissões onerosas, aquisições intracomunitárias ou importações de bens. Decorre, assim, da definição legal a exigência da qualificação onerosa da operação. Esta natureza onerosa apenas ocorre conforme refere o acórdão do Tribunal de Justiça da União Europeia C-16/93 – Tolsma de 3 de março de 1993 “se existir entre o prestador e o beneficiário uma relação jurídica durante a qual são transacionadas prestações recíprocas, constituindo a retribuição recebida pelo prestador o contravalor efetivo do serviço fornecido ao beneficiário”.
Assim, para que se esteja perante uma prestação de serviços para efeitos de IVA é necessário o exercício de uma atividade económica. Como refere Clotilde Celorico Palma (in “Introdução ao Imposto sobre o Valor Acrescentado”, Cadernos IDEFF nº1, 5.º edição, 2011, pp.73-74): ”Para efeitos de IVA é necessário que haja efetivamente o exercício de uma atividade económica. Caso contrário, será inaceitável a tributação de uma operação em sede deste imposto invocando-se a natureza negativa do conceito de prestação de serviços. Em suma, a operação em causa tem que ter substância para que possamos tributa-la em IVA”
Nestes termos o conceito de prestação de serviços a título oneroso exige o exercício de uma atividade económica, e, portanto, a existência de um nexo direto entre o serviço prestado e o valor recebido. Desta maneira o IVA assume o propósito de tributar transações económicas, incidindo sobre a contraprestação de operações, enquanto imposto indireto, sobre o consumo. Daqui resulta como relevante para a questão decidenda que o IVA não visa tributar um rendimento, ou incremento patrimonial, incidindo exclusivamente sobre as transações comerciais relativas a transmissões de bens, prestações de serviços, importações e operações intracomunitárias, exigindo-se no que diz respeito à tributação das prestações de serviços, um nexo direto entre o serviço prestado e o valor recebido.
A questão decidenda fixa-se na problemática do enquadramento das indemnizações em IVA.
O conceito de indemnização encontra-se ligado à responsabilidade civil, como uma das fontes de obrigações previstas no Código Civil, traduzindo-se num pagamento que tem por propósito reconstituir a situação que existiria se não se tivesse verificado o evento que obriga à reparação. No âmbito do dever de indemnização, distingue-se a responsabilidade civil contratual que pressupõe o incumprimento de obrigações emergentes de contratos ou diretamente da lei, da responsabilidade extracontratual, que decorre da violação de deveres gerais ou de condutas geradoras de danos a terceiros.
Este dever de indemnização fundado na responsabilidade civil nos termos do n.º1 do artigo 564.º do Código Civil inclui não apenas o prejuízo diretamente causado, mas também os benefícios que o lesado deixou de auferir em consequência da lesão (lucros cessantes). Por conseguinte o dever indemnizatório com génese na responsabilidade civil abrange: danos emergentes, como prejuízos que afetam bens ou direitos já existentes no património do lesado à data da lesão; e os lucros cessantes, correspondentes aos ganhos que o lesado deixaria de obter em virtude do facto ilícito, mas aos quais ainda não tinha direito adquirido no momento da lesão.
No que diz respeito ao enquadramento das indemnizações para efeitos de IVA exige-se uma análise casuística, no sentido de se determinar se a substância jurídica da operação configura uma transação comercial. Deste modo, para um correto enquadramento em IVA, importa distinguir se a entrega de uma quantia a título de indemnização tem subjacente uma prestação de serviços remunerada através de uma contrapartida – operação sujeita a imposto, ou se consubstancia uma mera compensação reparatória fora do campo de incidência do IVA.
Como refere Clotilde Celorico Palma (in “Introdução ao Imposto sobre o Valor Acrescentado”, Cadernos IDEFF n.º 1, 5.ª edição, 2011, p. 74): “A doutrina têm vindo a entender, por exemplo que se refere às indemnizações, que no caso de sancionarem a lesão de qualquer interesse sem caracter remuneratório porque não renumeram qualquer operação, antes se destinam a reparar um danos, não são tributáveis em IVA, na medida em que não têm subjacente uma transmissão de bens ou uma prestação de serviços”.
Olhando para o código do IVA este aborda as indemnizações exclusivamente em sede de valor tributável. A alínea a) do n.º 6 do artigo 16.º do CIVA determina que devem ser excluídas do valor tributável, e, portanto, não sujeitas a tributação as quantias recebidas a título de indemnização declarada judicialmente por incumprimento total ou parcial de obrigações. Todavia, verifica-se uma ausência de norma equivalente na Diretiva IVA (esta não contém qualquer disposição equivalente à alínea a) do n.º 6 do artigo 16.º do CIVA), o que reforça o entendimento de que a não tributação das indemnizações reparatórias resulta dos princípios gerais de incidência do imposto e não de uma exclusão específica.
A alínea a) do n.º 6 do artigo 16 do CIVA exclui da tributação a indemnização declarada judicialmente por incumprimento total ou parcial de obrigações. Porém, entendemos que seria errado retirar daí que todas as indemnizações extrajudiciais estão sujeitas a IVA. O artigo 16.º regula o valor tributável; não cria, por si só, uma operação tributável onde faltam os pressupostos de incidência. O critério da análise terá de se fixar, não na natureza judicial ou extrajudicial da indemnização, mas antes na substância económica ou reparatória da indemnização.
Vide nesse sentido a informação vinculativa nº13101 de 2018.02.18 que refere:
17. Para enquadramento da questão da sujeição, ou não, a IVA das quantias pagas a título de indemnização, há que ter em conta o princípio subjacente a este imposto e que decorre da Diretiva 2006/112/CE do Conselho de 28 de novembro (Diretiva do IVA), no sentido de que o que o IVA pretende tributar é a contraprestação de operações tributáveis e não a indemnização de prejuízos, quando estes não tenham caráter remunatório de uma operação económica.
18. Deste modo, são tributáveis em IVA as indemnizações que tenham subjacente uma transmissão de bens ou prestação de serviços e, como tal, configuram uma contraprestação a obter em resultado de uma operação sujeita a imposto.
19. Mas quando as indemnizações sancionam a lesão de qualquer interesse, porque não remuneram qualquer operação económica, antes se destinam a reparar um dano ou a sancionar uma omissão ou atraso, não são tributáveis em IVA.
Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo processo nº 01158/11 de 3.10.2012 que refere:
“I - Com base numa interpretação teleológica e sistemática do artº 16º, nº 6, alínea a), do CIVA, em conjugação com o disposto nos arts. 1º, nº 1, e 4º, nº 1, do mesmo normativo, e tendo presente o conceito de indemnização, serão tributadas as indemnizações que correspondam, directa ou indirectamente, à contrapartida devida pela realização de uma actividade económica, isto é, que visem remunerar a transmissão de bens ou a prestação de serviços.
II - Se as indemnizações sancionarem a lesão de qualquer interesse sem carácter remuneratório porque não remuneram qualquer operação, antes se destinam a reparar um dano, não são tributáveis em IVA, na medida em que não têm subjacente uma transmissão de bens ou uma prestação de serviços”
Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul processo nº 8181/14.0BCLSB de 03-12-2020 refere:
1. O pagamento de indemnização, incluindo lucros cessantes, poderá ter caráter remuneratório ou ressarcitório.
2. Apenas está sujeita a IVA a indemnização com função remuneratória.”
Decisão arbitral nº 798/2022-T
“1. Uma indemnização contratual pode ter natureza ou carácter ressarcitório ou remuneratório, sendo que apenas esta última deve ser sujeita a tributação em sede de IVA.
2. A indemnização que apenas sancione a lesão de um interesse, sem carácter remuneratório, que não renumere qualquer operação, não está sujeita a IVA.”
Ainda a cerca do enquadramento do IVA nas indemnizações devemos ter em consideração os ensinamentos que podemos retirar do labor do TJUE, nomeadamente nas situações de fronteira em que não fácil efetuar a distinção entre natureza ressarcitória e remuneratória.
No acórdão do TJUE processo n.º C‑277/05, Société thermale de 18 de julho de 2007, estava em causa um estabelecimento hoteleiro que conservava o sinal quando o cliente desistia. O TJUE considerou que, nas condições analisadas, a quantia constituía uma indemnização fixa pela desistência, sem ligação direta a um serviço remunerado, ficando, portanto, excluída do âmbito do IVA.
No acórdão do TJUE processo n.º C 295/17, MEO de 22 de novembro de 2018 estava em causa a resolução antecipada de contrato com período de fidelização. O TJUE considerou-o parte da remuneração contratual, por ter entendido que a operadora conservava o direito ao montante acordado, remunerando assim um serviço prestado, ficando assim sujeito a IVA.
Na questão decidenda o busílis jurídico está na determinação da existência de natureza reparatória ou remuneratória da indemnização recebida pela Requerente.
Conforme resulta dos factos dados como provados, a Requerente no seguimento de “Acordo para Compensação de Valores” celebrado em 31 de março de 2022 entre esta e a Câmara Municipal de ..., recebeu indemnização no valor de €271.765,00, que deu origem à fatura n.º ZF2 2/11000823 com o descritivo “Indeminização por incumprimento de plano de investimentos municipal decorrente do término de contrato de concessão” em que não foi liquidado IVA, apresentando como base jurídica o artigo 16.º n.º 6 alínea a) do CIVA.
Este valor indemnizatório resultou de acordo celebrado, tendo sido validado nos seus pressupostos por órgão independente - Comissão de Acompanhamento da Concessão de Exploração do Sistema de captação, distribuição de água do concelho de ... (relatório de 06 de junho de 2022), visando compensar a Requerente por dois tipos de danos: (i) compensação relativa a custos operacionais havidos e que não se encontravam previstos com reparação de roturas e deteção de fugas; (ii) o encargo económico suportado devido à perda de receita associada a potenciais novos clientes.
O Relatório da Comissão de Acompanhamento da Concessão de Exploração do Sistema de captação, distribuição de água do concelho de ..., que serviu de base à fundamentação do acordo indemnizatório celebrado, evidencia que o Município de ... incumpriu os deveres contratuais a cujo cumprimento que se tinha obrigado no que diz respeito à execução e cumprimento de prazos de obras e investimentos previstos no Plano de Investimentos Municipais que fazia parte integrante do contrato de concessão.
Do incumprimento dos deveres contratuais do Município resultou a obrigação de indemnizar a Requerente em relação aos prejuízos causados, sob duas componentes distintas, que exigem uma análise casuística.
A primeira componente indemnizatória tem como fundamento custos de reparação das roturas e custos com deteção de fugas assumidos e pagos pela Requerente. Estes custos, conforme resulta do Relatório da Comissão de Acompanhamento da Concessão de Exploração do Sistema de captação, distribuição de água do concelho de..., resultaram de incumprimento e atrasos na realização de obras que o Município se tinha obrigado a realizar. Como as obras previstas não foram executadas, a Requerente teve de suportar na gestão da infraestrutura custos excessivos com roturas de condutas e perdas de água. Estes foram custos que tiveram origem no incumprimento do município. Trata-se de custos extraordinários suportados pela Requerente porque as infraestruturas que o Município devia remodelar não o foram adequadamente. Encontramos assim um dano emergente. É certo que as reparações e deteções se inserem na exploração da concessão, todavia, tal circunstância apenas demonstra a origem do prejuízo, não a existência de um serviço prestado ao município. O reembolso de um dano não se converte em contraprestação apenas porque o dano foi suportado no quadro de uma atividade tributável.
Trata-se, portanto, de uma indemnização por danos emergentes, destinada exclusivamente a reparar prejuízos que, à luz do regime da responsabilidade civil, merecem acolhimento. Não existe aqui qualquer indício ou resquício que seja da existência de qualquer transmissão de bens ou prestação de serviços. O Município aceitou e pagou esta componente da indemnização como compensação pela lesão de interesse da Requerente por esta ter tido de suportar custos que não lhe competia suportar e que resultaram da inércia do município. Inexiste qualquer nexo direto entre um putativo serviço prestado e o valor recebido.
Relembramos que o IVA não tributa rendimentos. O IVA tributa as operações económicas. As indemnizações enquanto rendimentos estão sujeitas a tributação, em sede de IRC, como um proveito do exercício em que forem recebidas, nos termos dos artigos 18.º, n.º 1, e 20.º, n.º 1, alínea g), do Código do IRC. Já as transações económicas, concretamente as transmissões de bens, prestações de serviços, importações e operações intercomunitárias estão sujeitas a IVA nos termos do artigo 1.º do CIVA.
Não existindo qualquer prestação de serviços ou transmissão de bens fornecida pela Requerente ao Município em contrapartida desta quantia, e tratando-se da reposição de despesas efetivamente incorridas, conclui-se que a componente de € 139.649,00 não está sujeita a IVA, nos termos dos artigos 1.º, 3.º e 4.º do CIVA.
Termos em que é claro que a componente da indemnização relativa à compensação por custos operacionais não previstos não será tributável em IVA, na medida em que não tem subjacente uma transmissão de bens ou uma prestação de serviços, resultando tão somente de uma compensação por danos emergentes.
Pelo que aqui se verifica uma errónea interpretação e aplicação dos artigos 1.º, 3.º e 4.º do CIVA, no que respeita à qualificação da parcela da indemnização destinada a compensar custos operacionais, como operação sujeita a IVA.
A segunda componente indemnizatória diz respeito à compensação por perda de receita associada a potenciais novos clientes.
A Requerida no RIT entende que esta teve por objetivo repor o nível de rendimento que por força do dano a Requerente deixou de auferir, diretamente relacionada com o volume de água que esta deixou de fornecer e faturar aos seus clientes. Deste modo qualifica esta como indemnização por lucros cessantes, com carácter remuneratório, considerando que está sujeita a IVA nos termos do artigo 1.º alínea a), e 4.º do CIVA.
Em sentido oposto a Requerente entende que esta componente da indemnização auferida não tem subjacente qualquer prestação de serviços e recebimento de contrapartida pela prestação de serviços ao município, pelo que estará excluída de incidência em IVA.
Para o enquadramento das indemnizações por lucros cessantes, devemos chamar à colação a jurisprudência arbitral e judicial.
Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul processo n.º 8181/14.0BCLSB de 03.12.2020 que refere:
“Assim, o dever de indemnizar pelos benefícios que o lesado deixou de obter em consequência da lesão, vulgarmente designada por lucros cessantes, é uma forma de reparação do dano, assim repondo as coisas no estado em que estariam se não se tivesse produzido o dano. Na verdade, a indemnização pelo lucro cessante corresponde ao período que medeia entre a prática do facto e a liquidação do dano. Poderá haver dificuldades no cálculo dos lucros cessantes, mas essa dificuldade, a existir, não invalida o princípio subjacente de que a indemnização pelos lucros cessantes é uma atuação do dever de reposição das coisas no estado em que estariam se não se tivesse produzido o dano.
Para efeitos do IVA, a tributação de uma determinada operação pressupõe a existência de uma contraprestação, associado a uma transmissão de bens ou a uma prestação de serviços, enquanto expressão da atividade económica de cada agente.
Para enquadramento da questão da sujeição ou não das quantias pagas a título de indemnização, há que ter em conta o princípio subjacente do IVA, como imposto sobre o consumo, e que corresponde ao disposto na Diretiva 2006/112/CE, do Conselho, de 28 de novembro de 2006 (Diretiva IVA) no sentido de que o que o IVA pretende tributar é a contraprestação de operações tributáveis e não a indemnização de prejuízos, quando estes não tenham caráter remuneratório.
Assim, se as indemnizações apenas reparam a lesão de um interesse, sem caráter remuneratório, porque não remuneram qualquer operação, antes se destinam a ressarcir um dano, não são tributáveis em IVA, na medida em que não têm subjacente uma operação tributável. Isto quer a indemnização seja prestada para ressarcir danos emergentes quer lucros cessantes, porque, nos casos em que se justifica, é o resultado das duas que repõe as coisas no estado em que estariam se não se tivesse produzido o dano.”
Decisão arbitral n.º191/2024-T:
“O beneficiário da indemnização por paralisação da máquina recebe aquela, para compensar lucros cessantes, precisamente por ter ficado impossibilitado de continuar a produzir os bens que com ela poderia produzir e a obter lucros com a sua transmissão aos consumidores finais.
A eventualidade de o beneficiário da indemnização poder vir a ficar numa situação patrimonialmente idêntica àquele em que ficaria se tivesse produzido e transmitido os bens, obtendo, assim, rendimentos equivalentes (os «rendimentos que deixou de obter em consequência de um dano», como refere a Autoridade Tributária e Aduaneira), é irrelevante para efeitos de IVA, pois não é um imposto sobre o rendimento, mas sim sobre o consumo.
(…)
Não sendo o IVA um imposto sobre o rendimento, mas sim sobre o consumo, o rendimento do sujeito passivo releva para efeitos de IVA se constituir a contrapartida por uma entrega de bens ou de uma prestação de serviços a um consumidor.
Reconhecendo, em última análise, que o recebimento de uma quantia visando a compensação de lucros cessantes não implica necessariamente tributação em IVA, podem ver-se os acórdãos do TJUE de 29-02-1996, processo C-215/94, e de 18-12-1997, processo C-384/95.
Assim, no caso em apreço, não havendo qualquer operação económica sujeita a IVA praticada pela Requerente, que tenha como contrapartida o recebimento da indemnização, não havendo interdependência entre a prestação indemnizatória e qualquer prestação à qual a Requerente estivesse adstrita, está-se fora do âmbito da tributação em IVA.”
Entendimento jurisprudencial que perfilamos.
Na situação sub judice a indemnização auferida por lucros cessantes não tem na sua substância intrínseca qualquer transação económica que se possa qualificar como transmissão de bens ou prestação de serviços. Não existe nexo de ligação entre a contrapartida recebida e uma atividade económica, inexistindo, portanto, caráter remuneratório. O valor auferido consiste apenas numa compensação por prejuízos decorrentes de omissão do município. Assim, esta componente da indemnização constitui um rendimento, com caráter reparatório que está excluído de tributação em IVA.
Pelo exposto, procede, assim, o pedido de pronúncia arbitral na sua totalidade, com as legais consequências.
Pelo exposto, entende o Tribunal Arbitral que os atos tributários objeto dos presentes autos enfermam de ilegalidade, por violação de lei, por erro de interpretação dos artigos 1.º, 4.º do CIVA, o que justifica a declaração de ilegalidade do indeferimento tácito do recurso hierárquico e a anulação das liquidações controvertidas, nos termos do n.º 1 do artigo 163.º do CPA, aplicável aos presentes autos via artigo 2.º, alínea c), da LGT.
Na sequência da anulação das liquidações objeto do PPA, a Requerente tem direito a ser reembolsada das quantias que pagou indevidamente (imposto e juros), nos termos supra expostos, o que se determina.
V.3 Juros indemnizatórios
O direito do sujeito passivo a juros indemnizatórios decorre do dever, que recai sobre a AT, de reconstituição imediata e plena da situação que existiria se não tivesse sido cometida a ilegalidade, como resulta do disposto nos artigos 24.º, n.º 1, alínea b), do RJAT e 100.º, n.º 1, da LGT, fazendo este último preceito referência expressa ao pagamento de juros indemnizatórios, compreendido nesse efeito repristinatório do statu quo ante.
Significa isto que, na execução do julgado anulatório, a AT deve reintegrar totalmente a ordem jurídica violada, restituindo as importâncias de imposto pagas em excesso e, neste âmbito, a privação ilegal dessas importâncias deve ser objeto de ressarcimento por via do cálculo de juros indemnizatórios, por forma a reconstituir a situação atual hipotética que existiria se o ato anulado não tivesse sido praticado.
Ainda nos termos do n.º 5 do artigo 24.º do RJAT “é devido o pagamento de juros, independentemente da sua natureza, nos termos previstos na lei geral tributária e no Código de Procedimento Tributário”, o que remete para o disposto nos artigos 43.º da LGT e 61.º do CPPT.
Nos termos do artigo 43.º, n.º 1, da LGT, são devidos juros indemnizatórios quando se determine que houve erro imputável à AT de que resulte pagamento de imposto em montante superior ao legalmente devido.
Ora, atento o supra exposto, não pode deixar de se considerar ter havido erro imputável aos serviços, por errónea interpretação e aplicação dos artigos 1.º, alínea a), e 4.º do CIVA, quanto aos pressupostos de facto e de direito por qualificação jurídico-fiscal incorreta da indemnização auferida pela Requerente.
Conclui-se, assim, que a Requerente tem direito a juros indemnizatórios contados desde a data de pagamento das liquidações até ao integral reembolso do montante pago em excesso, à taxa legal supletiva, nos termos dos artigos 43.º, n.º 4, e 35.º, n.º 10, da LGT, do artigo 61.º do CPPT, do artigo 559.º do Código Civil, e da Portaria n.º 291/2003, de 8 de abril.
VI. Da Decisão
Termos em que se decide julgar procedente o pedido de pronúncia arbitral e, consequentemente:
a) Declarar ilegal e anular o ato de indeferimento tácito do recurso hierárquico que teve por objeto a liquidação adicional de IVA n.º 2025..., e, em consequência, anular a liquidação adicional de IVA n.º 2025..., no montante total de €1.590,25 e respetiva liquidação de juros compensatórios n.º 2025..., no montante total de €171,13, no valor global de €1.761,38 referentes ao ano de 2022;
b) Julgar procedente o pedido de reembolso do imposto indevidamente pago;
c) Julgar procedente o pedido de juros indemnizatórios nos termos supra expostos;
d) Condenar a Requerida nas custas do processo.
VII. Valor do processo
Fixa-se o valor do processo em €1.761,38 (mil setecentos e sessenta e um euros e trinta e oito cêntimos) nos termos do artigo 97.º-A, n.º 1, a), do Código de Procedimento e de Processo Tributário, aplicável por força das e alíneas a) e b) do n.º 1 do artigo 29.º do RJAT e do n.º 2 do artigo 3.º do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária.
VIII. Custas
Fixa-se o valor da taxa de arbitragem em €306,00 nos termos da Tabela I do Regulamento das Custas dos Processos de Arbitragem Tributária, a pagar pela Requerida, uma vez que o pedido foi julgado procedente, nos termos dos artigos 12.º, n.º 2, e 22.º, n.º 4, ambos do RJAT.
Registe-se e notifique-se.
Lisboa, 20 de outubro de 2026
Notifique-se.
O Árbitro
António Cipriano da Silva
Jurisprudência Arbitral Tributária
