SUMÁRIO:
1. A isenção prevista no artigo 6.º, alínea g), do CIMT pressupõe a aquisição de prédio individualmente classificado, mas a sua aplicação depende do regime de reconhecimento disciplinado pelo artigo 10.º do CIMT, na redação vigente à data do facto tributário.
2. A qualificação do reconhecimento como automático não dispensa, por si, o interessado de declarar os pressupostos da isenção antes da liquidação. Acresce que, para as aquisições acima do limiar legal de € 300.000,00, a isenção em causa estava sujeita a reconhecimento prévio.
3. A revisão oficiosa pedida pelo contribuinte depois do prazo de reclamação administrativa, mas dentro de quatro anos, pressupõe erro imputável aos serviços. A omissão de requerimento e de indicação da isenção na declaração Modelo 1, sem demonstração de conhecimento prévio da AT, não permite imputar à Administração a falta de aplicação do benefício.
4. Não verificado erro imputável aos serviços, improcede a pretensão de anulação da liquidação pela via da revisão oficiosa, bem como os pedidos consequentes de restituição e juros indemnizatórios.
DECISÃO ARBITRAL
O árbitro designado para formar o Tribunal Arbitral Singular constituído em 28 de abril de 2026, Rui Miguel Zeferino Ferreira, designado pelo Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa (“CAAD”), decide o seguinte:
I. Relatório
1. A..., titular do número de identificação fiscal..., com residência na ..., ..., ..., ...-... Almancil, (doravante designado de Requerente), vem, nos termos do disposto no artigo 2.º, n.º 1, al. a), 3.º, n.º 1 e 10.º, n.º 1, al. a), do RJAT, deduzir pedido de pronuncia arbitral, que tem por objeto imediato o despacho proferido pelo Diretor da Direção de Finanças de Faro, de 03.11.2025, que indeferiu o pedido de revisão oficiosa apresentado pelo Requerente ao abrigo do artigo 78.º da Lei Geral Tributária («LGT»), e, como objeto mediato, o ato da liquidação de Imposto Municipal de Transmissão Onerosa de Bens Imóveis (“IMT”), correspondente à Declaração Modelo 1 n.º .../2021, no montante de € 45.088,42 (quarenta e cinco mil e oitenta e oito euros e quarenta e dois cêntimos).
2. O pedido de constituição do Tribunal Arbitral Singular foi aceite pelo Senhor Presidente do CAAD, em 23.02.2026, e automaticamente notificado à Requerida, que foi do mesmo notificada em 25.02.2026.
3. O Requerente não procedeu à nomeação de árbitro, pelo que, nos termos do disposto na alínea a), do n.º 2, do artigo 6.º e da alínea b), do n.º 1, do artigo 11.º do RJAT, na redação introduzida pelo artigo 228.º da Lei n.º 66-B/2012, de 31 de dezembro, o Senhor Presidente do Conselho Deontológico do CAAD designou no dia 10.04.2026 como árbitro do Tribunal Arbitral Singular o aqui signatário, que comunicou a aceitação do encargo no prazo aplicável.
4. As Partes foram devidamente notificadas dessa nomeação, não tendo manifestado vontade de a recusar, nos termos conjugados do artigo 11.º, n.º 1, alíneas a) e b), do RJAT, e dos artigos 6.º e 7.º do Código Deontológico e, em conformidade com o preceituado na alínea c), do n.º 1, do artigo 11.º do RJAT, o Tribunal Arbitral ficou constituído em 28.04.2026.
5. No pedido arbitral a Requerente invocou, em síntese:
a) Que, em 14.04.2021, adquiriu por escritura pública o prédio urbano sito na freguesia e concelho de ..., inscrito na matriz predial urbana sob o artigo n.º ..., para a qual foi apresentou a declaração Modelo 1, de IMT, da qual resultou a liquidação de IMT n.º.../2021, no montante de € 45.088,42 (quarenta e cinco mil e oitenta e oito euros e quarenta e dois cêntimos), integralmente pago na mesma data.
b) Que o imóvel se encontrava classificado como de Interesse Municipal desde 22.04.2010, por força do Edital n.º .../2010 da Câmara Municipal de Silves e, bem assim, que tal classificação se mantinha plenamente eficaz à data da transmissão, conforme a certidão emitida pelo Município de Silves em 13.06.2025.
c) Que à data da aquisição do imóvel desconhecia a aplicabilidade da isenção prevista no artigo 6.º, al. g), do CIMT, razão pela qual não a invocou.
d) Que, em 15.07.2024, apresentou pedido de revisão oficiosa ao abrigo do artigo 78.º, da LGT, requerendo a anulação da liquidação de IMT, a qual veio a ser indeferida pela Autoridade Tributária e Aduaneira, através de despacho de 05.07.2025.
e) Que o indeferimento do pedido de revisão oficiosa assenta na premissa de que a situação resultaria de erro imputável ao Requerente e não à Administração Tributária.
f) Que, de acordo com a jurisprudência consolidada, a Administração Tributária tem o dever de revogar atos de liquidação ilegais dentro dos limites temporais do artigo 78.º da LGT, por força dos princípios da legalidade, igualdade e justiça, e que o contribuinte pode solicitar o exercício desse dever, bem como que da jurisprudência resulta que o conceito de erro imputável aos serviços abrange erro de direito e não apenas lapsos materiais ou factuais.
g) Que a liquidação de IMT incidiu sobre transmissão que reunia os pressupostos legais de isenção, por se tratar de imóvel individualmente classificado como de interesse municipal, o que corresponde a facto objetivo, público e verificável, acessível à Administração Tributária mediante simples diligência instrutória, pelo que a mesma dispunha de todos os elementos necessários para aferir a situação jurídica do imóvel, designadamente a identificação matricial e localização, elementos que permitiam confirmar a classificação patrimonial junto da entidade competente.
h) Que a liquidação foi, assim, emitida com base em pressupostos de facto e de direito incorretos, incidindo imposto sobre operação que a lei exclui de tributação, pelo que a circunstância de a isenção não ter sido invocada pelo contribuinte no momento da liquidação não elimina a ilegalidade objetiva do ato tributário, nem permite imputar ao contribuinte um erro que resulta da aplicação desconforme da lei pela Administração.
i) Que o conceito de erro imputável aos serviços abrange erros detetáveis pela Administração independentemente de culpa dos seus funcionários, sempre que a liquidação contrarie a lei, pelo que estando demonstrado que o imposto liquidado não era legalmente devido, a manutenção do ato viola o princípio da legalidade tributária e o dever de reposição da legalidade administrativa.
j) Que o pedido de revisão oficiosa é tempestivo e procedente, impondo-se a anulação do ato tributário e a restituição do imposto indevidamente pago.
k) Que os tributos apenas podem ser exigidos quando estejam verificados todos os pressupostos legais da sua incidência, encontrando-se a Administração Tributária vinculada ao princípio da legalidade, não apenas no momento da liquidação, mas igualmente durante toda a vida do ato tributário, impondo-lhe o dever permanente de corrigir situações de tributação ilegal sempre que delas tome conhecimento.
l) Que a circunstância de a isenção não ter sido invocada no momento da liquidação não altera a natureza ilegal do ato tributário, uma vez que o dever de atuação conforme à lei impõe à Administração Tributária que recuse a prática e a manutenção de atos ilegais, não podendo prevalecer uma lógica formalista que conduza à cobrança de imposto materialmente indevido.
m) Que a recusa de revisão nestas circunstâncias traduz violação direta dos princípios estruturantes do sistema fiscal, designadamente da legalidade, da justiça tributária e da tributação conforme a lei, pelo que a manutenção de liquidação ilegal constitui enriquecimento sem causa da Administração Tributária, incompatível com o Estado de Direito e com a função constitucional do sistema fiscal.
n) Que, deve concluir-se, que o ato de indeferimento impugnado padece de vício de violação de lei, impondo-se a sua anulação e a consequente restituição do imposto indevidamente pago, acrescido dos correspondentes juros indemnizatórios.
o) Que a Autoridade Tributária e Aduaneira tinha na sua posse todos os elementos que lhe permitiram confirmar, de forma simples e objetiva, a classificação patrimonial do prédio, tratando-se de facto público, oficial e anterior ao facto tributário, pelo que se impunha que procedesse à correta determinação da situação tributária do contribuinte, e ao não fazê-lo, incorreu em erro, o qual é objetivamente imputável aos serviços, pois resultou da não consideração de um elemento legalmente determinante da incidência tributária.
p) Que a Autoridade Tributária e Aduaneira não pode eximir-se à responsabilidade pela legalidade dos seus atos invocando a falta de iniciativa do contribuinte, quando lhe competia, no exercício das suas funções, verificar os pressupostos da tributação, visto que a exigência de invocação prévia da isenção constitui mera formalidade procedimental que não pode prevalecer sobre a realidade material juridicamente relevante, sob pena de subversão do princípio da tributação conforme a lei.
q) Que a anulação do ato tributário impugnado determina, como consequência necessária, a reposição da situação que existiria caso a ilegalidade não tivesse sido praticada, nos termos do princípio geral da reconstituição da legalidade administrativa, o que implica a restituição integral do montante de imposto indevidamente pago pelo Requerente, por inexistir fundamento legal para a sua exigência.
r) Que, para além da restituição do imposto, assiste ao Requerente o direito ao pagamento de juros indemnizatórios, nos termos do artigo 43.º da Lei Geral Tributária.
s) Que, em síntese, deve ser declarado ilegal o ato de indeferimento do pedido de revisão oficiosa e, bem assim, ser reconhecido o direito à isenção legalmente prevista, e consequentemente, ser anulado o ato de liquidação de IMT, bem como ser a Autoridade Tributária e Aduaneira condenada a restituir o montante de imposto indevidamente pago, acrescido do pagamento de juros indemnizatórios calculados nos termos legais.
6. Em 01.06.2026, após notificação à Requerida para apresentação de resposta, a mesma apresentou-a, bem como na mesma data juntou o respetivo processo administrativo, invocando em síntese:
a) Que a liquidação de IMT impugnada respeita à aquisição de um imóvel relativamente ao qual o Requerente invoca a aplicação da isenção prevista no artigo 6.º, alínea g), do CIMT.
b) A isenção prevista no artigo 6.º, alínea g), do CIMT, embora de reconhecimento automático, depende da apresentação de requerimento pelo interessado antes da liquidação e da junção dos documentos comprovativos dos respetivos pressupostos, nos termos do artigo 10.º do CIMT.
c) O carácter automático da isenção não afasta o ónus do contribuinte de comunicar à Administração Tributária que a operação reúne os pressupostos necessários à atribuição do benefício fiscal.
d) O Requerente não invocou a referida isenção no momento da apresentação da declaração Modelo 1 de IMT, encontrando-se em branco o campo destinado à indicação da isenção pretendida.
e) A liquidação foi efetuada com base nos elementos declarados pelo próprio contribuinte, inexistindo qualquer erro imputável aos serviços da Administração Tributária.
f) O desconhecimento, por parte do Requerente, da possibilidade de beneficiar da isenção legalmente prevista não afasta as consequências jurídicas decorrentes da sua omissão declarativa.
g) A AT invoca jurisprudência arbitral consolidada no sentido de que a falta de pedido de reconhecimento da isenção antes da liquidação impede que esta seja considerada ilegal, designadamente os processos números 458/2022-T, 271/2022-T, 613/2021-T e 1009/2024-T.
h) Não se verificando qualquer erro imputável aos serviços, o pedido de revisão oficiosa não beneficia do prazo de quatro anos previsto na segunda parte do n.º 1 do artigo 78.º da LGT.
i) O Requerente apenas poderia ter reagido contra a liquidação no prazo de 120 dias após o pagamento do imposto, mediante reclamação graciosa ou pedido de revisão fundado em qualquer ilegalidade.
j) Tendo o pedido de revisão sido apresentado apenas em 15 de julho de 2024, considera a Requerida que o direito de reação se encontra precludido por intempestividade.
k) Não estando demonstrado qualquer erro imputável aos serviços, não se encontram preenchidos os pressupostos previstos no artigo 43.º da LGT para o reconhecimento do direito a juros indemnizatórios.
l) Subsidiariamente, caso viessem a ser reconhecidos juros indemnizatórios, estes apenas seriam devidos após o decurso de um ano sobre a apresentação do pedido de revisão oficiosa, nos termos do artigo 43.º, n.º 3, alínea c), da LGT e da jurisprudência uniformizada do Supremo Tribunal Administrativo.
m) Em consequência, a Administração Tributária conclui pela total improcedência do pedido de pronúncia arbitral e pela sua absolvição de todos os pedidos formulados pelo Requerente.
7. Em 02.06.2026, por despacho arbitral, foi dispensada a reunião do tribunal arbitral a que se refere o artigo 18.º do RJAT, com a seguinte fundamentação:
“O processo não se mostra ser especialmente complexo no plano da tramitação processual, inexistindo matéria de exceção que cumpra conhecer, bem como não há irregularidades a suprir.
Por outro lado, não há outras diligências instrutórias a realizar, inexistindo nos presentes autos testemunhas arroladas que cumpra inquirir.
Assim, e em aplicação dos princípios da autonomia do tribunal arbitral na condução do processo, e da celeridade, simplificação e informalidade processuais (artigos 19.º, n.º 2, e 29.º, n.º 2, do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária), dispensa-se a reunião do tribunal arbitral a que se refere o artigo 18.º desse Regime, e determina-se o prosseguimento do processo mediante a notificação das partes para a apresentação de alegações escritas facultativas por prazo, em simultâneo, de 10 (dez) dias.”
Nesse mesmo despacho determinou-se a notificação das Partes para a apresentação de alegações escritas facultativas por prazo, em simultâneo, de 10 (dez) dias e, quanto à Requerente, o pagamento da taxa de arbitragem subsequente, dentro do prazo conferido para a apresentação de alegações.
8. Em 16.06.2026, a Requerida apresentou as suas alegações, declarando manter integralmente o teor da sua fundamentação plasmada em sede de Resposta. O Requerente não apresentou alegações, nem procedeu ao pagamento da taxa de arbitragem no prazo determinado
II. SANEAMENTO
9. O Tribunal Arbitral foi regularmente constituído, as Partes gozam de personalidade, capacidade judiciária, legitimidade e estão regularmente representadas, em conformidade com o disposto nos artigos 4.º e 10.º, n.º 2, ambos do RJAT, e nos artigos 1.º a 3.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de Março (Portaria de Vinculação).
10. O Tribunal é materialmente competente para conhecer da legalidade de atos de liquidação tributária, incluindo na sequência da impugnação de indeferimento de revisão oficiosa que comportou apreciação da legalidade da liquidação, nos termos do artigo 2.º, n.º 1, alínea a), do RJAT.
11. Não se identificam nulidades processuais que obstem ao conhecimento da causa. A verificação dos pressupostos da revisão oficiosa, designadamente a existência de erro imputável aos serviços, constitui questão substantiva determinante para a apreciação da pretensão deduzida e será apreciada na fundamentação de direito.
III. DA MATÉRIA DE FACTO
A. FACTOS PROVADOS
12. Analisada a prova produzida nos presentes autos, com relevo para a decisão da causa, consideram-se provados os seguintes factos:
A. Em 14 de abril de 2021, o Requerente adquiriu, por escritura pública, o prédio urbano situado na freguesia e concelho de ..., inscrito na matriz sob o artigo ..., pelo preço de € 693.668,00 (seiscentos e noventa e três mil seiscentos e sessenta e oito euros) - cfr. escritura e processo administrativo.
B. Em 14 de abril de 2021, foi apresentada a declaração Modelo 1 de IMT com o registo n.º..., tendo sido emitida a liquidação n.º..., com DUC n.º ..., no montante de € 45.088,42 (quarenta e cinco mil e oitenta e oito euros e quarenta e dois cêntimos), pago nessa data (cfr. processo administrativo e resposta da AT).
C. O imóvel identificado na escritura corresponde ao imóvel «Casa da Família ...», individualmente classificado como de interesse municipal por deliberação de 21 de abril de 2010, publicitada pelo Edital n.º .../2010, de 22 de abril de 2010, do Município de Silves (cfr. edital e documentação municipal constantes do processo administrativo).
D. Tal classificação subsistia à data da aquisição (cfr. edital e documentação municipal constantes do processo administrativo).
E. Antes da liquidação, o Requerente não pediu o reconhecimento da isenção prevista no artigo 6.º, alínea g), do CIMT, nem a assinalou na declaração Modelo 1, cujo campo destinado à identificação da isenção ficou em branco (cfr. declaração Modelo 1, PPA e resposta da AT).
F. Na data da aquisição, o Requerente desconhecia a aplicabilidade ao caso da referida isenção (cfr. alegação expressa do PPA, não controvertida).
G. Em 15 de julho de 2024, o Requerente apresentou pedido de revisão oficiosa da liquidação, invocando a classificação patrimonial do imóvel e requerendo a devolução do imposto (cfr. requerimento constante do PA).
H. Durante a instrução da revisão oficiosa foram juntos elementos municipais que permitiram à AT confirmar a correspondência entre o imóvel transmitido e o imóvel classificado, bem como a manutenção da classificação (cfr. PA e fundamentação administrativa).
I. Em 5 de julho de 2025 foi elaborado projeto de indeferimento da revisão, seguindo-se diligências de notificação para audição prévia.
J. Em 3 de novembro de 2025 foi proferida decisão definitiva de indeferimento pelo Diretor de Finanças de Faro, notificada ao Requerente em novembro de 2025 (cfr. PA e resposta da AT).
K. O pedido arbitral foi aceite em 23 de fevereiro de 2026, sendo a presente instância dirigida contra o indeferimento da revisão oficiosa e, mediatamente, contra a liquidação referida no ponto B.
B. FACTOS NÃO PROVADOS:
13. Com relevo para a decisão do caso em juízo, foram dados como não provados, os seguintes factos:
A. Não se provou que, antes da liquidação de 14 de abril de 2021, o Requerente tivesse requerido o reconhecimento da isenção ou apresentado à AT documento comprovativo da classificação patrimonial para esse efeito.
B. Não se provou que a AT tivesse, à data da liquidação, conhecimento efetivo da classificação individual do imóvel e da sua correspondência com o artigo matricial 8952, por comunicação ou documento apresentado para instruir pedido de isenção.
C. Não se provou a existência de qualquer decisão de reconhecimento prévio da isenção anteriormente à transmissão.
C. FUNDAMENTAÇÃO DA MATÉRIA DE FACTO DADA COMO PROVADA E NÃO PROVADA
14. Relativamente à matéria de facto, o tribunal não tem de se pronunciar sobre tudo o que foi alegado pelas partes, cabendo-lhe sim o dever de selecionar os factos que importa, para a decisão e discriminar a matéria provada da não provada (cfr. art.º 123.º, n.º 2 do CPPT e artigo 607.º, n.º 3, aplicáveis ex vi artigo 29.º, n.º 1, alíneas a) e e) do RJAT. Deste modo, os factos pertinentes para o julgamento da causa são escolhidos e recortados em função da sua relevância jurídica, a qual é estabelecida em atenção às várias soluções plausíveis da(s) questão(ões) de Direito (cfr. artigo 596.º do CPC, aplicável ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea e) do RJAT).
15. Assim, tendo em consideração as posições assumidas pelas partes à luz do artigo 110.º, n.º 7 do CPPT, bem como do processo administrativo e da prova documental junta aos autos, consideram-se provados e não provadas, com relevo para a decisão, os factos supra elencados.
16. Nesse sentido, o Tribunal formou a sua convicção mediante apreciação crítica da escritura pública, da declaração Modelo 1 e respetivo documento de cobrança, do Edital municipal n.º .../2010, dos documentos municipais juntos à revisão, das informações e despachos administrativos, do pedido de pronuncia arbitral e da resposta da AT.
17. Por outro lado, a prova da classificação do prédio não equivale, por si só, à prova de que a mesma foi comunicada à AT antes da liquidação, bem como não se valoraram como factos autónomos as conclusões jurídicas das partes.
18. Por último, a falta de prova dos pontos A. a C, da matéria de facto dada como não provada, não significa que a classificação não existisse, mas apenas que não foi demonstrada a atuação procedimental exigida para o reconhecimento da isenção.
IV. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO
A. DAS QUESTÕES PRÉVIAS
A.1. DA COMPETÊNCIA DO TRIBUNAL ARBITRAL
19. O presente Tribunal Arbitral foi regularmente constituído ao abrigo do disposto nos artigos 2.º, n.º 1, alínea a), 5.º e 6.º do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT). Com efeito, nos presentes autos o pedido de pronúncia arbitral tem por objeto a declaração de ilegalidade de um ato de liquidação de IMT e do ato administrativo que indeferiu pedido de revisão oficiosa desse ato, matéria que se insere no âmbito da arbitragem tributária prevista no RJAT.
20. Nos termos do artigo 2.º, n.º 1, alínea a), do RJAT, a competência dos tribunais arbitrais abrange a apreciação da declaração de ilegalidade de atos de liquidação de tributos e de indeferimentos de pedidos de revisão de atos tributários.
21. Efetivamente, segundo tal disposição legal os tribunais arbitrais são competentes para apreciar a legalidade de atos de liquidação de tributos. Ademais, é hoje entendimento pacífico da jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo e da arbitragem tributária que esta competência compreende igualmente a apreciação da legalidade do indeferimento de pedidos de revisão oficiosa, quando este tenha por objeto a manutenção de atos tributários, porquanto o ato de indeferimento constitui apenas o objeto imediato da ação, sendo objeto mediato o próprio ato tributário. Neste sentido pronunciou-se, entre outros, o Supremo Tribunal Administrativo, no Acórdão de 4 de maio de 2016, processo n.º 0407/15, afirmando que “O indeferimento, tácito ou expresso, do pedido de revisão é suscetível de controlo judicial (...)”, pelo que o pedido de revisão previsto no artigo 78.º da LGT constitui um verdadeiro meio administrativo de reação contra atos tributários, sendo judicialmente sindicável o respetivo indeferimento. No mesmo sentido se tem pronunciado uniformemente o CAAD, designadamente nas decisões proferidas nos Processos n.ºs 244/2013-T, 825/2023-T, 247/2025-T e numerosas outras.
22. A Autoridade Tributária encontra-se vinculada à jurisdição dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD quanto a impostos cuja administração lhe esteja cometida, nos termos da portaria de vinculação emitida ao abrigo do artigo 4.º do RJAT, sendo pacífico que o IMT se insere nesse âmbito.
23. O artigo 4.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro, estabelece que “(...) A vinculação da administração tributária à jurisdição dos tribunais constituídos nos termos da presente lei depende de portaria dos membros do Governo responsáveis pelas áreas das finanças e da justiça, que estabelece, designadamente, o tipo e o valor máximo dos litígios abrangidos”.
24. Nada obstando, pois, quanto à competência material e à vinculação da AT, o Tribunal encontra-se regularmente constituído, como já se consignou na parte de saneamento da decisão.
A.2. CADUCIDADE DO DIREITO DE AÇÃO E INIMPUGNABILIDADE DA LIQUIDAÇÃO
25. Ainda que de forma não especificada, como deveria ter ocorrido, a Requerida invocou, em sede de resposta, a caducidade do direito de reação do Requerente, alegando que o prazo de 120 dias para reclamação graciosa e para revisão oficiosa por iniciativa do sujeito passivo (primeira parte do n.º 1 do artigo 78.º da LGT) se encontraria ultrapassado, por o pedido de revisão ter sido apresentado em 15.07.2024, muito depois da liquidação (14.04.2021) e, bem assim, que não se verifica qualquer erro imputável aos serviços, que permitisse enquadrar o pedido na segunda parte do n.º 1 do artigo 78.º da LGT, pelo que não beneficiaria do prazo de quatro anos (neste sentido veja-se o alegado nos artigos 35.º e 36.º, da Resposta da AT).
26. O pedido apresentado pelo Requerente em 15.07.2024 foi expressamente enquadrado pela própria AT como revisão oficiosa ao abrigo do artigo 78.º da LGT, tendo sido objeto de apreciação e decisão de indeferimento em 03.11.2025.
27. Nos termos do artigo 78.º da LGT, a revisão de atos tributários pode ocorrer por iniciativa do sujeito passivo, no prazo de reclamação administrativa, com fundamento em qualquer ilegalidade; ou por iniciativa da Administração Tributária, no prazo de quatro anos após a liquidação, com fundamento em erro imputável aos serviços.
28. Assim, este dispositivo legal prevê dois regimes distintos de revisão dos atos tributários. Por um lado, admite a revisão por iniciativa do contribuinte, dentro do prazo da reclamação administrativa, com fundamento em qualquer ilegalidade. Por outro lado, permite que a Administração Tributária proceda à revisão, no prazo de quatro anos após a liquidação, quando exista erro imputável aos serviços. Apesar da letra da lei referir que esta segunda modalidade ocorre “por iniciativa da Administração Tributária”, constitui entendimento absolutamente consolidado no Supremo Tribunal Administrativo que o contribuinte pode desencadear esse poder-dever administrativo, mediante apresentação de pedido dirigido à Autoridade Tributária e Aduaneira.
29. Foi precisamente este entendimento que o Supremo Tribunal Administrativo afirmou no Acórdão de 4 de maio de 2016 (processo n.º 0407/15), podendo, pois, a Administração rever oficiosamente o ato durante quatro anos, também o contribuinte pode requerer que esse dever seja exercido dentro desse mesmo prazo. Neste âmbito, o referido acórdão sustenta que:
“Na verdade, é hoje pacífico que a revisão prevista no art. 78.º da LGT constitui um poder-dever da AT, à qual se impõe, por força dos princípios justiça, da igualdade e da legalidade dos impostos, que a AT está obrigada a observar na sua actividade (cfr. art. 266.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa e art. 55.º da LGT), que não exija dos contribuintes senão o imposto resultante dos termos da lei; e é também jurisprudência consolidada, que, tal como a AT deve, por sua iniciativa, proceder à revisão oficiosa do acto tributário (no prazo de quatro anos após a liquidação, ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, como decorre do n.º 1 do art. 78.º da LGT), com fundamento em erro imputável aos serviços, também o contribuinte pode, dentro dos mesmos prazos, pedir que seja cumprido esse dever (...)” [negrito nosso].
30. A jurisprudência posterior manteve de forma uniforme esta orientação. Assim, o pedido formulado pelo contribuinte constitui apenas o impulso procedimental do dever legal de revisão que recai sobre a Administração Tributária, não alterando a natureza oficiosa do procedimento. Consequentemente, a revisão prevista na segunda parte do n.º 1 do artigo 78.º da LGT configura uma verdadeira garantia dos contribuintes.
31. Tendo o pedido de revisão sido apresentado em 15.07.2024, ou seja, dentro de quatro anos após a liquidação de 14.04.2021, e tendo a AT apreciado o pedido precisamente à luz da segunda parte do n.º 1 do artigo 78.º da LGT (erro imputável aos serviços), não se verifica caducidade do direito de ação relativamente à impugnação do indeferimento de revisão e, por via reflexa, da própria liquidação.
32. Por seu lado, a questão de saber se se verificam ou não os pressupostos de “erro imputável aos serviços” releva, não como exceção dilatória de caducidade, mas como questão de mérito a apreciar na fundamentação de direito.
33. Efetivamente, o que se discute já não é a tempestividade da liquidação originária, mas sim, a legalidade da decisão administrativa que recusou exercer o poder-dever de revisão previsto no artigo 78.º da LGT. Naturalmente, tal não significa que qualquer ilegalidade das liquidações possa ser apreciada através da revisão oficiosa, uma vez que a apreciação do mérito dependerá da verificação dos pressupostos próprios do artigo 78.º da LGT, designadamente da existência de erro imputável aos serviços, questão que será analisada infra. Todavia, essa matéria respeita já ao mérito da causa e não à admissibilidade da presente ação arbitral.
34. Por conseguinte, ainda que não devidamente especificadas na resposta, a matéria de exceção invocada pela AT quanto à caducidade não procede, devendo o Tribunal conhecer do mérito do pedido.
35. Em consequência, nada obsta ao conhecimento do mérito da causa.
B. QUESTÕES A DECIDIR
36. À luz do quadro factual apurado e das posições das partes, as questões essenciais a decidir são:
(i) Se a classificação do imóvel bastava, sem pedido prévio, para impedir a liquidação de IMT;
(ii) Qual o regime de reconhecimento aplicável à operação, atendendo ao seu valor;
(iii) Se a falta de aplicação da isenção consubstancia erro imputável aos serviços que permita revisão oficiosa no prazo de quatro anos; e
(iv) As consequências quanto à restituição do imposto e aos juros indemnizatórios.
C. REGIME DA ISENÇÃO E RESPETIVO RECONHECIMENTO
37. A alínea g) do artigo 6.º do CIMT prevê a isenção das aquisições de prédios individualmente classificados como de interesse nacional, de interesse público ou de interesse municipal, nos termos da legislação aplicável, uma vez que aí se determina expressamente que “Ficam isentos de IMT: (...) g) As aquisições de prédios individualmente classificados como de interesse nacional, de interesse público ou de interesse municipal, nos termos da legislação aplicável”.
38. O imóvel dos autos satisfazia o pressuposto material de classificação individual.
39. A incidência do IMT sobre a transmissão onerosa não desaparece em razão da classificação, uma vez que a classificação constitui antes pressuposto de um benefício fiscal, cuja aplicação concreta depende do regime legal de reconhecimento. Não é, portanto, tecnicamente rigoroso afirmar que a aquisição está fora da incidência objetiva do imposto.
40. Por seu lado, o artigo 10.º, n.º 1, do CIMT, na redação aplicável à transmissão, estabelece que as isenções são reconhecidas a requerimento dos interessados, apresentado antes do ato ou contrato que origina a transmissão e, em qualquer caso, antes da liquidação. Nesse âmbito, o n.º 2 exige documentação demonstrativa dos pressupostos, incluindo documento da entidade competente para a classificação prevista no artigo 6.º, alínea g).
41. Acresce ainda uma particularidade relevante, resultante do facto de nos termos do artigo 10.º, n.º 8, alínea a), do CIMT, o reconhecimento automático desta isenção estar delimitado, em regra, às aquisições cujo valor relevante para liquidação não excedesse € 300.000,00. Para valores superiores, o regime era o do reconhecimento prévio, conforme a articulação dos n.ºs 6 a 8 do mesmo artigo, na redação aplicável. Esta distinção tem sido expressamente afirmada na jurisprudência arbitral relativa à alínea g) do artigo 6.º do CIMT, designadamente na decisão do processo n.º 259/2023-T.
42. A referida decisão do CAAD (processo n.º 259/2023-T), sustentou o seguinte:
“Quanto ao reconhecimento há duas formas de funcionamento do mecanismo de “verificação e declaração” desta isenção, a saber:
a) No caso das aquisições em que o valor que serviria de base à liquidação do IMT,
caso este fosse devido, apurado nos termos da regra 5.ª do artigo 12.º, seja igual ou
inferior a (euro) 300 000,00 – a isenção é de reconhecimento automático nos termos do nº 8 do artigo 10º do CIMT pelo SF onde é apresentada a declaração, a quem compete a sua verificação e declaração no DUC respectivo.
Opera com base na apresentação do Modelo 1 do IMT nos termos do artigo 19º-1
do CIMT que assim funciona como pedido de concessão do benefício fiscal e pedido
de liquidação subsequente.
b) No caso das aquisições em que o valor que serviria de base à liquidação do IMT,
caso este fosse devido, apurado nos termos da regra 5.ª do artigo 12.º, seja superior
a (euro) 300 000,00 – a isenção é de reconhecimento prévio pelo membro do Governo responsável pela área das Finanças ou pelo Director-Geral dos Impostos, uma vez que dos nºs 6 e 7 do artigo 10º do CIMT não parece poder extrair-se quem deles detém ex lege a competência decisória, para a sua verificação e declaração.
Opera nos termos do artigo 65º do CPPT por força dos nºs 1 e 2 do artigo 10º do
CIMT e parte final do nº 1 e nº 2 ambos do artigo 5º do EBF.
Quanto ao “acto de liquidação” subsequente (ou no caso coetâneo) à “verificação e
declaração” da isenção que resultar da apresentação do Requerimento para “reconhecimento prévio” ou da Declaração Modelo 1 do IMT para “reconhecimento automático” refere o nº 1 do artigo 21º do CIMT que se considera para todos os efeitos legais o acto tributário praticado no serviço de finanças competente.
Configura-se que, o acto de reconhecimento da isenção de IMT aqui em causa, será
sempre anterior à liquidação (nº 1 do artigo 10º do CIMT) quer o reconhecimento (ou seja, a sua verificação e declaração) ocorra por reconhecimento prévio, quer ocorra por reconhecimentoautomático.
Parece, pois, que a diferença entre o acto de reconhecimento da isenção, de forma prévia ou de forma automática, consiste apenas em que num caso consta de decisão autónoma e no caso aqui em discussão consta desde logo no DUC (que formaliza a verificação e declaração da isenção e a liquidação do imposto) emitido pelo Serviço de Finanças em coetaneidade.
Aqui chegados, temos que concluir que a isenção aqui em causa (de reconhecimento
automático) é uma isenção “dependente de reconhecimento” uma vez que pressupõe um ou mais actos posteriores de reconhecimento que são “ex lege” a sua “verificação e declaração” como literalmente resulta do nº 8 do artigo 10º do CIMT, por força do nº 1 do artigo 5º do EBF.
Cumpre agora apurar se o referido acto de reconhecimento é constitutivo de direitos,
partindo do princípio que a isenção aqui em causa foi reconhecida (requerida, verificada e declarada) por erro, como se configura ter ocorrido”
43. A transmissão dos autos teve o preço de € 693.668,00, superior àquele limiar, sendo que o valor patrimonial tributário referido na escritura era € 395.498,28, também superior. Assim, qualquer das grandezas documentadas excede € 300.000,00, não se mostrando possível enquadrar a operação no regime de reconhecimento automático aplicável a transmissões de menor valor.
44. A conclusão não se funda apenas numa formalidade de preenchimento do Modelo 1, visto que a lei distingue a existência objetiva do pressuposto do benefício, a iniciativa do interessado e a competência e momento do seu reconhecimento. Portanto, o reconhecimento prévio não pode ser substituído retroativamente por uma mera verificação, anos depois, de que a classificação patrimonial existia.
45. A decisão arbitral proferida no processo n.º 1009/2024-T salienta que mesmo o reconhecimento automático pressupõe declaração dos elementos relevantes pelo interessado até à liquidação. Igualmente, a decisão no processo n.º 142/2023-T segue orientação semelhante. A jurisprudência referente especificamente ao artigo 6.º, alínea g), nomeadamente os processos n.ºs 259/2023-T e 920/2023-T, evidencia ainda a relevância do limiar de € 300.000,00 e do reconhecimento prévio para aquisições de valor superior.
46. No processo n.º 1009/2024-T entendeu-se, citando anterior jurisprudência, que:
“E retomemos a mesma Decisão Arbitral acima referenciada, e que também se debruça sobre a natureza dos benefícios fiscais automáticos:
“Segunda nota para salientar que, em ambos os casos, estamos perante benefícios fiscais automáticos, pois que resultam diretamente da lei. Mas haverá que atentar no significado da expressão “benefícios fiscais automáticos”: são aqueles que não pressupõem a existência de um procedimento, que culminará na prática de um ato administrativo que concluirá pela verificação ou não dos pressupostos legais da sua concessão (art.º 5º, nº 1 e 2 do Estatuto dos Benefícios Fiscais). Porém, o caráter automático de um benefício fiscal não desonera o interessado de o invocar perante a administração. Aliás, nem poderia ser de outro modo, pois sistemas de “tributação em massa”, como são os atuais, assentam nas declarações dos contribuintes – a obrigação de imposto é, num primeiro momento, apurada face ao por eles declarados, até pela impossibilidade prática de ser a administração a conhecer e apurar oficiosamente cada situação tributária. Isto sem prejuízo da possibilidade de posterior correção do declarado, por não correspondência à verdade ou à legalidade, a iniciativa da administração e, também, por iniciativa dos próprios, os quais se podem insurgir, através das vias procedimentais ou processuais adequadas, contra liquidações fundadas em erróneas declarações por si apresentadas.”
(...)
“O caráter automático de uma isenção de IMT não exclui o ónus de o interessado, relativamente a determinada operação, declarar à AT a verificação dos respetivos pressupostos”.
47. A posição do Requerente, assente na prevalência incondicionada da materialidade sobre a iniciativa procedimental, esvaziaria a disciplina expressa do artigo 10.º do CIMT. Ora, a legalidade tributária vincula igualmente o intérprete a respeitar os pressupostos legalmente estabelecidos para o reconhecimento do benefício, o que não sucedeu no caso em apreço.
D. REVISÃO OFICIOSA E ERRO IMPUTÁVEL AOS SERVIÇOS
48. O artigo 78.º, n.º 1, da LGT admite a revisão por iniciativa do sujeito passivo no prazo de reclamação administrativa, com fundamento em qualquer ilegalidade, e a revisão por iniciativa da Administração no prazo de quatro anos, com fundamento em erro imputável aos serviços. Portanto, é admissível que o contribuinte provoque esta última revisão, mas tal possibilidade, porém, não dispensa a demonstração do seu fundamento legal.
49. O pedido de 15 de julho de 2024 foi apresentado mais de três anos após a liquidação e pagamento de 14 de abril de 2021, portanto depois do prazo ordinário de reclamação. Assim sendo, para que o pedido pudesse beneficiar do prazo de quatro anos, seria necessário verificar-se erro imputável aos serviços.
50. No entendimento vertido na jurisprudência do CAAD, nomeadamente a resultante do processo 469/2024-T, entendeu-se que:
31. Ora, no que tange ao requisito da verificação de «erro imputável aos serviços», igualmente tem decidido o Supremo Tribunal Administrativo – em posição que se acolhe e sufraga, que:
“[e]mbora o conceito de erro imputável aos serviços” aludido na 2.ª parte do n.º 1 do 78.º da LGT não compreenda todo e qualquer “vício” (designadamente vícios de forma ou procedimentais) mas tão só “erros”, este abrangem erro nos pressupostos de facto e de direito, sendo essa imputabilidade aos serviços independentemente da demonstração da culpa dos funcionários envolvidos na emissão do ato afetado pelo erro” – cfr. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 06.02.2013, proferido no processo n.º 0839/11, apud Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 04.05.2016, no recurso n.º 0407/17.
32. In casu, além da Requerente entender que as liquidações (...), carecem em absoluto de fundamentação, uma vez que tais atos carecem da adequada fundamentação, visto que não lhe foi possível percecionar os motivos subjacentes à sua emissão, por se desconhecer por completo as razões na origem da emissão dos atos tributários em questão, também padecem de erro (de direito) ao terem sido praticados atos tributários, oficiosamente pela Autoridade Tributária, em clara violação do artigo (...).
33. Ora, como é consabido, ocorre o vício de erro sobre os pressupostos de facto quando houver uma divergência entre a realidade e a matéria de facto utilizada como pressuposto para a prática do ato, como acontece, por exemplo, quando está erradamente quantificada a matéria tributável ou se dá como existente um facto tributário que não existiu. Por outro lado, ocorrerá erro sobre os pressupostos de direito sempre que na prática do ato tenha sido feita errada interpretação ou aplicação das normas legais, como as normas de incidência objetiva e subjetiva, as que fixam taxas ou as que conferem isenções ou outros benefícios fiscais ou as que determinam a matéria tributável [cfr. JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, 6.ª Edição 2011, Áreas Editora, anotação ao artigo 99º, pág. 115-116].
34.A este propósito, conforme o entendimento expresso no Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 28.09.2017, proferido no âmbito do processo 263/16.0BELLE, “Vigora no ordenamento jurídico português o dever de a Administração proceder à revisão dos actos tributários, no prazo de tributários, no prazo de quatro anos a contar da data da exigibilidade do imposto, sempre que detecte uma situação de cobrança ilegal de tributos, seja por excesso, seja por defeito”.
35.Com efeito, o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 19.11.2014, proferido no âmbito do processo 0886/14, entendeu que:
“existindo um erro de direito numa liquidação efectuada pelos serviços da administração tributária, e não decorrendo essa errada aplicação da lei de qualquer informação ou declaração do contribuinte, o erro em questão é imputável aos serviços, pois tanto o n.º 2 do artigo 266° da Constituição como o artigo 55° da Lei Geral Tributária estabelecem a obrigação genérica de a administração tributária actuar em plena conformidade com a lei, razão por que qualquer ilegalidade não resultante de uma actuação do sujeito passivo será imputável à própria Administração”
36.Por outro lado, o Supremo Tribunal Administrativo, no acórdão de 07.04.2022, proferido no âmbito do processo 02931/16BEBRG, sustenta que:
“não pode bastar para atribuir o erro à atuação do sujeito passivo, entre o mais, a existência de uma declaração apresentada ou a prestação de uma informação, por este, aos serviços da AT, porquanto se tratam de comportamentos a que está, legalmente, vinculado, sendo imprescindível avaliar, ainda, o grau de determinabilidade e/ou essencialidade do conteúdo de tal conduta/elementos, no sentido da posição final, errónea, traduzida no ato tributário praticado (e a rever).”
37.Portanto, quando se esteja perante um ato tributário ilegal, independentemente, da respetiva autoria e de ser ou não favorável ao Estado, não deve subsistir na ordem jurídica, pelo que a Requerida tinha o dever de impulsionar o procedimento tributário, de modo a possibilitar a descoberta da verdade material. Assim, sem prejuízo das demais condições, uma vez que o erro decorreu de uma ilegalidade, considera-se esse erro “imputável aos serviços”, uma vez que em nada teve que ver com a conduta da Requerente. Assim sendo, haverá de concluir pela existência de erro de direito imputável aos serviços.
38.Tendo sido apresentado o pedido de revisão oficiosa da liquidação dentro do prazo de 4 anos, é o mesmo tempestivo, pelo que não se verifica, por conseguinte, a pretendida caducidade do direito de ação. Acresce referir, em complemento, que a Requerente tem razão quando sustenta estar-se perante um indeferimento, que no caso é tácito, e não perante uma rejeição liminar, o que pressupõe a apreciação do mérito, quanto à legalidade, pelo que são impugnáveis os atos tributários em questão.
39.Consequentemente, os atos de liquidação de imposto emitidos pela Autoridade Tributária em violação da lei padecerão de erro imputável aos serviços tributários, podendo, por isso, ser objeto de pedido de revisão oficiosa no prazo alargado de quatro anos previsto no artigo 78.º, n.º 1, da LGT. Ademais, tal erro nunca poderia ser apontado à Requerente. Assim, há que decidir pela improcedência da exceção de caducidade de direito de ação.
51. Posto isto, o conceito de erro imputável aos serviços não pressupõe culpa pessoal de funcionário, podendo abranger erro de direito ou de facto objetivamente atribuível à atuação administrativa. Porém, não se identifica automaticamente com toda a situação em que o contribuinte vem a demonstrar, posteriormente, a existência de factos que poderiam sustentar uma isenção.
52. No caso, a declaração foi apresentada pelo interessado sem indicação de isenção, bem como não existiu pedido prévio nem demonstração documental dos pressupostos do benefício antes da liquidação. Aliás, o próprio Requerente reconhece que desconhecia a possibilidade de invocar a isenção. Portanto, nessas circunstâncias, a AT liquidou o imposto com base nos elementos declarados e no regime legal aplicável à falta de reconhecimento do benefício.
53. A publicidade da classificação municipal não impunha, sem norma que tal determinasse e na ausência de pedido do interessado, uma investigação oficiosa generalizada, prévia a cada liquidação, sobre eventuais classificações patrimoniais não constantes dos elementos apresentados. Assim sendo, a disponibilidade abstrata de informação pública não equivale à imputabilidade do erro à Administração.
54. O facto de a AT, durante o procedimento de revisão, ter obtido documentos que confirmam a classificação não permite projetar retroativamente esse conhecimento sobre o momento da liquidação, nem suprir o requisito de reconhecimento prévio legalmente exigido para a aquisição em causa.
55. Importa distinguir o dever administrativo de apreciar o pedido de revisão — efetivamente cumprido mediante decisão fundamentada — da obrigação de deferi-lo. O princípio da justiça tributária não afasta as condições de exercício dos benefícios fiscais nem os pressupostos temporais e materiais dos meios de revisão.
56. Assim, não se demonstra erro imputável aos serviços na liquidação de IMT de 14 de abril de 2021, pelo que não se verifica o fundamento que permitiria a revisão no prazo de quatro anos. Consequentemente, o indeferimento impugnado não incorre, nesta medida, em violação do artigo 78.º da LGT, nem em qualquer outro princípio, como sejam os princípios da legalidade e da justiça fiscal.
57. Na realidade, a interpretação que privilegia a classificação efetiva do imóvel assenta em preocupações legítimas de justiça material e de proibição de cobrança de imposto indevido. Todavia, pressupõe demonstrar que o benefício era aplicável sem reconhecimento tempestivo ou que a AT violou dever legal concreto ao liquidar. Nenhuma dessas premissas se encontra demonstrada. Pelo contrário, o valor da transmissão afasta a premissa de reconhecimento automático invocada na formulação inicial do litígio e, bem assim, a falta de pedido e de comunicação dos pressupostos impede atribuir à AT erro na aplicação do regime de reconhecimento.
58. Não se ignora que a revisão oficiosa é instrumento de reposição da legalidade e pode ser requerida pelo contribuinte. Contudo, tal instrumento não constitui uma via geral de reabertura de opções procedimentais que a lei faz depender de iniciativa tempestiva, sem verificação do erro imputável aos serviços exigido pelo artigo 78.º, n.º 1, da LGT.
59. A presente decisão não nega a existência histórica da classificação municipal, nem declara que o imóvel jamais poderia beneficiar da isenção. Limita-se a concluir que, nesta aquisição e perante os elementos apurados, não se verificaram os pressupostos procedimentais da aplicação do benefício e da revisão da liquidação.
E. RESTITUIÇÃO DO IMPOSTO E JUROS INDEMNIZATÓRIOS
60. Improcedendo a pretensão de anulação da liquidação, não há lugar à restituição do imposto nos termos do artigo 100.º da LGT.
61. Por identidade de razão, improcede o pedido de juros indemnizatórios previsto no artigo 43.º da LGT, ficando, por isso, prejudicada a determinação do eventual termo inicial desses juros, designadamente à luz do artigo 43.º, n.º 3, alínea c), da LGT.
V. DECISÃO
Termos em que este Tribunal Arbitral Singular decide:
a) Julgar improcedente o pedido de pronúncia arbitral, mantendo na ordem jurídica a decisão de indeferimento do pedido de revisão oficiosa, proferida em 3 de novembro de 2025, relativa à liquidação de IMT n.º ...;
b) Julgar improcedente o pedido de declaração de ilegalidade e anulação da liquidação de IMT n.º ..., no montante de € 45.088,42;
c) Absolver a Autoridade Tributária e Aduaneira dos pedidos de restituição do imposto e de pagamento de juros indemnizatórios;
d) Condenar o Requerente nas custas do processo, nos termos infra.
VI. VALOR DO PROCESSO
Nos termos do n.º 2 do artigo 306.º do CPC, alínea a) do n.º 1 do artigo 97.º-A do CPPT e n.º 2 do artigo 3.º do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária, o valor do processo é fixado em € 45.088,42 (quarenta e cinco mil e oitenta e oito euros e quarenta e dois cêntimos).
VII. CUSTAS
Entende este Tribunal Arbitral Singular que o valor a considerar para efeitos de determinação das custas no presente pedido de pronúncia arbitral é o valor que motivou a constituição deste Tribunal Arbitral Singular, i.e., o valor de € 45.088,42 (quarenta e cinco mil e oitenta e oito euros e quarenta e dois cêntimos), correspondente ao valor do ato tributário mediatamente impugnado pelo Requerente no pedido de pronúncia arbitral (liquidação de IMT n.º ...).
Nos termos do n.º 2 do artigo 12.º e do n.º 4 do artigo 22.º, ambos do RJAT, fixa-se o montante das custas em € 2.142,00 (dois mil cento e quarente e dois euros), nos termos da Tabela I anexa ao Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária, a cargo do Requerente.
Notifique-se as Partes.
Porto, 15 de outubro de 2026
O árbitro,
Rui Miguel Zeferino Ferreira
Jurisprudência Arbitral Tributária
