Decisão Arbitral
Os árbitros Cons. Jorge Lopes de Sousa (árbitro-presidente), Dra. Sofia Cardoso e Prof. Doutor Júlio Tormenta (árbitros vogais), designados pelo Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa para formarem o Tribunal Arbitral, constituído em 22-05-2026, acordam no seguinte:
1. Relatório
A..., S.A., NIPC..., com sede na Rua ..., nº ..., ... ... (doravante “Requerente”), apresentou pedido de pronúncia arbitral, ao abrigo do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro, (Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária, doravante “RJAT”), tendo em vista a anulação do «ato tributário de eliminação total da dotação para efeitos de RFAI gerada no período de tributação de 2018 e, consequentemente, ser anulado o ato tributário de liquidação subsequente».
O Requerente pede ainda restituição da quantia que pagou, com juros indemnizatórios.
É Requerida a AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA (doravante também identificada por “AT” ou simplesmente “Administração Tributária”).
O pedido de constituição do tribunal arbitral foi aceite pelo Senhor Presidente do CAAD e automaticamente notificado à AT em 16-03-2026.
Nos termos do disposto na alínea a) do n.º 2 do artigo 6.º e da alínea b) do n.º 1 do artigo 11.º do RJAT, na redação introduzida pelo artigo 228.º da Lei n.º 66-B/2012, de 31 de Dezembro, o Conselho Deontológico designou como árbitros do tribunal arbitral coletivo os signatários, que comunicaram a aceitação do encargo no prazo aplicável.
Em 04-05-2026, foram as partes devidamente notificadas dessa designação, não tendo manifestado vontade de recusar a designação dos árbitros, nos termos conjugados das alíneas a) e b) do n.º 1 do artigo 11.º do RJAT e dos artigos 6.º e 7.º do Código Deontológico.
Assim, em conformidade com o preceituado na alínea c) do n.º 1 do artigo 11.º do RJAT, na redação introduzida pelo artigo 228.º da Lei n.º 66-B/2012, de 31 de Dezembro, o tribunal arbitral coletivo foi constituído em 22-05-2026.
A Autoridade Tributária e Aduaneira apresentou resposta, em que defendeu a improcedência do pedido de pronúncia arbitral.
Em 14-09-2026, realizou-se uma reunião em que foi produzida prova testemunhal e decidido que o processo prosseguisse com alegações escritas simultâneas.
As Partes apresentaram alegações.
O tribunal arbitral foi regularmente constituído, à face do preceituado na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º e do n.º 1 do artigo 10.º, ambos do RJAT, e é competente.
As partes estão devidamente representadas gozam de personalidade e capacidade judiciárias e têm legitimidade (artigo 4.º e n.º 2 do artigo 10.º, do mesmo diploma e artigo 1.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de Março).
O processo não enferma de nulidades.
2. Matéria de facto
2.1. Factos provados
Consideram-se provados os seguintes factos com relevo para a decisão:
A) A Requerente dedica-se ao fabrico e comércio de arames de aço;
B) Foi efectuada uma inspecção à Requerente em que foi elaborado o Relatório da Inspecção Tributária (RIT), que consta do processo administrativo, cujo teor se dá como reproduzido, em que se refere, além do mais, o seguinte:
(...)
III.1.2. Atividade desenvolvida
A atividade do sujeito passivo (sp) consiste no fabrico e comercialização de arames de aço, para aplicação nas mais diversas áreas de atividade, designadamente indústria, agricultura e construção civil.
(...)
B) Validações efetuadas
A atividade exercida pela A..., que corresponde ao CAE 24340 - Trefilagem a frio, enquadra-se num dos setores previstos na Portaria nº 282/2014, de 30 de dezembro.
O investimento efetuado no ano de 2018 teve como objetivo o aumento da capacidade produtiva (que se enquadra no conceito de investimento inicial, nos termos da alínea d) do n.º 2 do artigo 2.º da Portaria n.º 297/2015), contemplando a aquisição de diversos bens do ativo fixo tangível.
Tal como consta do documento de suporte ao RFAI relativo ao investimento efetuado em 2018, organizado nos termos do artigo 25.º do CFI e do artigo 7.º da Portaria n.º 297/2015 e disponibilizado pela empresa (anexo 1), “para o período de 2018-2019, a A ... delineou um conjunto significativo de investimentos com vista a incrementar a sua capacidade de produção de arames de aço (…).
Assim, conforme é possível observar, em 2018, verificou-se a aquisição e instalação de um conjunto muito significativo de investimentos, nomeadamente novas máquinas produtivas e investimentos complementares, o que, associado à manutenção dos equipamentos produtivos previamente existentes, contribuiu indubitavelmente para o amento da capacidade produtiva da Empresa”.
Conforme melhor se explicitará no capítulo V.1.1.2., o investimento efetuado em 2018, num total de €2.211.665,64, proporcionou uma dotação de RFAI no valor de €552.916,41, tendo parte (€26.967,5) sido deduzido à coleta de IRC do próprio ano9 e o restante (€525.948,91) transitado para os anos seguintes (tendo vindo a ser deduzido em 2021 pela sociedade dominante, no âmbito do RETGS).
Tendo por base a informação constante do documento de suporte ao RFAI relativo ao investimento efetuado em 2018 (doravante dossier RFAI), bem como outros elementos e esclarecimentos adicionais solicitados, verificamos o cumprimento dos requisitos previstos nos artigos 22.º e 23.º do CFI e nas Portarias n.ºs 282/2014, de 30 de dezembro, e 297/2015, de 21 de setembro.
A análise incluiu uma visita às instalações fabris da empresa, sitas em..., que permitiu proceder à verificação física, por amostragem, dos investimentos.
No que respeita à manutenção do investimento e dos postos de trabalho, a que se referem as alíneas c) e f) do n.º 4 do artigo 22.º do CFI, considerando que a A... é uma não PME, o prazo de manutenção é de cinco anos,
pelo que terminou no final de 2023.
Foi ainda verificado o cálculo da dotação do benefício fiscal de 2018 e da intensidade de auxílios com finalidade regional associada ao investimento (que, no caso em apreço, inclui apenas RFAI), concluindo-se que não foi ultrapassado o limite máximo a que se refere o artigo 43.º do CFI.
De salientar que sendo a A... uma não PME, que efetuou o seu investimento na região Norte, o limite máximo aplicável aos auxílios estatais com finalidade regional, no ano de 2018, é de 25%.
A análise efetuada originou as correções que se descrevem no capítulo V.
V. Descrição dos factos e fundamentos das correções/irregularidades
V.1. IRC – Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas
V.1.1. Benefícios fiscais - RFAI
De acordo com os valores declarados no Anexo D da Modelo 22, no período de tributação de 2018, a A... considerou investimento elegível para RFAI no valor global de €2.211.665,64, proporcionando uma dotação de €552.916,41, correspondente a 25%.
V.1.1.1. Do incumprimento do requisito da criação de postos de trabalho e sua manutenção
Conforme já referido, um dos requisitos do RFAI, plasmado na alínea f) do n.º 4 do artigo 22.º do CFI, é a criação de postos de trabalho e a sua manutenção pelo período mínimo de cinco anos.
No sentido de validar o cumprimento deste requisito, a A... incluiu no dossier fiscal informação dos postos de trabalho criados, identificando os seguintes trabalhadores (vide Anexo II do dossier RFAI, incluído neste Relatório como anexo 1):
a) “Executa, sob orientação, manualmente ou através de ferramentas, máquinas ou outros equipamentos, incluindo máquinas robotizadas, operações fabris com vista ao fabrico de elementos e/ou peças unitárias ou em série, podendo detetar e assinalar defeitos em produtos e materiais a partir de especificações predefinidas.
Abastece, afina e procede à manutenção das máquinas que utiliza, respeitando as normas de segurança, higiene e saúde no trabalho e de proteção do ambiente.”
Em resposta a um pedido de informação, veio ainda a A... remeter informação do número de trabalhadores, no final de cada mês dos 12 meses anteriores ao início do investimento (em concreto, de janeiro a dezembro de 2017, uma vez que o investimento teve início em janeiro de 2018), discriminada por contrato sem termo e com termo, apurando-se os correspondentes números médios:
Foi ainda remetida pela A... informação do número de trabalhadores, no final de cada um dos cinco anos seguintes ao do investimento, a qual se sintetiza no quadro seguinte:
Antes de se proceder à análise dos elementos remetidos pelo sp, cumpre proceder ao enquadramento da matéria, no contexto do RFAI.
Assim, o CFI determina, no artigo 1.º, que o RFAI constitui um regime de auxílios com finalidade regional aprovados nos termos do Regulamento (UE) n.º 651/2014 da Comissão, de 16 de junho de 2014 (o designado Regulamento Geral de Isenção por Categoria, ou, abreviando, simplesmente RGIC), que declara certas categorias de auxílio compatíveis com o mercado interno, em aplicação dos artigos 107.º e 108.º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia (TFUE).
Como tal, as normas previstas no CFI relativas ao RFAI têm sempre de ser lidas e entendidas à luz das regras do RGIC aplicáveis a este tipo de auxílios.
Para além do RGIC, devem também ser tidas em atenção as orientações relativas aos auxílios estatais com finalidade regional para 2014-2020, publicadas no Jornal Oficial da União Europeia n.º C 209, de 23 de julho de 2013 (OAR).
Aliás, a Portaria n.º 297/2015, de 21 de setembro, que procede à regulamentação do RFAI e da DLRR, destina-se precisamente a assegurar a aplicação integral destas regras europeias em matéria de auxílios estatais, conforme prevê o seu artigo 1.º (atrás transcrito, na nota de rodapé 2).
Ora, o RGIC evidencia o caráter excecional dos auxílios estatais com finalidade regional, aceitando-se apenas aqueles que contribuem para o desenvolvimento das regiões mais desfavorecidas, através do apoio ao investimento e da criação de emprego num contexto sustentável.
Com efeito, no parágrafo 31 do seu preâmbulo, o RGIC diz expressamente que “Os auxílios com finalidade regional destinam-se a contribuir para o desenvolvimento das regiões mais desfavorecidas, apoiando o investimento e a criação de emprego num contexto sustentável.”
Quanto ao conceito de criação de emprego, na alínea k) do ponto 20 das OAR é definido como “um aumento líquido do número de trabalhadores do estabelecimento em causa, em comparação com a média dos 12 meses anteriores, após deduzir os postos de trabalho eventualmente suprimidos durante o mesmo período do número aparente de postos de trabalho criados;” (negrito nosso).
No mesmo sentido, o parágrafo 32 do artigo 2.º do RGIC define “«Aumento líquido do número de trabalhadores», como o aumento líquido do número de trabalhadores no estabelecimento em causa em comparação com a média durante um determinado período de tempo, devendo os postos de trabalho suprimidos durante esse período ser, por conseguinte, deduzidos e o número de trabalhadores a tempo inteiro, a tempo parcial e sazonais ser considerado segundo as respetivas frações de trabalho anual;”
De referir que este requisito de criação de emprego, entendido como criação líquida de postos de trabalho, é transversal às diferentes redações do RFAI, desde 2009 (ano em que surgiu pela primeira vez), estando presente no Regulamento (CE) n.º 800/2008 da Comissão, de 6 de agosto, e no Regulamento (UE) n.º 651/2014 da Comissão, de 16 de junho de 2014.
Ora, tendo ficado claro que o RFAI é um auxílio com finalidade regional, e sendo a premissa fulcral dos auxílios com finalidade regional o desenvolvimento das regiões mais desfavorecidas, concretamente através do apoio ao investimento e à criação de emprego, só se poderá concluir no sentido de que o acesso ao benefício fiscal terá sempre que cumprir, cumulativamente, os dois objetivos, ou seja:
· Promover o investimento na região (que deverá obedecer a diversos requisitos);
· Promover a criação de emprego, isto é, aumento líquido do número de trabalhadores.
No que se refere à criação de emprego, é certo que a alínea f) do n.º 4 do artigo 22.º do CFI apenas refere que o investimento tem que proporcionar a criação de postos de trabalho e a sua manutenção até ao final do período mínimo de manutenção dos bens objeto de investimento, não especificando se essa criação de postos de trabalho tem que implicar, simultaneamente, a criação líquida de emprego.
Assim, uma vez que o CFI é omisso quanto a esta questão, isto é, a da criação líquida de postos de trabalho, a análise terá que ser efetuada à luz das normas europeias, no caso em concreto, do RGIC e das OAR.
E, como já se viu, quer o RGIC, quer as OAR são claros quanto à exigência deste requisito.
Acresce salientar que, ainda que o RGIC e as OAR não contemplassem, de forma expressa, o conceito de criação de emprego, no sentido de se referir a aumento líquido do número de trabalhadores, o espírito e o desiderato dos auxílios com finalidade regional sempre seriam, por si só, suficientes para assim se concluir.
Com efeito, se o objetivo é promover o desenvolvimento das regiões mais desfavorecidas, o que inclui, também, a criação de emprego (ou, dito de outra forma, a diminuição do desemprego), só se pode admitir que tal desiderato apenas é alcançável com a criação líquida de postos de trabalho.
Na verdade, se admitíssemos que o requisito plasmado no artigo 22.º, n.º 4, f) do CFI se cumpre apenas com a criação e manutenção de postos de trabalho (bastaria um) com nexo de causalidade ao investimento relevante, sem atender aos restantes trabalhadores, poderíamos, no extremo, aceitar um investimento elegível para RFAI, a par de um forte aumento do desemprego na região.
Questiona-se: será isto o pretendido pelos auxílios com finalidade regional?
Ou seja, estará no espírito do RGIC admitir que uma determinada entidade, que, por exemplo, tinha ao seu serviço, antes de iniciar o investimento, 100 trabalhadores, possa criar um posto de trabalho associado ao investimento, dispensar os restantes 100 trabalhadores e ainda assim contribuir para o desenvolvimento da região e diminuir o seu desemprego?
Claramente que não!
Neste exemplo, esta entidade teria, sim, contribuído, e de forma esmagadora, para o aumento do desemprego na região.
Cumpre ainda referir que o RGIC é um Regulamento da União Europeia que estabelece os auxílios de Estado compatíveis com o mercado interno, determinando os limites aos auxílios regionais ao investimento, como é o caso do RFAI.
Conforme referido na decisão do CAAD relativa ao processo n.º 921/2024-T, “há que entender que o RGIC visa impor limites aos referidos auxílios, no sentido de que, para que sejam compatíveis com o mercado interno, os Estados-Membros não podem atribuir auxílios mais “favoráveis” dos que nele previstos”.
Quer isto dizer que os Estados-Membros (EM) não podem ir além do RGIC, isto é, não podem conceder benefícios que ultrapassem os limites máximos estabelecidos pelo RGIC, podendo, pelo contrário, optar por um quadro de auxílios inferior ao que dele resulta.
Ora, sendo um requisito do RGIC que os auxílios com finalidade regional promovam a criação de emprego na região (entendido como criação líquida de postos de trabalho), nunca o CFI poderia dispensar tal requisito, sob pena de, se o fizesse, estar a ser mais abrangente, isto é, atribuir auxílios mais alargados, do que o próprio RGIC.
Com efeito, caso a criação líquida de emprego não fosse um requisito do CFI, o RFAI poderia ser aproveitado, também, por um leque de entidades que contribuíram para o desemprego da região, contrariando e ultrapassando os limites impostos pelo RGIC.
A respeito da criação líquida de emprego, já se prenunciou o TJUE12, no Acórdão relativo ao processo n.º C-415/07, de 2 de abril de 2009.
De facto, pese embora a questão tratada neste processo não seja o RFAI, a decisão do TJUE é clara, no que toca à exigência de criação líquida de emprego, sempre que se trata de auxílios com finalidade regional.
Vejamos o ponto 23 do Acórdão:
“Em segundo lugar, importa recordar que o processo no órgão jurisdicional de reenvio respeita a auxílios à criação de empregos não ligados a um investimento que a Comissão examinou à luz das orientações relativas aos auxílios ao emprego. Ainda que a questão prejudicial vise apenas a interpretação destas orientações, cumpre interpretá-las em estreita relação com as orientações relativas aos auxílios estatais com finalidade regional, uma vez que o conceito de criação de empregos é comum a estas duas orientações, que, no essencial, o definem referindo-se, respectivamente nos seus pontos 17 e 4.12, a um aumento líquido do número de postos de trabalho em relação à média de um período.”
Sobre o mesmo processo, também o Advogado Geral refere que13 “46. Tanto as orientações relativas aos auxílios ao emprego como as orientações relativas aos auxílios estatais com finalidade regional definem os requisitos a que devem obedecer os auxílios à criação de emprego para serem autorizados pela Comissão. Ambos os diplomas coincidem ao exigir um aumento líquido do número de postos de trabalho e ao utilizar médias para efeitos do cálculo comparativo.”
Em suma, face ao exposto, não restam dúvidas que a criação de postos de trabalho, para efeitos de RFAI, tem que atender a duas condições:
1) por um lado, têm que ser criados postos de trabalho em razão do investimento (pelo menos um), isto é, tem que existir um nexo de causalidade com o investimento, devendo os postos de trabalho criados ser mantidos pelo período de cinco anos (ou três anos, tratando-se de PME); e
2) por outro lado, tem que se verificar criação líquida de emprego (pelo menos um) e a sua manutenção pelo período de cinco anos (ou três anos, tratando-se de PME).
Voltando aos dados de 2018 da A..., transpostos nos quadros n.ºs 3, 4 e 5, e no que se refere à primeira condição, não se percebe que tenha havido criação de postos de trabalho em razão do investimento.
Com efeito, de acordo com os dados constantes da Declaração Mensal de Remuneração (DMR), o colaborador B... (NIF...) já tinha sido admitido em abril de 2017 (anexo 2), admitindo-se que tenha sido com contrato com termo, já que em janeiro de 2018 foi celebrado um contrato de trabalho por tempo indeterminado (anexo 3).
Ou seja, este colaborador já desempenhava funções na A..., tendo apenas a modalidade do seu vínculo laboral sido alterada, passando de contrato com termo para contrato sem termo.
Também o colaborador C..., que, de acordo com o dossier RFAI, passou a efetivo em 2018-04-01, já desempenhava funções na A..., muito antes desta data, tendo sido admitido em 2016-12-02, conforme consta do seu contrato de trabalho a termo certo (anexo 4).
Repare-se que da consulta à DMR, de dezembro de 2016 a março de 2018, se verifica que este colaborador recebeu sempre rendimentos do trabalho dependente pagos pela A..., ou seja, esteve sempre ao seu serviço (anexo 5).
Portanto, não se consegue percecionar qualquer nexo de causalidade entre o “investimento inicial”, que esteve na base do RFAI de 2018, e a contratação destes dois colaboradores, que ocorreu muito antes do investimento.
Na realidade, de toda a informação recolhida, apenas se pode concluir que o que houve foi uma mera conversão de contratos com termo em contratos sem termo.
Deste modo, ficando por cumprir o requisito de criação de postos de trabalho com nexo de causalidade com o “investimento inicial”, o sp fica desde logo impedido de usufruir do benefício fiscal do RFAI.
De qualquer forma, ainda que o requisito da criação de postos de trabalho não tivesse falhado na primeira condição, sempre falharia na segunda, isto é, na criação líquida de postos de trabalho e sua manutenção.
De facto, é certo que no final de 2018 o número de colaboradores (200) é superior à média dos 12 meses que antecedem o início de investimento (172,92), conforme se verifica nos quadros n.ºs 4 e 5.
Contudo, a A... não manteve o nível de emprego, já que o número de trabalhadores no final dos anos de 2020 (167 trabalhadores), de 2022 (167 trabalhadores) e de 2023 (162 trabalhadores) é inferior à média de trabalhadores dos 12 meses anteriores ao início do investimento (172,92 trabalhadores).
Na verdade, para cumprir o requisito 2) atrás referido, a A... teria que ter ao seu serviço, no final do ano de 2018 e nos cinco seguintes (ou seja, até 2023), pelo menos 174 trabalhadores, o que não sucedeu.
Ou seja, a criação de postos de trabalho ocorrida em 2018 (ainda que estivesse associada ao investimento, o que não se provou) não foi mantida pelo período mínimo de cinco anos.
Se estabelecermos uma análise segmentada por tipologia de contrato, concluímos que no período analisado (2017-2023) a estratégia da empresa passou por uma substituição de parte significativa dos trabalhadores com contratos sem termo (CST), mediante a conversão de recentes contratos a termo.
Senão vejamos o saldo entre entradas e saídas de trabalhadores com CST, apurado de acordo com a informação disponível no Anexo B do Relatório Único apresentado pela A... para cada um dos anos:
Ou seja, no período dos 5 anos da manutenção exigível, a A... apresenta um saldo negativo acumulado, entre as entradas e saídas, de 64 trabalhadores com CST, saldo que foi, em parte, compensado, pela aparente conversão de contrato a termo em contrato sem termo.
Contudo, a compensação foi apenas parcial, uma vez que, no período dos 5 anos da manutenção exigível, há uma clara diminuição, quer do número de trabalhadores com CST (159 no fim de 2018 para 154 no fim de 2023), quer do número total de trabalhadores (200 no fim de 2018 para 162 no fim de 2023), comprometendo claramente o nível de empregabilidade da empresa, não contribuindo, assim, para a desejável diminuição do nível de desemprego da região, objetivo fulcral do RFAI enquanto auxílio com finalidade regional regulado pelo RGIC: “a criação de emprego num contexto sustentável” (parágrafo 31 do preâmbulo do RGIC).
Acresce que o direito comunitário aceita, como elegível para cumprimento da condição de criação de emprego, a conversão de contratos a termo em contratos sem termo, desde que tal esteja associado à ocupação de um novo posto de trabalho estável, que não existia antes. Pela variação ocorrida, as conversões não chegam sequer a compensar a totalidade das saídas de trabalhadores com CST, pelo que estamos perante conversões de substituição.
Em resumo, considerando que:
· Os postos de trabalho criados, identificados no dossier RFAI, não revelam qualquer nexo de causalidade com o investimento (condição necessária); e que
· A criação de emprego ocorrida em 2018 não foi mantida pelo período mínimo de cinco anos (condição igualmente necessária),
conclui-se que a A... perde o direito de beneficiar de toda a dotação de RFAI de 2018, por incumprimento da condição exigida na alínea f) do n.º 4 do artigo 22.º do CFI.
Face ao exposto, será de desconsiderar a dotação do período, no montante de €552.916,41, declarada no campo 714 do quadro 074 do Anexo D da Modelo 22.
V.1.1.2. Do incumprimento de outros requisitos
Sem prescindir, ainda que o requisito da criação de postos de trabalho tivesse sido cumprido, a análise efetuada no decurso da ação inspetiva, permitiu identificar diversas irregularidades, que impedem que a dotação do RFAI fosse aceite na totalidade, conforme a seguir se explicitará.
i) Diferença entre os valores declarados no Anexo D da Modelo 22 e os que constam no dossier do RFAI Pese embora o sp tenha declarado no campo 761 do quadro 078-A2 do Anexo D da Modelo 22 um investimento no valor de €2.211.665,64 e no campo 714 do quadro 074 uma dotação de €552.916,41, o certo é que a listagem dos investimentos, que consta no dossier RFAI, evidencia um investimento elegível de €1.920.213,09 e uma dotação de €480.053,27, correspondente a 25% (anexo 6).
Ou seja, a A... considerou, no Anexo D da Modelo 22, a dotação por um valor excessivo em €72.863,14 (552.916,41 – 480.053,27).
ii) Bens abatidos pela A..., antes de decorrido o período de manutenção
Nos termos do artigo 22.º, n.º 4, c) do CFI e do artigo 2.º, n.º 3 da Portaria 297/2015, de 21 de setembro, e tratando-se a A... de uma não PME, o investimento efetuado em 2018 deveria ser mantido na empresa por um período 5 anos, contado a partir da data da sua conclusão, ou seja, até final do ano de 2023 (exceto os casos em que o respetivo período mínimo de vida útil, determinado nos termos do Decreto Regulamentar n.º 25/2009, de 14 de setembro, é inferior a 5 anos, correspondendo, nesses casos, o período de manutenção ao período mínimo de vida útil).
Ora, tendo sido constatado que alguns itens do investimento já não se encontram no ficheiro de imobilizado remetido pelo sp (reportado à data de 2024-12-31)16, e desconhecendo-se a data do seu abate, foi solicitada a devida justificação.
Assim, tendo por base a informação do CC (obtida presencialmente, em 2025-05-13), concluiu-se que os itens a seguir indicados foram abatidos antes de decorrido o período de manutenção:
Deste modo, não tendo sido cumprido o requisito da manutenção, estes itens, cujo valor ascende a €20.984,36, deverão ser excluídos do investimento elegível de 2018, traduzindo-se numa diminuição da dotação de RFAI de €5.246,0917.
iii) Bens de substituição e/ou de reparação
A A... considerou nas aplicações relevantes diversos itens do ativo tangível, identificados no anexo 7, que correspondem a bens de substituição e/ou de reparação.
Com efeito, tendo em conta diversas fontes de informação, tais como a designação do item no ficheiro de imobilizado remetido pelo sp (reportado à data de 2024-12-31), o descritivo das faturas de aquisição, a informação obtida no momento da verificação física dos bens e a resposta a um pedido de esclarecimentos (anexo 8), foi possível chegar a tal conclusão.
No anexo 7 foi identificada, bem a bem, a correspondente fonte de informação que permitiu concluir por aquela
qualificação (isto é, a de bens de substituição e/ou de reparação), tendo sido atribuída a seguinte codificação:
a) alteração do descritivo do bem no dossier RFAI, face ao ficheiro de imobilizado.
b) descritivo do bem.
c) descritivo da fatura de aquisição.
d) informação do sp em resposta ao pedido de esclarecimentos.
e) descritivo do bem e com sub-número superior ao menor da mesma ficha de imobilizado.
f) informação obtida no momento da verificação física.
Prescindindo de comentar bem a bem neste relatório (até porque tal informação consta do anexo 7), não queremos deixar de justificar, de forma global, as diversas situações.
Destacamos desde logo a diferença entre a denominação do investimento constante no dossier RFAI e o descritivo que consta no ficheiro de imobilizado. Na verdade, nos bens identificados com “a)” na coluna “Fonte de informação” do anexo 7, o sp alterou o seu descritivo, ocultando, deliberadamente ou não, a menção “reparação” (ou equivalente).
Ora, ainda que a denominação do bem no dossier RFAI pudesse suscitar dúvidas quanto à sua elegibilidade, o descritivo no ficheiro de imobilizado é totalmente esclarecedor, revelando de forma clara que se trata de equipamentos de substituição e/ou de reparação.
Aliás, esta parece ser também a convicção do sp, pois se assim não fosse, não teria alterado, isto é, omitido, tal menção, sendo que a descrição dos restantes bens surgiu, no dossier RFAI, exatamente igual à do ficheiro de imobilizado.
No conjunto destes bens, salienta-se, até pelo seu valor, o investimento com o n.º de ordem 104, com o descritivo “upgrade fornos indução” (no dossier RFAI apenas refere “fornos indução”).
Um upgrade mais não é do que uma melhoria ou atualização de algo já existente e previamente adquirido, ou seja, ainda que venha a permitir aumentos marginais de produção, não deixa de ser um investimento de substituição.
Seguem-se outros itens, identificados com “b)” na coluna “Fonte de informação” do anexo 7, cuja denominação é por si só reveladora da sua função, isto é, bens de substituição e/ou de reparação.
De facto, pneus, baterias, peças, etc., não são equipamentos autónomos, mas sim componentes para adicionar a outros, anteriormente adquiridos.
No caso dos itens identificados com “c)” na coluna “Fonte de informação” do anexo 7, é a própria fatura que os identifica como bens de substituição.
Na verdade, a fatura relativa ao bem com o n.º de ordem 71 (anexo 9) refere “Fornecimento e montagem de duas linhas de conduta (…), retirando a existente” e ainda “Fornecimento e montagem de uma linha, levando um ventilador na mesma parede, substituindo o existente”.
Por sua vez, a fatura relativa ao bem com o n.º de ordem 77 (anexo 10) refere “Substituição de sistema de aspiração, ventilador, tubagens (…)”.
Por fim, a fatura relativa ao bem com o n.º de ordem 134 (anexo 11) refere “Fornecimento de um ventilador (…), desmontagem, montagem c/ suporte” e ainda “Mudança de ventilador da linha da extração c/ colocação de um novo 4/355, desmontagem e montagem”.
Tendo sido suscitadas dúvidas relativamente aos bens identificados com “d)” na coluna “Fonte de informação” do anexo 7, foi solicitado ao sp que informasse se os mesmos correspondem a peças/acessórios/reparações, ou a equipamentos.
Em resposta ao solicitado, veio o sp informar (anexo 8) que o bem com o n.º de ordem 105 é relativo a uma reparação, respeitando os restantes a “Peças de reserva associadas a equipamentos”, ou seja, bens de substituição para posterior utilização.
Foram ainda identificados alguns itens, referenciados com “e)” na coluna “Fonte de informação” do anexo 7, cuja descrição, associada ao facto de o sub-número, na respetiva ficha de imobilizado, ser superior a zero, os classifica como bens de substituição.
Na verdade, estes bens têm um sub-número superior a zero, sendo que o sub-número zero (ou o menor) da mesma ficha de imobilizado, adquirido em anos anteriores, é que se afigura corresponder à aquisição de equipamento.
Ou seja, estes itens referenciados com “e)”, incluídos no RFAI de 2018, mais não são do que bens de substituição ou de reparação de equipamentos adquiridos anteriormente.
Aliás, o sp veio confirmar esta conclusão, relativamente a todos os bens nestas condições (isto é, com um sub-número no RFAI de 2018 superior ao menor sub-número da ficha), que foram incluídos no pedido de esclarecimentos a que se refere o anexo 8 (identificados com “d” no anexo 7).
Por fim, refira-se que no momento da verificação física dos equipamentos, efetuada em 2025-05-28, foi informado pelo sp que os investimentos identificados com “f)” na coluna “Fonte de informação” do anexo 7 são bens de substituição (conforme se descreveu no próprio anexo).
Em suma, não restam dúvidas de que os bens identificados no anexo 7 correspondem a bens de substituição e/ou de reparação.
Ora, conforme consta da Informação Vinculativa relativa ao processo n.º 2020 001469, PIV 17279, sancionado por Despacho de 28 de maio de 2020, da Diretora de Serviços do IRC, para que o investimento efetuado em aplicações relevantes seja elegível, é necessário que integre o conceito de “investimento inicial”, não se considerando como aplicação relevante a aquisição isolada de ativos que não integrem tal conceito, assim como também não é elegível como aplicação relevante o investimento na aquisição de equipamentos de substituição.
(...)
Deste modo, considerando o investimento não elegível como aplicação relevante, no valor de €528.084,15, deverá ser deduzido à dotação de RFAI de 2018 o montante de €132.021,04, conforme se evidencia no anexo 7.
iv) Outros bens não elegíveis para RFAI
No investimento considerado elegível para RFAI de 2018, constam ainda alguns bens, identificados no anexo 12, que não reúnem os requisitos previstos na Lei, por não contribuírem para o aumento da capacidade produtiva da empresa.
Com efeito, considerando a justificação do sp para os investimentos com os n.ºs de ordem 76, 84, 99, 127 e 88, que a seguir se transcreve, conclui-se que os referidos bens permitiram obter ganhos de eficiência e de produtividade, ganhos esses que não se podem confundir com aumentos da capacidade de produção instalada da empresa:
Tal como referido na Informação Vinculativa relativa ao processo n.º 2023000364, PIV n.º 24275, sancionado por Despacho da Diretora de Serviços do IRC, de 17 de abril de 2023, para que se possa considerar que existe um aumento da capacidade produtiva de um estabelecimento, não basta que os investimentos permitam obter meros ganhos de eficiência, acréscimos de produtividade ou mesmo que possibilitem a redução de custos.
O investimento terá que conduzir a um efetivo aumento da capacidade de produção instalada da empresa, para que se possa considerar que integra o conceito de investimento inicial e, assim, beneficiar de RFAI.
A este respeito, também a jurisprudência tem vindo a decidir no mesmo sentido, dando-se uma vez mais como exemplo a decisão do CAAD relativa ao processo n.º 921/2024-T (remetendo-se para a transcrição efetuada no ponto iii) deste capítulo V.1.1.2.).
Quanto ao investimento com o n.º de ordem 139, em concreto “ventiladores de telhado – pré-esforço”, foi informado pelo sp que se trata de ventiladores do telhado, necessários para extrair o pó, que aumentou com a aquisição da nova máquina.
Ou seja, sem pôr em causa que este investimento contribui para melhorar as condições de trabalho/ambientais da empresa, daí não se pode concluir que possa contribuir para aumentar a sua capacidade produtiva.
A mesma conclusão se retira do investimento com o n.º de ordem 124, “maq. lavar para conservação”.
De salientar ainda que todos os itens que integram o anexo 12 correspondem a investimentos isolados, avulso, correntes, sem qualquer conexão com o projeto de investimento inicial, pelo que, nunca poderiam ser elegíveis para RFAI (conforme decorre também da Informação Vinculativa relativa ao processo n.º 2020 001469, PIV 17279, e da decisão do CAAD relativa ao processo n.º 921/2024-T, ambas anteriormente referidas).
Como tal, haverá que desconsiderar do investimento elegível o valor de €68.581,17 e da dotação de RFAI o montante de €17.145,29 (vide anexo 12).
(...)
A. Do incumprimento do requisito da criação de postos de trabalho e sua manutenção
Relativamente a este ponto, veio a A... manifestar discordância quanto às duas condições colocadas em causa pela AT, isto é:
1) inexistência de nexo de causalidade entre os postos de trabalho criados e o investimento
2) falta de manutenção do nível de emprego, por um período de cinco anos
No que respeita ao nexo de causalidade entre os postos de trabalho criados e o investimento, o sp apenas veio referir que da informação constante no Dossier RFAI, “dúvidas não subsistem” quanto à existência de tal nexo.
Ou seja, a A... não veio agora, em sede de direito de audição, trazer informação adicional, limitando-se a afirmar, sem demonstrar, que o nexo de causalidade ficou explícito no Dossier RFAI.
Ora, em conformidade, resta reproduzir os fundamentos e conclusão constantes do projeto de relatório, no capítulo V.1.1.1., atinentes a esta questão:
”Voltando aos dados de 2018 da A..., transpostos nos quadros n.ºs 3, 4 e 5, e no que se refere à primeira condição, não se percebe que tenha havido criação de postos de trabalho em razão do investimento.
Com efeito, de acordo com os dados constantes da Declaração Mensal de Remuneração (DMR), o colaborador B... (NIF...) já tinha sido admitido em abril de 2017 (anexo 2), admitindo-se que tenha sido com contrato com termo, já que em janeiro de 2018 foi celebrado um contrato de trabalho por tempo indeterminado (anexo 3).
Ou seja, este colaborador já desempenhava funções na A..., tendo apenas a modalidade do seu vínculo laboral sido alterada, passando de contrato com termo para contrato sem termo.
Também o colaborador C..., que, de acordo com o dossier RFAI, passou a efetivo em 2018-04-01, já desempenhava funções na A..., muito antes desta data, tendo sido admitido em 2016-12-02, conforme consta do seu contrato de trabalho a termo certo (anexo 4).
Repare-se que da consulta à DMR, de dezembro de 2016 a março de 2018, se verifica que este colaborador recebeu sempre rendimentos do trabalho dependente pagos pela A..., ou seja, esteve sempre ao seu serviço (anexo 5).
Portanto, não se consegue percecionar qualquer nexo de causalidade entre o “investimento inicial”, que esteve na base do RFAI de 2018, e a contratação destes dois colaboradores, que ocorreu muito antes do investimento.
Na realidade, de toda a informação recolhida, apenas se pode concluir que o que houve foi uma mera conversão de contratos com termo em contratos sem termo.
Deste modo, ficando por cumprir o requisito de criação de postos de trabalho com nexo de causalidade com o “investimento inicial”, o sp fica desde logo impedido de usufruir do benefício fiscal do RFAI.”
Quanto à segunda condição, manutenção dos postos de trabalho por um período de cinco anos, vem a A... defender que a AT, no projeto de relatório, não seguiu as instruções administrativas, plasmadas na Informação Vinculativa n.º 1212, relativa ao processo 2010 002853, com entendimento sancionado por Despacho de 2010-10-27, do Diretor-Geral, segundo as quais, o que releva é a contratação de contratos sem termo.
Para defender a sua tese, faz ainda referência ao Ofício-Circulado n.º 20259, de 2023-06-28, transcrevendo o parágrafo 18, tal como segue:
“De facto, admite-se que se encontra assegurado o objetivo definido no RGIC, sendo de considerar que o desenvolvimento económico de determinadas regiões é alcançado se houver contratação liquida de pessoas (ainda que um único trabalhador), com um contrato sem termo (sustentável), e se o nível de empregabilidade (trabalhadores com contrato sem termo no final do período) se mantiver superior à média dos 12 meses precedentes ao início do investimento relevante, durante o período mínimo imposto pelo regime do RFAI”.
Refere ainda que “Resulta claramente da doutrina administrativa exposta que a análise da empregabilidade é efetuada com recurso, apenas, à análise dos contratos sem termo.”
E conclui dizendo que, se atendermos apenas aos contratos sem termo, se verifica a manutenção dos postos de trabalho, na medida em que o n.º de trabalhadores no final dos anos de 2018 a 2023 é superior à média dos 12 meses anteriores ao início do investimento.
Em síntese, a A... entende que, para efeitos de cumprimento do requisito de criação de postos de trabalho e sua manutenção, a AT deveria atender apenas aos contratos sem termo, e não à totalidade dos trabalhadores, sendo que, se assim tivesse feito, daria como cumprido o requisito da manutenção dos postos de trabalho.
Face aos fundamentos apresentados pela A..., cumpre referir que as Informações Vinculativas são aplicáveis apenas a quem as solicitou, havendo jurisprudência firmada neste sentido, dando-se como exemplo a recente decisão do CAAD, proferida no âmbito do processo n.º 67/2025-T (a qual refere diversas decisões anteriores).
Conforme se pode retirar daquela decisão, as informações vinculativas têm carácter pessoal, isto é, apenas vinculam quem as solicitou, não podendo qualquer outro contribuinte aproveitar o conteúdo das mesmas.
Portanto, a Inspeção Tributária não está obrigada a seguir as Informações Vinculativas, de forma generalizada.
Não obstante, não se nega que as Informações Vinculativas são utilizadas frequentemente, quer pela AT, quer pelos contribuintes, como orientações, essencialmente em situações em que o texto da Lei possa não ser suficientemente claro.
Mas, saliente-se, as Informações Vinculativas, assim como a doutrina emitida pelos serviços da AT, não se sobrepõem à Lei, nem podem ter um entendimento contrário ao da Lei. A sua função é apenas clarificar ou ajudar a interpretar o texto da Lei, esta sim, de aplicação obrigatória.
Nesse sentido, a Inspeção Tributária, no âmbito do procedimento inspetivo, pode socorrer-se de Informações Vinculativas, se entender que elas contribuem para clarificar a sua fundamentação, sempre baseada na Lei.
Aliás, assim se fez no presente relatório, tendo sido referidas as Informações Vinculativas relativas aos processos n.ºs 2020001469 e 2023000364.
A par do recurso a Informações Vinculativas, e no sentido de se clarificar o entendimento vertido na Lei, também se assiste frequentemente ao recurso a jurisprudência, uma vez mais, quer por parte dos contribuintes, quer por parte da Inspeção Tributária.
Repare-se que as referências às Informações Vinculativas relativas aos processos n.ºs 2020001469 e 2023000364, efetuadas no projeto de relatório, foram acompanhadas por posições que têm vindo a ser adotadas pela jurisprudência, no mesmo sentido.
Ou seja, face a uma leitura da Lei que pudesse não ser clara, e precavendo eventuais litígios, para fundamentar as correções propostas, a Inspeção Tributária teve o cuidado de se socorrer de duas fontes distintas, a da AT e a da jurisprudência, mas com posições coincidentes.
E é precisamente por este motivo que não se considerou a Informação Vinculativa n.º 1212, relativa ao processo 2010 002853, referida pelo sp (ou outras, cujo entendimento é semelhante).
Com efeito, o entendimento vertido naquela Informação Vinculativa não tem vindo a merecer acolhimento por parte da jurisprudência, existindo diversas decisões do CAAD19 que referem que, no âmbito do RFAI, não releva a tipologia do contrato (sem termo ou com termo certo).
Ou seja, não sendo as informações vinculativas de aplicação generalizada e obrigatória (exceto para quem as solicitou), e mostrando-se a jurisprudência totalmente contra o entendimento vertido na Informação Vinculativa referida pelo sp, entendeu a Inspeção Tributária que não deveria seguir tal orientação.
A propósito de jurisprudência, e sem abdicar de total transparência, até porque assim o exige o princípio da boa fé, diga-se que tem vindo a ser entendimento, nomeadamente do CAAD, que a criação de postos de trabalho, no âmbito do RFAI, não exige a criação líquida de emprego, mas tão só a criação de postos de trabalho com nexo de causalidade com o investimento e a sua manutenção.
Porém, conforme amplamente explanado no projeto de relatório, não é esse o entendimento que resulta do RGIC, pelo que, com o devido respeito, não pode a Inspeção Tributária conformar-se com a tese defendida pela jurisprudência.
Na realidade, e prescindindo de transcrever a extensa fundamentação constante do capítulo V.1.1.1., remetendo-se para a mesma, o RGIC é claro21 quanto ao conceito de criação de emprego, no âmbito de benefícios fiscais, entendendo-se como criação líquida de postos de trabalho.
Já no que se refere à tipologia de contratos, não nos parece que o RGIC seja tão claro. Por esse motivo, acrescido do facto de a jurisprudência entender que a mesma não é relevante, a Inspeção Tributária absteve-se de distinguir contratos sem termo de contratos com termo, considerando o n.º total de trabalhadores da empresa, como, no seu entender, resulta do RGIC.
Em suma, as correções propostas no projeto de relatório, relativas à criação de postos de trabalho, foram alicerçadas no direito comunitário, em concreto no RGIC, que determina, inequivocamente, que a criação de emprego, em sede de benefícios fiscais, se entende como criação líquida de postos de trabalho da empresa.
Quanto ao Ofício-Circulado n.º 2025922, diga-se que a Inspeção Tributária se absteve de o referir, porquanto a sua publicação é posterior à data dos factos, não se podendo exigir que o sp seguisse uma orientação que nem tão pouco existia.
De qualquer modo, uma vez que partiu do próprio contribuinte a ele recorrer, não queremos prescindir de o comentar.
Assim, diga-se que este Ofício-Circulado não só exige a criação de postos de trabalho em razão do investimento e a sua manutenção pelo período de cinco anos23, como também exige que o n.º de trabalhadores com contrato sem termo e o n.º total de trabalhadores, no final do período de investimento e nos cinco anos seguintes, seja superior à média dos 12 meses anteriores ao início do investimento.
De facto, feita uma leitura mais alargada do Ofício-Circulado, mormente dos parágrafos 11, 12, 13, 15, 18 e 19, é o que se pode concluir.
Ora vejamos:
“11. Assim, a par do cumprimento das normas especificas previstas no RFAI quanto à criação de postos de trabalho proporcionados por um determinado investimento, bem como quanto à respetiva manutenção, terá, em simultâneo, de se verificar um aumento líquido do número de trabalhadores no estabelecimento, de forma a assegurar a “criação de emprego” nos termos em que este conceito é definido no RGIC, devendo, tanto as condições relativas à criação de postos de trabalho, como as condições relativas à sua manutenção, verificar-se até ao final do período mínimo de manutenção dos bens objeto de investimento, nos termos da alínea c) do n.º 4 do artigo 22.º do CFI.
12. Note-se que, se assim não fosse, ou seja, caso não se verificasse um aumento líquido do número de trabalhadores do estabelecimento, havendo apenas a obrigação de criar e manter os postos de trabalho criados em razão do investimento considerado para efeitos do benefício em causa, no limite, poderíamos estar perante situações em que não se verificasse qualquer contributo para o desenvolvimento das regiões mais desfavorecidas, uma vez que se estaria a admitir que a mera manutenção dos postos de trabalho criados, ainda que acompanhada de diminuição do número de postos de trabalho desse estabelecimento, seriam suficientes para que se encontrasse preenchido o requisito a que se refere a alínea f) do n.º 4 do artigo 22.º do CFI.
13. A referida norma deve ser interpretada de acordo com o previsto no RGIC, impondo que tenha de se verificar “criação de emprego”, não só relativamente ao estabelecimento como também que o próprio investimento relevante para efeitos de RFAI gere, ele próprio, novos postos de trabalho, impondo ainda condições quanto à manutenção dos novos postos de trabalho proporcionados pelo investimento.
(…)
15. Assim, no final de cada um dos períodos de tributação compreendidos no período determinado nos termos da alínea c) do n.º 4 do artigo 22.º do CFI, terá de verificar-se número superior de trabalhadores face à média dos 12 meses anteriores ao início do investimento, sendo que têm de ser mantidos os postos de trabalho criados, em concreto, por força do investimento relevante para efeitos de RFAI.
(…)
18. De facto, admite-se que se encontra assegurado o objetivo definido no RGIC, sendo de considerar que o desenvolvimento económico de determinadas regiões é alcançado se houver contratação liquida de pessoas (ainda que um único trabalhador), com um contrato sem termo (sustentável), e se o nível de empregabilidade (trabalhadores com contrato sem termo no final do período) se mantiver superior à média dos 12 meses precedentes ao início do investimento relevante, durante o período mínimo imposto pelo regime do RFAI.
19. Por outro lado, não se poderá considerar que tal objetivo se encontra assegurado se apenas for exigível a manutenção do(s) trabalhador(es) admitido(s) com contrato sem termo em razão do investimento se, em simultâneo, se permitir à entidade prescindir, despedir ou não substituir os restantes trabalhadores, o que claramente poria em causa a pretendida diminuição do nível de desemprego.”
Ora, caso fosse pretensão do Ofício-Circulado que a análise contemplasse apenas os contratos sem termo, teria ficado pelo parágrafo 18, que abarca quer a criação de postos de trabalho em razão do investimento (com contrato sem termo), quer a exigência do n.º de trabalhadores com contrato sem termo, no final do período do investimento e durante o período de manutenção, ser superior à média dos 12 meses precedentes ao início do investimento.
No entanto, segue-se o parágrafo 19, que começa precisamente dizendo “Por outro lado”, ou seja, não basta o que ficou dito no parágrafo 18, será também necessário que o nível de empregabilidade global supere a média dos 12 meses anteriores ao início do investimento.
Portanto, caso a Inspeção Tributária tivesse seguido as orientações do Ofício-Circulado n.º 20259, sempre teria concluído pelo incumprimento do requisito previsto na alínea f) do n.º 4 do artigo 22.º do CFI.
Com efeito, sendo certo que a A... cumpriu com a manutenção do n.º de trabalhadores com contrato sem termo, como muito bem veio dizer, também é certo que não se verificou a manutenção do n.º total de trabalhadores por um período de cinco anos, face à média dos 12 meses anteriores ao início do investimento.
Dito isto, resta reiterar o entendimento do projeto de relatório, no sentido de que não foi mantido o nível de emprego, “já que o número de trabalhadores no final dos anos de 2020 (167 trabalhadores), de 2022 (167 trabalhadores) e de 2023 (162 trabalhadores) é inferior à média de trabalhadores dos 12 meses anteriores ao início do investimento (172,92 trabalhadores)”.
Face ao exposto, e relativamente à primeira questão colocada em causa pelo sp (“A. Do incumprimento do requisito da criação de postos de trabalho e sua manutenção”), considerando que não foi demonstrado nexo de causalidade entre os postos de trabalho criados e o investimento realizado, assim como não foi dado cumprimento ao requisito de manutenção do nível de emprego, considera-se que não foi cumprido o requisito a que se refere a alínea f) do n.º 4 do artigo 22.º do CFI.
B. Da elegibilidade em sede de RFAI dos investimentos realizados
Conforme já referido, relativamente a este ponto, a A... veio, em sede de direito de audição, concordar integralmente com as correções propostas no projeto de relatório, descritas nos pontos “i) Diferença entre os valores declarados no Anexo D da Modelo 22” e “ii) Bens abatidos pela A..., antes de decorrido o período de manutenção”, do capítulo V.1.1.2.
A A... manifestou ainda concordância quanto às correções propostas relativas aos itens 7, 11, 13, 15, 16, 18, 23, 25, 26, 27, 59, 64, 134 e 135, integrados no ponto “iii) Bens de substituição e/ou de reparação”, cujo valor total do investimento ascende a €15.542,18.
Referiu ainda que, relativamente aos itens identificados no ponto 34.º da petição, cujo valor total do investimento é de €1.302.563,41, não tendo sido colocada em causa a sua elegibilidade no projeto de relatório, impõe-se concluir que os mesmos são elegíveis.
E conclui dizendo que não se conforma com o entendimento da Inspeção Tributária, relativamente aos itens 3, 4, 5, 6, 8, 9, 10, 12, 14, 17, 19, 20, 21, 22, 24, 58, 29, 30, 31, 32, 33, 34, 35, 36, 37, 39, 40, 41, 42, 43, 44, 45, 46, 47, 48, 49, 50, 51, 52, 53, 54, 55, 56, 57, 58, 60, 61, 62, 63, 65, 66, 67, 68, 69, 70, 71, 72, 73, 74, 76, 77, 78, 79, 80, 84, 85, 86, 88, 89, 91, 92, 93, 94, 95, 97, 99, 100, 101, 104, 105, 106, 107, 108, 109, 110, 121, 122, 124, 127, 128 e 139, alguns integrados no ponto iii) e outros no ponto iv), ambos do capítulo V.1.1.2.
De forma a justificar a sua posição, juntou um documento anexo à petição, com esclarecimentos adicionais para todos os itens (anexo 14).
Assim sendo, no entender da A..., seria elegível investimento no valor de €1.883.686,55 e, por sua vez, dotação de RFAI no montante de €470.921,64.
Compulsado o exposto, cumpre proceder à análise dos argumentos apresentados pela A..., no que toca às situações que não mereceram a sua concordância.
Antes de mais, e pese embora sem especial relevância, relembre-se que a análise dos bens de investimento foi efetuada por amostragem, pelo que, não deixando de ser verdade que a Inspeção Tributária não pôs em causa a elegibilidade dos bens elencados no ponto 34.º da petição, tal não significa que os considere, na integra, elegíveis.
No que se refere aos valores considerados elegíveis pela A..., e para uma mais fácil leitura, evidencia-se no quadro seguinte a sua origem:
De facto, caso se aceitasse a justificação da A..., visível no anexo 14, o que não se concede, os valores a considerar seriam estes, ou seja, não foram detetados erros de cálculo.
Porém, conforme a seguir se irá demonstrar, tal justificação não pode ser aceite.
Assim, seguindo a ordem apresentada no projeto de relatório, comecemos pelos bens integrados no anexo 7 (relativos às correções do ponto iii) do capítulo V.1.1.2.), considerados pela Inspeção Tributária como de substituição e/ou de reparação, e, dentro destes, pelo primeiro tipo de situações: bens em que foi detetada alteração do descritivo no dossier RFAI, face ao ficheiro de imobilizado (identificados com a)).
Ora, conforme se disse no projeto de relatório, o descritivo destes bens que consta no ficheiro de imobilizado é totalmente revelador da sua natureza de equipamentos de substituição e/ou de reparação.
E tanto assim é, que o sp não veio agora, em sede de direito de audição, contrariar tal facto. O que a A... tentou defender é que aqueles investimentos, embora de substituição, trouxeram ganhos de eficiência (“permitir velocidades mais elevadas”, “tempos mais rápidos”, “diminuir os tempos de setup de equipamentos”, etc.).
O mesmo se diga relativamente aos itens que constam no anexo 7, referenciados com b), c) e e), cujas correções foram fundamentadas no descritivo dos bens, complementadas com informação das faturas e do ficheiro de imobilizado.
Para estes itens, o sp não veio contrariar o entendimento vertido no projeto de relatório. As justificações apresentadas demonstram que os diversos equipamentos/peças são de facto de substituição, ainda que permitam obter ganhos de velocidade, de eficiência ou de produtividade.
Por fim, restam os itens identificados com d) e f) no anexo 7, desconsiderados pela Inspeção Tributária, com base na informação fornecida pela própria empresa, no decurso do procedimento inspetivo.
Sobre estes itens, destacamos os seguintes:
· item 105 - a A... tinha informado, em resposta a um pedido de esclarecimentos (anexo 8) que se trata de uma “Reparação”, tendo agora vindo dizer que permitiu atingir velocidades superiores;
· item 100 - de acordo com a informação da empresa, no momento da verificação física, “serve para amarrar os tubos. Antes de ter este equipamento tinha outro, não tão eficiente, que foi desmantelado.”.
· Veio agora a A... acrescentar que permitiu diminuir o tempo de amarração e embalagem do material;
· item 101 - de acordo com a informação obtida no momento da verificação física, trata-se de uma “tina de zinco de reserva, para o caso da que está a ser utilizada avariar”. Tal informação foi confirmada na justificação agora apresentada, tendo sido acrescentado que “as tinas de zinco são substituídas uma vez por ano na paragem das férias”.
Ou seja, a A... não negou que estes três itens são de substituição, apenas considera que, com eles, obteve ganhos de eficiência.
Relativamente aos restantes itens, foi informado pela A... (anexo 8) que se tratam de “Peças de reserva associadas a equipamentos”, tendo agora vindo dizer, de um modo geral, que permitiram obter ganhos de velocidade ou de eficiência.
Quanto aos itens incluídos no anexo 12 do projeto de relatório (relativos às correções do ponto iv) do capítulo V.1.1.2.), as justificações agora apresentadas em nada contrariam ou acrescentam às que tinham sido anteriormente apresentadas (anexo 8), pelo que não se assiste a qualquer razão para alterar o entendimento vertido no projeto de relatório.
(...)
C) Na sequência da inspecção, a Autoridade Tributária e Aduaneira emitiu a liquidação adicional de IRC n.º 2025..., de 27-10-2025, com o valor de € 33.761,81, em que se incluem juros compensatórios no valor de € 6.794,32, determinados na liquidação n.º 2025 ... (documentos n.ºs 1 a 3 juntos com o pedido de pronúncia arbitral, cujos teores se dão como reproduzidos);
D) A Requerente apresentou à Autoridade Tributária e Aduaneira o dossier do RFAI que consta do documento n.º 4, cujo teor se dá como reproduzido;
E) A Requerente delineou uma estratégia de investimento planeada num horizonte temporal de 2 anos, abrangendo o ano de 2018, tendo em vista incrementar a sua capacidade de produção de arames de aço, de que era peça fundamental uma nova máquina de trefilar (depoimentos das testemunhas D... e E...);
F) A máquina referida foi adquirida em 2018 (depoimentos das testemunhas D... e E...);
G) A Requerente contratou o trabalhador C..., a termo certo, em 02-12-2016, como trabalhador não especializado, tendo ele permanecido a trabalhar para a Requerente até 01-04-2018, data em que foi contratado sem termo certo (RIT, página 11 e anexos 4 e 5, e documento n.º 4 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);
H) A Requerente contratou o trabalhador B... em Abril de 2017, a termo certo, em regime de estágio, para receber formação para trabalhar com máquinas de trefilar, tendo em vista passar a trabalhar com a nova máquina de trefilar que a Requerente tencionava adquirir (RIT, página 15 e anexo 2, e depoimento da testemunha D...);
I) Em 22-01-2018, a Requerente contratou o trabalhador B... para desempenhar funções de operador de máquinas, através do contrato de trabalho sem termo que consta do documento n.º 4 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido;
J) Os trabalhadores referidos, até à aquisição da máquina de trefilar em 2018, acompanhavam os seus colegas que trabalhavam com máquinas antigas que a Requerente tinha em funcionamento há dezenas de anos, mas que têm funcionamento idêntico ao da máquina que adquiriu em 2018 (depoimento da testemunha D...);
K) Ambos os trabalhadores se mantiveram na empresa até ao fim do ano de 2023 (declarações mensais de rendimentos que constam do documento n.º 7 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido e página 12 do RIT);
L) Nenhum destes trabalhadores foi contratado para substituir qualquer outro (depoimento da testemunha D...);
M) Após a aquisição da referida máquina de trefilar, os referidos trabalhadores passaram a trabalhar com ela em dois turnos (depoimento da testemunha D...);
N) O plano global de investimento da Requerente teve como elemento essencial a aquisição da nova máquina de trefilar, como maior capacidade de produção do que as das máquinas de que a Requerente dispunha (depoimento da testemunha D...);
O) A máquina de trefilar adquirida em 2018 tem capacidade para produzir tipos de arame diferentes dos que produzem as máquinas anteriores (depoimento da testemunha J D...);
P) O processo de produção de arame da Requerente é constituído por várias fases interligadas, designadamente, armazenagem de matéria-prima, decapagem mecânica e química, trefilagem, zincagem (2 fases), estabilização e encordoamento (depoimento da testemunha E...);
Q) Com a máquina adquirida em 2018 foi possível à Requerente criar mais uma linha de produção e aumentar a capacidade de produção dos tipos de arame já anteriormente fabricados e passar a produzir tipos de arame que não podiam ser fabricados com as máquinas antigas (depoimento da testemunha D...);
R) Para aproveitar a capacidade da nova máquina de trefilar, a Requerente teve necessidade de aumentar a capacidade de decapar, para chegar mais material à máquina de trefilar (depoimento da testemunha E...);
S) Os bens adquiridos com os investimentos que são indicados no documento n.º 13 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido, desempenham as funções indicadas pela Requerente e proporcionam os benefícios por ela elencados (acordo das Partes: artigo 141.º do pedido de pronúncia arbitral e artigo 108.º da Resposta);
T) Ainda para aproveitar a capacidade da máquina de trefilar nova, a Requerente teve adaptar as instalações e equipamentos a montante e a jusante da máquina de trefilar, nos termos referidos pela Requerente no documento de esclarecimentos que apresentou à Autoridade Tributária e Aduaneira, que consta do documento n.º 13, junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido, tratando-se de alterações de instalações pré-existentes e equipamentos, que se tornaram necessários devido à instalação da máquina de trefilar, inclusivamente para lhe poder fornecer mais matéria-prima que a sua capacidade permitia utilizar e para dar sequência ao aumento de produtos resultante da maior capacidade da nova máquina (RIT página 32 e depoimento da testemunha E...);
U) Nos casos em que as aquisições de equipamento substituíram equipamentos anteriores, os novos foram adquiridos não porque os de que dispunham não funcionassem, mas porque foi necessário dispor de equipamentos com maior capacidade de produção e que permitissem maior rapidez da linha de produção (depoimento da testemunha E...);
V) A concretização do projecto de investimento referido permitiu à Requerente dotar os equipamentos de maior capacidade produtiva, responder mais rápido às encomendas e às necessidades do mercado e vender mais do que podiam sem essa concretização (depoimento da testemunha E...);
W) A capacidade de produção anual do estabelecimento industrial da Requerente era de cerca de 70 mil toneladas de arame por ano e, com a aquisição da nova máquina e as melhorias nos equipamentos passou a ser de 85 mil toneladas por ano (depoimento da testemunha E...);
X) O número de trabalhadores da Requerente no final dos anos de 2020 (167 trabalhadores), de 2022 (167 trabalhadores) e de 2023 (162 trabalhadores) é inferior à média de trabalhadores dos 12 meses anteriores ao início do investimento (172,92 trabalhadores) (RIT página 12 e quadros que constam do artigo 89.-º do pedido de pronúncia arbitral);
Y) Em 16-12-2025, a Requerente pagou a quantia liquidada no valor de € 33.761,81 (documento n.º 16 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);
Z) Em 13-03-2026, o Requerente apresentou o pedido de constituição do tribunal arbitral que deu origem ao presente processo.
2.2. Factos não provados e fundamentação da decisão da matéria de facto
2.2.1. Os factos foram dados como provados com base nos documentos juntos com o pedido de pronúncia arbitral e os que constam do processo administrativo e também, nos pontos indicados com base nos depoimentos das testemunhas D... e E... .
A testemunha D... é director administrativo e financeiro da Requerente desde 2016.
A testemunha D... Sousa é director de produção e conservação da Requerente desde 2017.
Ambas as testemunhas aparentaram depois com isenção e com conhecimento directo dos factos que foram dados como provados com base nos seus depoimentos.
2.2.2 No que concerne à explicações dadas pela Requerente no documento n.º 13, que foram apresentadas à inspecção tributária, há acordo das Partes no que concerne aos bens aí referidos desempenharem as funções indicadas pela Requerente e proporcionarem os benefícios por ela elencados (artigo 141.º do pedido de pronúncia arbitral e artigo 108.º da Resposta).
A relação dos investimentos referidos no documento n.º 13 com aumento da capacidade da Requerente que nele se referem foi pormenorizadamente confirmada pela testemunha E..., que é engenheiro e mostrou no seu depoimento grandes competências técnicas e profundos conhecimentos do funcionamento da Requerente.
A Autoridade Tributária e Aduaneira diz que os equipamentos referidos «não têm a capacidade de induzir a um amento da capacidade instalada da unidade industrial» e que «os investimentos realizados, ainda que proporcionem diversos benefícios ao nível da eficiência, da qualidade e da valorização comercial dos produtos, não se traduzem num acréscimo da capacidade instalada do estabelecimento», mas não explica porquê.
Assim, sendo credível o seu depoimento e não havendo no processo qualquer prova em sentido contrário, designadamente qualquer opinião ou parecer de natureza técnica em sentido diferente técnico divergente, é convicção do Tribunal Arbitral que o que é afirmado no documento n.º 13 corresponde à realidade, pelo que se considerou o que nele se refere quanto às relações dos investimentos com o aumento da capacidade da Requerente.
2.2.3. Não se provou que a contratação do trabalhador C... tenha estado conexionada com o investimento realizado em 2018.
Na verdade, a contratação deste trabalho ocorreu em 02-12-2016 e, mesmo que, depois do investimento de 2018, tenha passado a trabalhar com a nova máquina de trefilar, não se provou que aquela contratação tivesse em vista trabalhar com ela.
Por outro lado, o C... foi contratado como trabalhador não especializado e não como operador de máquinas.
2.2.4. No que concerne ao ónus da prova, a Requerente defende que recai sobre a Autoridade Tributária e Aduaneira, com base no artigo 74.º, n.º 1, da LGT que estabelece que «o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque».
A Autoridade Tributária e Aduaneira defende que, quanto a benefícios, o ónus a prova recai sobre o contribuinte.
No caso dos autos, a decisão baseia-se na prova produzida, não se fazendo aplicação das regas do ónus da prova, pelo que está prejudicado, por se inútil, apreciar a divergência de entendimentos das Partes.
3. Matéria de direito
A Autoridade Tributária e Aduaneira efectuou correcções à matéria colectável da Requerente, relativamente aos investimentos a que esta aplicou o RFAI, eliminando totalmente a dotação do RFAI de 2018 e emitindo uma liquidação adicional de IRC, em conformidade.
No pedido de pronúncia arbitral, a Requerente imputa à liquidação impugnada vícios de erro sobre os pressupostos e violação do ónus da prova.
Nas alegações, porém, a Requerente invoca ainda vícios de fundamentação e por violação dos princípios da segurança jurídica e da boa-fé.
A violação das regras do ónus da prova apenas assume relevância na medida em que com base nelas se apurar a matéria de facto relevante para decisão.
No caso em apreço, na fundamentação das correcções efectuadas no RIT, não há qualquer aplicação das regras do ónus da prova, assentando a decisão nos factos que aí se consideram provados.
Assim, está afastada a possibilidade de a liquidação impugnada enfermar de vício de violação das regras do ónus da prova, sem prejuízo de se poder considerar que há erro sobre os pressupostos de facto se a matéria de facto tiver sido erradamente fixada.
Por outro lado, também no presente processo não houve aplicação das regras do ónus da prova, pois provaram-se factos suficientes para a decisão da causa
Por isso, não há que conhecer desse alegado vício.
No que concerne aos vícios de fundamentação e violação dos princípios da segurança jurídica e da boa-fé, são invocados, como tal, apenas nas alegações, pelo que não podem ser apreciados, desde logo porque as questões de direito objecto do pedido de pronúncia arbitral têm de ser neste indicadas [artigo 10.º, n.º 2, alínea c), do RJAT] , mas também porque se trata de vícios geradores de mera anulabilidade [nos termos do artigo 163.º, n.º 1, do Código do Procedimento Administrativo subsidiariamente aplicável nos termos do artigo 2.º, alínea c), da LGT], que não foram arguidos no prazo legal de impugnação previsto no artigo 10.º, n.º 1, alínea a), do RJAT.
Por isso, as questões de legalidade a apreciar, são as de saber se foram satisfeitos os requisitos de criação de postos de trabalho, exigido pela alínea f) do n.º 4 do artigo 22.º do CFI, e de os investimentos cumprem os pressupostos de elegibilidade para RFAI dos investimentos referidos no documento n.º 13.
3.1. Enquadramento das questões
O artigo 22.º do Código Fiscal do Investimento (CFI) estabelece o seguinte, na redacção vigente em 2018:
Artigo 22.º
Âmbito de aplicação e definições
1 - O RFAI é aplicável aos sujeitos passivos de IRC que exerçam uma atividade nos setores especificamente previstos no n.º 2 do artigo 2.º, tendo em consideração os códigos de atividade definidos na portaria prevista no n.º 3 do referido artigo, com exceção das atividades excluídas do âmbito sectorial de aplicação das OAR e do RGIC.
2 - Para efeitos do disposto no presente regime, consideram-se aplicações relevantes os investimentos nos seguintes ativos, desde que afetos à exploração da empresa:
a) Ativos fixos tangíveis, adquiridos em estado de novo, com exceção de:
i) Terrenos, salvo no caso de se destinarem à exploração de concessões mineiras, águas minerais naturais e de nascente, pedreiras, barreiros e areeiros em investimentos na indústria extrativa;
ii) Construção, aquisição, reparação e ampliação de quaisquer edifícios, salvo se forem instalações fabris ou afetos a atividades turísticas, de produção de audiovisual ou administrativas;
iii) Viaturas ligeiras de passageiros ou mistas;
iv) Mobiliário e artigos de conforto ou decoração, salvo equipamento hoteleiro afeto a exploração turística;
v) Equipamentos sociais;
vi) Outros bens de investimento que não estejam afetos à exploração da empresa;
b) Ativos intangíveis, constituídos por despesas com transferência de tecnologia, nomeadamente através da aquisição de direitos de patentes, licenças, «know-how» ou conhecimentos técnicos não protegidos por patente.
3 - No caso de sujeitos passivos de IRC que não se enquadrem na categoria das micro, pequenas e médias empresas, tal como definidas na Recomendação n.º 2003/361/CE, da Comissão, de 6 de maio de 2003, as aplicações relevantes a que se refere a alínea b) do número anterior não podem exceder 50 % das aplicações relevantes.
4 - Podem beneficiar dos incentivos fiscais previstos no presente capítulo os sujeitos passivos de IRC que preencham cumulativamente as seguintes condições:
a) Disponham de contabilidade regularmente organizada, de acordo com a normalização contabilística e outras disposições legais em vigor para o respetivo setor de atividade;
b) O seu lucro tributável não seja determinado por métodos indiretos;
c) Mantenham na empresa e na região durante um período mínimo de três anos a contar da data dos investimentos, no caso de micro, pequenas e médias empresas tal como definidas na Recomendação n.º 2003/361/CE, da Comissão, de 6 de maio de 2003, ou cinco anos nos restantes casos, os bens objeto do investimento ou, quando inferior, durante o respetivo período mínimo de vida útil, determinado nos termos do Decreto Regulamentar n.º 25/2009, de 14 de setembro, alterado pelas Leis n.ºs 64-B/2011, de 30 de dezembro, e 2/2014, de 16 de janeiro, ou até ao período em que se verifique o respetivo abate físico, desmantelamento, abandono ou inutilização, observadas as regras previstas no artigo 31.º-B do Código do IRC;
d) Não sejam devedores ao Estado e à segurança social de quaisquer contribuições, impostos ou quotizações ou tenham o pagamento dos seus débitos devidamente assegurado;
e) Não sejam consideradas empresas em dificuldade nos termos da comunicação da Comissão - Orientações relativas aos auxílios estatais de emergência e à reestruturação concedidos a empresas não financeiras em dificuldade, publicada no Jornal Oficial da União Europeia, n.º C 249, de 31 de julho de 2014;
f) Efetuem investimento relevante que proporcione a criação de postos de trabalho e a sua manutenção até ao final do período mínimo de manutenção dos bens objeto de investimento, nos termos da alínea c).
5 - Considera-se investimento realizado o correspondente às adições, verificadas em cada período de tributação, de ativos fixos tangíveis e ativos intangíveis e bem assim o que, tendo a natureza de ativo fixo tangível e não dizendo respeito a adiantamentos, se traduza em adições aos investimentos em curso.
6 - Para efeitos do disposto no número anterior, não se consideram as adições de ativos que resultem de transferências de investimentos em curso transitado de períodos anteriores, exceto se forem adiantamentos.
7 - Nas regiões elegíveis para auxílios nos termos da alínea c) do n.º 3 do artigo 107.º, do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia constantes da tabela do artigo 43.º, no caso de empresas que não se enquadrem na categoria das micro, pequenas e médias empresas, tal como definidas na Recomendação n.º 2003/361/CE, da Comissão, de 6 de maio de 2003, apenas podem beneficiar do RFAI os investimentos que respeitem a uma nova atividade económica, ou seja, a um investimento em ativos fixos tangíveis e intangíveis relacionados com a criação de um novo estabelecimento, ou com a diversificação da atividade de um estabelecimento, na condição de a nova atividade não ser a mesma ou uma atividade semelhante à anteriormente exercida no estabelecimento.
3.2. Incumprimento da condição de criação de postos de trabalho e sua manutenção - pontos V.1.1.1.e V.1.1.3 do RIT
3.2.1. Posições das Partes
A Autoridade Tributária e Aduaneira desconsiderou a totalidade da dotação do RFAI de 2018 por entender que a Requerente não satisfez o requisito previsto na alínea f) do n,.º 4 do artigo 22.º do CFI, por o investimento não ter proporcionado a criação líquida de postos de trabalho nem qualquer criação de postos de trabalho conexos com aquele, dizendo o seguinte, em suma:
No que se refere à criação de emprego, é certo que a alínea f) do n.º 4 do artigo 22.º do CFI apenas refere que o investimento tem que proporcionar a criação de postos de trabalho e a sua manutenção até ao final do período mínimo de manutenção dos bens objeto de investimento, não especificando se essa criação de postos de trabalho tem que implicar, simultaneamente, a criação líquida de emprego.
Assim, uma vez que o CFI é omisso quanto a esta questão, isto é, a da criação líquida de postos de trabalho, a análise terá que ser efetuada à luz das normas europeias,
no caso em concreto, do RGIC e das OAR.
(...)
1) por um lado, têm que ser criados postos de trabalho em razão do investimento (pelo menos um), isto é, tem que existir um nexo de causalidade com o investimento, devendo os postos de trabalho criados ser mantidos pelo período de cinco anos (ou três anos, tratando-se de PME); e
2) por outro lado, tem que se verificar criação líquida de emprego (pelo menos um) e a sua manutenção pelo período de cinco anos (...)
(...)
Portanto, não se consegue percecionar qualquer nexo de causalidade entre o “investimento inicial”, que esteve na base do RFAI de 2018, e a contratação destes dois colaboradores, que ocorreu muito antes do investimento.
Na realidade, de toda a informação recolhida, apenas se pode concluir que o que houve foi uma mera conversão de contratos com termo em contratos sem termo.
A Requerente defende, em suma, que
– criou dois postos de trabalho para ser operada a nova máquina de trefilar, que foram ocupados peso trabalhadores B... e C..., que tinham sido contratados a termo certo e passaram a ser contratados sem termo em 2018;
– a AT veiculou orientações no sentido de que esta condição se cumpre com a admissão de um único trabalhador com contrato sem termo, podendo já anteriormente trabalhar na empresa ao abrigo de contrato com termo;
– não é requisito do RFAI a criação líquida de postos de trabalho.
No presente processo a Autoridade Tributária e Aduaneira defende a posição assumida no RIT, dizendo que
– sendo o RFAI um auxílio com finalidade regional, não é suficiente a mera criação e manutenção de postos de trabalho específicos conexos com o investimento inicial, sob pena de violação do direito comunitário;
– a Requerente não manteve o nível de empregabilidade na região, nomeadamente o número de trabalhadores com contrato sem termo no final do período não se manteve superior à média dos 12 meses precedentes ao início do investimento relevante nas mesmas condições, durante o período mínimo imposto pelo regime RFAI;
– ficou comprovada uma diminuição líquida do número de trabalhadores efetivos e consequentemente um aumento do nível de desemprego na região, contrariando um dos objetivos intrínsecos do este benefício fiscal e colidindo, assim, com o artigo 22.º/4-f) do CFI;
– a Requerente não demonstrou o nexo de causalidade entre os dois postos de trabalho criados e o investimento por si realizado, não sendo suficiente a conversão de contratos com termo em sem termo.
3.2.2. Questão do requisito relativo a criação de postos de trabalho
A alínea f) do n.º 4 do artigo 22.º do CFI estabelece, como requisito do RFAI, que os sujeitos passivos de IRC «efetuem investimento relevante que proporcione a criação de postos de trabalho e a sua manutenção até ao final do período mínimo de manutenção dos bens objeto de investimento, nos termos da alínea c)».
Antes de mais, impõe-se esclarecer que as orientações administrativas invocadas pela Autoridade Tributária e Aduaneira não têm relevância como fundamento de direito das correcções efectuadas.
Na verdade, nos termos do artigo 68.º-A, n.º 1, da LGT, as orientações administrativas vinculam (unicamente) Administração Tributária, surgindo no âmbito do princípio da colaboração recíproca que compreende, designadamente, a publicação de orientações genéricas sobre a interpretação e a aplicação das normas tributárias [artigo 59.º, n.º 3, alínea b) da LGT].
Deste modo, as circulares e fichas doutrinárias não constituem fontes de direito fiscal, integrando antes o chamado «direito circulatório», composto por orientações genéricas dirigidas aos serviços da administração fiscal relativas à interpretação e aplicação das normas tributárias, mas que não vinculam os Tribunais nem os contribuintes.
À face do princípio da legalidade fiscal, proclamado no artigo 103.º da Constituição da República Portuguesa, «os impostos são criados por lei, que determina a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes», pelo que não pode por via de uma orientação administrativa ser regulamentada uma situação de incidência tributária, como é o campo de aplicação de benefícios fiscais.
Apreciando a questão à luz dos diplomas legislativos referidos, tem de se constatar que não há suporte textual para concluir que o investimento relevante tem de proporcionar um aumento líquido de postos de trabalho.
Na verdade, na alínea f) do n.º 4 do artigo 22.º do CFI não se faz referência a aumento líquido do número de trabalhadores do estabelecimento, mas apenas a «criação de postos de trabalho» e sua manutenção, o que constitui um elemento interpretativo de acentuada relevância no âmbito de benefícios fiscais, pois, como é jurisprudência pacífica, as normas sobre benefícios fiscais têm a natureza de normas excepcionais, como decorre do teor expresso do artigo 2.º, n.º 1, do EBF, pelo que devem ser interpretadas, em princípio, nos seus termos, com primazia do elemento literal, como é jurisprudência pacífica sobre a interpretação desse tipo de normas ( [1] ), sem prejuízo da aplicação das regras gerais de interpretação e princípios jurídicos, designadamente em situações em que a redacção das normas seja imprecisa ( [2] ).
Por outro lado, se é certo que o n.º 9 do artigo 14.º do RGIC, refere que «o projeto de investimento deve conduzir a um aumento líquido do número de trabalhadores do estabelecimento em causa, em comparação com a média dos 12 meses anteriores, ou seja, qualquer perda de postos de trabalho deve ser deduzida do número aparente de postos de trabalho criados nesse período», também o é que ele é apenas aplicável «quando os custos elegíveis são calculados por referência aos custos salariais estimados», como nele se refere expressamente, o que não sucede no caso, pois está-se perante benefício fiscal em que os custos elegíveis se baseiam em investimento em activos fixos tangíveis e intangíveis (artigo 22.º, n.º 2, do CFI) e não nos custos salariais.
Na verdade, aquele artigo 14.º do RGIC prevê, no seu n.º 4, como custos elegíveis, «custos de investimento em ativos corpóreos e incorpóreos» [alínea a)], e «custos salariais estimados decorrentes da criação de emprego, em virtude de um investimento inicial, calculados ao longo de um período de dois anos» [alínea b)],ou «uma combinação» desses custos [alínea c)] e o seu n.º 9, em que se alude ao «aumento líquido do número de trabalhadores do estabelecimento em causa» só se aplica «quando os custos elegíveis são calculados por referência aos custos salariais estimados, descritos no n.º 4, alínea b)».
Esta expressa referência no n.º 9 do artigo 14.º do RGIC à alínea b) do n.º 4, e não também à sua alínea a) ou à sua alínea c), constitui uma manifestação de vontade legislativa expressiva de que aquele aumento líquido do número de trabalhadores apenas é exigido nos casos de auxílios calculados com base em postos de trabalho ou em custos salariais estimados.
No caso do RFAI, está-se perante um benefício que é um auxílio ao investimento inicial, com custos elegíveis em ativos corpóreos e incorpóreos, nos termos do art. 14.º, n.º 4, al. a) do RGIC, e não um auxílio baseado em custos salariais (al. b)).
De resto, como se refere no acórdão arbitral proferido no processo n.º 307/2019-T ( [3] ), «terá sido por ter noção do quanto se expôs que o legislador não utilizou a expressão “criação líquida de emprego”, quando a mesma era utilizada, por exemplo, no art.º 19.º do EBF vigente à data, esse sim, um benefício fiscal que tem por base os custos de investimento em postos de trabalho».
Como também se refere no mesmo acórdão:
«Tendo em conta que, pelos fundamentos expostos, não se deverá equiparar a expressão “criação de postos de trabalho” a “criação líquida de postos de trabalho”, dever-se-á, em obediência ao princípio hermenêutico do legislador razoável, obter um resultado interpretativo que seja coerente com a teleologia do benefício fiscal em questão e que tenha um efectivo conteúdo prático.
Nessa perspectiva, a única interpretação que não se reconduza à “criação líquida de postos de trabalho”, será, julga-se, a de que a “criação de postos de trabalho” pressuposta pelo benefício fiscal em questão se refere à criação de postos de trabalho, e a sua manutenção, causalmente associáveis ao investimento realizado, independentemente de, sob um ponto de vista global, a empresa ter verificado, ou não, um aumento do número de trabalhadores ao seu serviço.
Ou seja: o que está em causa é que o investimento realizado por determinada empresa será elegível para usufruir do benefício fiscal em questão se, e na medida em que, dele resulte, de forma causalmente adequada, a criação de, pelo menos, um posto de trabalho, e a sua manutenção».
Assim, é errado o entendimento da Autoridade Tributária e Aduaneira ao transpor para este benefício fiscal enquadrável na alínea a) do n.º 4 do artigo 14.º do RGIC, (como custos elegíveis, «custos de investimento em ativos corpóreos e incorpóreos») o regime previsto no seu n.º 9 quanto ao «aumento líquido do número de trabalhadores do estabelecimento em causa» que só se aplica «quando os custos elegíveis são calculados por referência aos custos salariais estimados, descritos no n.º 4, alínea b)».
Neste sentido, relativamente a regime semelhante do RFAI de 2009, pode ver-se o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 08-11-2023, processo 0411/16.0BEPNF, em que se decidiu que «no âmbito do RFAI 2009, nem a letra nem a ratio legis da alínea f) do n.º 3 do art. 2.º autorizam a interpretação da expressão aí utilizada de criação de postos de trabalho com o sentido de criação líquida de emprego» e em cuja fundamentação se refere o seguinte:
Mas ainda que se pudesse considerar que a letra da lei comportava o significado que a Recorrente lhe aponta – e, a nosso ver, não pode –, sempre teríamos de ter presente que «na falta de outros elementos que induzam à eleição do sentido menos imediato do texto, o intérprete deve optar em princípio por aquele sentido que melhor e mais imediatamente corresponde ao significado natural das expressões verbais utilizadas» (Cfr. BAPTISTA MACHADO, ibidem.). Ora, criação de postos de trabalho não se confunde com criação líquida de emprego, sendo que esta última expressão tem, manifestamente, um carácter bem mais restritivo que a primeira. Tenha-se presente que se aconselha redobrado cuidado na tarefa hermenêutica uma vez que nos situamos no âmbito de benefícios fiscais, que, como é sabido, se encontram a coberto do princípio da legalidade tributária (cfr. art. 8.º da LGT e art. 103.º da Constituição da República Portuguesa), o que proíbe a sua integração por analogia (cfr. art. 11.º, n.º 4, da LGT). Para além disso, as normas que criam benefícios fiscais têm a natureza de normas excepcionais (cfr. art. 2.º, n.º 1, do Estatuto dos Benefícios Fiscais), pelo que devem ser interpretadas nos seus precisos termos, sem ampliações ou restrições.
Mas não é só a letra da lei a apontar esse significado. Também a sua razão de ser (a ratio legis) – factor hermenêutico cuja consideração é imposta ao intérprete pelo n.º 1 do art. 9.º do CC (Nos termos do art. 9.º, n.º 1, do Código Civil, a interpretação não deve cingir-se à letra da lei, antes procurando reconstituir a partir do seu texto o pensamento legislativo.) – vai no sentido de que a norma releva a criação efectiva (e ulterior manutenção durante o período da dedução) de postos de trabalho (Sendo de realçar que a AT, através da Ficha Doutrinária – Processo 2010 002853 e 2010 001800, divulgou já o entendimento de que é suficiente a criação de um posto de trabalho), independentemente de ser positiva a relação entre o número absoluto dos trabalhadores nesse ano e no ano anterior, i.e., independentemente do efectivo aumento global do número de trabalhadores da empresa.
(...)
No mesmo sentido aponta o Regulamento (CE) n.º 800/2008 da Comissão, de 6 de Agosto de 2008, vigente na altura da implementação do RFAI 2009 e que está na sua génese.
Na verdade, o referido Regulamento distingue dois tipos de apoios às PME: os apoios quantificados com base nos custos do investimento e os apoios quantificados com base nos custos relativos aos postos de trabalho directamente criados por um projecto de investimento. É para este último tipo de apoios que é utilizado o conceito de criação líquida de postos de trabalho por serem, justamente, aqueles em que a utilização de tal conceito se justifica.
Ora, como deixámos já dito, o RFAI 2009 foi um apoio ao investimento, calculado com base nos custos de investimento em activos corpóreos e/ou incorpóreos, e não com base nos custos de investimento em postos de trabalho ou em custos salariais estimados.
Por isso, também a ratio legis não autoriza a invocação do conceito de criação líquida de postos de trabalho para a interpretação a fazer da alínea f) do n.º 3 do art. 2.º do RFAI 2009, que se refere a criação de postos de trabalho.
Concluímos, pois, que a expressão criação de postos de trabalho não pode ser interpretada, como pretende a Recorrente, com o sentido de criação líquida de postos de trabalho.
Na mesma linha, quanto a RFAI de 2017, pode ver-se o acórdão de 14-01-2026, processo n.º 425/23.3BEAVR.
A esta luz, tem de se concluir que a interpretação da Autoridade Tributária e Aduaneira enferma de vício de violação de lei, por erro sobre os pressupostos de direito quanto à interpretação da alínea f) do n.º 4 do artigo 22.º do CFI, pelo que não pode basear-se nela a não aplicação do RFAI aos investimentos referidos.
Por outro lado, resulta da matéria de facto fixada que a Requerente contratou o trabalhador B... em Abril de 2017, a termo certo, em regime de estágio, para receber formação para trabalhar com máquinas de trefilar, tendo em vista passar a trabalhar com a nova máquina de trefilar que a Requerente tencionava adquirir e, em Janeiro de 2018 foi contratado sem termo como operador de máquinas.
Há, assim, nexo de causalidade entre a contratação deste trabalhador B... e o investimento efectuado em 2018: isto é, o investimento proporcionou a criação deste posto de trabalho de operador com a nova máquina de trefilar.
Na verdade, para haver essa conexão entre o investimento e a criação de postos de trabalho não é necessário que a contratação ocorra no momento da aquisição dos activos em que se materializa o investimento, ou após esta, mas apenas que exista relação de causalidade adequada entre o investimento e a criação do posto de trabalho.
É essa a conclusão que se retira no caso em apreço, pois tanto o contrato com termo certo do B... (em regime de estágio, destinado a dar-lhe formação), como o posterior contrato sem termo (como operador de máquinas, para trabalhar com a nova máquina) foram celebrados em função do investimento projectado e depois concretizado, com o objectivo de dotar a Requerente de um trabalhador qualificado para operar a nova máquina de trefilar, como resulta do depoimento da testemunha D... .
Deste depoimento resulta ainda que o B... não foi contratado para substituir qualquer outro, tendo acrescido aos trabalhadores anteriormente existentes e que o posto de trabalho criado em Janeiro de 2018, com a sua contratação sem termo e por ele ocupado, manteve-se até Dezembro de 2023, com o mesmo trabalhador operando a nova máquina (documento n.º 7, trabalhador com o NIF ..., confirma o pagamento de remunerações), pelo que ficou satisfeito o requisito de cinco anos previsto na alínea f) do n.º 4 do artigo 22.º do CFI, com remissão para alínea c) do mesmo número.
Por isso, a correcção efectuada enferma de vício de violação de lei por erro sobre os pressupostos de facto e de direito.
3.2.3. Consequência da procedência do pedido de pronúncia arbitral quanto ao vício relativo à criação de postos de trabalho
Apesar do vicio referido, não pode concluir-se, sem mais, pela anulação das liquidações, pois a Autoridade Tributária e Aduaneira fundamentou as correcções, também em não cumprimento dos critérios de elegibilidade das aplicações relevantes para lo RFAI.
Sendo autónomos os fundamentos invocados pela Autoridade Tributária e Aduaneira para sustentar as correcções efectuadas, tendo cada um deles potencialidade para as sustentar, o facto de se considerar que é ilegal um deles não permite concluir pela ilegalidade das liquidações que com base naquelas foram emitidas.
Na verdade, como vem entendendo o Supremo Tribunal Administrativo, quando um acto administrativo ou tributário tem mais que um fundamento, cada um deles com potencialidade para, só por si, assegurar a legalidade de um acto tributário (ou administrativo) é irrelevante que um deles seja ilegal, pois "o tribunal, para anular ou declarar a nulidade da decisão questionada, emitida no exercício de actividade vinculada da Administração, não se pode bastar com a constatação da insubsistência de um dos fundamentos invocados, pois só após a verificação da improcedência de todos eles é que o tribunal fica habilitado a invalidar o acto". ( [4] )
Este entendimento tem actualmente suporte explícito no artigo 163.º, n.º 5, alínea c) do Código do Procedimento Administrativo, na medida em que em tal situação se comprova «sem margem para dúvidas, que, mesmo sem o vício, o ato teria sido praticado com o mesmo conteúdo. ( [5] )
Assim, torna-se necessário apurar se têm fundamento as correcções efectuadas com fundamento em incumprimento dos critérios de elegibilidade das aplicações relevantes para RFAI.
3.3. Correcções relativas à dotação do RFAI por incumprimento dos critérios de elegibilidade das aplicações relevantes – ponto V.1.1.2 do RIT
A Autoridade Tributária e Aduaneira efectuou várias correcções baseadas em por incumprimento dos requisitos de elegibilidade de investimentos para o RFAI.
A Requerente aceitou as correcções efectuadas pela Autoridade Tributária e Aduaneira com fundamento na diferença entre os valores declarados no Anexo D da Modelo 22 e os que constam no dossier do RFAI em bens abatidos antes de decorrido o período de manutenção (artigo 123.º do pedido de pronúncia arbitral).
A Requerente aceitou ainda outras correcções relativas a «bens de substituição e/ou reparação», quanto aos ativos identificados com os números de ordem 7, 11, 13, 15, 16, 18, 23, 25, 26, 27, 59, 64, 134 e 135 no anexo IV do Dossier RFAI, como refere no artigo 124.º do pedido de pronúncia arbitral.
Assim, o total de investimento e dotação que a Requerente entende que devem ser aceites são nos montantes de € 1.883.686,55 e € 470.921,64 respectivamente (artigo 125.º do pedido de pronúncia arbitral).
A não aceitação para o RFAI dos investimentos referidos no RIT como sendo em «bens de substituição e/ou reparação» baseou-se, em suma, no seguinte:
(...), para que o investimento efetuado em aplicações relevantes seja elegível, é necessário que integre o conceito de “investimento inicial”, não se considerando como aplicação relevante a aquisição isolada de ativos que não integrem tal conceito, assim como também não é elegível como aplicação relevante o investimento na aquisição de equipamentos de substituição.
(...)
para que se possa considerar que existe um aumento da capacidade produtiva de um estabelecimento, não basta que os investimentos permitam obter meros ganhos de eficiência, acréscimos de produtividade ou mesmo que possibilitem a redução de custos.
O investimento terá que conduzir a um efetivo aumento da capacidade de produção instalada da empresa, para que se possa considerar que integra o conceito de investimento inicial e, assim, beneficiar de RFAI.
A Requerente defende, em suma, que os equipamentos que se referem no documento n.º 13 junto com o pedido de pronúncia arbitral, reportam-se a alterações de instalações pré-existentes e equipamentos, que se tornaram necessários e obrigatórios devido à instalação da máquina de trefilar, que permitiu o aumento da capacidade de produção, não suportando os anteriores esta nova instalação e discorda da interpretação restritiva do conceito de «investimento inicial» no âmbito do RFAI, não consentida pelo disposto no artigo 22.º do CFI, defendendo que as substituições, reparações e beneficiação de activos preexistentes são relevantes, desde que os mesmos se relacionem e potenciem o aumento da capacidade produtiva.
No presente processo, a Autoridade Tributária e Aduaneira acompanha a posição assumida no RIT, no sentido de que os investimentos de substituição não se enquadrarem no conceito de investimento inicial e, por isso, não podem ser elegíveis para RFAI. A Autoridade Tributária e Aduaneira admite que «os equipamentos adquiridos irão permitir uma melhor utilização da capacidade já instalada na unidade industrial consequente de ganhos de eficiência, incrementos na produtividade ou aumento do nível das vendas, não se pode acolher o entendimento de que estes investimentos de modernização tecnológica, relacionados com o funcionamento normal da atividade da empresa e realizados com o objetivo de otimizar processos internos e fortalecer a relação com os clientes, sejam suscetíveis de originar, por si só, um acréscimo dessa mesma capacidade» e que «para efeitos de aplicação do RFAI, o critério relevante, no que respeita ao “aumento da capacidade de um estabelecimento já existente” é a demonstração efetiva de que tais investimentos lograram induzir a um acréscimo da respetiva capacidade máxima instalada, ou seja, capazes de induzir a um aumento no volume máximo de produção que as instalações do sujeito passivo, a operar em condições normais, são tecnicamente aptas a assegurar» (artigos 114.º e 115.º da Resposta).
O RFAI foi criado pelo Orçamento Suplementar para 2009 e veio ser incluído no Código Fiscal do Investimento (CFI), pelo Decreto-Lei n.º 82/2013, de 17 de Junho, e posteriormente revisto pelo DL n.º 162/2014, de 31 de Outubro, no uso da autorização legislativa concedida pela Lei n.º 44/2014, de 11 de Julho.
No entanto, há que ter em conta que o RFAI constitui um regime de auxílio com finalidade regional, sendo objecto, no ano em que ocorreram os investimentos, do Regulamento (UE) n.º 651/2014 da Comissão, de 16 de Junho de 2014 (RGIC), pelo que, em caso de divergência entre o Direito Nacional e o Direito da União Europeia, tem de se aplicar o regime previsto neste diploma, em face da supremacia do Direito da União Europeia, imposta pelo n.º 4 do artigo 8.º da CRP, desde que compatível com os princípios fundamentais do Estado de direito democrático.
Nos termos do artigo 1.º, n. º 2, na redacção anterior à Lei n.º 12/2022, de 27 de Junho, «o regime de benefícios fiscais contratuais ao investimento produtivo e o RFAI constituem regimes de auxílios com finalidade regional aprovados nos termos do, que declara certas categorias de auxílio compatíveis com o mercado interno, em aplicação dos artigos 107.º e 108.º do Tratado, publicado no Jornal Oficial da União Europeia, n.º L 187, de 26 de junho de 2014 (adiante Regulamento Geral de Isenção por Categoria ou RGIC)».
No n.º 31 do Preâmbulo do RGIC refere-se que «os auxílios com finalidade regional podem ser concedidos para promover a criação de novos estabelecimentos, a extensão da capacidade de um estabelecimento existente, a diversificação da produção de um estabelecimento ou uma mudança fundamental do processo de produção global de um estabelecimento existente».
O artigo 2.° do RGIC fornece várias definições, entre as quais se incluem os n.ºs 41 e 49, que esclarecem o que se entende por Auxílios regionais ao investimento e Investimento inicial.
41) «Auxílios regionais ao investimento», os auxílios com finalidade regional concedidos para um investimento inicial ou um investimento inicial a favor de uma nova atividade económica;
49) «Investimento inicial»,
a) Um investimento em ativos corpóreos e incorpóreos relacionado com a criação de um novo estabelecimento, aumento da capacidade de um estabelecimento existente, diversificação da produção de um estabelecimento para produtos não produzidos anteriormente no estabelecimento ou mudança fundamental do processo de produção global de um estabelecimento existente; ou
b) Uma aquisição de ativos pertencentes a um estabelecimento que tenha fechado ou teria fechado se não tivesse sido adquirido, desde que seja adquirido por um investidor não vinculado ao vendedor e exclua a mera aquisição das ações de uma empresa;
Semelhante definição de «investimento inicial» é adoptada na alínea d) do n.º 2 do artigo 2.º da Portaria n.º 297/2015, de 21 de Setembro, em que se refere que
Os benefícios fiscais previstos no artigo 23.º do Código Fiscal do Investimento apenas são aplicáveis relativamente a investimentos iniciais, nos termos da alínea a) do parágrafo 49 do artigo 2.º do RGIC, considerando-se como tal os investimentos relacionados com a criação de um novo estabelecimento, o aumento da capacidade de um estabelecimento já existente, a diversificação da produção de um estabelecimento no que se refere a produtos não fabricados anteriormente nesse estabelecimento, ou uma alteração fundamental do processo de produção global de um estabelecimento existente.
Como se referiu, as normas que prevêem benefícios fiscais, designadamente previstos em normas de Direito da União Europeia, devem ser interpretadas, em princípio, nos seus termos, com primazia do elemento literal, o que não viabiliza a exigência de requisitos restritivos do campo de aplicação do benefício fiscal para que não há qualquer suporte textual.
À face da referida definição de «investimento inicial» que consta do n.º 49 do artigo 2.º do RGIC e do artigo 2.º, n.º 2, alínea d), da Portaria n.º 297/2015, não é de excluir deste conceito o «investimento de substituição», pois, se ele estiver relacionado, no que aqui interessa, com « aumento da capacidade de um estabelecimento existente», enquadra-se no âmbito desta definição. Isto é, por exemplo, a substituição de uma máquina por outra mais moderna e com maior capacidade de produção poderá incluir-se no conceito de «investimento inicial».
Na verdade, o n.º 49 do artigo 2.º do RGIC e o artigo 2.º, n.º 2, alínea d), da Portaria n.º 297/2015 apenas exigem, no que aqui interessa, que os investimentos estejam «relacionados» com aumento da capacidade de um estabelecimento existente.
A esta luz, basta a relação desses investimentos com o aumento da capacidade produtiva para assegurar o direito da Requerente a usufruir do RFAI. Essa relação existirá, pelo menos, nos casos em que há necessidade funcional dos investimentos para implementar o projecto de aumento da capacidade de produção do estabelecimento existente.
A não exclusão do «investimento de substituição» destes conceitos é confirmada, a nível do direito nacional, indirectamente, no CFI, pelo facto de ela estar expressamente prevista no seu artigo 11.º, n.º 4, para os benefícios fiscais contratuais ao investimento produtivo (BFCIP), mas não estar prevista para o RFAI ou para a DLRR, o que, no pressuposto de que o legislador soube exprimir o seu pensamento em termos adequados, como tem de se presumir (artigo 9.º, n.º 3, do Código Civil), permite concluir que não se pretendeu estender aquela exclusão ao RFAI e à DLRR. Por outro lado, as normas sobre benefícios fiscais integram-se na reserva relativa de competência legislativa da Assembleia da República, por força do preceituado nos artigos 103.º, n.º 2, e 165.º, n.º 1, alínea i), da CRP, pelo que é proibida pelo artigo 11.º, n.º 4, da LGT a integração de lacunas de regulamentação através de aplicação analógica, o que afasta a possibilidade de aventar quanto ao RFAI e à DLRR a aplicação daquela regra especial do BFCIP.
De resto, o entendimento publicitado pela Comissão Europeia sobre o conceito de extensão da capacidade de um estabelecimento existente não exclui a relevância dos investimentos de substituição, como se pode ver pela FAQ 26 do «General Block Exemption Regulation (GBER) Frequently Asked Questions» ( [6] )[7]
«26. What is meant by "extension of the capacity of an existing establishment"? Is this to be taken to mean production of a greater volume of all products?
The extension of capacity of an existing establishment means that the existing establishment is put into a situation where it can manufacture more volume of at least one of the products already produced in the establishment, whilst the underlying overall production process is not fundamentally changed».
Isto é, em tradução livre:
26. O que se entende por «aumento da capacidade de um estabelecimento existente»? Deve esta expressão ser entendida como a produção de um volume superior de todos os produtos?
O aumento da capacidade de um estabelecimento existente significa que o estabelecimento fica em condições de produzir um volume superior de, pelo menos, um dos produtos que já eram nele produzidos, sem que o processo global de produção subjacente seja fundamentalmente alterado.
Como se vê, não há, quanto a este conceito de «aumento da capacidade de um estabelecimento existente», qualquer referência a afastamento dos equipamentos de substituição e, pelo contrário, incluem-se neste conceito todas as situações em que, com os equipamentos adquiridos, o estabelecimento passa a poder fabricar mais volume de pelo menos um dos produtos já produzidos no estabelecimento.( " ) Isto é, não se exige que a capacidade adicional resulte de cada aquisição separada, mas apenas que com os novos equipamentos seja possível fabricar um volume superior de um produto já produzido. E, como se referiu, para a elegibilidade de cada um dos equipamentos, por força do disposto no n.º 49 do artigo 2.º do RGIC e no artigo 2.º, n.º 2, alínea d), da Portaria n.º 297/2015, basta a relação desses investimentos com o aumento da capacidade produtiva.
Resulta da matéria de facto fixada que
– o plano global de investimento da Requerente teve como elemento essencial a aquisição, em 2018, de uma nova máquina de trefilar, como maior capacidade de produção do que as máquinas que a Requerente tinha;
– com a máquina adquirida em 2018 foi possível à Requerente criar mais uma linha de produção e aumentar a capacidade de produção dos tipos de arame já anteriormente fabricados e passar a produzir tipos de arame que não podiam ser fabricados com as máquinas antigas;
– para aproveitar a capacidade da nova máquina de trefilar, a Requerente teve necessidade de aumentar a capacidade de decapar, para chegar mais material à máquina;
– para aproveitar a capacidade da máquina de trefilar nova, a Requerente teve de adaptar as instalações e equipamentos a montante e a jusante da máquina de trefilar, nos termos referidos pela Requerente no documento de esclarecimentos que apresentou à Autoridade Tributária e Aduaneira, que consta do documento n.º 13, junto com o pedido de pronúncia arbitral, tratando-se de alterações de instalações pré-existentes e equipamentos, que se tornaram necessários devido à instalação da máquina de trefilar, inclusivamente para lhe poder fornecer mais matéria-prima que a sua capacidade permitia utilizar e para dar sequência ao aumento de produtos resultante da maior capacidade da nova máquina.
O investimento na nova máquina de trefilar permitiu um aumento da capacidade da Requerente, possibilitando a criação de mais uma linha de produção e fabricar maiores quantidades de arame e arames de tipos diferentes dos que podia produzir com as máquinas antigas, como se refere na alínea Q) da matéria de facto fixada.
Não se tratou de mera substituição de equipamentos ou reposição de capacidade desgastada, mas de uma nova máquina de trefilar que criou uma linha adicional e obrigou a adaptações a montante e a jusante.
Por outro lado, quanto aos equipamentos indicados no documento n.º 13, junto com o pedido de pronúncia arbitral, existe a relação com o aumento da capacidade do estabelecimento exigida pelo n.º 49 do artigo 2.º do RGIC e o artigo 2.º, n.º 2, alínea d), da Portaria n.º 297/2015, por serem complementares do projecto unitário de expansão da capacidade de produção.
Com efeito, com referiu a testemunha E..., se não fossem feitos os investimentos a montante da máquina de trefilar não ia chegar-lhe a quantidade de material necessária para aproveitamento da sua capacidade, pelo que o projecto de investimento envolveu também o aumento da capacidade dos equipamentos das fases anteriores do processo produtivo, designadamente de armazenagem de matéria-prima, decapagem mecânica e decapagem química.
Por outro lado, como também referiu a mesma testemunha, foi necessário efectuar investimentos nas fases a jusante da trefilagem, designadamente zincagem (fases 1 e 2), estabilização e encordoamento, para poder aumentar a rapidez de funcionamento total da linha de produção.
Como sintetizou a mesma testemunha, todos os equipamentos funcionam de forma conjunta.
Por isso, as correcções relativas aos equipamentos referidos naquele documento n.º 13, enfermam de vício de violação de lei, por erro de interpretação do conceito de «investimento inicial» que consta do n.º 49 do artigo 2.º do RGIC e o artigo 2.º, n.º 2, alínea d), da Portaria n.º 297/2015.
3.4. Conclusão
De harmonia com o exposto, procede parcialmente o pedido de pronúncia arbitral, quanto à questão da relevância para o RFAI dos investimentos referidos no documento n.º 13 junto com o pedido de pronúncia arbitral.
Estes vícios justificam a anulação parcial da liquidação de IRC impugnada, na parte correspondente às correcções referentes a esses investimentos, bem como a correspondente anulação parcial da liquidação de juros compensatórios, que tem como pressuposto a liquidação de IRC.
As correcções efectuadas pela Autoridade Tributária e Aduaneira quanto à dotação do RFAI foram no valor de € 552.91,41, mas a Requerente aceitou correcções no valor de € 81.994,77, defendendo que a dotação do RFAI deve ser no valor de € 470.921,64 (artigo 125.º do pedido de pronúncia arbitral).
Na página 31 do RIT, a Autoridade Tributária e Aduaneira reconhece que «caso se aceitasse a justificação da A..., visível no anexo 14, o que não se concede, os valores a considerar seriam estes, ou seja, não foram detetados erros de cálculo».
Do anexo 14 do RIT constam os esclarecimentos que foram incluídos no documento n.º 13 junto com o pedido de pronúncia arbitral.
Conclui-se que há acordo entre a Autoridade Tributária e Aduaneira e a Requerente quanto ao valor da dotação do RFAI que seria correcta se fossem aceites os investimentos referidos no documento n.º 13.
Sendo julgado procedente o pedido de pronúncia arbitral quanto aos investimentos referidos nesse documento n.º 13, considera-se que o pedido de pronúncia arbitral é procedente na percentagem de 85,17% com base naqueles valores de € 552.916,41 e € 470.921,64 .
4. Reembolso e juros indemnizatórios
4.1. Reembolso
A Requerente pagou a quantia liquidada, no valor de € 33.761,81, e pede o seu reembolso com juros indemnizatórios.
Está-se perante uma situação em que o pedido de pronúncia arbitral deve ser julgado parcialmente procedente, pois algumas das correcções efectuadas pela Autoridade Tributária e Aduaneira foram aceites pela Requerente,
Assim, como consequência da anulação parcial da liquidação a Requerente tem direito a ser reembolsada do que pagou em excesso.
No caso em apreço, o montante pago (€ 33.761,81) não corresponde ao montante do pedido (552.916,41, que é o valor do RFAI declarado na declaração modelo 22), nem ao valor que a Requerente indica no artigo 125.º como sendo o valor da dotação que deve ser aceite (€ 470.921,64).
Assim, não sendo claro qual é o montante a reembolsar, ele deverá ser determinado em execução desta decisão arbitral nos termos do artigo 24.º, n.º 1 , do RJAT.
4.2. Juros indemnizatórios
No que concerne ao direito a juros indemnizatórios, é regulado no artigo 43.º da LGT, que estabelece, no que aqui interessa, o seguinte:
Artigo 43.º
Pagamento indevido da prestação tributária
1 – São devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido.
No caso em apreço, conclui-se que há erro nas liquidações imputável aos serviços da Autoridade Tributária e Aduaneira, pois foi esta que as elaborou por sua iniciativa.
Os juros indemnizatórios devem ser contados com base na quantia a reembolsar, desde a data do pagamento da quantia liquidada, até ao integral reembolso do montante pago em excesso, à taxa legal supletiva, nos termos dos artigos 43.º, n.º 4, e 35.º, n.º 10, da LGT, do artigo 61.º do CPPT, do artigo 559.º do Código Civil e da Portaria n.º 291/2003, de 8 de Abril.
5. Decisão
De harmonia com o exposto, acordam neste Tribunal Arbitral em:
a) Julgar procedente o pedido de pronúncia arbitral;
b) Anular parcialmente a liquidação adicional de IRC n.º 2025 ... e a correspondente liquidação de juros compensatórios n.º 2025 ..., nas partes em que têm como pressuposto os investimentos referidos no documento n.º 13 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido;
c) Julgar parcialmente procedente o pedido de reembolso, que deverá ser determinado em execução dessa decisão arbitral;
d) Julgar procedente o pedido de juros indemnizatórios nos termos do ponto 4.2. desta decisão arbitral.
6. Valor da causa
A Autoridade Tributária e Aduaneira questiona o valor atribuído à causa pela Requerente, de € 552.916,41.
Nos termos do artigo 3.º, n.º 2, do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária, «o valor da causa é determinado nos termos do artigo 97.º-A do Código de Procedimento e de Processo Tributário».
O artigo 97.º-A do CPPT estabelece que o valor atendível para efeitos de custas é «quando seja impugnada a liquidação, o da importância cuja anulação se pretende».
No pedido de pronúncia arbitral, a Requerente pede que seja «anulado o ato tributário de liquidação», mantendo esse pedido nas suas alegações.
Por outro lado, embora quanto ao vício de erro sobre os pressupostos, a Requerente diga que aceita algumas das correcções, dizendo que o total da dotação que deve ser aceite é de € 470.921,64 (artigo 125.º do pedido de pronúncia arbitral), acaba por defender que «constituindo legitima dotação de RFAI gerada em 2018, sendo indevida, em consequência, a sua eliminação total, bem como sendo indevida a eliminação da dedução à coleta do período» (artigo 187.º do pedido de pronúncia arbitral) e que « deve ser anulada a correção promovida pela AT, no período de tributação de 2018, de eliminação total da dotação de RFAI deste período, anulando a liquidação subsequente» (artigo 214.º do pedido de pronúncia arbitral) e, nas suas alegações acaba pedindo a anulação não só por vício de erro sobre os pressupostos (inexistência de facto tributário), mas também «por vício de fundamentação, por violação do ónus da prova e por violação dos princípios da segurança jurídica e da boa-fé» (artigo 213.º das alegações), que, independentemente da sua procedência, têm abstractamente potencialidade para afectar a totalidade da liquidação.
Assim, de harmonia com o disposto nos artigos 296.º, n.º 2, do CPC e 97.º-A, n.º 1, alínea a), do CPPT e 3.º, n.º 2, do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária, fixa-se ao processo o valor de € 552.916,41, indicado pela Requerente.
7. Custas
Nos termos do artigo 22.º, n.º 4, do RJAT, fixa-se o montante das custas em € 8.568,00, nos termos da Tabela I anexa ao Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária, a cargo da Requerente na percentagem de 14,83% e a cago da Autoridade Tributária e Aduaneira na percentagem de 85,17%.
Lisboa, 19-10-2026
Os Árbitros
(Jorge Lopes de Sousa)
(Sofia Cardoso)
(Júlio Tormenta)
[1] O TJUE tem decidido que as normas derrogatórias, como são as relativas a isenções e benefícios fiscais, devem ser objecto de interpretação estrita (acórdãos 14-06-2007, processo C-434/05, n.º 16; de 05-03-2015, processo C-553/13, n.º 39; de 07-02-2022, processo n.º C-460/21, n.º 26; de 08-10-2020, processo C-235/19, n.º29; de 12-03-2015, processo C-594/13, n.º 17).
[2] Essencialmente neste sentido, CLOTILDE CELORICO PALMA, Enquadramento das operações financeiras em Imposto sobre o Valor Acrescentado, in Colecção Cadernos IDEFF, n.º 13, [Coimbra], Almedina, 2011, páginas 60-63.
[3] Posição também adotada nos acórdãos arbitrais proferidos nos processos n.ºs 488/2019-T, 546/2020-T, 500/2021-T, 508/2021-T, 544/2022-T, 483/2022-T, 299/2024-T, 860/2024-T e 802/2024.
[4] Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 10-5-2000, processo n.º 39073, publicado em Apêndice ao Diário da República de 09-12-2002, página 4229.
Na mesma linha, pode ver-se o acórdão do acórdão do Pleno do Supremo Tribunal Administrativo de 28-10-2004, processo n.º 28055, em que se entendeu que "tendo o acto contenciosamente impugnado uma pluralidade de fundamentos, a invalidade de um deles não obsta a que o tribunal conheça dos restantes e só no caso de concluir pela invalidade de todos eles pode e deve julgar o acto nulo ou anulável".
[5] Neste sentido, pode ver-se MÁRIO AROSO DE ALMEIDA, Teoria Geral do Direito Administrativo, 11.ª edição, páginas 409-410.
[7] As FAQ 25 e 80, em que se afasta a relevância dos investimentos de substituição reportam-se apenas à modalidade de mudança fundamental do processo de produção.
Jurisprudência Arbitral Tributária
