Sumário

Nos termos da alínea a) do n.º 5 do artigo 10.º do CIRS, o valor a reinvestir corresponde ao valor de realização deduzido da amortização de eventual empréstimo contraído para a aquisição do imóvel alienado, competindo ao requerente provar a materialidade das operações que invoca, bem como a existência de um empréstimo e a sua amortização.

 

DECISÃO ARBITRAL

 

O árbitro Paulo Renato Ferreira Alves, designado pelo Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa (“CAAD”) para formar o Tribunal Arbitral Singular, constituído em 7 de agosto de 2026, decide o seguinte:

 

            I.         Relatório

A..., contribuinte fiscal n.º ... (“1.ª Requerente”), e B..., contribuinte fiscal n.º ..., na qualidade de cabeça de casal da HERANÇA C... (“2.ª Requerente” ou “Herança”), ambos com residência na Rua ..., n.º ... ..., Vila Nova de Gaia (em conjunto, “Requerentes”), vieram requerer a constituição de Tribunal Arbitral e deduzir pedido de pronúncia arbitral (“PPA”), nos termos do disposto no artigo 2.º, n.º 1, alínea a), e no artigo 10.º, ambos do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária (“RJAT”), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro, na redação vigente.

Os Requerentes pretendem a declaração de ilegalidade e consequente anulação, na totalidade, dos seguintes atos de liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (“IRS”), referentes ao ano de 2019, e das decisões de indeferimento das reclamações graciosas contra eles deduzidas:

(a)  liquidação n.º 2025..., de 20 de novembro de 2025, relativa à 1.ª Requerente, no valor de € 7.327,89 (reclamação graciosa n.º ...2026...);

(b)  liquidação n.º 2025..., de 20 de novembro de 2025, relativa a C... (NIF...), atualmente representada pela Herança, no valor de € 5.494,52 (reclamação graciosa n.º ...2026...).

Peticionam o reembolso das quantias entretanto pagas, acrescidas de juros indemnizatórios, nos termos do artigo 43.º da Lei Geral Tributária (“LGT”).

É Requerida a Autoridade Tributária e Aduaneira, doravante referida por “AT” ou “Requerida”.

Em 1 de junho de 2026, o pedido de constituição do Tribunal Arbitral foi aceite pelo Exmo. Senhor Presidente do CAAD e notificado à AT, que dele tomou conhecimento em 3 de junho de 2026.

Os Requerentes não procederam à nomeação de árbitro, pelo que, de acordo com o preceituado nos artigos 5.º, n.º 2, alínea a), 6.º, n.º 1, e 11.º, n.º 1, alínea a), todos do RJAT, o Exmo. Senhor Presidente do Conselho Deontológico do CAAD designou o ora árbitro para formar o Tribunal Arbitral Singular, que comunicou a aceitação do encargo no prazo aplicável. As Partes, notificadas dessa designação, não manifestaram vontade de a recusar.

O Tribunal Arbitral Singular ficou constituído em 7 de agosto de 2026.

Por despacho de 10 de agosto de 2026, a Requerida foi notificada para, no prazo de 30 dias, apresentar Resposta e, querendo, solicitar a produção de prova adicional, bem como para remeter ao Tribunal cópia do processo administrativo (“PA”), nos termos do artigo 17.º do RJAT. A Requerida apresentou Resposta em 30 de setembro de 2026 e juntou o PA.

Por despacho de 1 de outubro de 2026, ao abrigo dos princípios da autonomia do Tribunal na condução do processo, da celeridade, da simplificação e da informalidade processuais (artigos 19.º, n.º 2, e 29.º, n.º 2, do RJAT), foi dispensada a realização da reunião prevista no artigo 18.º do RJAT, bem como a apresentação de alegações, por se considerarem as questões suficientemente debatidas nas peças processuais e por não ter sido requerida prova testemunhal. Os Requerentes foram ainda notificados para, no prazo de 10 dias, se pronunciarem, querendo, sobre a exceção invocada na Resposta. Os Requerentes, em 6 de outubro de 2026, apresentaram a sua resposta.

 

Posição dos Requerentes

Os Requerentes fundamentam a sua pretensão, em síntese, nos seguintes termos:

a)                 Por decisão judicial transitada em julgado em 02-11-2018, proferida no Juízo Central Cível de Vila Nova de Gaia (Proc. n.º .../18...T8VNG, Juiz 3), foi reconhecido às Requerentes —A... e C...— o direito de preferência na aquisição do prédio urbano sito na Rua ..., n.º..., Vila Nova de Gaia, artigo matricial ..., descrito na Conservatória do Registo Predial de VNG sob o n.º ... .

b)                 Para exercerem esse direito de preferência, os Requerentes contraíram um empréstimo de € 60.946,05 com a Sociedade D..., Lda. (NIPC...) sendo que o valor do empréstimo foi transferido em 24-07-2018 da conta n.º ... do BCP para a conta do Banco Best (IBAN PT50 ...), conforme comprovativo de transferência bancária do Millennium BCP datado de 25-07-2018. O remanescente da operação foi liquidado através do cheque n.º ... do BCP em 01-02-2019.

c)                 Em 01-02-2019, no Cartório Notarial sito na Rua ... n.º..., Porto, os Requerentes permutaram com a Sociedade D..., Lda. (NIPC ...3) o prédio acima referido pelo valor de € 150.000,00, recebendo em contrapartida: (a) a fração autónoma «B» do prédio sito na Rua ... n.º ..., ..., V.N.Gaia, artigo matricial ..., descrito na CRP-VNG sob o n.º..., no valor de € 76.000,00; e (b) a quantia de € 74.000,00 em dinheiro (sendo € 60.946,05 correspondentes ao pagamento/liquidação do empréstimo acima referido, e o remanescente pago por cheque na data da escritura).

d)                 O valor de aquisição do imóvel alienado foi de € 60.000,00, tendo os Requerentes suportado adicionalmente as despesas com o exercício do direito de preferência no montante de € 1.000,25 (€ 266,68 escritura + € 225,00 registos + € 508,57 imposto de selo), conforme acordo de transação homologado pelo tribunal.

e)                 As mais-valias globais apuradas foram de € 14.000,00 (€ 7.000,00 para cada Requerente), e não os montantes elevados que a AT considerou nas liquidações impugnadas. A mais-valia de cada Requerente deve ser calculada tomando como valor de realização € 75.000,00 (50% de € 150.000,00), valor de aquisição € 30.000,00 (50% de € 60.000,00), acrescido de encargos.

f)                  Na declaração de IRS/2019, os Requerentes preencheram o campo 5006 do Anexo G (intenção de reinvestimento), declarando os montantes de € 41.244,13 (1.ª Requerente) e € 39.082,40 (2.ª Requerente/Herança), correspondentes a 50% do valor do apartamento recebido por permuta (€ 76.000,00), acrescido do valor das obras realizadas.

g)                 No entanto, por lapso, os Requerentes não preencheram simultaneamente o campo 5008 (reinvestimento efetuado), pese embora o reinvestimento em habitação própria permanente já estivesse concretizado na data da escritura de permuta — 01-02-2019.

h)                 A AT emitiu, oficiosamente, as duas liquidações impugnadas, desconsiderando integralmente: (i) o reinvestimento efetivamente realizado; e (ii) o valor do empréstimo de € 60.946,05 contraído para o exercício do direito de preferência, que constitui encargo de aquisição e foi liquidado/deduzido na escritura de permuta, devendo ser deduzido ao valor de realização nos termos do art.º 10.º, n.º 5 do CIRS.

i)                  Os Requerentes exerceram o direito de audição prévia em 12-03-2026 (documento GPS n.º 2026... e 2026...), juntando a escritura de permuta, a decisão judicial de reconhecimento do direito de preferência, o acordo de transação e o comprovativo de transferência bancária do empréstimo.

j)                  A AT converteu, ainda assim, o projeto de indeferimento em decisão definitiva, sem ponderar os novos elementos de prova. 

k)                 Exclusão de tributação por reinvestimento em habitação própria permanente — art.º 10.º, n.º 5, al. a) do CIRS 1. O art.º 10.º, n.º 5, al. a) do CIRS, na redação em vigor em 2019, dispõe que são excluídos de tributação os ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóvel destinado a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, quando o valor de realização, deduzido da amortização de eventual empréstimo contraído para a sua aquisição, seja reinvestido na aquisição de outro imóvel com a mesma destinação.

l)                  O n.º 6 do mesmo artigo dispõe que, no caso de reinvestimento parcial, o benefício é proporcional ao valor reinvestido.

m)               O reinvestimento foi plenamente concretizado: em 01-02-2019, os Requerentes adquiriram, por permuta, a fração autónoma «B» da Rua ... n.º..., no valor de € 76.000,00, destinada exclusivamente a habitação própria permanente, conforme declarado na escritura de permuta («a fracção ora adquirida destina-se exclusivamente a habitação própria permanente»).

n)                 Dedução do empréstimo contraído para a aquisição do imóvel alienado — encargo obrigatoriamente dedutível ao valor de realização. 

o)                 Este é o argumento central e mais relevante que a AT ignorou na instrução do processo.

p)                 Nos termos do art.º 10.º, n.º 5, al. a) do CIRS, o valor de realização a considerar para efeitos de reinvestimento é o valor de realização «deduzido da amortização de eventual empréstimo contraído para a sua aquisição».

q)                 Os Requerentes contraíram um empréstimo no montante de € 60.946,05 para financiar o exercício do direito de preferência (aquisição do imóvel), conforme comprovadamente transferido em 24-07-2018. 

r)                  Este empréstimo foi liquidado/reembolsado à data da escritura de permuta de 01- 02-2019, estando expressamente mencionado nessa escritura («Em 24.07.2018 foi paga a quantia de 60.946,05€ por transferência bancária da conta n.º ...  do BCP para a conta do Banco Best com o IBAN PT50 ...»).

s)                 Assim, o valor de realização a atender para efeitos do art.º 10.º, n.º 5 do CIRS é de € 89.053,95 (€ 150.000,00 - € 60.946,05), e o valor reinvestido por permuta (€ 76.000,00) excede amplamente o valor de realização líquido de empréstimo imputável a cada Requerente (€ 44.526,97), pelo que a exclusão de tributação deveria ser total.

t)                  A AT, ao não considerar este empréstimo e ao calcular a mais-valia com base no valor bruto de realização de € 150.000,00, violou frontalmente o art.º 10.º, n.º 5, al. a) do CIRS e o princípio da tributação pelo rendimento real (art.º 104.º da CRP e art.º 4.º do CIRS). 

u)                 A AT considerou, no projeto de decisão de indeferimento, que o valor de reinvestimento declarado era € 0 e que o imóvel adquirido por permuta apenas poderia ser considerado se o seu valor fosse comprovado documentalmente. 

v)                 Porém, a escritura de permuta — documento autêntico — fixa inequivocamente o valor da fração permutada em € 76.000,00, valor que consta igualmente da caderneta predial. A AT desvalorizou este elemento probatório essencial.

w)               Acresce que a AT considerou que o empréstimo declarado como valor em dívida à data da alienação (€ 30.473,03) seria apenas 50% do empréstimo contraído (€ 60.946,05), o que está matematicamente correto e confirmado pelos documentos apresentados.

x)                 Todavia, a AT não procedeu à dedução desse encargo ao aferir o valor de realização para efeitos de reinvestimento, o que constitui erro nos pressupostos de facto e de direito.

y)                 A AT, em sede de audição prévia, recebeu e tomou conhecimento de toda a prova documental disponível — escritura de permuta, decisão judicial, acordo de transação e comprovativo bancário do empréstimo —, e mesmo assim manteve a decisão de indeferimento sem ponderar adequadamente os novos elementos, limitando-se a afirmar que «os mesmos não acrescentam factos novos suscetíveis de alterar a decisão».

z)                 Esta postura viola o princípio da verdade material (art.º 6.º do CPPT), o princípio do inquisitório (art.º 58.º da LGT), o princípio da proporcionalidade (art.º 55.º da LGT) e o dever de fundamentação substancial dos atos tributários (art.º 77.º da LGT).

aa)              Terminam peticionando o direito de ambos os Requerentes à exclusão de tributação das mais-valias obtidas em 2019, ao abrigo do art.º 10.º, n.º 5, al. a) do CIRS, tendo em conta o reinvestimento do valor de realização líquido de empréstimo na aquisição por permuta de habitação própria e permanente. Declare a ilegalidade e anule, na totalidade, a liquidação de IRS n.º 2025 ..., relativa ao exercício de 2019, no montante de € 7.327,89, por violação do art.º 10.º, n.º 5, al. a) do CIRS e dos princípios constitucionais e legais invocados; Declare a ilegalidade e anule, na totalidade, a liquidação de IRS n.º 2025..., relativa ao exercício de 2019, no montante de € 5.494,52, pelos mesmos fundamentos.

 

Posição da Requerida

A Requerida, na sua Resposta, defendeu-se por exceção e por impugnação, sustentando o seguinte:

a)    Pretendem os Requerentes que o tribunal arbitral “declare a ilegalidade e anule, na totalidade, as liquidações de IRS supra identificadas, com as necessárias consequências legais, incluindo a extinção dos processos de execução fiscal delas emergentes e o reembolso de quaisquer quantias entretanto pagas, acrescidas de juros indemnizatórios nos termos do art.º 43.º da LGT.” Cf. Ppa fls 3.

b)    Relativamente ao pedido de extinção dos processos de execução fiscal, trata-se de matéria que não cabe na competência dos tribunais arbitrais.

c)    A incompetência do tribunal constitui uma exceção dilatória de conhecimento oficioso que determina a absolvição da instância nos termos do artigo 576.º e alínea a) do art.º 577.º do Código de Processo Civil (CPC) aplicáveis ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea e) do Regime Jurídico de Arbitragem em Matéria Tributária (RJAT).

d)    Nestes termos, e nos mais de direito, e com o muito douto suprimento de V. Ex.as deve a presente exceção dilatória de incompetência do CAAD ser julgada procedente por provada e, em consequência, ser a Requerida absolvida da instância.

e)    Por impugnação, sustentou que em sede de petição de pedido de constituição de tribunal arbitral não carrearam os ora Requerentes elementos adicionais relevantes para a apreciação do mesmo, pelo que deverão manter-se o teor e fundamentos dos despachos de indeferimento proferidos em sede da reclamação administrativa, que aqui se deve considerar reproduzido para todos os efeitos legais.

f)     Nestes termos, e nos mais de direito, e com o muito douto suprimento de V. Exas deve a presente exceção dilatória de incompetência do CAAD ser julgada por provada e por procedente e, em consequência, ser a Requerida absolvida da instância, ou, caso assim não se entenda, deve o pedido ser julgado improcedente, mantendo-se na ordem jurídica os actos tributários de liquidação impugnados, absolvendo-se, em conformidade, a entidade requerida dos pedidos, tudo com as devidas e legais consequências.

 

II.            Saneamento 

O Tribunal foi regularmente constituído e é competente em razão da matéria para apreciar a legalidade dos atos de liquidação de IRS impugnados e das decisões de indeferimento das reclamações graciosas que sobre eles recaíram, bem como os pedidos de reembolso e de juros indemnizatórios (artigos 2.º, n.º 1, alínea a), 4.º, n.º 1, 5.º e 24.º, n.º 5, do RJAT, e artigo 2.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de março), sem prejuízo da exceção de incompetência invocada quanto ao pedido de extinção dos processos de execução fiscal, que se apreciará de seguida.

O pedido de pronúncia arbitral é tempestivo, porque apresentado em 28 de maio de 2026, dentro do prazo de 90 dias previsto no artigo 10.º, n.º 1, alínea a), do RJAT, conjugado com o artigo 102.º, n.º 1, alínea b), do CPPT, contado da notificação das decisões de indeferimento das reclamações graciosas, efetuada por carta registada com aviso de receção e concretizada em 25 de março de 2026.

As partes gozam de personalidade e capacidade judiciárias, têm legitimidade e encontram-se regularmente representadas (artigos 4.º e 10.º, n.º 2, do RJAT e artigo 1.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de março). A herança indivisa aberta por óbito de C..., enquanto património autónomo, é sujeito passivo da relação jurídica tributária decorrente da liquidação emitida em nome da autora da herança, sendo representada pelo cabeça de casal (artigos 15.º, 16.º e 18.º, n.º 3, da LGT e artigos 2079.º e 2088.º do Código Civil).

Há, porém, que se conhecer previamente da exceção de incompetência material suscitada pela Requerida.

 

III.          Questão Prévia - Da exceção de incompetência material quanto ao pedido de extinção dos processos de execução fiscal

A Requerida alegou que os Requerentes, em seu pedido, requerem a extinção dos processos de execução fiscal, sustentando tratar-se de matéria que não se insere na competência dos tribunais arbitrais.

Os Requerentes, no exercício do contraditório, vieram esclarecer que o pedido se circunscreve, portanto, a três pretensões: (i) o reconhecimento do direito dos Requerentes à exclusão de tributação das mais-valias realizadas em 2019, por reinvestimento; (ii) a declaração de ilegalidade e anulação da liquidação n.º 2025...; e (iii) a declaração de ilegalidade e anulação da liquidação n.º 2025... . Todas elas referem-se a atos de liquidação e cabem à competência do Tribunal Arbitral. Dele não consta qualquer pedido de extinção de processos de execução fiscal, nem qualquer outra pretensão dirigida a atos praticados no processo executivo.

Em consonância com o exposto, embora no ponto I do PPA se faça referência à extinção dos processos de execução fiscal, como consequência legal da anulação das liquidações, os Requerentes não formulam, no pedido final, qualquer pretensão autónoma nesse sentido, conforme vieram esclarecer na sua resposta.

Não tendo essa pretensão sido submetida à apreciação deste Tribunal, não cabe apreciar a competência deste Tribunal Arbitral para decidir sobre a extinção dos processos de execução fiscal, por se tratar de matéria que não constitui objeto de pronúncia deste Tribunal Arbitral.

Nesse sentido, improcede a exceção de incompetência material quanto ao pedido de extinção dos processos de execução fiscal.

Não foram identificadas outras nulidades, exceções ou questões que obstem ao conhecimento do mérito da causa.

IV.          Fundamentação de Facto

1.              Factos Provados

Com relevo para a decisão, importa atender aos seguintes factos, que se julgam provados:

A.     Por escritura pública de compra e venda outorgada em 28 de fevereiro de 2018, no Cartório Notarial de ..., em Vila Nova de Gaia, E... e mulher venderam à sociedade F..., S.A., pelo preço de € 60.000,00, o prédio urbano composto por casa de dois andares, dependências, pátio, água do poço e lavadouro, sito na Rua ..., n.º..., freguesia de ..., Vila Nova de Gaia, inscrito na matriz sob o artigo ... da União das Freguesias de ... e ... e descrito na ... Conservatória do Registo Predial de Vila Nova de Gaia sob o n.º ... (cf. Documento 9 do PPA e PA).

B.     Os Requerentes residiam no prédio referido em A., na qualidade de arrendatárias, e intentaram ação de direito de preferência, que correu termos sob o n.º .../18...T8VNG no Juízo Central Cível de Vila Nova de Gaia – Juiz 3 (cf. Documentos 6 e 8 do PPA).

C.     No âmbito dessa ação, as autoras depositaram à ordem do tribunal, através de DUC, a quantia de € 60.946,05, e, por transação apresentada em 11 de outubro de 2018 e homologada por sentença de 16 de outubro de 2018, a F... S.A. reconheceu o direito de preferência das autoras, mediante o pagamento de € 61.000,25 (€ 60.000,00 de preço e € 1.000,25 de despesas de escritura, registos e imposto do selo), para o que seria adjudicado à Ré o valor depositado, completado com a transferência de € 54,20, determinando-se a substituição da Ré pelas autoras na escritura de 28 de fevereiro de 2018 (cf. Documento 8 do PPA e PA).

D.     Em 24 de julho de 2018, a Sociedade D..., Lda. (NIPC...) transferiu a quantia de € 60.946,05 da sua conta de depósitos à ordem no Banco Comercial Português, S.A., para a conta titulada por C... no Banco Best, com o IBAN PT50 ... 1 (cf. Documento 7 do PPA).

E.     Por escritura pública outorgada em 1 de fevereiro de 2019, no Cartório Notarial de ..., no Porto, a 1.ª Requerente e C..., aí identificadas como residentes na Rua ...,  ..., cederam à Sociedade D... , Lda., pelo valor de € 150.000,00, o prédio referido em A. (VPT de € 63.571,00), recebendo em contrapartida, pelo valor de € 76.000,00, a fração autónoma designada pela letra “B”, correspondente a habitação do tipo T3, do prédio urbano sito na Rua ..., n.º ..., ..., inscrito na matriz sob o artigo ... (VPT de € 63.850,12), e ainda a quantia de € 74.000,00 (cf. Documento 6 do PPA e PA.)

F.     Na escritura referida em E., as primeiras outorgantes declararam que a fração adquirida “se destina exclusivamente a habitação própria permanente” e os outorgantes declararam que “a diferença de valores de 74.000,00€ foi paga da seguinte forma: Em 24.07.2018 foi paga a quantia de 60.946,05€, por transferência bancária da conta nº ...  do BCP para a conta do Banco Best com o IBAN PT50...; O remanescente foi pago hoje através do cheque nº ... do BCP” (cf. Documento 6 do PPA).

G.    Os Requerentes passaram a residir na fração autónoma referida em E., sita na Rua ..., n.º..., ... (cf. Documentos 3, 4, 5 e 10 do PPA e PA).

H.    Em 27 de maio de 2020, os Requerentes submeteram as declarações de rendimentos Modelo 3 de IRS do ano de 2019, nas quais declararam, no Anexo G, a alienação onerosa do prédio inscrito sob o artigo..., a intenção de reinvestir, respetivamente, € 41.244,13 e € 39.082,40, e, cada uma, o valor em dívida do empréstimo à data da alienação de € 30.473,03, não tendo preenchido o campo relativo ao valor reinvestido (cf. PA.)

I.       C... faleceu em maio de 2025, no estado de divorciada, sem testamento, tendo-lhe sucedido como únicos herdeiros os seus três filhos, B..., G... e H..., exercendo o primeiro as funções de cabeça de casal; à herança foi atribuído o NIF ... (cf. Documentos 5 e 10 do PPA).

J.      Com fundamento em não ter sido declarado, nos três anos seguintes, valor de reinvestimento coincidente com a intenção manifestada, a AT emitiu, em 20 de novembro de 2025, as liquidações de IRS de 2019 n.º 2025..., em nome da 1.ª Requerente, com imposto apurado de € 7.327,89, e n.º 2025..., em nome de C..., com imposto apurado de € 5.494,52, a que corresponderam as demonstrações de acerto de contas de 3 de dezembro de 2025, com saldos a pagar de € 6.838,41 e de € 5.217,79, respetivamente, após estorno dos reembolsos das liquidações iniciais, e com data limite de pagamento em 12 de janeiro de 2026 (cf. Documentos 1 e 2 do PPA e PA)

K.    Em 9 de janeiro de 2026, a 1.ª Requerente e o cabeça de casal da Herança deduziram reclamações graciosas contra as liquidações referidas em J., autuadas sob os n.ºs ...2026... e ...2026... (cf. PA.)

L.     Notificados dos projetos de decisão, a 1.ª Requerente e o cabeça de casal da Herança exerceram o direito de audição prévia em 13 de março de 2026, juntando a decisão judicial que reconheceu o direito de preferência, a transação e a escritura de permuta, e explicando que os valores de reinvestimento declarados correspondiam a 50% do valor da fração recebida, acrescido do valor de obras, e que o valor em dívida declarado correspondia a 50% da quantia de € 60.946,05 recebida para o exercício do direito de preferência (cf. PA.)

M.   Como fundamentos do projeto de decisão, constam do PA, com relevância para a matéria em apreciação nestes autos, os infra transcritos:

DOS FACTOS

1.Em 2020-05-27, a reclamante submeteu a declaração de rendimentos, referente ao ano de 2019 (...), tendo indicado no Anexo G, a intenção de reinvestir o valor de €41.244,13, resultante da alienação onerosa do prédio inscrito na matriz predial urbana da freguesia ..., sob o n.º..., assim como declarou valor em dívida do empréstimo à data da alienação, no montante de €30.473,03.

2.Por não ter declarado, nos três anos seguintes, qualquer valor de reinvestimento coincidente com a intenção declarada no ano de 2019, foi emitida a Nota de Cobrança n.º 2025... .

3.Da consulta aos documentos apresentados pelo ora reclamante, ás aplicações informáticas da Autoridade Tributária e Aduaneira (AT), assim como aos valores declarados pelo mesmo, verifica-se o seguinte:

3.1.Valor de Realização do Imóvel alienado: €75.000,00 (50% * €150.000,00)

3.2.Valor em divida do empréstimo á data da alienação, valor declarado pelo reclamante: €30.473,03 (*)

(*) reclamante não comprova o valor, uma vez que não apresenta declaração de distrate

3.3.Valor de Aquisição do Imóvel objeto de Reinvestimento (Art.º ...-B da freguesia ...), efetuada em 2019-02-01: €75.000,00 (50% * €150.000,00)

3.4.Empréstimo contraído para aquisição do Imóvel objeto de Reinvestimento: €0,00 (**)

(**) cf. Modelo 11 e Escritura de Compra e Venda

4.Verificando-se, assim que, a reclamante não comprova documentalmente, o valor efetivamente reinvestido.

5.Nesta conformidade, e em termos de legalidade, nada se poderá apontar á liquidação oficiosa agora em análise.

DO DIREITO

I.O procedimento da reclamação graciosa visa a anulação total ou parcial dos actos tributários, de acordo com o preceituado no art.º 68º, do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT).

II.O procedimento é meio próprio, tempestivo e o sujeito passivo tem legitimidade.

III.Dispõe a al. a) do n.º 5 do art.º 10º do Código de Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Singulares (CIRS) que são excluídos da tributação os ganhos provenientes de transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, se, “…no prazo de trinta e seis meses contados da data de realização, o valor da realização, deduzido de amortização de eventual empréstimo contraído para a aquisição do imóvel, for reinvestido na aquisição da propriedade de outro imóvel…”.

IV.A al. c) do mesmo número do referido art.º, pressupõe ainda que “…o sujeito passivo deverá manifestar a intenção de proceder ao reinvestimento, ainda que parcial, mencionando, na declaração de rendimentos respeitante ao ano da alienação, o valor que tenciona reinvestir…”. V.Por último, o n.º 7 do art.º 10º dispõe que “…no caso de reinvestimento parcial do valor de realização e verificadas as condições estabelecidas no número anterior, o benefício a que se refere o n.º 5 respeitará apenas à parte proporcional dos ganhos correspondente ao valor reinvestido…”.

CONCLUSÃO

Dado o acima exposto e salvo melhor e superior entendimento, sobre a presente petição deverá ser projetada decisão de indeferimento.

Dever-se-á, contudo, conceder ao reclamante o exercício do direito de audição, previsto no art.º 60º da Lei Geral Tributária (LGT), antes de proferido o despacho definitivo.

 

N.     Por despacho de 20 de março de 2026 do Chefe do Serviço de Finanças de Vila Nova de Gaia ..., proferido no uso de competência delegada, os projetos foram convertidos em decisões definitivas de indeferimento, com fundamento em que os elementos apresentados em audição “não acrescentam factos novos suscetíveis de alterar a decisão”, decisões notificadas pelos ofícios n.ºs 2026... e 2026..., de 20 de março de 2026, por carta registada com aviso de receção, em 25 de março de 2026 (cf. Documentos 3 e 4 do PPA e PA).

O.    As quantias liquidadas encontram-se em cobrança coerciva em processo de execução fiscal (por acordo das Partes).

P.     Em 28 de maio de 2026, os Requerentes apresentaram o pedido de constituição do tribunal arbitral que deu origem aos presentes autos (cf. sistema de gestão processual do CAAD).

 

2.         Factos não provados

Não ficou provado que os Requerentes contraíram um empréstimo no valor de € 60.946,05 com a Sociedade D..., Lda. (NIPC...), para financiar o exercício do direito de preferência, e que procederam à respetiva amortização desse empréstimo em 1 de fevereiro de 2019 na alienação do prédio referido no facto A.

 

3.         Motivação da Decisão da Matéria de Facto

Os factos pertinentes para o julgamento da causa foram escolhidos e recortados em função da sua relevância jurídica, em face das soluções plausíveis das questões de direito, nos termos da aplicação conjugada dos artigos 123.º, n.º 2 do CPPT, 596.º, n.º 1 e 607.º, n.º 3 do Código de Processo Civil (“CPC”), aplicáveis por remissão do artigo 29.º, n.º 1, alíneas a) e e) do RJAT, não tendo o Tribunal que se pronunciar sobre todas as alegações das Partes, mas apenas sobre as questões de facto necessárias para a decisão. 

No que se refere aos factos provados, a convicção do árbitro fundou-se na análise crítica da prova documental junta aos autos pelas Partes e nas posições por estas assumidas em relação aos factos. 

Quanto ao facto dado como não provado, a alegação dos Requerentes de que contraíram um empréstimo e que este foi amortizado com a alienação do imóvel, o Tribunal entende que competia aos Requerentes demonstrar a existência do contrato de mútuo. Tal constitui um facto constitutivo do direito à dedução por elas invocado, nos termos do artigo 74.º, n.º 1, da LGT e do artigo 342.º, n.º 1, do Código Civil.

O Tribunal considerou, nesta análise, o disposto no artigo 1142.º do Código Civil, segundo o qual o mútuo é o contrato pelo qual uma das partes empresta à outra dinheiro ou outra coisa fungível, ficando esta obrigada a restituir outro tanto do mesmo género e qualidade. Conforme previsto no artigo 1143.º do mesmo Código, o contrato de mútuo cujo valor seja superior a € 25.000,00 só é válido se celebrado por escritura pública ou por documento particular autenticado. 

Os Requerentes limitaram-se a alegar a existência do empréstimo e juntaram um comprovativo de transferência bancária para demonstrar essa existência e a escritura pública onde consta que foi pago esse valor. Não juntaram o contrato de mútuo, exigível, dado o seu valor superior a € 25.000,00, nem outro meio de prova admissível. Assim, não pode o Tribunal dar por assente, com base numa mera alegação, a existência de um contrato de empréstimo. A transferência de uma quantia para a conta de uma dos Requerentes não é, por si só, indicativa de mútuo, porquanto não revela a obrigação de restituição que o caracteriza.

Acresce que, na escritura pública de permuta celebrada a 1 de fevereiro de 2019, as partes declararam expressamente que a quantia de € 60.946,05 foi paga em 24 de julho de 2018, a título de parte da diferença de valores de € 74.000,00 devida aos Requerentes. Não resulta da escritura referência a um contrato de mútuo ou à sua amortização. Inclusive, do teor da escritura, esse pagamento resulta tratar-se de um adiantamento do preço do imóvel, e não de um empréstimo.

 

V.            Do Mérito

O PPA tem por objeto imediato as decisões de indeferimento das reclamações graciosas e, por objeto mediato, as liquidações de IRS de 2019 emitidas pela AT, por violação dos princípios da verdade material, proporcionalidade e boa-fé e o dever de fundamentação substancial dos atos tributários, e por ter considerado não verificado o reinvestimento do valor de realização do imóvel alienado em 1 de fevereiro de 2019 e por não ter considerado a dedução da amortização do empréstimo contraído para a aquisição do imóvel alienado, consequentemente, ter tributado integralmente as mais-valias correspondentes.

Cumpre, em primeiro lugar, apreciar a alegada violação dos princípios da verdade material, da proporcionalidade e da boa-fé.

Alegam os Requerentes que a AT, apesar de ter recebido e tomado conhecimento, em sede de audição prévia, de toda a prova documental disponível, manteve a decisão de indeferimento das reclamações graciosas, sem ponderar os elementos apresentados.

O princípio da verdade material decorre, no procedimento tributário, do princípio do inquisitório, consagrado no artigo 58.º da LGT, segundo o qual «a administração tributária deve, no procedimento, realizar todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material, não estando subordinada à iniciativa do autor do pedido».

No mesmo sentido, dispõe o artigo 50.º do CPPT que «no procedimento, o órgão instrutor utilizará todos os meios de prova legalmente previstos que sejam necessários ao correcto apuramento dos factos, podendo designadamente juntar actas e documentos, tomar declarações de qualquer natureza do contribuinte ou outras pessoas e promover a realização de perícias ou inspecções oculares».

Daqui resulta que a AT não está dispensada, antes de aplicar as regras do ónus da prova, de realizar as diligências necessárias ao apuramento dos factos, independentemente de o ónus da prova recair ou não sobre o contribuinte. As regras do ónus da prova só operam quando, depois de realizadas essas diligências, subsista dúvida sobre os factos relevantes para a decisão.

Contudo, o princípio do inquisitório não transfere para a AT o ónus de provar os factos constitutivos dos direitos que o contribuinte pretende fazer valer. Nos termos do artigo 74.º, n.º 1, da LGT, esse ónus recai sobre quem os invoca. No caso, competia às Requerentes demonstrar a existência do empréstimo e a sua amortização com o valor de realização, o que não fizeram, como se concluiu supra. Os elementos que juntaram em audição prévia, cuja veracidade a AT não pôs em causa, foram por esta apreciados e são os mesmos que este Tribunal apreciou e considerou insuficientes para provar aquele facto.

Quanto ao princípio da proporcionalidade, consagrado no artigo 266.º, n.º 2, da CRP e no artigo 55.º da LGT, impõe que a atuação da Administração seja adequada, necessária e equilibrada, devendo existir uma justa medida entre os meios empregues e o fim que se pretende atingir. Os Requerentes limitaram-se a invocar este princípio, sem concretizar em que medida a atuação da AT o teria violado. A mera invocação de um princípio, desacompanhada de densificação dos argumentos, não basta para demonstrar a sua violação. 

Quanto ao princípio da boa-fé, dispõe o artigo 59.º, n.º 2, da LGT que se presume a boa-fé da atuação dos contribuintes e da administração tributária. Os Requerentes não alegaram nem demonstraram factos suscetíveis de afastar esta presunção. Pelo contrário, resulta dos autos que a AT as notificou para exercerem o direito de audição prévia e apreciou os elementos então apresentados.

Conclui-se, assim, que a AT não violou os princípios do inquisitório e da verdade material, da proporcionalidade e da boa-fé, improcedendo, nesta parte, as pretensões dos Requerentes.

Sobre dever de fundamentação, estabelece o  nº1 e 2 do artigo 77º da LGT que 'A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo as que integrem o relatório da fiscalização tributária. 2 - A fundamentação dos atos tributários pode ser efectuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo.'

A jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo ('STA') preconiza que a fundamentação é um conceito relativo que varia em função do tipo legal de ato, visando responder às necessidades de esclarecimento do contribuinte, permitindo-lhe conhecer as razões, de facto e de direito, que determinaram a sua prática e por que motivo se decidiu num sentido e não noutro (acórdãos do STA, processos n.ºs 065/09, de 15 de abril de 2009, e 01114/05, de 2 de fevereiro de 2006).

A fundamentação é suficiente quando proporcione aos destinatários do ato a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela autoridade que o praticou, i.e., quando um destinatário normal, colocado perante o ato em causa, possa ficar ciente das razões que sustentam a decisão nele prolatada (acórdãos do STA, processos n.ºs 0512/17, de 14 de março de 2018, 42180, de 20 de novembro de 2002, e 46796, de 14 de março de 2001).

Não só o ato se encontra devidamente fundamentado, sendo compreensível o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pela AT, como os Requerentes demonstram conhecer as razões e os fundamentos da decisão, pelo que improcede o vício que lhe é imputado.

Nestes termos, improcedem os vícios alegados pelos Requerentes de violação dos princípios da verdade material, proporcionalidade e boa-fé, e violação do dever de fundamentação substancial dos atos tributários.

Cumpre agora apreciar os demais vícios imputados, em concreto, quanto a ter a AT considerado não verificado o reinvestimento do valor de realização do imóvel alienado em 1 de fevereiro de 2019 e não ter considerado a dedução da amortização do empréstimo contraído para a aquisição do imóvel alienado e, consequentemente, ter tributado integralmente as mais-valias correspondentes.

Importa sublinhar que a AT não impugnou a veracidade dos documentos juntos pelos Requerentes, nem aquando da emissão das liquidações adicionais, nem em sede de reclamação graciosa. Não está, pois, em causa a genuinidade desses documentos, mas antes a sua aptidão para demonstrar os factos alegados. E a verdade é que a série de negócios jurídicos invocada pelos Requerentes não se encontra devidamente comprovada por prova documental, conforme factualidade assente. 

Alegam os Requerentes que a Sociedade D..., Lda., lhes emprestou a quantia de € 60.946,05, para que pudessem exercer o direito de preferência. Exercido esse direito, foram substituídas à adquirente F..., S.A., na escritura de compra e venda de 28 de fevereiro de 2018, por força da sentença homologatória de 16 de outubro de 2018. Em 1 de fevereiro de 2019, alienaram esse mesmo imóvel, por permuta, à referida Sociedade D..., Lda., pelo valor de € 150.000,00. Parte desse preço, no montante de € 60.946,05, foi considerada paga em 24 de julho de 2018, conforme consta expressamente da escritura pública, com o que, segundo alegam, o empréstimo teria ficado amortizado com a venda.

Na ótica do Tribunal, os Requerentes pretendem sustentar que, em 24 de julho de 2018, lhes foi emprestada a quantia de € 60.946,05 e que essa quantia foi integralmente paga (amortizada) em 1 de fevereiro de 2019, com a venda do imóvel, mediante a imputação desse valor ao preço, nos termos referidos na escritura de permuta.

Essa sequência não demonstra, por si só, a existência de um empréstimo nem da correspondente obrigação de restituição, pelo contrário, o que se verifica é o adiantamento do preço do imóvel. 

Vejamos de seguida a moldura jurídico-fiscal que rege o ónus da prova:

Ora, resulta do artigo 74.º n.º 1 da LGT que: "o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque.", em consonância com o artigo 342.º n.º 1 do CC, " Àquele que invocar um direito cabe fazer a prova dos factos constitutivos do direito alegado." 

Sobre a questão do ónus da prova, existe ampla jurisprudência que sustenta que cabe à AT o ónus de provar a verificação dos pressupostos legais vinculativos e legitimadores da sua atuação, e que cabe ao contribuinte provar os factos que fundamentam as pretensões e os direitos que invoca. (vide Processo Arbitral nº 236/2014-T de 4 de maio de 2015).

Perante o exposto, os Requerentes não provam a existência de um empréstimo ou da sua amortização, pelo que a quantia de € 60.946,05 recebida da D..., Lda., tem de ser considerada como parte do preço pago pelo imóvel. 

Cumpre, assim, apreciar, à luz do regime previsto no artigo 10.º do CIRS, quais as mais-valias a considerar.

Constituem mais-valias, sujeitas a IRS como rendimentos da categoria G, os ganhos obtidos que resultem da alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis [artigo 10.º, n.º 1, alínea a), do CIRS], considerando-se a permuta, para este efeito, uma alienação onerosa, em que o valor de realização é o atribuído na escritura aos bens recebidos em troca, acrescido ou deduzido da importância em dinheiro a receber ou a pagar [artigo 44.º, n.º 1, alínea a), do CIRS].

Dispunha o artigo 10.º, n.º 5, do CIRS, na redação aplicável ao ano de 2019, que são excluídos de tributação os ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados à habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, nas seguintes condições:

(a) “Se, no prazo de 36 meses contados da data de realização, o valor da realização, deduzido da amortização de eventual empréstimo contraído para a aquisição do imóvel, for reinvestido na aquisição da propriedade de outro imóvel, de terreno para a construção de imóvel, ou na construção, ampliação ou melhoramento de outro imóvel exclusivamente com o mesmo destino situado em território português ou no território de outro Estado membro da União Europeia ou do Espaço Económico Europeu […]”;

(b) “Se o valor da realização, deduzido da amortização de eventual empréstimo contraído para a aquisição do imóvel, for utilizado no pagamento da aquisição a que se refere a alínea anterior desde que efetuada nos 24 meses anteriores”;

(c) “Para os efeitos do disposto na alínea a), o sujeito passivo deverá manifestar a intenção de proceder ao reinvestimento, ainda que parcial, mencionando, na declaração de rendimentos respeitante ao ano da alienação, o valor que tenciona reinvestir”.

Por sua vez, nos termos do n.º 7 do mesmo artigo, “no caso de reinvestimento parcial do valor de realização e verificadas as condições estabelecidas no n.º 5, o benefício a que se refere o mesmo número respeitará apenas à parte proporcional dos ganhos correspondente ao valor reinvestido”.

Não há dúvidas de que, nos termos da alínea a) do n.º 5 do artigo 10.º do CIRS, o valor a reinvestir corresponde ao valor de realização deduzido da amortização de eventual empréstimo contraído para a aquisição do imóvel alienado. 

Conclui-se que o valor de realização do imóvel é de 150.000,00€, sendo este o valor total a considerar para efeitos de reinvestimento.

Cumpre agora apreciar se os Requerentes procederam ao reinvestimento, total ou parcial, na aquisição de um imóvel destinado à habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar.

Os Requerentes procederam ao reinvestimento parcial, no valor de 76.000,00, correspondente ao valor atribuído ao imóvel permutado, ocorrida em 1 de fevereiro de 2019, que passou a ser a sua habitação própria e permanente. 

Nos termos do n.º 7 do artigo 10.º, no caso de reinvestimento parcial, apenas a parte proporcional dos ganhos correspondente ao valor reinvestido fica excluída de tributação. 

A AT, na liquidação adicional, desconsiderou este reinvestimento parcial de 76.000,00€, pelo que as liquidações enfermam de erro parcial quanto aos pressupostos de facto e de direito, por se verificarem os pressupostos da exclusão da tributação prevista no artigo 10.º, n.º 5, alínea a), do CIRS, relativamente ao valor reinvestido.

 

Do reembolso das quantias pagas e dos juros indemnizatórios

Os Requerentes pedem o reembolso das quantias entretanto pagas, acrescidas de juros indemnizatórios.

No que concerne a juros indemnizatórios, de acordo com o disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 24.º do RJAT, a decisão arbitral sobre o mérito da pretensão de que não caiba recurso ou impugnação vincula a Administração Tributária, nos exatos termos da procedência da decisão arbitral a favor do sujeito passivo, cabendo-lhe “restabelecer a situação que existiria se o ato tributário objeto da decisão arbitral não tivesse sido praticado, adotando os atos e operações necessários para o efeito”. Ainda nos termos do n.º 5 do artigo 24.º do RJAT “é devido o pagamento de juros, independentemente da sua natureza, nos termos previstos na Lei Geral Tributária e no Código de Procedimento e de Processo Tributário”.

Tal regime está em sintonia com o resultante do artigo 100.º da LGT, aplicável por força do disposto na alínea a) do n.º 1 do artigo 29.º do RJAT, o que, por sua vez, remete para o disposto nos artigos 43.º, n.º 1, e 61.º, n.º 5, de um e outro desses diplomas, implicando o pagamento de juros indemnizatórios desde a data do pagamento indevido do imposto até à data do processamento da respetiva nota de crédito.

Face ao exposto, na sequência de declaração de ilegalidade dos atos de liquidação impugnados de IRS, há lugar ao pagamento de juros indemnizatórios, nos termos das citadas disposições dos artigos 43.º, n.º 1, da LGT e 61.º, n.º 5, do CPPT, calculados sobre a quantia que os Requerentes pagaram indevidamente, à taxa dos juros legais (artigos 35.º, n.º 10, e 43.º, n.º 4, da LGT).

O tribunal arbitral não dispõe de elementos suficientes para calcular os valores a anular, no que se refere à liquidação, nomeadamente os dados necessários para verificar a exatidão dos cálculos relativos ao imposto pago em excesso efetuados pelos Requerentes. A ausência de contestação por parte da Requerida não pode, contudo, ser interpretada como uma aceitação por confissão – art.º 110º, n.º 6, do CPPT.

Assim, a AT deverá reformular as liquidações, considerando o reinvestimento parcial de 76.000,00€, em conformidade com o que foi agora decidido, e proceder ao reembolso do montante pago em excesso acrescido dos juros.

Esses juros serão calculados com base nos valores de imposto indevidamente pagos, contados desde a data do pagamento, até ao processamento da respetiva nota de crédito.

 

VI.          Decisão

De harmonia com o supra exposto, o Tribunal Arbitral decide:

a)     Julgar improcedente a exceção de incompetência material do Tribunal Arbitral quanto ao pedido de extinção dos processos de execução fiscal.

b)    Julgar parcialmente procedente o pedido de pronúncia arbitral e, em consequência, declarar a ilegalidade e anular parcialmente as liquidações de IRS do ano de 2019 n.º 2025 ... e n.º 2025 ..., bem como as decisões de indeferimento das reclamações graciosas n.ºs ...2026... e ...2026..., na parte em que não excluíram de tributação, ao abrigo do artigo 10.º, n.ºs 5, alínea a), e 7, do CIRS, o reinvestimento parcial no valor de 76.000,00€, as quais deverão ser reformuladas pela AT com observância do ora decidido.

c)     Condenar a Requerida a restituir aos Requerentes as quantias que se mostrem pagas correspondentes à parte anulada das liquidações, acrescidas de juros indemnizatórios, contados desde a data do pagamento, até ao processamento da respetiva nota de crédito;

d)    Condenar os Requerentes e a Requerida ao pagamento das custas do processo, na proporção do respetivo decaimento, fixado em 49% e 51%, respetivamente.

 

 

VI.      Valor do Processo

Fixa-se ao processo o valor de € 12.822,41 (doze mil, oitocentos e vinte e dois euros e quarenta e um cêntimos), indicado pelos Requerentes, respeitante ao montante das liquidações cuja anulação pretendem (valor da utilidade económica do pedido), e não impugnado pela Requerida, de harmonia com o disposto nos artigos 3.º, n.º 2, do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária (“RCPAT”), 97.º-A, n.º 1, alínea a), do CPPT e 306.º, n.ºs 1 e 2, do CPC, este último ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea e), do RJAT.

 

 

VII.     Custas

[1]Custas no montante de € 918,00 (novecentos e dezoito euros), a suportar pelos Requerentes na proporção de 49% (€ 449,82) e pela Requerida na proporção de 51% (€ 468,18), atento o respetivo decaimento, em conformidade com a Tabela I anexa ao RCPAT e com o disposto nos artigos 12.º, n.º 2, e 22.º, n.º 4, do RJAT, 4.º do RCPAT e 527.º, n.ºs 1 e 2, do CPC.

 

Lisboa, 13 de outubro de 2026

O árbitro,

 

 

Paulo Renato Ferreira Alves