SUMÁRIO
I.O artigo 23.º, n.º 2, do Código do IVA, corresponde à transposição para o direito interno do artigo 173.º, n.º 2, alínea c), da Directiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de Novembro de 2006, e permite à Autoridade Tributária e Aduaneira impor condições especiais para o cálculo pro rata do imposto a deduzir, como sucede com o coeficiente de imputação específico previsto no Ofício-Circulado n.º 30108, de 30 de Janeiro de 2009.
II.Este coeficiente de imputação específico está em conformidade com a jurisprudência do TJUE no acórdão Banco Mais, proferido em 10 de Julho de 2014, no âmbito do processo C-183/13 e não viola os princípios da legalidade, igualdade e neutralidade.
III.Para afastar a aplicação deste coeficiente de imputação específico e deduzir o IVA referente a recursos indiferenciados, suportados quanto à parte das rendas pagas pelos clientes no âmbito de contratos de leasing com a amortização de capital, é necessário que o sujeito passivo prove que a utilização daqueles recursos não foi sobretudo afecta ao financiamento e gestão dos contratos de leasing mas sim à actividade de disponibilização dos bens locados.
DECISÃO ARBITRAL
Os árbitros Carla Castelo Trindade (Presidente e relatora), Fernando Marques Simões e Olívio Mota Amador (Árbitros Adjuntos), designados pelo Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa (“CAAD”) para formarem o Tribunal Arbitral, acordam no seguinte:
I. RELATÓRIO
1. A..., S.A. – SUCURSAL EM PORTUGAL, titular do número de identificação de pessoa colectiva ..., com sede na Rua ..., n.º ..., ..., ..., ..., em Lisboa (“Requerente”), apresentou pedido de constituição de Tribunal Arbitral e pedido de pronúncia arbitral, ao abrigo do disposto nos artigos 2.º, n.º 1, alínea a), e 10.º, n.ºs 1 e 2, do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária (“RJAT”), com vista à declaração de ilegalidade e consequente anulação do acto de autoliquidação de Imposto sobre o Valor Acrescentado (“IVA”), referente ao exercício de 2024, materializada na declaração periódica de imposto com referência a Dezembro desse ano, no montante total de € 558.216,26, bem como da decisão da Autoridade Tributária e Aduaneira (“Requerida”) de indeferimento da reclamação graciosa que a Requerente submeteu contra aquele acto.
2. O pedido de constituição do Tribunal Arbitral deu entrada no dia 05.02.2026, foi aceite pelo Exmo. Presidente do CAAD e automaticamente notificado à Requerida em 09.02.2026.
3. A Requerente não procedeu à nomeação de árbitro, pelo que, ao abrigo do disposto no artigo 6.º, n.º 2, alínea a), e do artigo 11.º, n.º 1, alínea a), ambos do RJAT, o Senhor Presidente do Conselho Deontológico designou como árbitros do Tribunal Arbitral os signatários, que comunicaram a aceitação do encargo no prazo aplicável.
4. As partes foram notificadas dessa designação em 26.03.2026, não tendo manifestado vontade de a recusar, nos termos conjugados do artigo 11.º, n.º 1, alínea b), do RJAT, e dos artigos 6.º e 7.º, do Código Deontológico do CAAD.
5. Em conformidade com o disposto no artigo 11.º, n.º 1, alínea c), do RJAT, o Tribunal Arbitral foi constituído em 15.04.2026.
6. Por despacho datado de 16.04.2026, foi a Requerida notificada para apresentar a sua resposta e remeter cópia do processo administrativo, e, querendo, solicitar a produção de prova adicional.
7. Em 20.05.2026, a Requerida apresentou resposta e juntou aos autos cópia do processo administrativo, tendo-se defendido por impugnação e pugnado pela sua absolvição do pedido.
8. Por despacho de 22.05.2026, o Tribunal Arbitral designou o dia 23.06.2026, pelas 11 horas, para efeitos da realização da reunião a que alude o artigo 18.º, do RJAT, notificando as partes para indicarem, de forma individualizada, quanto a cada uma das testemunhas arroladas, os concretos factos do pedido de pronúncia arbitral e da resposta que seriam objecto daquele tipo de prova.
9. Em 01.06.2026, a Requerente apresentou requerimento a indicar os factos que pretendia ver esclarecidos pelas testemunhas B... e C... por si arroladas.
10. A reunião prevista no artigo 18.º, do RJAT, teve lugar no dia 23.06.2026, pelas 11 horas, para ouvir B... e C..., as testemunhas arroladas pela Requerente.
11. Nesse mesmo dia, o Tribunal Arbitral proferiu despacho a facultar às partes o prazo de 20 dias para que as mesmas, querendo, de modo simultâneo, apresentassem alegações escritas, tendo ainda designado o dia 15.10.2026 para efeitos de prolação da decisão arbitral.
12. Em 13.08.2026, a Requerida apresentou as suas alegações escritas.
13. Em 17.08.2026, a Requerente apresentou as suas alegações escritas e juntou aos autos o comprovativo de pagamento da taxa arbitral subsequente.
II. POSIÇÃO DAS PARTES
§1 Posição da Requerente
14. A Requerente sustenta o pedido que formula, alegando, em síntese, o seguinte:
a. A Requerente qualifica‑se como sujeito passivo “misto”, que realiza operações que conferem e operações que não conferem direito à dedução do IVA, e enquadra o direito à dedução parcial no sistema comum do IVA, com base na Directiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de Novembro de 2006 (“Directiva IVA”);
b. Sustenta que o regime das deduções deve ser harmonizado e que o cálculo do pro rata de dedução deve ser efectuado da mesma maneira em todos os Estados‑Membros;
c. O artigo 173.º, n.º 2, da Directiva IVA, permite aos Estados‑Membros obrigar os sujeitos passivos mistos, quer a determinar um pro rata por sector da actividade, quer a deduzir o imposto com base na afectação real (utilização efectiva) dos bens e serviços adquiridos;
d. Este entendimento liga-se ao artigo 23.º, do Código do IVA, o qual prevê o método da afectação real nos seus n.ºs 2 e 3, por opção do sujeito passivo ou por imposição da Requerida em caso de “distorções significativas na tributação” decorrentes da aplicação do pro rata geral do n.º 4.
e. Contesta a qualificação das operações de locação financeira (leasing e aluguer de longa duração ou “ALD”) feita pela Requerida, que as caracteriza como “modalidade de crédito” e considera a actividade do locador, em substância, como concessão de financiamento remunerada essencialmente por juros e outros encargos incluídos nas rendas;
f. O leasing automóvel não se reconduz a um mero financiamento, implicando uma componente relevante de disponibilização de bens que consome recursos ao longo de toda a vigência dos contratos;
g. Critica o entendimento constante do Ofício‑Circulado n.º 30108, de 30 de Janeiro de 2009, segundo o qual, na aplicação do método da afectação real com recurso a coeficiente de imputação específico, “devendo ser considerado no cálculo da percentagem de dedução apenas o montante anual correspondente aos juros e outros encargos relativos à atividade de leasing ou de ALD”;
h. Sustenta que a exclusão da componente de “amortização financeira” (capital) das rendas de leasing no cálculo da percentagem de dedução não traduz uma verdadeira afectação real dos custos gerais às operações tributadas, conduz a uma “dedução de IVA inferior àquela a que a Requerente tinha direito” e é susceptível de provocar “distorções significativas na tributação”;
i. Existindo custos gerais de utilização mista com ligação directa e imediata à totalidade das actividades do sujeito passivo misto, incluindo às operações de disponibilização de veículos em contratos de locação financeira, esses custos devem ser considerados para efeitos do direito à dedução, ainda que tenham sido reflectidos no preço das operações isentas;
j. Conclui que “a componente do capital deve ser necessariamente considerada no numerador e no denominador do cálculo do pro rata de dedução” aplicado ao IVA incorrido nos recursos de utilização mista afectos à actividade de leasing;
k. O acórdão proferido pelo Tribunal de Justiça da União Europeia (“TJUE”) no processo Volkswagen Financial Services, de 18.10.2018, com o n.º C-153/17 (“Acórdão Volkswagen”) apresenta uma situação factual aí apreciada que é “totalmente comparável” à sua, sendo que o TJUE, nesse acórdão, (i) qualificou os custos gerais em causa como tendo uma “relação direta e imediata com a totalidade das atividades” da Volkswagen, incluindo a disponibilização dos veículos; (ii) considerou que, na medida em que esses custos foram efectuados, pelo menos em certa medida, tendo em vista a disponibilização de veículos, constituem elementos do preço dessas operações, originando direito à dedução; (iii) afirmou que os Estados‑Membros “não podem aplicar um método de repartição que não tenha em conta o valor inicial do bem em causa no momento da sua entrega”, porque tal método não garante uma repartição mais precisa do que o critério baseado no volume de negócios;
l. Tendo presente o Acórdão Volkswagen e o acórdão proferido pelo TJUE no processo Banco Mais, de 10.07.2014, com o n.º C-183/13 (Acórdão “Banco Mais”), a situação ora apresentada “encontra paralelo direto e identidade fáctica” (com negritos no próprio texto) com a jurisprudência do TJUE, porquanto a maioria dos recursos de utilização mista na área do leasing são consumidos na disponibilização dos bens objecto de locação;
m. A exclusão, pelo coeficiente específico imposto pela Requerida, do “valor inicial do bem em causa” (amortizações financeiras) é incompatível com aqueles acórdãos e fere o princípio da neutralidade do IVA;
n. A decisão de indeferimento da reclamação graciosa e a autoliquidação de IVA de 2024 encontram-se viciadas de ilegalidade, por erro relativamente aos pressupostos de Facto e de Direito que regem a sua situação tributária e por violação de normas da Directiva IVA (nomeadamente dos artigos 168.º, 173.º e 174.º) e do artigo 23.º, do Código do IVA, tendo tal vício determinado a “entrega em excesso de imposto ao Estado”, no montante de € 558.216,26 relativamente à actividade de leasing;
o. Tendo presente o disposto no n.º 1 do artigo 43.º da Lei Geral Tributária (“LGT”) e no artigo 61.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (“CPPT”), tendo havido lugar ao pagamento de uma dívida tributária em montante superior ao legalmente devido, decorrente de uma autoliquidação de imposto efectuada com base nas instruções ilegais emitidas pela Requerida, está-se na presença de um erro imputável a esta, pelo que estão preenchidos os pressupostos legais para o pagamento de juros indemnizatórios sobre o montante de IVA liquidado em excesso, desde a data do pagamento indevido até à restituição do imposto;
p. A título subsidiário, a Requerente requer que, caso não seja claro para o Tribunal o alcance das normas da Directiva IVA relevantes para a solução do caso, seja promovido reenvio prejudicial para o TJUE, nos termos dos artigos 267.º e seguintes, do Tratado de Funcionamento da União Europeia (“TFUE”), propondo, em particular, a formulação de questão relativa à compatibilidade, com a alínea c) do n.º 2 do artigo 173.º da Directiva IVA, da imposição, a sujeitos passivos que incorram em IVA na aquisição de recursos afectos simultaneamente a operações com e sem direito à dedução, de uma percentagem de dedução do IVA incorrido que desconsidere, no cálculo dessa percentagem, “o valor das amortizações financeiras das rendas dos contratos de locação financeira”, quando esses custos gerais sejam efectuados, pelo menos em certa medida, tendo em vista a disponibilização de veículos no âmbito da locação financeira.
§2 Posição da Requerida
15. Em síntese, a Requerida alega o seguinte, na sua resposta:
a. A questão principal do pedido foca-se em apurar se a Requerente tem direito à dedução do IVA incorrido na aquisição de recursos de utilização mista relativos às actividades de leasing e ALD por si desenvolvidas, passando a considerar‑se, no cálculo da percentagem de dedução relativa ao ano de 2024, os valores relativos às amortizações financeiras dos contratos de locação financeira por si celebrados;
b. A Requerente desenvolve a sua actividade enquanto sujeito passivo misto, já que pratica simultaneamente operações sujeitas a IVA mas dele isentas, nos termos da alínea 27) do artigo 9.º do Código do IVA, e operações sujeitas e dele não isentas, designadamente operações de locação financeira mobiliária;
c. Está a Requerente sujeita às regras do artigo 23.º, do Código do IVA, quanto aos bens e serviços de utilização mista;
d. Os princípios gerais do exercício do direito à dedução do IVA suportado estão previstos nos artigos 19.º e 20.º, do Código do IVA, dos quais resulta que, para ser dedutível, o IVA suportado nas aquisições de bens e serviços deve ter uma relação directa e imediata com as operações a jusante que conferem esse direito, sendo dedutível o imposto suportado em bens e serviços adquiridos para o exercício de uma actividade económica, desde que respeite transmissões de bens e prestações de serviços que confiram direito à dedução nos termos do artigo 20.º, do Código do IVA;
e. A aplicação do pro rata geral previsto no n.º 4 do artigo 23.º do Código do IVA, quando utilizado por sujeitos passivos mistos que, no âmbito de actividades financeiras, praticam operações de crédito e operações de locação financeira/ALD, é susceptível de provocar vantagens ou desvantagens injustificadas, logo “distorções significativas de tributação”, por assentar num rácio em que coexistem parcelas não coerentes entre si (valores tributáveis que reflectem apenas juros/proveitos nas operações de crédito e valores tributáveis que correspondem à soma de juros e capital reembolsado nas operações de locação financeira e ALD);
f. Atendendo às especificidades da actividade desenvolvida pela Requerente, a percentagem de dedução ou pro rata geral não tem mérito para medir o grau de consumo que as duas categorias de operações, com e sem direito à dedução, fazem dos bens e serviços que lhes são indistintamente alocados, nem pode ser utilizada para determinar a parcela dedutível do IVA liquidado a montante;
g. Fica legitimada, nos termos dos n.ºs 2 e 3 do artigo 23.º do Código do IVA, a imposição do método da afectação real com recurso a um coeficiente de imputação específico;
h. A componente de “amortização financeira” incluída na renda de locação financeira constitui uma restituição do capital financiado/investido para a aquisição do bem, pelo que não constitui uma verdadeira contraprestação para efeitos de IVA, por não representar retribuição de um serviço, mas apenas devolução de um montante em dívida;
i. Deve ser excluída do cálculo da percentagem de dedução do IVA, sendo aplicável, quanto a essa componente, o método de afectação real com recurso a critério de imputação objectivo;
j. A inclusão, no rácio entre operações com e sem direito à dedução, da componente relativa à amortização financeira, enquanto parte integrante da renda, provoca um aumento artificial da percentagem de dedução definitiva;
k. O método constante deste Ofício‑Circulado – método da afectação real com coeficiente de imputação específico que considera apenas os juros e outros encargos relativos à actividade de leasing ou ALD no cálculo da percentagem de dedução – tem suporte legal nos n.ºs 2 e 3 do artigo 23.º do Código do IVA e é conforme ao Direito da União Europeia, designadamente ao artigo 173.º, n.º 2, alínea c), da Directiva IVA, que permite aos Estados‑Membros impor métodos de repartição mais precisos do que o pro rata geral;
l. Existe jurisprudência consolidada do Supremo Tribunal Administrativo (“STA”), incluindo acórdãos do Pleno, no sentido de que o artigo 173.º, n.º 2, alínea c), da Directiva IVA foi transposto pelos n.ºs 2 e 3 do artigo 23.º do Código do IVA, permitindo à Requerida a imposição do método de afectação real previsto no ponto 9 do Ofício‑Circulado n.º 30108 e concluindo que este método é legal, tem base naquele artigo do Código do IVA e respeita os princípios da neutralidade, legalidade e igualdade;
m. Em matéria de prova, à luz do artigo 342.º, do Código Civil, e do artigo 74.º, n.º 1, da LGT, e de acordo com o entendimento do STA, cabe ao sujeito passivo alegar e demonstrar que, “no seu caso concreto, a utilização de bens ou serviços mistos não é sobretudo determinada pela gestão e financiamento dos contratos de leasing e ALD, único ónus da prova que se impõe conhecer no caso”, equivalendo, para as instituições de crédito que exercem actividades de leasing e ALD, a uma presunção juris tantum de que, na essência, se dedicam à actividade de concessão de créditos e gestão de contratos de financiamento, cabendo à Requerente afastá‑la com prova cabal;
n. No caso concreto, mantém-se a falta de prova da quantificação dos custos com a disponibilização dos bens para a não consideração da componente do capital das rendas de leasing no apuramento do pro rata, não tendo a Requerente logrado provar que os custos suportados com os bens e serviços de utilização comum respeitassem maioritariamente à disponibilização dos bens que constituem o objecto das operações de leasinge ALD;
o. É forçoso concluir que a decisão de indeferimento proferida e que versou sobre o acto tributário de autoliquidação de IVA não enferma do imputado vício de ilegalidade;
p. Quanto ao reenvio prejudicial, o mesmo afigura-se totalmente desnecessário, uma vez que a matéria em causa já foi objecto de interpretação clara, reiterada e inequívoca pelo TJUE;
q. Deve o pedido de pronúncia arbitral improceder por não lograr a Requerente provar, como lhe competia, que, no seu caso concreto, a utilização de bens ou serviços mistos não é sobretudo determinada pela gestão e financiamento dos contratos.
III. SANEAMENTO
16. O presente pedido foi tempestivamente apresentado, nos termos do artigo 10.º, n.º 1, alínea a), do RJAT.
17. O Tribunal Arbitral colectivo foi regularmente constituído e é materialmente competente, nos termos dos artigos 2.º, n.º 1, alínea a), 5.º e 10.º, n.º 1, alínea a), todos do RJAT.
18. As partes gozam de personalidade e capacidade judiciárias e estão regularmente representadas, em conformidade com o disposto nos artigos 4.º e 10.º, n.º 2, ambos do RJAT, e nos artigos 1.º a 3.º, da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de Março.
19. Em tudo o que de mais possa relevar para a boa decisão da causa, o processo não enferma de nulidades, nem existem excepções ou questões prévias que cumpram conhecer e que obstem à apreciação do mérito da causa.
Cumpre apreciar e decidir.
IV. MATÉRIA DE FACTO
§1 Fundamentação da fixação da matéria de facto
20. Cabe ao Tribunal Arbitral seleccionar os factos relevantes para a decisão, em função da sua relevância jurídica, considerando as várias soluções plausíveis das questões de Direito, levando em consideração a causa (ou causas) de pedir que fundamenta o pedido formulado pela Requerente, bem como discriminar a matéria provada e não provada, em conformidade com o disposto no artigo 123.º, n.º 2, do CPPT, nos artigos 596.º, n.º 1, e 607.º, n.ºs 1, 3 e 4, do Código de Processo Civil (“CPC”), aplicáveis ex vi artigo 29.º, n.º 1, alíneas a) e e), do RJAT.
21. Os poderes de cognição do Tribunal Arbitral abrangem factos instrumentais e factos que sejam complemento ou concretização dos que as partes alegaram, em conformidade com o disposto nos artigos 13.º, do CPPT, 99.º, da LGT, 90.º, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, 5.º, n.º 2, e 411.º, ambos do CPC, aplicáveis ex viartigo 29.º, n.º 1, alíneas a) e e), do RJAT.
22. Segundo o princípio da livre apreciação dos factos, o Tribunal Arbitral baseia a sua decisão, em relação aos factos alegados pelas partes, na sua íntima e prudente convicção formada a partir do exame e avaliação dos meios de prova trazidos ao processo e de acordo com as regras da experiência de vida e conhecimento das pessoas, em conformidade com o disposto no artigo 16.º, alínea e), do RJAT, e artigo 607.º, n.º 5, do CPC, aplicável ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea e), do RJAT.
23. Somente relativamente a factos para cuja prova a lei exija formalidade especial, que só possam ser provados por documentos, e que estejam plenamente provados por documentos, acordo ou confissão, ou quando a força probatória de certos meios se encontrar pré-estabelecida na lei (por exemplo, quanto aos documentos autênticos, por força do artigo 371.º, do Código Civil) é que não domina, na apreciação das provas produzidas, o referido princípio da livre apreciação, em conformidade com o artigo 607.º, n.º 5, do CPC, aplicável ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea e), do RJAT.
24. Não se deram como provadas nem como não provadas alegações feitas pelas partes, e apresentadas como factos, consistentes em afirmações estritamente conclusivas, insusceptíveis de prova e cuja veracidade se terá de aferir em relação à concreta matéria de facto consolidada.
25. A convicção do Tribunal Arbitral quanto à matéria de facto dada como provada ou não provada, resultou da análise crítica dos documentos juntos ao pedido de pronúncia arbitral e às alegações pela Requerente e ao processo administrativo junto pela Requerida, bem como da prova testemunhal produzida em sede de reunião a que alude o artigo 18.º, do RJAT, realizada em 23.06.2026, cujos depoimentos foram objecto de gravação áudio, como consta da correspondente acta.
26. De resto, no que concerne ao depoimento das testemunhas arroladas pela Requerente, estas aparentaram depor de forma séria, com conhecimento directo dos factos que relataram, pelo que tais depoimentos foram considerados relevantes para a prova dos factos melhor identificados infra.
27. Em tais depoimentos, as testemunhas arroladas pela Requerente revelaram conhecer os procedimentos internos desta no que respeita à actividade de leasing por si prosseguida, incluindo os associados à contratação e gestão dos contratos de leasing, tendo em consideração os manuais de procedimentos internos associados a esta actividade juntos pela Requerente aos autos.
28. Porém, tais testemunhas não foram capazes de demonstrar, com os seus depoimentos, que os recursos – humanos, técnicos, administrativos ou financeiros concretamente consumidos em cada procedimento operacional – e os gastos gerais incorridos pela Requerente foram, sobretudo, afectos à actividade de leasing.
29. Dos depoimentos prestados pelas testemunhas também não ficou evidenciado que, no âmbito estrito da actividade de leasing, os recursos e gastos gerais incorridos pela Requerente estivessem essencialmente afectos à actividade de disponibilização dos bens locados e não à actividade de financiamento e gestão dos contratos de leasing.
30. As testemunhas, através dos seus depoimentos, também não forneceram elementos que permitissem relacionar tais procedimentos internos com os concretos recursos de utilização mista cujo IVA é objecto de dedução parcial, nem determinar o peso efectivo desses recursos no conjunto dos custos comuns da Requerente.
31. Nos depoimentos prestados por ambas as testemunhas arroladas pela Requerente, as mesmas não foram capazes de quantificar, entre outros, o número de interacções promovidas pela Requerente junto dos locatários, o montante dos recursos e gastos que esta consome com tais interacções e a percentagem de casos de incumprimento dos contratos de leasing por parte dos locatários que pudessem justificar um número acrescido de interacções entre a Requerente e os locatários.
32. De acordo com a testemunha B..., algumas das interacções associadas à actividade de leasing são realizadas por entidades externas à própria Requerente, quer na sua fase inicial – em que os concessionários de venda de automóveis intermedeiam as interacções entre a Requerente e os locatários – quer na fase final – nos casos de incumprimento definitivo do contrato de leasing por parte dos locatários, em que entidades externas são utilizadas para retomar a posse e promover a venda dos veículos em causa. Apontando este facto para a conclusão de que não é a Requerente que desenvolve a totalidade das interacções associadas à actividade de leasing, nomeadamente durante a fase da disponibilização dos veículos.
33. Em suma, tendo presente estes depoimentos, não ficou demonstrado que os recursos gerais e os inerentes gastos incorridos pela Requerente tenham sido sobretudo afectos à actividade de leasing, nem, dentro desta, essencialmente à actividade de disponibilização dos bens locados. Assim, não se logrou, por isso, provar que tal utilização desses recursos indiferenciados pela Requerente tenha sido motivada, “pelo menos em certa medida” (como se refere no Acórdão Volkswagen, a que adiante nos referiremos), pela actividade de disponibilização dos bens locados.
§2 Factos provados
34. Com relevo para a apreciação e decisão das questões suscitadas quanto ao mérito, dão-se como assentes e provados os seguintes factos:
a. A Requerente é uma instituição financeira que exerce normal e habitualmente a actividade comercial prevista no artigo 4.º, n.º 1, do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 298/92, de 31 de Dezembro;
b. No âmbito da sua actividade, a Requerente realiza operações financeiras enquadráveis na norma de isenção plasmada no artigo 9.º, n.º 27, do Código do IVA – como as operações de financiamento e de concessão de crédito e, bem assim, as operações associadas a pagamentos –, as quais não conferem o direito à dedução do IVA suportado;
c. A Requerente realiza ainda operações que conferem o direito à dedução deste imposto nos termos do artigo 20.º, n.º 1, alínea a), do Código do IVA, designadamente, as operações de leasing;
d. Em sede de IVA, a Requerente assume a natureza de sujeito passivo misto ao realizar, simultaneamente, operações que conferem o direito à dedução e operações que não conferem tal direito;
e. Para determinar o montante de IVA dedutível relativamente às aquisições de bens e serviços afectos indistintamente às diversas operações por si realizadas – quer operações que conferem direito à dedução, quer operações que não conferem esse direito – a Requerente aplicou o método de dedução, preconizado pela Requerida, plasmado no ponto 9 do Ofício-Circulado n.º 30108, de 30 de Janeiro de 2009, da Área de Gestão Tributária do IVA;
f. Na declaração periódica de IVA referente a Dezembro do ano de 2024, a Requerente apurou uma percentagem de dedução definitiva, de 4%;
g. A Requerente elaborou um conjunto de manuais de procedimentos, dirigidos a diferentes departamentos seus, associados à análise e validação de propostas automóvel; legalização de viaturas; liquidação de Imposto Único de Circulação e coimas; pedidos de identificação de condutores; processos de sinistro e amortização total/parcial de viaturas; término de contratos; e cessão de posição contratual;
h. Em 23.07.2025, a Requerente apresentou, ao abrigo do disposto no artigo 131.º, do CPPT, e do artigo 97.º, do Código do IVA, uma reclamação graciosa da autoliquidação de imposto referente ao período de Dezembro de 2024;
i. Através de despacho de 24.10.2025, a Requerida indeferiu expressamente a reclamação graciosa apresentada pela Requerente.
§3 Factos não provados
35. Com relevo para a decisão da causa, não se considera provado que os recursos de utilização mista utilizados pela Requerente e os inerentes gastos tenham sido essencialmente afectos à actividade de leasing e, no âmbito do exercício desta actividade, predominantemente à actividade de disponibilização dos bens locados e não à actividade de financiamento e gestão dos contratos de leasing.
V. MATÉRIA DE DIREITO
36. Passando-se à apreciação do mérito da causa a analisar nos presentes autos, entende-se que a matéria controvertida que foi sujeita à apreciação deste Tribunal se resume a apreciar se, num contrato de leasing, em que a renda paga inclui capital, juros e encargos, deve a componente de capital ser considerada para efeito de cálculo da percentagem de dedução do IVA suportado nas aquisições de bens e serviços de utilização mista ou se, ao invés, neste cálculo apenas deve ser considerado o montante correspondente aos juros e outros encargos.
Vejamos,
§1 Normas legais relevantes
37. Passando-se, agora, à apreciação da questão central a analisar nos presentes autos, crê-se que importa fixar a base legal relevante, tendo por referência o que se encontrava consagrado na legislação fiscal relevante, à data dos factos tributários aqui em causa:
i. Artigo 168.º, da Directiva IVA:
“Quando os bens e os serviços sejam utilizados para os fins das suas operações tributadas, o sujeito passivo tem direito, no Estado-Membro em que efectua essas operações, a deduzir do montante do imposto de que é devedor os montantes seguintes:
a) O IVA devido ou pago nesse Estado-Membro em relação aos bens que lhe tenham sido ou venham a ser entregues e em relação aos serviços que lhe tenham sido ou venham a ser prestados por outro sujeito passivo;
b) O IVA devido em relação a operações assimiladas a entregas de bens e a prestações de serviços, em conformidade com a alínea a) do artigo 18.º e o artigo 27.º;
c) O IVA devido em relação às aquisições intracomunitárias de bens, em conformidade com o artigo 2.º, n.º 1, alínea b), subalínea i);
d) O IVA devido em relação a operações assimiladas a aquisições intracomunitárias, em conformidade com os artigos 21.º e 22.º;
e) O IVA devido ou pago em relação a bens importados para esse Estado–Membro.”;
ii. Artigo 173.º, da Directiva IVA
“1. No que diz respeito aos bens e aos serviços utilizados por um sujeito passivo para efectuar tanto operações com direito à dedução, referidas nos artigos 168.º, 169.º e 170.º, como operações sem direito à dedução, a dedução só é admitida relativamente à parte do IVA proporcional ao montante respeitante à primeira categoria de operações.
O pro rata de dedução é determinado, em conformidade com os artigos 174.º e 175.º, para o conjunto das operações efectuadas pelo sujeito passivo.
2. Os Estados–Membros podem tomar as medidas seguintes:
a) Autorizar o sujeito passivo a determinar um pro rata para cada sector da respectiva actividade, se tiver contabilidades distintas para cada um desses sectores;
b) Obrigar o sujeito passivo a determinar um pro rata para cada sector da respectiva actividade e a manter contabilidades distintas para cada um desses sectores;
c) Autorizar ou obrigar o sujeito passivo a efectuar a dedução com base na afectação da totalidade ou de parte dos bens e dos serviços;
d) Autorizar ou obrigar o sujeito passivo a efectuar a dedução, em conformidade com a regra estabelecida no primeiro parágrafo do n.º 1, relativamente a todos os bens e serviços utilizados nas operações aí referidas;
e) Estabelecer que não seja tomado em consideração o IVA que não pode ser deduzido pelo sujeito passivo, quando o respectivo montante for insignificante;”;
iii. Artigo 174.º, da Directiva IVA
“1. O pro rata de dedução resulta de uma fracção que inclui os seguintes montantes:
a) No numerador, o montante total do volume de negócios anual, líquido de IVA, relativo às operações que confiram direito à dedução em conformidade com os artigos 168.º e 169.º;
b) No denominador, o montante total do volume de negócios anual, líquido de IVA, relativo às operações incluídas no numerador e às operações que não confiram direito à dedução.
Os Estados–Membros podem incluir no denominador o montante das subvenções que não sejam as directamente ligadas ao preço das entregas de bens ou das prestações de serviços referidas no artigo 73.º.
2. Em derrogação do disposto no n.º 1, no cálculo do pro rata de dedução não são tomados em consideração os seguintes montantes:
a) O montante do volume de negócios relativo às entregas de bens de investimento utilizados pelo sujeito passivo na sua empresa;
b) O montante do volume de negócios relativo às operações acessórias imobiliárias e financeiras;
c) O montante do volume de negócios relativo às operações referidas nas alíneas b) a g) do n.º 1 do artigo 135.º, se se tratar de operações acessórias.
3. Quando façam uso da faculdade prevista no artigo 191.º de não exigir a regularização em relação aos bens de investimento, os Estados–Membros podem incluir o produto da cessão desses bens no cálculo do pro rata de dedução.”;
iv. Artigo 16.º, n.ºs 1 e 2, do Código do IVA
“1 - Sem prejuízo do disposto nos n.ºs 2 e 10, o valor tributável das transmissões de bens e das prestações de serviços sujeitas a imposto é o valor da contraprestação obtida ou a obter do adquirente, do destinatário ou de um terceiro.
2 - Nos casos das transmissões de bens e das prestações de serviços a seguir enumeradas, o valor tributável é:
(...)
h) Para as operações resultantes de um contrato de locação financeira, o valor da renda recebida ou a receber do locatário.”;
v. Artigo 19.º, n.º 1, do Código do IVA
“1 - Para apuramento do imposto devido, os sujeitos passivos deduzem, nos termos dos artigos seguintes, ao imposto incidente sobre as operações tributáveis que efectuaram:
a) O imposto devido ou pago pela aquisição de bens e serviços a outros sujeitos passivos;”;
vi. Artigo 20.º, n.º 1, do Código do IVA
“1 - Só pode deduzir-se o imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados pelo sujeito passivo para a realização das operações seguintes:
a) Transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas;”;
vii. Artigo 23.º, n.ºs 1 a 5, do Código do IVA
“1 - Quando o sujeito passivo, no exercício da sua actividade, efectuar operações que conferem direito a dedução e operações que não conferem esse direito, nos termos do artigo 20.º, a dedução do imposto suportado na aquisição de bens e serviços que sejam utilizados na realização de ambos os tipos de operações é determinada do seguinte modo:
a) Tratando-se de um bem ou serviço parcialmente afecto à realização de operações não decorrentes do exercício de uma actividade económica prevista na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º, o imposto não dedutível em resultado dessa afectação parcial é determinado nos termos do n.º 2;
b) Sem prejuízo do disposto na alínea anterior, tratando-se de um bem ou serviço afecto à realização de operações decorrentes do exercício de uma actividade económica prevista na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º, parte das quais não confira direito à dedução, o imposto é dedutível na percentagem correspondente ao montante anual das operações que dêem lugar a dedução.
2 - Não obstante o disposto da alínea b) do número anterior, pode o sujeito passivo efectuar a dedução segundo a afectação real de todos ou parte dos bens e serviços utilizados, com base em critérios objectivos que permitam determinar o grau de utilização desses bens e serviços em operações que conferem direito a dedução e em operações que não conferem esse direito, sem prejuízo de a Direcção-Geral dos Impostos lhe vir a impor condições especiais ou a fazer cessar esse procedimento no caso de se verificar que provocam ou que podem provocar distorções significativas na tributação.
3 - A administração fiscal pode obrigar o sujeito passivo a proceder de acordo com o disposto no número anterior:
a) Quando o sujeito passivo exerça actividades económicas distintas;
b) Quando a aplicação do processo referido no n.º 1 conduza a distorções significativas na tributação.
4 - A percentagem de dedução referida na alínea b) do n.º 1 resulta de uma fracção que comporta, no numerador, o montante anual, imposto excluído, das operações que dão lugar a dedução nos termos do n.º 1 do artigo 20.º e, no denominador, o montante anual, imposto excluído, de todas as operações efectuadas pelo sujeito passivo decorrentes do exercício de uma actividade económica prevista na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º, bem como as subvenções não tributadas que não sejam subsídios ao equipamento.
5 - No cálculo referido no número anterior não são, no entanto, incluídas as transmissões de bens do activo imobilizado que tenham sido utilizadas na actividade da empresa nem as operações imobiliárias ou financeiras que tenham um carácter acessório em relação à actividade exercida pelo sujeito passivo”.
§2 Do método de dedução de IVA relativamente a recursos indiferenciados
38. No presente processo cumpre sindicar a legalidade da aplicação, aos recursos indiferenciados suportados pela Requerente, do método de dedução previsto no ponto 9 do Ofício-Circulado n.º 30108, de 30 de Janeiro de 2009, da Área de Gestão Tributária do IVA.
39. Em resultado da aplicação desse método, a Requerente apurou uma percentagem de dedução do IVA de 4%, na declaração periódica de IVA de Dezembro de 2024.
40. No entender da Requerente, a aplicação daquele método é ilegal, já que deveria ter sido aplicado o método pro ratageral estabelecido no artigo 23.º, n.º 4, do Código do IVA, nos termos do qual deveria ter sido incluído no numerador e no denominador da fracção de cálculo, para além dos juros e encargos similares, a componente do capital associada aos contratos de leasing.
41. Caso fosse aplicado o método pro rata geral de dedução pretendido pela Requerente, tal determinaria uma percentagem de dedução do IVA de 18% e o direito daquela a deduzir adicionalmente IVA no montante de € 558.216,26, na declaração periódica de IVA de Dezembro de 2024.
42. Pelo contrário, veio a Requerida pugnar pela legalidade dos actos impugnados no presente processo por considerar validamente aplicado pela Requerente o método de dedução previsto no Ofício‑Circulado n.º 30108, de 30 de Janeiro de 2009, o que determinou a já acima referida percentagem de dedução do IVA de 4%.
43. Importa salientar que a questão de Direito em causa nestes autos tem sido objecto de pronúncia por diversa jurisprudência, quer do STA, quer dos tribunais arbitrais constituídos no seio do CAAD.
44. Como tal, tal jurisprudência deve aqui ser ponderada e considerada de forma a garantir uma tutela efectiva do princípio da segurança jurídica, que encontra reflexo no n.º 3 do artigo 8.º do Código Civil, onde se determina que “Nas decisões que proferir, o julgador terá em consideração todos os casos que mereçam tratamento análogo, a fim de obter uma interpretação e aplicação uniformes do direito”.
45. Assim, no que tange à jurisprudência proferida pelo STA, veja-se, por todos, o acórdão do Pleno de 30 de Setembro de 2020, proferido no âmbito do processo n.º 095/19.3BALSB, no qual se referiu, ao que importa, o seguinte:
“A questão em causa nos presentes autos já se colocou por diversas vezes a este Supremo Tribunal Administrativo, que tem respondido de forma uniforme nos diversos Acórdãos proferidos a seu respeito – veja-se, a título de exemplo, os Acórdãos proferidos por esta Secção do STA a 4 de Março de 2015 no Processo n.º 081/13, a 3 de Junho de 2015 no Processo n.º 0970/13, a 17 de Junho de 2015 no Processo n.º 01874/13, a 27 de Janeiro de 2016 no Processo n.º 0331/14 e a 15 de Novembro de 2017 no Processo n.º 0485/17 (Acórdão Fundamento).
Concordamos com esta orientação jurisprudencial, não apenas por ser aquela que se encontra actualmente consolidada mas também, e sobretudo, por ser aquela que se revela mais curial.
Tal como aconteceu nos arestos acima referidos, também nos presentes autos se verifica que a questão a decidir é em tudo idêntica à que foi objecto de pronúncia pelo TJUE a 10 de Julho de 2014 no processo n.º C-183/13 (Acórdão Banco Mais), na sequência de pedido de reenvio suscitado por este STA no âmbito do processo n.º 1017/12.
A questão formulada pelo STA ao TJUE foi a seguinte: “Num contrato de locação financeira, em que o cliente paga a renda, sendo esta composta pela amortização financeira, juros e outros encargos, essa renda paga deve ou não entrar, na sua aceção plena, para o denominador do pro rata, ou, ao invés, devem ser considerados unicamente os juros, pois estes, são a remuneração, o lucro que a atividade da banca obtém pelo contrato de locação?”.
E o TJUE emitiu pronúncia nos termos seguintes: “O artigo 17°, n° 5, terceiro parágrafo, alínea c), da Sexta Diretiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria coletável uniforme, deve ser interpretado no sentido de que não se opõe a que um Estado-membro, em circunstâncias como a do processo principal, obrigue um banco que exerce, nomeadamente, atividades de locação financeira a incluir, no numerador e no denominador da fração que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes, no âmbito dos seus contratos de locação financeira, que corresponde aos juros, quando a utilização desses bens e serviços seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos, o que incumbe ao órgão jurisdicional de reenvio verificar”.
Conforme se explicitou no Acórdão proferido por este STA a 17 de Junho de 2015 no âmbito do Processo n.º 01874/13, aquilo que o TJUE concluiu é “que a norma comunitária não se opõe a que um Estado-membro obrigue um banco que efectue, concomitantemente com a respectiva actividade geral bancária, operações de locação financeira, a incluir na fracção destinada ao apuramento do montante relativo ao direito à dedução dos bens e serviços de utilização mista (edifícios, consumos de electricidade, serviços transversais, etc., que sejam utilizados indistintamente para a realização de operações que confiram e não confiram direito à dedução do IVA suportado), apenas a dita parte componente dos juros incluídos nas rendas de contratos de locação financeira, quando a utilização daqueles bens e serviços seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão destes contratos de locação e não pela disponibilização dos veículos”.
E isto porque “na apreciação do TJUE, o cálculo do direito à dedução em aplicação do método baseado no volume de negócios (que tem em conta os montantes relativos à parte das rendas que os clientes pagam e que servem para compensar a disponibilização dos veículos), leva a determinar um pro rata de dedução do IVA pago a montante menos preciso do que o resultante do método aplicado pela Fazenda Pública, baseado apenas na parte das rendas correspondente aos juros que constituem a contrapartida dos custos de financiamento e de gestão dos contratos suportados pelo locador financeiro, uma vez que estas duas actividades constituem o essencial da utilização dos bens e serviços de utilização mista destinada à realização das operações de locação financeira para o sector automóvel”.
Sucede que a Recorrida põe em causa a aplicabilidade desta jurisprudência do TJUE ao caso dos autos, arguindo que o artigo 23.º, n.º 2 do Código do IVA “não constitui a transposição, para o ordenamento jurídico interno, do artigo 17.º, n.º 5, terceiro parágrafo, da Sexta Directiva (hoje constante do artigo 173.º da Directiva do IVA)”.
Mas sem razão que lhe assista.
Vejamos as disposições legais em causa:
O artigo 23.º n.º 2 do Código do IVA dispõe que: “Não obstante o disposto da alínea b) do número anterior, pode o sujeito passivo efectuar a dedução segundo a afectação real de todos ou parte dos bens e serviços utilizados, com base em critérios objectivos que permitam determinar o grau de utilização desses bens e serviços em operações que conferem direito a dedução e em operações que não conferem esse direito, sem prejuízo de a Direcção-Geral dos Impostos lhe vir a impor condições especiais ou a fazer cessar esse procedimento no caso de se verificar que provocam ou que podem provocar distorções significativas na tributação” (nosso sublinhado).
E o artigo 17.º, n.º 5 da Directiva 77/388/CEE dispõe que: “No que diz respeito aos bens e aos serviços utilizados por um sujeito passivo, não só para operações com direito à dedução, previstas nos n º 2 e 3, como para operações sem direito à dedução, a dedução só é concedida relativamente à parte do imposto sobre o valor acrescentado proporcional ao montante respeitante à primeira categoria de operações. Este pro rata é determinado nos termos do artigo 19º, para o conjunto das operações efectuadas pelo sujeito passivo. Todavia, os Estados-membros podem:
(…)
c) Autorizar ou obrigar o sujeito passivo a efectuar a dedução com base na utilização da totalidade ou de parte dos bens e dos serviços (nosso sublinhado)”.
Como já se esclareceu no Acórdão proferido por este STA a 3 de Junho de 2015 no âmbito do Processo n.º 0970/13, ao interpretar as normas supra referidas o TJUE tomou em consideração que “na interpretação de uma disposição de direito da União, importa ter em conta não apenas os respectivos termos mas também o seu contexto e os objectivos prosseguidos pela regulamentação em que está integrada (acórdão SGAE, C-306/05, EU:C:2006:764, n. 34). E que no caso em apreço, o artigo 17.º, n.º 5, terceiro parágrafo, alínea c), da Sexta Directiva dispõe que um Estado-Membro pode autorizar ou obrigar o sujeito passivo a efectuar a dedução do IVA com base na afectação da totalidade ou de parte dos bens e dos serviços e pode prever um regime de dedução que tenha em conta a afectação especial da totalidade ou de parte dos bens e dos serviços em causa. Sendo que, na inexistência de qualquer outra indicação na Sexta Directiva quanto às regras que podem ser utilizadas nesta situação, incumbe aos Estados-Membros estabelecê-las (v. parágrafos 21 a 24 do Acórdão) ”.
Neste contexto, não só se verifica que o artigo 19.º n.º 1 da Sexta Directiva (intitulado “Cálculo do pro rata de dedução”) remete unicamente para o pro rata previsto no artigo 17.º, n.º 5, primeiro parágrafo, desta Directiva, como se verifica que, “embora o segundo parágrafo do artigo 17.º, n.º 5, da Sexta Directiva preveja que essa regra de cálculo se aplica a todos os bens e serviços de utilização mista adquiridos por um sujeito passivo, o terceiro parágrafo desse artigo 17.º, n.º 5, que também inclui a disposição que figura na alínea c), começa com a conjunção adversativa «todavia», que implica a existência de derrogações à referida regra (acórdão Royal Bank of Scotland, EU:C:2008:750, n.º 23). - Parágrafos 25 e 26.
Ora, nesta perspectiva a norma do artº 23º nº 2 do CIVA, ao permitir que Administração tributária imponha condições especiais no caso de se verificarem distorções significativas na tributação, reproduz, em substância, a regra de determinação do direito à dedução enunciada na Directiva do IVA – artº 17º, nº 5, terceiro parágrafo, al. c) da sexta directiva, quando ali se estabelece que, «todavia, os Estados-membros podem: autorizar ou obrigar o sujeito passivo a efectuar a dedução com base na utilização da totalidade ou parte dos bens ou serviços» ”.
E é precisamente por este motivo que não colhe a argumentação da Recorrida quando vem arguir que nos termos do disposto na alínea h) do n.º 2 do artigo 16.º do Código do IVA é, necessariamente, “toda a renda recebida (ou seja, capital e juros) que constitui o valor tributável da locação financeira, pelo que não seria admissível “distinguir onde a lei não distingue” aquando da dedução de IVA relativamente a bens e serviços que são comprovadamente de utilização mista”. E não colhe porque, ao abrigo da legislação europeia transposta para o artigo 23.º n.º 2 do Código do IVA, o legislador nacional pode estabelecer condições especiais para o cálculo pro rata do imposto sempre que se verifiquem distorções significativas na tributação o que determina, no caso dos autos, que para o cálculo do pro rata apenas sejam considerados os juros, ou seja, apenas seja considerada a parte da remuneração do locador incluída na renda e que é, afinal, o valor que traduz o seu interesse financeiro.
Porém, importa considerar que esta possibilidade concedida aos Estados-Membros apenas se revela possível na medida em que o método seguido garanta uma determinação mais precisa do pro rata de dedução que resulta do critério baseado no volume de negócios (vide, assim, o Acórdão Banco Mais e o Acórdão BLC Baumarkt, proferido a 8 de Novembro de 2012 no Processo C-511/10).
Por outras palavras, e como já se consignou no Acórdão deste STA proferido a 4 de Março de 2015 no Processo n.º 081/13, “a circunstância de o Tribunal de Justiça ter considerado que a Administração Tributária poderia criar um sistema específico para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista não significa que, perante a legislação nacional tal sistema específico seja pura e simplesmente admitido, em todas as situações, como não o é, de resto, face à legislação comunitária. Resulta, de modo inequívoco, do acórdão do Tribunal de Justiça que tal situação será excepcional, quando a utilização desses bens e serviços de utilização mista seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos – aqueles que obtêm enquadramento na actividade exercida pelo banco e que não confere direito à dedução de imposto, por se tratar de actividade isenta –”. Aquilo que importa, portanto, é que “sobre a matéria de facto se formule um juízo de facto sobre se a utilização desses bens e serviços de utilização mista é ou não, sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos”.
Porém, compulsado o probatório fixado na decisão arbitral em crise, não é possível descortinar se a utilização de bens ou serviços de utilização mista por parte da Recorrida foi sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos de locação financeira celebrados com os seus clientes ou, ao invés, pela disponibilização dos veículos.”
46. Este entendimento do STA tem sido igualmente acolhido na jurisprudência dos Tribunais Arbitrais, designadamente nas decisões arbitrais proferidas em 11.04.2024, 29.04.2025 e 04.03.2026, no âmbito dos processos n.ºs 446/2023-T, 1014/2024-T e 659/2025-T, respectivamente, que se debruçaram sobre a questão da dedutibilidade do IVA em moldes muito próximos aos visados nos presentes autos.
47. Assim, a título de exemplo, na decisão arbitral proferida em 29.04.2025, no âmbito do processo n.º 1014/2024-T, afirmou-se o seguinte:
“A jurisprudência que tem vindo a ser firmada não é unânime, reconduzindo-se a divisão da jurisprudência à interpretação dada a dois Acórdãos do TJUE, a saber: o já citado Acórdão Volkswagen e o denominado Acórdão Banco Mais, proferido no processo C-183/13, em 10 de Julho de 2014 (doravante designado por “Acórdão Banco Mais”).
Segundo o Acórdão Banco Mais, a Directiva IVA “não se opõe a que um Estado‑Membro, em circunstâncias como as do processo principal, obrigue um banco que exerce, nomeadamente, actividades de locação financeira a incluir, no numerador e no denominador da fracção que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes, no âmbito dos seus contratos de locação financeira, que corresponde aos juros, quando a utilização desses bens e serviços seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos” (sublinhado nosso).
Em sentido diverso, no Acórdão Volkswagen entendeu-se que a Directiva IVA deve ser interpretada no sentido de que “por um lado, mesmo quando os custos gerais relativos às operações de locação financeira de bens móveis, como as que estão em causa no processo principal, não sejam repercutidos no montante devido pelo cliente pela disponibilização do bem em causa, ou seja, na parte tributável da operação, mas no montante dos juros devidos a título da parte «financiamento» da operação, ou seja, na parte isenta da operação, esses custos gerais devem ser considerados, para efeitos de imposto sobre o valor acrescentado, como um elemento constitutivo do preço dessa disponibilização e, por outro lado, que os Estados‑Membros não podem aplicar um método de repartição que não tenha em conta o valor inicial do bem em causa no momento da sua entrega, uma vez que esse método não é susceptível de garantir uma repartição mais precisa do que o que decorreria da aplicação do critério de repartição baseado no volume de negócios”.
Mais se defendeu neste Acórdão que, “na medida em que estes custos gerais foram realmente efectuados, pelo menos em certa medida, tendo em vista a disponibilização de veículos, que são operações tributáveis, os referidos custos são parte, enquanto tais, dos elementos constitutivos do preço dessas operações. Por conseguinte, origina-se um direito à dedução do IVA.” (sublinhado nosso).
Sendo que, ainda de acordo com este Acórdão, “no que respeita ao método de cálculo do pro rata de dedução do IVA aplicado pela Administração Fiscal, cabe ao órgão jurisdicional nacional verificar se este método tem em conta a afectação real e significativa de uma parte dos custos gerais para efeitos das operações que conferem direito à dedução”.
Em face destes entendimentos do TJUE, tem vindo a ser defendido pela jurisprudência nacional que a solução da questão passa pela prova que venha a ser efectuada pelos sujeitos passivos quanto à utilização dos bens e serviços mistos no âmbito dos contratos de locação financeira, concretamente quanto à predominância da sua utilização em cada uma das fases dos contratos (a fase da gestão e financiamento dos contratos ou a fase da disponibilização dos veículos).
Sendo que, para que se possa defender a consideração das amortizações financeiras no cálculo da percentagem de dedução do IVA suportado nas aquisições de bens e serviços de utilização mista, terá de se demonstrar que estes bens e serviços de carácter indiferenciado são, sobretudo, consumidos na fase da disponibilização dos veículos, prova essa que tem necessariamente de ser efectuada por quem pretende fazer valer-se da consideração da componente da amortização financeira das rendas para efeitos do cálculo da percentagem de dedução do IVA, in casu, a Requerente.
Embora a jurisprudência não seja unânime, tem vindo a ser consolidado no STA o entendimento no sentido propugnado pelo Acórdão Banco Mais – neste sentido vejam-se, entre outros, Acórdãos de 06/11/2024, no processo 1092/13.8BELRS; de 20/03/2023, no processo 142/21.9BALSB; de 12/10/2022, no processo 01173/08.0BELRS; de 24/03/2021, no processo 87/20.0BALSB; de 30/09/2020, no processo 95/19.3BALSB; e de 04/03/2020, no processo 7/19.4BALSB, todos in www.dgsi,pt.
Entendimento este com o qual concordamos e ao qual aderimos na íntegra.
Com efeito, a questão a decidir nos presentes autos é em tudo idêntica à que foi objecto de decisão pelo TJUE no Acórdão Banco Mais.
No âmbito deste processo, o TJUE foi chamado a pronunciar-se, em sede de reenvio prejudicial, sobre a seguinte questão:
“Num contrato de locação financeira, em que o cliente paga a renda, sendo esta composta pela amortização financeira, juros e outros encargos, essa renda paga deve ou não entrar, na sua aceção plena, para o denominador do pro rata, ou, ao invés, devem ser considerados unicamente os juros, pois estes, são a remuneração, o lucro que a atividade da banca obtém pelo contrato de locação?”
Sobre esta questão pronunciou-se o TJUE nos seguintes termos:
“33. A este propósito, há que observar que, embora a realização, por um banco, de operações de locação financeira para o setor automóvel, como as que estão em causa no processo principal, possa implicar a utilização de certos bens ou serviços de utilização mista, como edifícios, consumo de eletricidade ou certos serviços transversais, na maioria dos casos esta utilização é sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos de locação financeira celebrados com os seus clientes, e não pela disponibilização dos veículos. Incumbe ao órgão jurisdicional de reenvio verificar se é efetivamente esse o caso no processo principal.
34. Ora, nestas condições, o cálculo do direito à dedução em aplicação do método baseado no volume de negócios, que tem em conta os montantes relativos à parte das rendas que os clientes pagam e que servem para compensar a disponibilização dos veículos, leva a determinar um pro rata de dedução do IVA pago a montante menos preciso do que o resultante do método aplicado pela Fazenda Pública, baseado apenas na parte das rendas correspondente aos juros que constituem a contrapartida dos custos de financiamento e de gestão dos contratos suportados pelo locador financeiro, uma vez que estas duas atividades constituem o essencial da utilização dos bens e serviços de utilização mista destinada à realização das operações de locação financeira para o setor automóvel”.
Concluindo, assim, que:
“O artigo 17°, n° 5, terceiro parágrafo, alínea c), da Sexta Diretiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria coletável uniforme, deve ser interpretado no sentido de que não se opõe a que um Estado-membro, em circunstâncias como a do processo principal, obrigue um banco que exerce, nomeadamente, atividades de locação financeira a incluir, no numerador e no denominador da fração que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes, no âmbito dos seus contratos de locação financeira, que corresponde aos juros, quando a utilização desses bens e serviços seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos, o que incumbe ao órgão jurisdicional de reenvio verificar” (sublinhados e realces nossos).
Tal como sublinhado no Acórdão do STA de 17/06/2015, no processo 01874/13, in www.dgsi.pt quanto àquele Acórdão do TJUE, “o cálculo do direito à dedução em aplicação do método baseado no volume de negócios (que tem em conta os montantes relativos à parte das rendas que os clientes pagam e que servem para compensar a disponibilização dos veículos), leva a determinar um pro rata de dedução do IVA pago a montante menos preciso do que o resultante do método aplicado pela Fazenda Pública, baseado apenas na parte das rendas correspondente aos juros que constituem a contrapartida dos custos de financiamento e de gestão dos contratos suportados pelo locador financeiro, uma vez que estas duas actividades constituem o essencial da utilização dos bens e serviços de utilização mista destinada à realização das operações de locação financeira para o sector automóvel”.
De acordo com a jurisprudência que se vem consolidando no STA, a inclusão das amortizações financeiras é susceptível de gerar distorções significativas na tributação sempre que a utilização dos serviços e bens gerais seja, sobretudo, determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos de leasing.
Com o que não pode deixar de se concordar já que, conforme veio a resultar provado – cfr. pontos 5) e 6) da matéria de facto provada -, no momento da aquisição dos veículos objecto dos contratos de locação financeira, a Requerente exerceu o direito à dedução integral do montante do IVA liquidado pelo fornecedor do bem por via do método da imputação directa.
E, se tal direito à dedução foi exercido na íntegra aquando da aquisição dos veículos, é manifesto que, a menos que se demonstre que os bens e serviços indiferenciados foram predominantemente utilizados na fase de disponibilização dos veículos, que corresponde à fase não financeira da operação, a posterior consideração da componente das amortizações financeiras das rendas pagas no âmbito dos contratos de locação financeira é susceptível de causar distorções significativas na tributação, já que, neste caso, a dedução seria, como defende a Requerida, “significativamente influenciada por via de uma simples restituição de um financiamento”.
Em tais situações, conforme decorre do artigo 23.º, n.º 2, do Código do IVA, a Requerida pode vir a impor condições especiais para o cálculo do pro rata do imposto previsto no n.º 1 do artigo 23.º do Código do IVA ou fazer cessar tal procedimento.
Razão pela qual, como tem vindo a ser entendido, nada impede que a Requerida, ao abrigo do disposto no artigo 23.º, n.º 2, do Código do IVA, imponha a aplicação de um método específico para apuramento do pro rata de dedução do imposto, como sucedeu com o Ofício-circulado n.º 30108, de 30 de Janeiro de 2009” (com sublinhado e negrito no próprio texto).
48. Sublinhou-se nesta decisão arbitral que o entendimento aí expresso encontrava suporte, nomeadamente no “Acórdão do STA, de 04/03/2020, no processo n.º 7/19.4BALSB, in www.dgsi.pt, de acordo com o qual, “ao abrigo da legislação europeia transposta para o artigo 23.º n.º 2 do Código do IVA, o legislador nacional pode estabelecer condições especiais para o cálculo pro rata do imposto sempre que se verifiquem distorções significativas na tributação” (com negrito no próprio texto)” e no “Acórdão do STA proferido no processo 87/20.0BALSB, já citado, que fixou jurisprudência no sentido de que “nos termos do disposto no art. 23.º, n.º 2, do CIVA, conjugado com a alínea b) do seu n.º 3, a AT pode obrigar o sujeito passivo que efectua operações que conferem o direito a dedução e operações que não conferem esse direito, a estruturar a dedução do imposto suportado na aquisição de bens e serviços que sejam utilizados na realização de ambos os tipos de operações através da afectação real de todos ou parte dos bens ou serviços, quando a aplicação do processo referido no n.º 1 conduza ou possa conduzir a distorções significativas na tributação” (com negrito no próprio texto).
49. Como tal, acrescentou-se naquela decisão arbitral que “[a]ssente que está a possibilidade de a Requerida impor condições especiais para o cálculo do pro rata do imposto, como sucedeu com o Ofício-circulado n.º 30108, de 30 de Janeiro de 2009, sempre que a aplicação do método previsto no n.º 1 do artigo 23.º do Código do IVA provoque ou possa provocar distorções significativas na tributação, vejamos agora em que situações pode o sujeito passivo afastar a aplicação do método previsto no indicado Oficio-circulado.
Conforme tem vindo a ser entendido pela jurisprudência, a questão prende-se com a medida da utilização dos bens e serviços comuns no âmbito dos contratos de leasing.
Quando se verifique que tal utilização seja, sobretudo, determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos, apenas deve ser incluída na fracção destinada ao apuramento do montante relativo ao direito à dedução dos bens e serviços de utilização mista a componente de juros incluída nas rendas e não a amortização financeira.
Ao invés, quando se verifique que tais recursos foram, sobretudo, afectos à actividade de disponibilização dos bens locados, nada impede que a componente de amortização financeira seja incluída na respectiva fracção”.
50. Tendo presente a jurisprudência acabada de citar, à qual adere este Tribunal Arbitral, conclui-se, sem necessidade de mais desenvolvimentos, que não viola os princípios da neutralidade, legalidade e igualdade nem é, em abstracto, incompatível com o Direito da União Europeia, a metodologia de dedução prevista no Ofício-Circulado n.º 30108, de 30 de Janeiro de 2009, com recurso a um critério de afectação real que, no âmbito da actividade de leasing, apenas considere os juros e encargos equiparáveis das rendas.
51. A conformidade desta metodologia com os princípios da neutralidade e da proporcionalidade depende, todavia, de aquele critério permitir apurar, no caso concreto, uma proporção dedutível mais precisa do que a resultante do critério baseado no volume de negócios.
52. Daí que se torne crucial averiguar, por um lado, se a utilização dos recursos de utilização mista é sobretudo determinada pelo financiamento e gestão dos contratos e, por outro, se aquela metodologia adoptada pela Requerente desconsidera uma afectação real e não negligenciável dos custos gerais à disponibilização tributada dos veículos.
53. Para tal, incumbia à Requerente – por ser um ónus probatório que recaía sobre si – alegar e demonstrar os factos constitutivos do direito à dedução de IVA adicional que invoca, em particular os elementos respeitantes à natureza, extensão e incidência dos recursos de utilização mista afectados à disponibilização dos veículos.
54. Porém, a Requerente não logrou cumprir com esse ónus.
55. No caso dos autos, a prova produzida permitiu concluir pela existência de procedimentos internos ligados à contratação, gestão e vicissitudes associadas aos contratos de leasing.
56. Porém, não resultou provada neste processo, com fiabilidade bastante, a afectação efectiva dos recursos de utilização mista às várias componentes da actividade de leasing e, dentro desta, “pelo menos em certa medida” (na terminologia do TJUE no Acórdão Volkswagen) à componente de disponibilização de bens locados em detrimento da componente de gestão e financiamento dos contratos celebrados pela Requerente.
57. Também não ficou demonstrado pela Requerente que o coeficiente primitivamente aplicado por si ao abrigo do Ofício-Circulado n.º 30108, de 30 de Janeiro de 2009, deixe de constituir, no caso concreto, o critério de repartição mais preciso.
58. Não se mostra, assim, demonstrado que este método aplicado pela Requerente tenha desconsiderado uma parcela real e não negligenciável dos custos gerais imputável à disponibilização tributada dos veículos, em termos que imponham a inclusão da componente de amortização financeira no cálculo da percentagem de dedução.
59. Daí que, conforme expresso na já referida decisão arbitral proferida no processo n.º 1014/2024-T, “não se tendo demonstrado que os bens e serviços indiferenciados tenham sido, sobretudo, utilizados na fase da disponibilização dos veículos, nada impede que a Requerida, ao abrigo do disposto no artigo 23.º, n.º 2, do Código do IVA, afaste a regra do cálculo pro rata da dedução do imposto previsto nos n.ºs 2 e 4 do Código do IVA, impondo, assim, que no cálculo da percentagem de dedução sejam apenas considerados os juros e encargos incluídos nas rendas dos contratos de locação financeira, excluindo-se de tal percentagem o valor correspondente às amortizações financeiras.
Tal possibilidade encontra respaldo legal tanto no artigo 23.º, n.º 2, do Código do IVA, como no artigo 173.º, n.º 2, alínea c), da Directiva IVA, pelo que não padece a autoliquidação de IVA impugnada nos autos de qualquer ilegalidade, devendo, em consequência, a mesma manter-se na ordem jurídica”.
60. Pelo exposto, conclui-se que a autoliquidação de IVA impugnada, na parte em que foi apurada mediante a aplicação do coeficiente de imputação específico controvertido, não padece da ilegalidade que lhe é assacada pela Requerente, devendo manter-se na ordem jurídica, bem como a decisão de indeferimento da reclamação graciosa que a confirmou.
61. Ao ser o pedido de pronúncia arbitral julgado improcedente, inexiste erro imputável aos serviços da Requerida que tenha determinado o pagamento de imposto em montante superior ao legalmente devido nos termos e para os efeitos do artigo 43.º, n.º 1, da LGT, pelo que também improcede o pedido de condenação da Requerida no pagamento de juros indemnizatórios.
62. Por fim, regista-se que o pedido de reenvio prejudicial apresentado subsidiariamente pela Requerente se revela desnecessário.
63. A interpretação das normas europeias relevantes para a causa foi já suficientemente esclarecida pelo TJUE, designadamente no Acórdão Banco Mais e no Acórdão Volkswagen.
64. Nesse sentido, as questões de Direito submetidas à apreciação deste Tribunal já foram devidamente esclarecidas pela jurisprudência europeia, sendo de aplicar a teoria do acto “claro/aclarado” desenvolvida pelo TJUE, entre outros, no acórdão Cilfit proferido em 6 de Outubro de 1982, no processo n.º 283/81.
65. A questão remanescente respeita à apreciação da matéria de facto, em particular à determinação da utilização efectiva dos recursos de utilização mista no contexto da actividade desenvolvida pela Requerente, tarefa que é da competência deste Tribunal e já foi aqui objecto de análise.
66. Não se verifica, por isso, dúvida interpretativa objectiva que imponha ou justifique o reenvio prejudicial para o TJUE.
67. Fica, assim, prejudicado o conhecimento das restantes questões submetidas à apreciação deste Tribunal, ao abrigo da proibição da prática de actos no processo inúteis e desnecessários, prevista no artigo 130.º, do CPC, subsidiariamente aplicável ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea e), do RJAT.
VI. DA DECISÃO
68. Termos em que se decide:
a) Julgar improcedente o pedido de pronúncia arbitral apresentado pela Requerente e, consequentemente, absolver a Requerida do pedido, e
b) Condenar a Requerente nas custas do processo.
VII. VALOR DO PROCESSO
69. De harmonia com o disposto nos artigos 306.º, n.º 2, do CPC, 97.º-A, n.º 1, alínea a), do CPPT e 3.º, n.º 2, do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária, fixa-se ao processo o valor de € 558.216,26 (quinhentos e cinquenta e oito mil, duzentos e dezasseis euros e vinte e seis cêntimos) por ter sido esse o valor económico dado à presente acção arbitral e não contestado.
VIII. CUSTAS
70. Fixa-se o valor da taxa de arbitragem em € 8.568,00, nos termos da Tabela I do Regulamento das Custas dos Processos de Arbitragem Tributária, a pagar pela Requerente, nos termos dos artigos 12.º, n.º 2, e 22.º, n.º 4, do RJAT, e artigo 4.º, n.º 5, do citado Regulamento.
Lisboa, 29 de Setembro de 2026
Os árbitros,
Carla Castelo Trindade
(Árbitra Presidente e Relatora)
Fernando Marques Simões
(Árbitro vogal)
Olívio Mota Amador
(Árbitro vogal)
Jurisprudência Arbitral Tributária
