Sumário:
I. A escritura pública de 2024 formaliza uma nova declaração negocial, logo, um novo contrato, em termos não idênticos aos das anteriores hipotecas. Portanto, não é possível concluir que a constituição da garantia ocorreu no mesmo dia da obrigação garantida, independentemente de saber se existe acessoriedade material entre ambas. Faltando o requisito da simultaneidade, a constituição da hipoteca está sujeita a tributação, à luz da verba n.º 10 da TGIS.
II. A retificação da escritura não corresponde, excecionalmente, no presente caso, a uma nova declaração de vontade, ou a uma modificação do contrato celebrado anteriormente, mas, na aceção do artigo 247.º do Código Civil, à correção de um verdadeiro erro de cálculo. Aplicando a jurisprudência do STA, a AT deveria ter tomado em consideração, na decisão sobre o pedido de revisão oficiosa, o valor da obrigação garantida nos termos promovidos por aquela retificação.
DECISÃO ARBITRAL
I. Relatório
1.A..., titular do n.º de identificação fiscal ..., B..., titular do n.º de identificação fiscal ..., casados, com domicílio fiscal na Rua ..., ..., ..., ..., Vila Nova de Gaia, e C..., titular do n.º de identificação fiscal ..., com domicílio fiscal na Rua ..., n.ºs ... a ..., Vila Nova de Gaia (doravante, Requerentes), apresentaram, em 12-01-2026, pedido de constituição de tribunal arbitral ao abrigo das disposições conjugadas dos artigos 2.º, n.º 1, al. a), e 10.º, n.ºs 1 e 2 do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro, que aprovou o Regime Jurídico da Arbitragem em matéria Tributária (doravante, RJAT), com as alterações subsequentes, e da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de março, alterada pela Portaria n.º 287/2019, de 3 de setembro, que vincula vários serviços e organismos do Ministério das Finanças e da Administração Pública à jurisdição do Centro de Arbitragem Administrativa.
2. No pedido de pronúncia arbitral, os Requerentes pedem:
(i) A anulação do ato de liquidação de Imposto do Selo melhor identificado no Anexo A, e a consequente anulação do ato de indeferimento do pedido de revisão oficiosa, identificado sob o n.º ...2025.../Processo ...2025... (cf. Anexo D), que sobre ele recaiu;
(ii) O reembolso da quantia de € 8 335,67, que corresponde ao Imposto do Selo indevidamente suportado, ou, subsidiariamente, da quantia de € 1057,86, caso o Tribunal arbitral conclua pela existência de facto tributário quanto à hipoteca constituída a favor da Caixa de Crédito agrícola ..., C.R.L (“Caixa”).
3. É demandada a Autoridade Tributária e Aduaneira (doravante, AT ou Requerida).
4. O pedido de constituição de tribunal arbitral foi aceite pelo Exmo. Senhor Presidente do CAAD em 14-01-2026.
5. Os Requerentes não procederam à nomeação de árbitro, pelo que, ao abrigo do disposto no artigo 6.º, n.º 2, alínea a) e do artigo 11.º, n.º 1, al. a), ambos do RJAT, o Exmo. Senhor Presidente do Conselho Deontológico do CAAD designou como árbitro singular a Signatária, que comunicou a aceitação do encargo no prazo devido.
6. Foram as partes, no dia 03-03-2026, notificadas dessa designação, não tendo manifestado vontade de a recusar (cf. artigo 11, n.º 1, al. b) e c) do RJAT, em conjugação com o disposto nos artigos 6.º e 7.º do Código Deontológico do CAAD), pelo que, ao abrigo da al. c) do n.º 1 do artigo 11.º do RJAT, o Tribunal Arbitral ficou constituído no dia 23-03-2026.
7. Em 23-03-2026, o Tribunal Arbitral proferiu Despacho ordenando a notificação da Requerida para apresentar Resposta, juntar cópia do Processo Administrativo e solicitar, querendo, a produção de prova adicional (cf. artigo 17.º do RJAT).
8. A Requerida veio apresentar resposta, em 04-05-2026, remetendo o Processo Administrativo. Por Despacho de 07-05-2026, atendendo à circunstância de as questões a decidir serem questões de direito, relacionadas com a interpretação e aplicação de normas legais, o Tribunal Arbitral dispensou a realização da reunião do artigo 18.º do RJAT, indeferindo o requerimento de produção de prova testemunhal apresentado pelos Requerentes com o PPA (cf. artigos 19.º, n.º 2 e 29.º, n.º 2 do RJAT). No mesmo Despacho, conferiam-se 10 (dez) dias aos Requerentes para a apresentação dos documentos referidos no PPA, prazo findo o qual as partes disporiam de 15 (quinze) dias a produção de alegações escritas simultâneas.
9. Os Requerentes juntaram os documentos a que aludiam no PPA nos requerimentos de dias 20-05-2026 e 08-06-2026. Neste último requerimento, os Requerentes solicitaram ao Tribunal arbitral o prazo adicional de 10 (dez) dias para a produção de outros documentos referidos no PPA, no pressuposto de que o “[O] Banco mutuante está a localizar as guias dos Imposto de Selo em causa”. Sobre este requerimento recaiu despacho arbitral com data de 31-08-2026, onde se indeferiu o requerido atento o prazo para a prolação da decisão arbitral e o decurso do prazo inicialmente conferido para a junção daqueles documentos.
10. A Requerida apresentou alegações escritas no dia 11-06-2026, reiterando o que constava da Resposta, em nada alterados pelos documentos juntos pelos Requerentes. Os Requerentes não apresentaram alegações escritas.
II. Síntese da posição das partes
11. A posição dos Requerentes pode ser sintetizada da seguinte forma:
(a) O ato de liquidação de Imposto do Selo é inválido porque incidiu sobre um facto tributário ou manifestação de capacidade contributiva inexistentes. Com efeito, no que respeita à “Caixa”, a hipoteca constituída não se tratou de nova garantia, nem tão-pouco de prorrogação do prazo do contrato, mas simplesmente da “aceitação” pela “Caixa” da “paridade” entre as hipotecas constituídas a seu favor e da hipoteca constituída, pela escritura de 23-04-2024, a favor do Turismo de Portugal (pontos 17 e 18 do PPA). Portanto, no que respeita à “Caixa”, não foi constituída nenhuma nova garantia para além das já constituídas em 26-04-2017, 11-02-2019, 10-12-2019 e 11-11-2020, já tributadas em sede de Imposto do Selo.
(b) Não obstante o Imposto do Selo ser liquidado e pago por terceiros e não pela AT nem pelo sujeito passivo, existia erro imputável aos serviços, pelo que o pedido de revisão oficiosa deveria ter sido deferido (pontos 22 e 23 do PPA). Mesmo que assim não entenda, estão verificados os pressupostos das demais situações em que é legalmente admitida a revisão oficiosa – injustiça grave e notória (artigo 78.º, n.º 4 e 5 da LGT) ou duplicação da coleta (artigo 78.º, n.º 6 da LGT).
(c) Adicionalmente, e mesmo na parte em que existe facto tributário (hipoteca constituída a favor do Turismo de Portugal), os Requerentes impugnam a validade do ato de liquidação do Imposto do Selo por este ter assentado num valor tributável superior ao legalmente devido. Com efeito, de acordo com a escritura de 23-04-2024, as garantias a favor da “Caixa” e do “Turismo de Portugal” ascendiam a €2.040.826,03 (€1.212.968,73 a favor da primeira, €827.857,30 a favor do segundo). Contudo, por força do erro de cálculo detetado pela Conservatória, foi outorgada uma escritura retificativa, em 29-07-2024, alterando os montantes garantidos em benefício do Turismo de Portugal para € 671.548,59.
(d) Pelo que, aplicando a taxa de IS (0,6%) sobre €1.884.517,32 (resultante da soma das obrigações garantidas a favor da “Caixa”, que se mantiveram inalteradas, e das obrigações garantidas a favor do Turismo de Portugal, tal como constam da escritura retificativa), o montante legalmente devido seria de €11 307,10, e não de €12.364,96. Portanto, mesmo na parte em que os Requerentes não contestam a existência de facto tributário (hipoteca constituída a favor do Turismo de Portugal), o Imposto devido seria de €4.029,29, o que corresponde a um montante (total) indevidamente pago de €8.335,67.
(e) Caso o Tribunal arbitral conclua pela existência de facto tributário quanto à hipoteca constituída “Caixa”, mas dê razão aos Requerentes no que respeita ao valor tributável, em sede de Imposto do Selo, da garantia constituída em favor do Turismo Portugal, o montante de imposto a devolver será de € 1057,86.
12. A Requerida respondeu nos seguintes termos:
(a) A Requerida defende-se por impugnação, reiterando todo o arrazoado constante do ato de indeferimento do pedido de revisão oficiosa (ponto 31 da Resposta). Argumenta que, para efeitos de determinação da sujeição, ou não, a Imposto do Selo de uma qualquer garantia de obrigações nascidas de contrato especialmente tributado na TGIS, o que releva é a natureza acessória da garantia relativamente ao contrato principal e a sua constituição simultânea.
(b) Ora, no entendimento da Requerida, e lançando mão do vertido no Ofício Circulado n.º 40091, a constituição simultânea opera quando forem comuns as datas do contrato principal e do contrato de prestação de garantia, requisito que, no caso concreto, não se encontra verificado.
(c) Quanto à “acessoriedade”, a Requerida alega que o devedor do Imposto do Selo relativamente à hipoteca escriturada em 23-04-2024 não é idêntico ao devedor do Imposto do Selo pelo contrato de mútuo com hipoteca e fiança de 26-04-2017 n.º ..., no valor de € 500 000,00.
Pelo que, “inexistindo qualquer documento de distrate das 5 hipotecas referidas na escritura ou do cancelamento das mesmas com outro qualquer fundamento a única conclusão que daí se retira só pode ser a de que neste momento há pelo menos 6 hipotecas sobre o mesmo imóvel consubstanciando ou um reforço das garantias constituídas sobre obrigações já constituídas ou sobre novas obrigações que não apenas as resultantes dos contratos de mútuo celebrados em data anterior à da presente escritura de hipoteca” (ponto 39 da Resposta). “A inexistência de cópias dos contratos de mútuo, do Incentivo FEDER e das 5 hipotecas (e outras garantias), a que se pode acrescentar a retificação dos sujeitos devedores no Contrato de Mútuo com Hipoteca e Fiança de 26.04.2017 n.º..., permite natural e logicamente julgar que a presente hipoteca não será materialmente acessória daqueles contratos” (ponto 40 da Resposta).
(d) Logo, não tendo os Requerentes observado o ónus da prova que sobre eles impendia, nos termos do artigo 74.º, n.º 1 da LGT, há que dar como não provada a natureza acessória e simultânea da hipoteca relativamente ao contrato principal, e, destarte, reiterar a sujeição da hipoteca constituída em 23-04-2024 a Imposto do Selo nos termos em que efetivamente ocorreu.
III – Saneamento
13. O Tribunal Arbitral foi regularmente constituído e é competente em razão da matéria, atenta a conformação do objeto do processo (cf. artigos 2, n.º 1, al. a) e 5 do RJAT).
O pedido de pronúncia arbitral é tempestivo, porque apresentado no prazo previsto no artigo 10.º, n.º 1, alínea a), do RJAT. As partes gozam de personalidade e capacidade judiciárias, têm legitimidade e encontram-se regularmente representadas (cf. artigos 4.º e 10.º, n.º 2 do RJAT e artigo 1.º da Portaria n.º 112- A/2011, de 22 de março, na redação da Portaria n.º 287/2019, de 3 de setembro). O processo não enferma de nulidades.
Cumpre, pois, apreciar e decidir.
IV – Matéria de facto
§1. Factos provados
14. Com relevo para a decisão, consideram-se provados os seguintes factos:
A. No dia 23-04-2024, foi outorgada escritura pública de hipoteca entre A... e o cônjuge B..., por si e na qualidade de administradores e em representação da sociedade comercial anónima denominada “ C..., S.A.”, e a Caixa de Crédito agrícola Mútuo da ..., C.R.L (“Caixa”) e o Instituto de Turismo de Portugal, I.P (cf. Anexo A junto com o PPA).
B. A hipoteca teve por objeto o imóvel propriedade de A... e B..., ou seja, o prédio urbano sito na Rua ..., ... a ..., da freguesia de Vila Nova de Gaia (...), inscrito na matriz predial urbana sob o artigo ... e descrito na ... Conservatória do Registo Predial de Vila Nova de Gaia sob n.º .../..., da freguesia de Vila Nova de Gaia (...).
C. Segundo a referida escritura pública, já se encontravam registadas quatro hipotecas voluntárias a favor da “Caixa”, para garantia de empréstimos concedidos à Sociedade Requerente:
- Contrato de Mútuo com Hipoteca e Fiança, em 26-04-2017, com a garantia hipotecária do referido imóvel acima melhor identificado, registada conforme Apresentação n.º ... de 26-04-2017, com o valor inicial de € 500.000,00, processado informaticamente com o n.º ..., renegociado em 01-10-2021, e com a numeração informaticamente alterada para o n.º ..., com o capital em dívida atual de €328.633,21€ (cf. documento junto pela Requerente a 20-05-2026);
- Contrato de Mútuo com Hipoteca e Fiança, em 11-02-2019, com a garantia hipotecária do referido imóvel acima melhor identificado, registada conforme Apresentação n.º ... de 11-02-2019, com o valor inicial de €250.000,00, processado informaticamente com o n.º ..., com o capital em dívida atual de €232.188,16 (cf. documento junto pela Requerente a 20-05-2026);
- Título de Abertura de Crédito em Conta Corrente com Hipoteca e Fiança, em 10-12-2019, com a garantia hipotecária do imóvel identificado, registada conforme Apresentação n.º ... de 10-12-2019, no valor de €150.000,00, processado informaticamente com o n.º ... .
- Contrato de Mútuo com Hipoteca e Fiança, em 11-11-2020, com a garantia hipotecária do referido imóvel identificado, registada conforme Apresentação n.º ... de 11-11-2020, com o valor inicial de 150.000,00€, e com o capital em dívida atual de 137.408,51€, processado informaticamente com o n.º ...;
(cf., para todos, escritura pública de 23-04-2024, junta sob o Anexo A, bem como os documentos juntos pelos Requerentes em 20-05-2026 e 08-06-2026).
D. Sobre a operação escriturada em 23-04-2024, foi liquidado Imposto do Selo no montante de €12 364,96, resultante da aplicação da verba 10.3 da Tabela Geral do Imposto de Selo, que prevê a taxa de 0,6% para as Garantias sem prazo ou de prazo igual ou superior a cinco anos, ao montante total das obrigações garantidas – € 2.040.826,03 (cf. fatura emitida pelo Cartório Notarial ..., junta como Anexo B).
E. Por email de 17-06-2024, a Conservatória do Registo Civil, Predial e Comercial de Alfândega da Fé comunicou à Notária encarregada de lavrar a escritura de 23-04-2024 a deteção de discrepâncias nos montantes garantidos pela hipoteca. No caso da hipoteca a favor do Turismo de Portugal, a discrepância foi exposta da seguinte forma:
(cf. email da Conservatória de 17-06-2024, constante do processo administrativo).
F. No dia 29-07-2024, a Notária procedeu à retificação da escritura de 23-04-2024 (cf. anexo A junto com o PPA, de onde consta a retificação outorgada em 29-07-2024).
G. As responsabilidades garantidas pela hipoteca perante o Turismo de Portugal foram retificadas de € 827.857,30 para € 671.548,59, o que resulta numa diferença para menos de €156.308,71. As responsabilidades garantidas pela hipoteca perante a “Caixa” não foram objeto de retificação (€ 1 212 968, 73).
H. Da Certidão permanente referente ao imóvel, identificado na matriz predial urbana sob o artigo 7220, constam os seguintes averbamentos e descrições:
(cf. certidão permanente constante do processo administrativo)
I. Em 31-12-2024, os Requerentes apresentaram, junto do Serviço de Finanças de Vila Nova de Gaia ..., pedido de revisão oficiosa, melhor identificado com o n.º ...2025..., solicitando anulação parcial do ato de liquidação de Imposto do Selo pago aquando da escritura realizada a 23-04-2024, por entenderem que inexistia facto tributário no que respeita à obrigação garantida pela “Caixa”, no valor de € 1 212 968, 73, estando em causa as mesmas obrigações garantidas em 26-04-2017, 11-02-2019, 10-12-2019 e 11-11-2020.
J. Em 10-09-2025, foram os Requerentes notificados do projeto de indeferimento do pedido de revisão oficiosa, no sentido de poderem exercer o seu direito de audição prévia – o que, por opção dos Requerentes, não sucedeu.
L. Em 06-10-2025, os Requerentes foram notificados, através do Ofício n.º 2025..., do despacho indeferimento do pedido de revisão oficiosa, com a seguinte fundamentação:
“(...) Porém, contrariamente ao que vem invocado, não se verifica a existência de qualquer erro ou ilegalidade imputável aos serviços da Autoridade Tributária, pois que, nos termos do artigo 1º, n.º 1 do Código de Imposto de Selo, doravante designado (CIS) 2 O Imposto de Selo incide sobre todos os atos, contratos, documentos, títulos, papéis e outros factos previstos na Tabela Geral, incluindo as transmissões gratuitas de bens.” E o nascimento da obrigação tributária, de acordo com o preceituado no artigo 5.º do mesmo Código, verifica-se aquando da assinatura do mesmo pelos outorgantes. Sendo sujeitos passivos os notários, de acordo com o artigo 2.º, n.º 1 al. a) do CIS.
A verba 10 da Tabela anexa ao CIS prevê a incidência do Imposto de selo sobre as “garantias das obrigações, qualquer que seja a sua natureza ou forma, designadamente o aval, a caução, a garantia bancária autónoma, a fiança, a hipoteca, o penhor e o seguro caução, salvo quando materialmente acessórias de contratos especialmente tributados na presente Tabela e sejam constituídas simultaneamente com a obrigação garantida, ainda que em instrumento ou título diferente.” Pelo que, de acordo com a verba 10 da Tabela anexa ao CIS (TGIS), as hipotecas estão sujeitas a Imposto de Selo, a menos que sejam materialmente acessórias de outros contratos previstos na Tabela anexa, nomeadamente contratos de crédito previstos na verba 17 da TGIS e sejam constituídas simultaneamente com estes, o que não se verifica no caso em apreço. Determina a segunda parte da verba 10 da TGIS uma exceção ao estabelecer que todas as garantias de obrigações “qualquer que seja a sua natureza ou forma não são tributadas em sede de Imposto de Selo caso se verifiquem três requisitos cumulativos: a) a existência de acessoriedade material entre a garantia e a obrigação; b) a obrigação garantida seja especialmente tributada pela TGSI; c) simultaneidade entre o nascimento da obrigação garantida e a constituição da respetiva garantia, o que não se verifica no presente caso.
Certo é que o registo da hipoteca assume eficácia constitutiva, pois apenas a partir do mesmo é que o direito de hipoteca existe enquanto tal, os termos do artigo 687º do Código Civil, não produzindo a mesma qualquer efeito, nem sequer inter partes, enquanto não se proceder à respetiva inscrição no registo. Acresce que, não existe acessoriedade quando a hipoteca tenha por objetivo garantir não só as responsabilidades emergentes de um determinado contrato de empréstimo, mas também as responsabilidades já assumidas ou que venham a ser assumidas pelo mutuado junto da Instituição de crédito e emergentes de quaisquer outras operações bancárias. Importa aqui realçar que de acordo com o artigo 38º n.º 1 da LGT “ A Ineficácia dos negócios jurídicos não obsta à tributação no momento em que esta deva legalmente ocorrer.». A retificação traduz uma nova declaração de vontade, cujos efeitos as partes, no exercício da sua autonomia de vontade, quiseram fazer sobrepor aos do contrato retificado, que prevalecia na ordem jurídica, na data da liquidação. E certo é que a retroação dos efeitos não é, em tais circunstâncias, oponível à Autoridade Tributária, por falta de norma legal que o autorize. A retificação em causa apenas produz efeitos inter partes e não perante a Autoridade Tributária. Tanto mais que, na primeira escritura exarado que a mesma «...foi lida aos intervenientes e aos mesmos foi explicado o seu conteúdo.». Denota-se, pois, que o erro não era ostensivo e notório, que a ter sido constatado à posteriori pelos outorgantes não é enquadrável no artigo 249º do Código Civil, enquanto norma que estabelece um verdadeiro princípio geral com aplicação a todos os atos judiciais e extrajudiciais, no que se refere ao preenchimento dos requisitos de retificação da declaração negocial. Pelo facto dessa alteração constar de um documento autêntico e sob a designação de retificação, não se torna possível retroagir a produção dos efeitos da escritura de retificação à data da escritura inicial, como expressão de vontade inicial das partes e dar relevo a essas alterações, tornando-as oponíveis à Administração Tributária. A haver erro na vontade declarada na primeira escritura esta só sofreria de anulabilidade, podendo apenas ser alegada nas relações entre as partes contratantes e não se oporia a terceiros, designadamente à AT, conforme disposto nos artigos 247.º e 287.º do Código Civil e n.º 4 do artigo 36.º e artigo 38.º da Lei Geral Tributária. De acordo com o preceituado no n.º 4 do artigo 36º da LGT, a qualificação de um negócio efetuado pelas partes, mesmo em documento autêntico, não vincula a Administração Tributária. Verifica-se assim, que não se verifica a existência de erro material ou de direito, nos termos do n.º 3 do mesmo preceito legal; injustiça grave ou notória resultante de tributação manifestamente exagerada e desproporcionada com a realidade, de acordo com os números 4 e 5 do artigo 78º da LGT.
E quanto à invocada duplicação de coleta, artigo 78º n.º 6 da LGT, importa aqui referir que não se mostra junto ao requerimento em apreço, qualquer documento comprovativo de pagamento de Imposto de Selo, verba 10.3, relativamente à escritura de retificação celebrada em 29/07/2024. Não tendo sido identificado qualquer pagamento na declaração Mensal de Imposto de Selo, que indicasse a existência de duplicação de coleta ou qualquer correção efetuada pela Notária. Acresce que, nem mesmo se pode entender que existe duplicação de coleta face à alegada consequência das obrigações garantidas e constituídas em 26-04-2017, 11-02-2019, 10-12-2019 e 11-11-2020, a favor da CAIXA, por vir defendido que se trata da mesma garantia, quanto ao valor da hipoteca para suposta garantia do valor de um milhão, duzentos e doze mil novecentos e sessenta oito euros e três cêntimos, porque, como foi demonstrado efetivamente não o é. Decorre do exposto a verificação da ocorrência de um facto tributário sujeito a Imposto de Selo, o qual nasceu aquando da assinatura do contrato constitutivo da hipoteca genérica, devidamente registada e como tal válida. Pelo que contrariamente ao que vem invocado não se verifica a inexistência de facto tributário, quanto ao valor da hipoteca para suposta garantia do valor de um milhão, duzentos e doze mil, novecentos e sessenta oito euros e setenta três cêntimos a favor da CAIXA. Na verdade, a diminuição de uma garantia que ocorra depois da sua constituição, seja por efeito de amortização do crédito, seja por diminuição dos juros ou de outros encargos, não produz quaisquer efeitos na liquidação efetuada no momento da sua constituição. Tanto mais que, os efeitos tributários dos atos reportam-se ao momento em que o negócio produz os efeitos económicos pretendidos pelas partes, conforme n.º 1 do artigo 38.ºº da LGT.
Em conclusão: Face ao exposto, e contrariamente ao que vem invocado, não existe erro dos serviços, sequer qualquer uma outra vicissitude elencadas pelos recorrentes “erro material ou de direito, nos termos do n.º 3 do mesmo preceito legal; injustiça grave ou notória resultante de tributação manifestamente exagerada e desproporcionada com a realidade, de acordo com os números 4 e 5 do artigo 78º da LGT, e duplicação de coleta conforme n.º 6, do mesmo preceito legal” (...)”.
M. Em 12-01-2026, os Requerentes apresentaram o presente pedido de pronúncia arbitral.
§2. Factos não provados
15. Não ficou provada a seguinte hipoteca:
- Título de Abertura de Crédito em Conta Corrente com Hipoteca e Fiança, em 10-12-2019, com a garantia hipotecária do imóvel identificado, registada conforme Apresentação n.º ... de 10-12-2019, no valor de €150.000,00, processado informaticamente com o n.º ... .
§3. Fundamentação da matéria de facto
16. O Tribunal arbitral fundou a sua convicção quanto aos factos provados com base na prova documental produzida, constante do processo administrativo junto aos autos e dos documentos posteriormente juntos pela Requerente.
Na sua resposta, a AT alega que os Requerentes incumpriram o ónus da prova, que sobre eles impendia em obediência ao disposto no n.º 1 do artigo 74.º da LGT, de demonstrar os factos constitutivos do seu direito à não tributação em sede de Imposto do Selo, concretamente de cópias dos contratos de mútuo, do incentivo FEDER e das 5 hipotecas que oneravam o bem imóvel (pontos 39 a 46 da Resposta).
A questão da “acessoriedade material” das hipotecas relativamente aos contratos de mútuo é uma questão de direito, que será analisada infra na matéria de direito. Quanto ao mais, o Tribunal arbitral entende que os Requerentes fizeram prova, através dos documentos juntos ao processo em 20-05-2026 e 08-06-2026, que, previamente à outorga da escritura pública de 2024, foram celebradas outras três escrituras públicas, em 26-04-2017, 11-02-2019 e 11-11-2020, pelas quais foram constituídas hipotecas sobre o mesmo bem para a garantia de créditos concedidos pela “Caixa”. Não foi feita prova, por nenhum meio, da hipoteca que, segundo o PPA, garantiria o “Título de Abertura de Crédito em Conta Corrente com Hipoteca e Fiança”, de 10-12-2019, pelo que o Tribunal arbitral não pode comprovar a sua existência, nem os termos do respetivo contrato.
V – Fundamentação de direito
A. Da inexistência de facto tributário
17. A primeira questão a decidir pelo Tribunal arbitral prende-se com a sujeição a tributação por Imposto do Selo da hipoteca constituída pelos Requerentes, através de escritura pública outorgada em 23-04-2024 e retificada em 29-07-2024. Ou seja, prende-se a com a existência do facto tributário ou – o que é o mesmo – com a verificação, in casu, da manifestação de capacidade contributiva recortada pelo legislador e que este entendeu sujeitar a tributação.
18. No PPA, os Requerentes explicam que o envolvimento da “Caixa” como parte outorgante da escritura pública teve que ver com a exigência do Turismo Portugal no sentido de que “a hipoteca a seu favor não ficasse registada após as hipotecas já registadas a favor da “Caixa”, mas sim que fosse pari passu, ie, em paridade e na proporção de todos os respetivos créditos mencionados nessa escritura, a favor da Caixa”. “Exigência que a credora Caixa aceitou e que não tinha outra forma de ser registada que não a de a própria Caixa também ser outorgante daquelas escrituras de 2024” (pontos 14 e 15 do PPA). Contudo, os Requerentes alegam que as hipotecas elencadas na escritura de 2024 são materialmente acessóriasdos contratos de mútuo já anteriormente celebrados, reentrando, por isso, na norma de exclusão de tributação prevista na verba n.º 10 da TGIS. Portanto, a hipoteca constituída não se tratou de nova garantia a favor da “Caixa” e nem tão-pouco de uma prorrogação do prazo do contrato, mas simplesmente da aceitação pela Caixa de que a nova hipoteca constituída a favor do Turismo de Portugal gozaria de paridade relativamente àquelas que já oneravam, a seu favor, o imóvel.
A Requerida alegou tanto na resposta como na fundamentação do ato de indeferimento do pedido de revisão oficiosa, que, para efeitos da norma constante da verba n.º 10 da TGIS, inexiste “acessoriedade” material entre a hipoteca constituída com a escritura de 2024 e os créditos outorgados pela “Caixa” a favor dos Requerentes. Segundo a Requerida, “não existe acessoriedade quando a hipoteca tenha por objetivo garantir não só as responsabilidade emergentes de um determinado contrato de empréstimo, mas também as responsabilidades já assumidas ou que venham a ser assumidas pelo mutuado junto da Instituição de crédito e emergentes de quaisquer operações bancárias”. Na visão da Requerida, está em causa uma hipoteca “genérica”.
Decidindo,
19. Prevê-se na verba n.º 10 da TGIS que estão sujeitas a este imposto “Garantias das obrigações, qualquer que seja a sua natureza ou forma, designadamente o aval, a caução, a garantia bancária autónoma, a fiança a hipoteca, o penhor e o seguro caução, salvo quando materialmente acessórias de contratos especialmente tributados na presente Tabela e sejam constituídas simultaneamente com a obrigação garantida, ainda que em instrumento ou título diferente – sobre o respetivo valor, em função do prazo, considerando-se sempre como nova operação a prorrogação do prazo do contrato (...)”.
20. A jurisprudência retira deste enunciado da TGIS que a exclusão de tributação da constituição de garantias depende do preenchimento de três requisitos cumulativos: (i) a existência de acessoriedade material entre a garantia e a obrigação garantida; (ii) a obrigação garantida ser especialmente tributada pela TGIS; e (iii) a existência de simultaneidade entre o nascimento da obrigação garantida e a constituição da respetiva garantia.
Tem-se entendido que o requisito da simultaneidade se mostra preenchido quando a garantia e a obrigação garantida nascem no mesmo dia, ainda que sejam constituídas ou formalizadas em documentos diferentes. Exige-se que a garantia se destine efetivamente a garantir uma obrigação especialmente tributada pela TGIS (ex. empréstimo concedido por uma instituição bancária) e que a sua subsistência esteja ligada à subsistência da obrigação principal, deixando de existir quando esta cesse e reduzindo-se à medida que ela se for reduzindo (cf. acórdão do TCA-N, 08-02-2024, processo n.º 00315/16.6BEMDL).
Segundo a jurisprudência, aquela acessoriedade material não existe quando a garantia – hipoteca ou outra – vise assegurar não só o bom pagamento do financiamento concedido, mas também todas e quaisquer responsabilidades contraídas ou a contrair junto da instituição bancária e emergentes de quaisquer outras operações bancárias (cf. acórdão do TCA-S, 23-04-2020, processo 1649/10.9BELRS). Entendimento vertido pela AT no Ofício Circulado n.º40091, de 17-09-2007.
21. Ora, não obstante a asserção dos Requerentes de que a hipoteca constituída a favor da “Caixa” pela escritura de 2024 não se tratou de uma “nova garantia” (ponto 17 do PPA), o Tribunal arbitral entende que nela está formalizada uma nova declaração negocial, logo, um novo contrato, com condições e termos não totalmente idênticos aos das anteriores hipotecas. Portanto, aplicando o entendimento da jurisprudência supra referida, não é possível concluir que a constituição da garantia ocorreu no mesmo dia da obrigação garantida, independentemente de saber se existe acessoriedade material entre ambas. Falta, pois, o requisito da simultaneidade. Por esta razão, o Tribunal arbitral entende que a constituição de hipoteca a favor da “Caixa”, formalizada pela escritura pública de 2024, reentra na previsão da verba n.º 10 da TGIS, constituindo, por isso, um facto tributário para efeitos de Imposto do Selo.
B. Da relevância da escritura retificativa na determinação do valor tributável do Imposto do Selo
22. A segunda questão é a de saber se, tendo a escritura retificativa de 29-07-2024 corrigido o valor tributável das obrigações garantidas através da hipoteca constituída a favor do Turismo de Portugal, impenderia sobre a AT o dever de, no procedimento de revisão oficiosa, anular (ainda que parcialmente) o ato de liquidação, reembolsando à Requerente o imposto pago indevidamente.
A Requerente entende que sim, peticionando, subsidiariamente, a devolução do montante de €1.057,86. A Requerida, na fundamentação do ato de indeferimento da revisão oficiosa – subscrita e reiterada, para os devidos efeitos, na Resposta a este PPA – entende que não. Alega, com efeito, que: (i) a ineficácia dos negócios jurídicos não obsta à tributação no momento em que esta deve legalmente ocorrer, como previsto no artigo 38.º, n.º 1 da LGT; (ii) a escritura retificativa corresponde a uma nova declaração de vontade das partes, distinta da inicialmente veiculada, e que produz efeitos tão-só inter partes, não sendo oponível à AT; (iii) admitindo que houve erro, tal erro não é um erro ostensivo e notório para efeitos do artigo 249.º do Código Civil, pelo que não se torna possível retroagir a produção dos efeitos da escritura de retificação à data da escritura inicial.
23. Sobre este tema existe jurisprudência estabilizada dos tribunais superiores da jurisdição administrativa e fiscal, assente, sinteticamente, em três eixos.
24. O primeiro – já referido – tem que ver com o disposto no artigo 38.º, n.º 1 da LGT, onde se dispõe que “[A] ineficácia dos negócios jurídicos não obsta à tributação, no momento em que esta deva legalmente ocorrer, caso já se tenham produzido os efeitos económicos pretendidos pelas partes”. Logo, os efeitos tributários reportam-se ao momento em que os negócios jurídicos produzem os efeitos económicos pretendidos pelas partes, independentemente dos vícios intrínsecos de que o negócio jurídico padeça no momento da sua formação, geradores de nulidade ou de anulabilidade do mesmo. A declaração de nulidade do negócio que é substrato da tributação não tem, “por óbvias razões de segurança jurídica” e atenta a necessidade de assegurar “a angariação dos meios financeiros destinados a satisfazer necessidades públicas”, “a virtualidade de impor à AT a devolução do montante de imposto que foi regularmente liquidado e cobrado (cf. acórdão do STA, 27-10-2021, processo n.º 0640/13.8BEBRG, em que estavam em causa os efeitos tributários de um contrato de compra e venda que veio a ser declarado nulo).
25. O segundo eixo prende-se com a relevância tributária da “retificação” de contratos e outras declarações negociais. Aqui releva o disposto no n.º 4 do artigo 36.º da LGT, segundo o qual “[A] qualificação do negócio jurídico efetuada pelas partes, mesmo em documento autêntico, não vincula a administração tributária”. Ou seja, a circunstância de as partes qualificarem uma segunda escritura como uma “retificação” da primeira (por ex., quanto ao valor do negócio ou quanto à extensão da garantia prestada) tão-pouco obriga a AT a devolver o imposto liquidado aquando da primeira declaração negocial (cf. acórdão do TCA-N, 09-05-2024, processo n.º 00956/09.8BEPRT). As mais das vezes, a supramencionada “retificação” corresponderá a um segundo contrato, ou seja, a uma nova declaração de vontade, cujos efeitos as partes, no exercício da sua autonomia privada, quiseram fazer sobrepor aos da escritura primitiva. Portanto, os efeitos de uma retificação não retroagem, a nível tributário, à data da primeira escritura, em termos que obriguem a AT a anular o ato de liquidação inicialmente praticado (cf. acórdão do TCA-S, 12-03- 2025, processo nº 973/09.8BESNT).
26. O terceiro eixo reporta-se às situações em que os tribunais superiores têm, excecionalmente, admitido que a “retificação” de uma escritura pública seja oponível à AT. De acordo com o STA, a AT só está obrigada a reconhecer a “retificação” da escritura inicial para efeitos de tributação se estiver “em causa um erro manifesto, ou seja, se resultasse evidente da primeira escritura que tinha havido um erro de escrita ou de cálculo na determinação” da base tributável do imposto. Só aí se poderia concluir que a segunda escritura não almejaria ser uma modificação da primeira, no exercício da autonomia contratual que assiste às partes, mas uma “retificação” em sentido material, destinada à correção de verdadeiros lapsos, de escrita ou de cálculo (cf. acórdão do STA, 10.11.2021, processo n.º 011/13.6BEPRT).
Na delimitação desta exceção, os Tribunais socorrem-se do conceito de “erro de cálculo ou de escrita” previsto no artigo 249.º do Código Civil (“O simples erro de cálculo ou de escrita, revelado no próprio contexto da declaração ou através das circunstâncias em que a declaração é feita, apenas dá direito à retificação desta”). O cálculo a que o artigo 249.º faz referência é o lógico, o lógico-jurídico e o matemático. Mas como refere o normativo, terá o erro de cálculo ou de escrita de ser revelado no próprio contexto da declaração ou através das circunstâncias em que a declaração é feita, ou seja, terá de ser, na compreensão da jurisprudência, um erro manifesto (cf. acórdão do STA, 26-06-2014, processo n.º 0586/14).
27. Atento o exposto, o Tribunal arbitral entende que a situação do presente processo reentra na exceção identificada no ponto anterior. Conforme resulta dos factos provados, o erro de cálculo na determinação do montante máximo de capital garantido (valor tributável) foi detetado pela Conservatória aquando do registo da hipoteca. Tanto é assim que na Certidão permanente constante dos autos a hipoteca surge como registada, no dia 23-04-2024 (data da primeira escritura), pelos valores retificados (€ 671.548,59, a favor do Turismo de Portugal). A retificação da escritura, realizada em 29-07-2024, não corresponde a uma nova declaração de vontade, ou a uma modificação do contrato celebrado anteriormente, mas, na aceção do artigo 247.º do Código Civil, à correção de um verdadeiro erro de cálculo, manifesto e identificável no contexto em que a declaração foi feita.
28. Destarte, a conclusão do Tribunal arbitral é no sentido de que esta constitui uma daquelas situações excecionais em que a AT está obrigada, na formulação do STA, a reconhecer a “retificação” da escritura inicial para efeitos de tributação, in casu, anulando parcialmente, aquando do pedido de revisão oficiosa, o ato de liquidação de IS, e devolvendo ao contribuinte do montante pago em excesso – que seria, no presente processo, €1.057,86 (€12.364,96 - €11.307,10).
29. Tanto basta para que o Tribunal arbitral decida pela anulação parcial do ato de liquidação de IS objeto do presente PPA, bem como pela anulação parcial do ato de indeferimento do pedido de revisão oficiosa que sobre ele recaiu.
C. Dos juros indemnizatórios
30. Os Requerentes não peticionam o pagamento de juros indemnizatórios, nos termos do artigo 43.º da LGT. Contudo, segundo a jurisprudência do STA (cf. acórdão de 01-03-2023, processo n.º 0939/10.5BESNT 0982/10), “o pagamento de juros indemnizatórios ao sujeito passivo, nos termos da lei, não está dependente da formulação de pedido nesse sentido”, sendo um efeito decorrente da obrigação de restituição da situação atual hipotética em caso de anulação da liquidação, nos termos delimitados pelo legislador ordinário. Portanto, nada obsta a que, anulada (ainda que apenas parcialmente) a liquidação, o Tribunal arbitral condene a AT no pagamento de juros indemnizatórios.
31. De acordo com o artigo 43.º, n.º 1 e n.º 3, c) da LGT e com a jurisprudência harmonizada e estabilizada do STA, “[P]edida pelo sujeito passivo a revisão oficiosa do ato de liquidação e vindo o ato a ser anulado, mesmo que em impugnação judicial do indeferimento daquela revisão, os juros indemnizatórios são devidos depois de decorrido um ano após a apresentação daquele pedido, e não desde a data do pagamento da quantia liquidada” (cf. acórdão do STA, 24-04-2024, processo n.º 0120/23.3BALSB). Destarte, existindo “erro imputável aos serviços” – que, confrontados com o pedido de revisão oficiosa, não tomaram em conta a escritura retificativa de 29-07-2024 – do qual resultou pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido, são devidos juros indemnizatórios desde 31-12-2025 – isto é, decorrido um ano desde a data da apresentação do pedido de revisão oficiosa.
VII – Decisão
Termos em que o Tribunal Arbitral decide:
a) Julgar parcialmente procedente o pedido de pronúncia arbitral, com a consequente anulação parcial do ato de liquidação de Imposto do Selo identificado no Anexo A daquele pedido, e do ato de indeferimento expresso do pedido de revisão oficiosa que sobre ele recaiu, na parte em que a liquidação incidiu sobre o valor da obrigação garantida a favor do “Turismo de Portugal” conforme vertido na escritura de 23-04-2024, e não sobre o valor posteriormente retificado, na escritura de 29-07-2024;
b) Condenar a Requerida no reembolso da quantia de €1.057,86 e no pagamento de juros indemnizatórios sobre esta quantia, contados desde 31-12-2025;
c) Condenar a Requerente e a Requerida no pagamento das custas do presente processo, na proporção do respetivo decaimento.
VIII – Valor do processo
Em conformidade com o disposto no artigo 306.º, n.º 2 do CPC, no artigo 97.º-A, n.º 1, al. a) do CPPT, fixa-se o valor do processo em € 8.335,67, sem contestação da Autoridade Tributária.
IX – Custas
Nos termos do disposto nos artigos 12, n.º 2 e 22, n.º 4 do RJAT, no artigo 4, n.º 4 e na Tabela I (anexa) do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária, o montante de custas é fixado em € 918,00, a cargo da Requerente (87,31%) e da Requerida (12,69%), na proporção do respetivo decaimento.
CAAD, 17 de setembro de 2026
Marta Vicente
(Árbitro singular)
Jurisprudência Arbitral Tributária
