DECISÃO ARBITRAL
A Árbitra Sofia Quental, designada pelo Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD) para formar o Tribunal Arbitral singular, constituído em 08 de Setembro de 2025, decide o seguinte:
I. RELATÓRIO
1. A..., com o número de identificação fiscal ..., residente na Rua ..., n.º..., ...-... ...– Vila do Conde, (doravante “Requerente”), apresentou, nos termos do disposto no número 1 do artigo 2.º, da alínea c) do número 1 do artigo 97.º e da alínea a) do artigo 99.º do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT), e ao abrigo do disposto na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º e na alínea a) do n.º 1 do artigo 10.º do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro (Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária, doravante “RJAT”), Pedido de Constituição de Tribunal Arbitral em matéria tributária contra a Autoridade Tributária e Aduaneira (doravante abreviadamente identificada por “Autoridade Requerida” ou simplesmente por “AT”), com vista à declaração de ilegalidade do acto de liquidação de IRS n.º 2024..., referente ao ano de 2023, no valor de € 14.440,93, na parte afectada pelo cálculo da mais-valia imobiliária.
2. O Requerente peticiona: a) a declaração de ilegalidade da liquidação de IRS n.º 2024..., referente ao ano de 2023, na parte em que tributa a mais-valia não excluída ao abrigo do artigo 50.º da Lei n.º 56/2023; b) o reconhecimento de que, tendo aplicado a totalidade do capital em dívida do crédito à habitação própria e permanente de descendente, não lhe pode ser exigido que aplique montante superior, por inexistência de dívida adicional; c) a exclusão total de tributação da mais-valia obtida, nos termos do artigo 50.º, n.º 1, da Lei n.º 56/2023; d) a correcção da liquidação de IRS de 2023, com a consequente devolução do imposto pago em excesso; e e) a condenação da AT nas custas do processo.
3. O pedido de constituição do Tribunal Arbitral, feito em 01 de Julho de 2025, foi aceite pelo Exmo. Presidente do CAAD em 02 de Julho de 2025, tendo ambas as partes sido notificadas no mesmo dia.
4. O Requerente não procedeu à nomeação de Árbitro pelo que, ao abrigo do disposto no artigo 6.º do RJAT, a ora signatária foi designada pelo Exmo. Senhor Presidente do Conselho Deontológico do CAAD para integrar o presente Tribunal Arbitral singular, tendo a nomeação sido aceite no prazo e nos demais termos legalmente previstos.
5. Em 19 de Agosto de 2025, foram as partes devidamente notificadas dessa designação, não tendo manifestado vontade de recusar a designação do Árbitro, nos termos conjugados das alíneas a) e b) do n.º 1 do artigo 11.º do RJAT e dos artigos 6.º e 7.º do Código Deontológico.
6. Assim, em conformidade com o preceituado na alínea c) do n.º 1 do artigo 11.º do RJAT, na redacção introduzida pelo artigo 228.º da Lei n.º 66-B/2012, de 31 de Dezembro, o Tribunal Arbitral singular foi regularmente constituído em 08 de Setembro de 2025.
7. A Autoridade Requerida apresentou resposta na qual deduziu defesa por impugnação, concluindo pela improcedência do pedido, e requereu a dispensa da reunião prevista no artigo 18.º do RJAT e da produção de prova testemunhal.
8. O Tribunal dispensou a reunião do artigo 18.º do RJAT e a produção de prova testemunhal, por considerar que os autos reuniam os elementos documentais necessários à decisão da causa, tendo ambas as partes concordado em passar directamente à decisão.
I – A) Fundamentação do pedido
9. O pedido de pronúncia arbitral apresentado pelo Requerente fundamenta-se, em síntese, no seguinte:
(a) Em 2023, o Requerente alienou dois imóveis pelo valor global de realização de € 270.000,00, tendo declarado como valor de aquisição € 200.000,00 e despesas e encargos no montante global de € 10.463,00.
(b) Na declaração Modelo 3 de IRS de 2023, Anexo G, o Requerente aplicou € 48.000,00 do valor de realização na amortização integral do capital em dívida de um crédito à habitação própria e permanente da sua filha tendo o crédito sido totalmente amortizado e liquidado antecipadamente em 13/12/2023.
(c) Alega que a AT, ao invés de excluir da tributação os € 48.000,00 aplicados na referida amortização, apenas excluiu a parte proporcional da mais-valia correspondente ao valor amortizado, com base em analogia com o n.º 9 do artigo 10.º do CIRS.
(d) Sustenta que o artigo 50.º da Lei n.º 56/2023, apenas exige que o valor de realização seja aplicado na amortização do capital em dívida, não impondo qualquer critério de proporcionalidade.
(e) E que não contém qualquer remissão para o n.º 9 do artigo 10.º do CIRS, determinando antes que o valor remanescente seja sujeito às disposições gerais do Código do IRS.
(f) Considera que a AT violou o princípio da legalidade fiscal e da reserva de lei (artigo 103.º, n.º 2, da CRP) ao restringir um benefício fiscal por via de analogia, sem suporte legal.
(g) A aplicação de uma regra de proporcionalidade, por analogia, é expressamente proibida pelo artigo 11.º da LGT, sendo inadmissível em matéria de incidência fiscal.
(h) Alega ainda que o Ofício-Circulado n.º 20266, de 23 de Fevereiro de 2024, não constitui fonte normativa apta a criar ou restringir os pressupostos e a metodologia de uma exclusão de tributação estabelecida por lei.
(i) Estranha a dualidade de critérios da AT, dado que, em 2022, situação idêntica teve tratamento diferente.
(j) O Requerente esgotou a via administrativa, tendo sido indeferidos a reclamação graciosa
(k) e o recurso hierárquico.
I – B) Posição da Requerida
10. Na sua Resposta, a Autoridade Requerida pugna pela manutenção na ordem jurídica do acto tributário em crise, com base, em síntese, nos seguintes fundamentos:
(a) Defende que a questão central é o cálculo da mais-valia, tendo o Requerente procedido à amortização parcial do valor de realização (€ 48.000,00 de € 270.000,00).
(b) Entende que, para que nenhum valor da mais-valia fosse tributado, seria necessário que a totalidade do valor de realização de € 270.000,00 tivesse sido aplicada na amortização de crédito à habitação, o que não sucedeu.
(c) Com base nessa premissa, considera aplicável um critério proporcional, em moldes similares ao n.º 9 do artigo 10.º do CIRS.
(d) A Requerida invoca o Ofício-Circulado n.º 20266, de 23 de Fevereiro de 2024, segundo o qual, em caso de aplicação parcial do valor de realização, a exclusão aplica-se apenas à parte proporcional dos ganhos correspondentes ao valor aplicado, em moldes similares ao previsto no n.º 9 do artigo 10.º do Código do IRS.
(e) Conclui pela improcedência do pedido e pela manutenção da liquidação.
II. SANEADOR
11. O Tribunal Arbitral é competente e foi regularmente constituído à face do preceituado na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º e no n.º 1 do artigo 10.º, ambos do RJAT.
12. As partes estão devidamente representadas, gozam de personalidade e capacidade judiciárias e têm legitimidade (cf. artigo 4.º e n.º 2 do artigo 10.º, do RJAT e artigo 1.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de Março).
13. O processo não enferma de nulidades que obstem ao conhecimento do mérito.
III. MATÉRIA DE FACTO
III – A) Factos provados
Com relevância para a decisão da causa, consideram-se provados os seguintes factos:
(a) O Requerente e a sua esposa apresentaram declaração Modelo 3 de IRS referente ao ano de 2023, recebida em 12 de Junho de 2024, incluindo o Anexo G – Mais-valias e Outros Incrementos Patrimoniais (cf. Doc. n.º 3).
(b) No quadro 4 do Anexo G foram declaradas duas alienações, ambas realizadas em 13 de Novembro de 2023, por € 135.000,00 cada, perfazendo um valor global de realização de € 270.000,00 (cf. Doc. n.º 3).
(c) Nesse mesmo quadro foram declarados valores de aquisição de € 100.000,00 para cada imóvel, num total de € 200.000,00, e despesas e encargos de € 5.231,50 por imóvel, num total de € 10.463,00 (cf. Doc. n.º 3).
(d) No quadro 19 do Anexo G foram inscritas duas amortizações de € 24.000,00, num total de € 48.000,00, ambas com data de 13 de Dezembro de 2023, respeitantes ao crédito à habitação própria e permanente da descendente identificada na declaração (cf. Doc. n.º 3).
(e) O extracto bancário do Crédito Agrícola regista, em 13 de Dezembro de 2023, uma operação com o descritivo “Liq.Antecip.Emp.” no valor de € 48.446,08 (cf. Doc. n.º 1).
(f) Em 21 de Dezembro de 2023, a Caixa de Crédito Agrícola Mútuo do Noroeste, CRL, emitiu declaração dando o seu consentimento ao cancelamento da inscrição hipotecária incidente sobre as fracções autónomas identificadas no documento, por já não ter interesse na sua subsistência (cf. Doc. n.º 2).
(g) Da conjugação do extracto bancário, do documento de cancelamento da hipoteca e da ausência de impugnação por parte da AT, resulta que a amortização efectuada correspondeu à liquidação integral do referido crédito.
(h) Na sequência da declaração de rendimentos foi emitida a liquidação de IRS n.º 2024..., referente ao ano de 2023, no valor a pagar de € 14.440,93, constando da demonstração um rendimento global de € 134.695,57 (cf. Doc. n.º 4 / “Liq. IRS 2023”).
(i) Em 28 de Outubro de 2024, o Requerente apresentou reclamação graciosa, defendendo que os € 48.000,00 deveriam ser considerados directamente no cálculo da exclusão e contestando a utilização de proporcionalidade com fundamento em orientação administrativa (cf. Doc. n.º 5).
(j) Em 2 de Dezembro de 2024, a AT notificou o Requerente do projecto de indeferimento da reclamação graciosa e para o exercício do direito de audição prévia (cf. Doc. n.º 6).
(k) Em 5 de Dezembro de 2024, o Requerente exerceu o direito de audição, reiterando que o n.º 2 do artigo 50.º não continha uma regra de proporcionalidade e mantendo o cálculo de € 11.537,00 de ganho e de € 5.768,50 após consideração de 50% (cf. Doc. n.º 7).
(l) A reclamação graciosa foi indeferida por despacho de 10 de Dezembro de 2024 (cf. Doc. n.º 8).
(m) No procedimento gracioso, a AT efectuou o seguinte percurso de cálculo: € 270.000,00 – € 200.000,00 – € 10.463,00 = € 59.537,00; 50% = € 29.768,50; e, posteriormente, aplicou a proporção € 222.000,00 / € 270.000,00, obtendo € 24.476,32 (cf. Doc. n.º 8).
(n) Em 27 de Janeiro de 2025, o Requerente formulou recurso hierárquico (cf. Doc. n.º 9).
(o) O recurso hierárquico deu entrada em 4 de Fevereiro de 2025 e foi indeferido por despacho de 31 de Março de 2025 (cf. Doc. n.º 10).
(p) Na fundamentação do recurso hierárquico, a AT remeteu para o Ofício-Circulado n.º 20266, de 23 de Fevereiro de 2024, segundo o qual, em caso de aplicação parcial do valor de realização, “por opção do sujeito passivo ou por o valor do crédito ser inferior”, a exclusão se aplica apenas à parte proporcional dos ganhos, “em moldes similares” ao previsto no n.º 9 do artigo 10.º do CIRS (cf. Doc. n.º 10).
(q) Em 01 de Julho de 2025 foi apresentado o PPA.
III – B) Factos não provados
Não há factos relevantes para a decisão da causa que não se tenham provado.
III – C) Fundamentação da decisão da matéria de facto
A matéria de facto dada como provada por este Tribunal Arbitral assenta nas posições assumidas pelas Partes e na prova documental apresentada e produzida nos autos e não impugnada.
Relativamente à matéria de facto, o Tribunal não tem o dever de se pronunciar sobre toda a matéria alegada, tendo antes o dever de seleccionar os factos relevantes para a decisão, em função da sua relevância jurídica, levando em consideração a causa (ou causas) de pedir que fundamenta o pedido formulado pelo Requerente e considerando as várias soluções plausíveis das questões de Direito [cf. n.º 1 do artigo 596.º e n.ºs 2 a 4 do artigo 607.º, ambos do Código de Processo Civil (CPC), aplicáveis ex vi alíneas a) e e) do n.º 1 do artigo 29.º do RJAT] e consignar se a considera provada ou não provada, conforme n.º 2 do artigo 123.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT).
Segundo o princípio da livre apreciação da prova, o Tribunal baseia a decisão, em relação aos factos alegados pelas Partes, na sua íntima e prudente convicção, formada a partir do exame e avaliação dos meios de prova trazidos ao processo, e de acordo com as regras da experiência de vida e conhecimento das pessoas, conforme artigo 16.º, alínea e), do RJAT e n.º 4 do artigo 607.º do CPC, aplicável ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea e), do RJAT.
No caso dos autos, os factos resultam da análise da documentação junta pelas partes, designadamente da declaração de rendimentos, dos documentos de liquidação, dos extractos bancários, do documento de distrate da hipoteca e dos documentos relativos à reclamação graciosa e ao recurso hierárquico.
A matéria de facto relevante não foi impugnada pela Autoridade Requerida.
IV. DO DIREITO
(i) Da questão central a decidir
A questão a decidir consiste em saber se, para efeitos da exclusão de tributação prevista no artigo 50.º da Lei n.º 56/2023, de 6 de Outubro, a parte do valor de realização não aplicada na amortização do crédito à habitação deve ser tributada nos termos gerais do Código do IRS, como sustenta o Requerente, ou se deve ser aplicada uma regra de proporcionalidade semelhante à prevista no artigo 10.º, n.º 9, do CIRS, como defende a AT.
Embora o pedido formulado pelo Requerente utilize a expressão «exclusão total de tributação da mais-valia obtida», resulta da causa de pedir e dos cálculos apresentados que a sua pretensão consiste em afastar a fórmula proporcional utilizada pela AT e em considerar os € 48.000,00 aplicados na amortização do crédito na determinação do valor remanescente sujeito a tributação, procedendo-se depois ao apuramento da mais-valia segundo as regras gerais do CIRS. É nessa medida que o pedido será apreciado.
(ii)Enquadramento legal — artigo 50.º da Lei n.º 56/2023
As transmissões em causa ocorreram em 13 de Novembro de 2023, sendo, por isso, aplicável a redacção originária do artigo 50.º da Lei n.º 56/2023, anterior às alterações introduzidas pela Lei n.º 82/2023, de 29 de Dezembro.
O artigo 50.º da Lei n.º 56/2023 dispunha, no que aqui releva:
"1 - São excluídos de tributação em IRS os ganhos provenientes da transmissão onerosa de terrenos para construção ou de imóveis habitacionais que não sejam destinados a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, desde que verificadas, cumulativamente, as seguintes condições:
a) O valor de realização, deduzido da amortização de eventual empréstimo contraído para aquisição do imóvel, seja aplicado na amortização de capital em dívida em crédito à habitação destinado a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou dos seus descendentes;
b) A amortização referida na alínea anterior seja concretizada num prazo de três meses contados da data de realização."
"2 - Sempre que o valor de realização, deduzido da amortização de eventual empréstimo contraído para aquisição do imóvel transmitido, for superior ao capital em dívida no crédito à habitação contraído para a aquisição do imóvel destinado a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, o valor remanescente é sujeito a tributação de acordo com as disposições gerais do Código do IRS."
Trata-se de uma norma transitória, inserida no âmbito do Programa Mais Habitação, aplicável a transmissões onerosas realizadas entre 01/01/2022 e 31/12/2024, cujo objectivo declarado é o de criar mecanismos de protecção das famílias e de incentivo à amortização de créditos à habitação própria e permanente, promovendo a estabilidade habitacional e a redução do endividamento.
O n.º 2 deve ser lido em articulação com o n.º 1, a que dá sequência, não podendo a ausência, na sua redacção originária, de uma nova referência aos descendentes ser entendida como uma restrição do âmbito subjectivo da exclusão definido no número anterior. Entendimento diverso retiraria, nessa medida, efeito útil à referência expressa aos descendentes constante do n.º 1
A exclusão de tributação opera mediante a verificação das seguintes condições cumulativas: (a) o valor de realização (deduzido da amortização de eventual empréstimo contraído para aquisição do imóvel alienado), deve ser aplicado na amortização de capital em dívida em crédito à habitação própria e permanente do sujeito passivo ou dos seus descendentes; e (b) a amortização deve ser concretizada no prazo de três meses contados da data de realização.
No caso dos autos, a amortização foi concretizada dentro do prazo legal e o Requerente aplicou € 48.000,00 do valor de realização na amortização integral do capital em dívida do crédito à habitação própria e permanente da sua filha. Não estava, portanto, em causa uma opção por amortizar apenas parte do crédito: os € 48.000,00 correspondiam à totalidade do capital então em dívida. A questão controvertida respeita precisamente ao tratamento fiscal do valor de realização que excedeu aquele capital.
A AT entendeu que deveria ser aplicado um critério proporcional semelhante ao previsto no artigo 10.º, n.º 9, do CIRS. Para esse efeito, apoiou-se no Ofício-Circulado n.º 20266, de 23 de Fevereiro de 2024, segundo o qual, em caso de aplicação parcial do valor de realização, a exclusão se aplica apenas à parte proporcional dos ganhos correspondente ao valor aplicado, «em moldes similares ao previsto no n.º 9 do artigo 10.º do Código do IRS».
Não se acompanha esse entendimento.
Com efeito, o artigo 50.º contém uma solução expressa para a situação em que o valor de realização é superior ao capital em dívida: o valor remanescente é sujeito a tributação de acordo com as disposições gerais do Código do IRS.
A norma não remete para o artigo 10.º, n.º 9, do CIRS, nem determina que a exclusão de tributação seja calculada mediante a aplicação ao ganho de uma proporção correspondente à relação entre o montante amortizado e o valor de realização.
A diferença entre os dois regimes é significativa.
O artigo 10.º, n.º 9, do CIRS, inserido no regime geral de reinvestimento em habitação própria e permanente, estabelece expressamente que, sendo o reinvestimento apenas parcial, «os benefícios [...] respeitam apenas à parte proporcional dos ganhos correspondente ao valor reinvestido».
Ou seja, quando pretendeu estabelecer uma regra de proporcionalidade incidente sobre os ganhos, o legislador fê-lo expressamente.
No artigo 50.º da Lei n.º 56/2023 o legislador utilizou uma formulação diferente. A norma toma como referência o valor de realização, prevê a sua aplicação na amortização do capital em dívida e determina que o valor remanescente seja tributado segundo as regras gerais do CIRS. Não contém qualquer referência à «parte proporcional dos ganhos».
Não se vislumbra, por isso, fundamento para substituir a metodologia expressamente estabelecida no artigo 50.º pela prevista no artigo 10.º, n.º 9, do CIRS.
Também a alteração posteriormente introduzida pela Lei n.º 82/2023 não conduz a conclusão diferente. O n.º 2 passou então a referir expressamente a hipótese de o valor de realização ser «parcialmente reinvestido» na amortização do crédito à habitação, incluindo expressamente os descendentes, mas manteve como consequência legal que «o valor remanescente é sujeito a tributação de acordo com as disposições gerais do Código do IRS».
Mesmo na redacção posterior, o legislador não remeteu para o artigo 10.º, n.º 9, do CIRS nem reproduziu a regra da «parte proporcional dos ganhos» constante daquela disposição.
A interpretação defendida pela AT pressupõe, assim, a transposição para o artigo 50.º de uma metodologia prevista para um regime distinto.
Ora, essa transposição encontra um limite nas regras aplicáveis à interpretação das normas tributárias.
O artigo 11.º, n.º 4, da LGT estabelece que: «As lacunas resultantes de normas tributárias abrangidas na reserva de lei da Assembleia da República não são susceptíveis de integração analógica.»
Esta proibição constitui uma decorrência do princípio da legalidade fiscal consagrado no artigo 103.º, n.º 2, da CRP.
A jurisprudência dos tribunais superiores tem reiteradamente afirmado esta distinção. No Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 17 de Maio de 2000 afirmou-se que «é vedado o recurso à analogia no que concerne a normas relativas à incidência dos impostos, em que se incluem as respeitantes a benefícios fiscais». No mesmo sentido, o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 6 de Outubro de 2022, Processo n.º 02098/11.7BEPRT, reiterou que «as normas de incidência dos tributos bem como as que concedem isenções ou exclusões de tributação, devem ser interpretadas nos seus exactos termos, sem o recurso à analogia, tornando prevalente a certeza e a segurança na sua aplicação».
Tal não significa que as normas tributárias estejam sujeitas a uma interpretação exclusivamente literal. Significa, antes, que os elementos gerais de interpretação não podem ser utilizados para criar, mediante a transposição do regime de uma situação paralela, uma restrição que não encontre suporte bastante na norma aplicável.
Particularmente relevante para os presentes autos é, ainda, a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo relativa à introdução de regras de proporcionalidade não previstas pelo legislador.
No Acórdão de 9 de Novembro de 2022, Processo n.º 0881/12.5BELRS, o STA, acolhendo jurisprudência anteriormente firmada pelo Pleno da Secção de Contencioso Tributário nos Acórdãos de 8 de Maio de 2019 e de 8 de Julho de 2020, concluiu que as regras da interpretação tributária não consentiam extrair da norma então em apreciação uma restrição proporcional que nela não se encontrava prevista.
Embora aqueles acórdãos respeitem a benefício fiscal distinto, o princípio interpretativo que deles resulta é aplicável ao caso: uma proporcionalização que restrinja o alcance de uma exclusão de tributação tem de encontrar suporte suficiente na norma que a disciplina, não podendo ser introduzida apenas porque se mostra coerente com a mecânica de outro regime fiscal.
É precisamente o que sucede no presente caso. A regra proporcional existe no artigo 10.º, n.º 9, do CIRS, mas não foi reproduzida nem objecto de remissão no artigo 50.º da Lei n.º 56/2023.
O Ofício-Circulado n.º 20266 não permite ultrapassar essa ausência de fundamento legal.
As orientações administrativas vinculam a Administração nos termos legalmente previstos, mas não constituem fonte de direito susceptível de criar pressupostos de tributação ou de restringir uma exclusão legalmente estabelecida. Como tem sido afirmado pela jurisprudência, a legalidade dos actos tributários deve ser aferida directamente por confronto com a lei e não com as orientações internas da Administração.
Aliás, a própria formulação do Ofício-Circulado é elucidativa. Ao determinar que a exclusão deve operar «em moldes similares» aos previstos no artigo 10.º, n.º 9, do CIRS, a AT não identifica qualquer remissão constante do artigo 50.º; estabelece, antes, uma aproximação entre regimes diferentes.
Acresce que o Ofício-Circulado foi emitido em 23 de Fevereiro de 2024, posteriormente às transmissões dos autos. Embora possa relevar enquanto expressão da interpretação administrativa posteriormente assumida, não pode ele próprio servir de fonte de uma regra restritiva aplicável a factos tributários anteriores.
Também o elemento teleológico não impõe a interpretação defendida pela AT.
O artigo 50.º foi instituído no âmbito do Programa Mais Habitação com o propósito de permitir a utilização do produto da alienação de determinados imóveis na redução do endividamento associado à habitação própria e permanente do sujeito passivo ou dos seus descendentes.
No caso concreto, o Requerente amortizou todo o capital que se encontrava em dívida no crédito da filha. Exigir-lhe, para obter o efeito fiscal pretendido pela norma, que aplicasse um montante superior àquele que podia juridicamente amortizar não encontra correspondência no texto legal e dificilmente se compatibilizaria com aquela finalidade.
Em sentido convergente, a decisão arbitral proferida no Processo n.º 721/2025-T, de 12 de Fevereiro de 2026, apreciou uma situação em que o crédito amortizado era igualmente inferior ao valor de realização, rejeitando a metodologia proporcional adoptada pela AT e considerando, para efeitos de apuramento da mais-valia, o valor de realização deduzido do montante amortizado.
Conclui-se, portanto, que não existe fundamento legal bastante para aplicar ao caso dos autos a regra proporcional prevista no artigo 10.º, n.º 9, do CIRS.
(iii) Aplicação ao caso concreto
No caso dos autos, o valor global de realização dos imóveis alienados foi de € 270.000,00 e o Requerente aplicou € 48.000,00 na amortização integral do capital em dívida do crédito à habitação própria e permanente da sua filha.
Como acima se concluiu, o artigo 50.º, n.º 2, da Lei n.º 56/2023 determina que, sendo o valor de realização superior ao capital em dívida objecto de amortização, é o valor remanescente que fica sujeito a tributação de acordo com as disposições gerais do Código do IRS.
Assim, no caso concreto, o valor a considerar para esse efeito corresponde à diferença entre o valor global de realização e o montante aplicado na amortização:
€ 270.000,00 – € 48.000,00 = € 222.000,00.
É, portanto, a partir deste valor de realização remanescente — e não da totalidade do valor de realização, com posterior aplicação de uma proporção ao ganho — que deve ser apurada a mais-valia segundo as regras gerais do CIRS.
Considerando os valores de aquisição e as despesas e encargos declarados e aceites nos autos, a metodologia resultante da aplicação do artigo 50.º conduz ao seguinte cálculo:
€ 222.000,00 – € 200.000,00 – € 10.463,00 = € 11.537,00.
Sobre o saldo assim apurado deverão depois ser aplicadas as demais regras gerais do Código do IRS relevantes para a determinação do rendimento tributável, designadamente o disposto no artigo 43.º, n.º 2, do CIRS que determina que o saldo das mais-valias e menos-valias é considerado apenas em 50%, ou seja: € 11.537,00 × 50% = € 5.768,50.
A AT seguiu metodologia diversa. Apurou inicialmente a mais-valia tendo por referência a totalidade do valor de realização (€ 270.000,00) e aplicou posteriormente ao ganho uma proporção correspondente à relação entre o valor não amortizado (€ 222.000,00) e o valor de realização total.
Tal metodologia corresponde, substancialmente, à transposição para o regime do artigo 50.º da regra de proporcionalidade prevista no artigo 10.º, n.º 9, do CIRS, transposição que, pelas razões anteriormente expostas, não encontra suporte legal.
Consequentemente, a liquidação impugnada padece de ilegalidade na parte em que assenta naquela metodologia proporcional e, por essa via, excede o imposto que resultaria da correcta aplicação do artigo 50.º da Lei n.º 56/2023, conjugado com as disposições gerais do Código do IRS.
Deve, por isso, ser parcialmente anulada nessa medida, competindo à Autoridade Tributária proceder à respectiva reliquidação em conformidade com a metodologia acima definida.
V. DO REEMBOLSO E DOS JUROS INDEMNIZATÓRIOS
A anulação parcial da liquidação implica, nos termos do artigo 100.º da LGT e do artigo 24.º do RJAT, a reconstituição da situação que existiria se a ilegalidade não tivesse sido cometida.
Deverá, assim, a Autoridade Tributária proceder à reliquidação do IRS de 2023 em conformidade com o decidido, afastando a metodologia proporcional assente no artigo 10.º, n.º 9, do CIRS e aplicando o artigo 50.º da Lei n.º 56/2023 nos termos acima expostos.
Na medida em que dessa reliquidação resulte imposto pago em excesso, assiste ao Requerente o direito à respectiva restituição.
Quanto aos juros indemnizatórios, dispõe o artigo 43.º, n.º 1, da LGT que são devidos quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços do qual tenha resultado o pagamento de dívida tributária em montante superior ao legalmente devido.
No caso dos autos, a ilegalidade da liquidação decorre da aplicação, pela AT, de uma metodologia de cálculo que, pelas razões anteriormente expostas, não encontra suporte no artigo 50.º da Lei n.º 56/2023. Trata-se, por conseguinte, de erro sobre os pressupostos de direito imputável aos serviços.
Tendo o Requerente procedido ao pagamento do montante liquidado, são devidos juros indemnizatórios sobre o montante que, na sequência da reliquidação, se apure ter sido indevidamente pago, contados desde a data do pagamento até à data do processamento da respectiva nota de crédito, à taxa legal aplicável.
VI. DECISÃO
Em face do exposto, decide o Tribunal Arbitral:
(a) Julgar procedente o pedido de pronúncia arbitral, nos termos da delimitação do seu objecto efectuada no ponto IV(i) da presente decisão;
(b) Declarar ilegal e anular parcialmente a liquidação de IRS n.º 2024..., referente ao ano de 2023, na parte em que assenta na aplicação de uma regra de proporcionalidade em moldes similares aos previstos no artigo 10.º, n.º 9, do CIRS e, por essa via, excede o imposto resultante da correcta aplicação do artigo 50.º da Lei n.º 56/2023, de 6 de Outubro, nos termos da fundamentação supra;
(c) Determinar a reconstituição da situação jurídico-tributária que existiria se não tivesse sido cometida a ilegalidade, cabendo à Autoridade Tributária e Aduaneira proceder à correspondente reliquidação em conformidade com a metodologia definida na presente decisão;
(d) Condenar a Autoridade Tributária e Aduaneira a restituir ao Requerente o montante de imposto que, em resultado dessa reliquidação, se apure ter sido indevidamente pago;
(e) Condenar a Autoridade Tributária e Aduaneira no pagamento de juros indemnizatórios sobre o montante indevidamente pago, nos termos do artigo 43.º, n.º 1, da LGT, desde a data do pagamento até à data do processamento da respectiva nota de crédito;
(f) Condenar a Autoridade Tributária e Aduaneira nas custas do processo.
VII. VALOR DO PROCESSO
De harmonia com o disposto nos artigos 296.º, n.º 2, do CPC e 97.º-A, n.º 1, alínea a), do CPPT e 3.º, n.º 2, do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária, fixa-se ao processo o valor de € 14.440,93.
VIII. CUSTAS ARBITRAIS
Nos termos do artigo 22.º, n.º 4, do RJAT, fixa-se o montante das custas em € 918,00, nos termos da Tabela I anexa ao Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária, a cargo da Autoridade Tributária e Aduaneira.
Notifique-se.
Lisboa, 02 de Setembro de 2026
A Árbitra,
Sofia Quental
Jurisprudência Arbitral Tributária
