CAAD - Jurisprudência

Data da decisão:	2026-08-28	IVA
Valor do pedido:	€ 4.037.550,70
Tema:	IVA: Direito à dedução - Regularização após a determinação do pro rata definitivo - A interpretação pela AT do artigo 23.º, n.º2, do CIVA, dada pelo Ofício Circulado n.º 30108, é material e formalmente inconstitucional.

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SUMÁRIO

I - Nos termos do disposto no artigo 23.º, n.º 2, do CIVA, conjugado com a alínea b) do seu n.º 3, a Administração Tributária (AT) não pode obrigar o sujeito passivo que efetua operações que conferem o direito a dedução e operações que não conferem esse direito (sujeitos passivos mistos), a estruturar a dedução do imposto suportado na aquisição de bens e serviços que sejam utilizados na realização de ambos os tipos de operações através da afetação real de todos ou parte dos bens ou serviços, quando a aplicação do processo referido no n.º 1 conduza ou possa conduzir a distorções significativas na tributação.

II – O normativo constante do n.º 2 do artigo 23.º do Código do IVA, conjugado com o n.º 3, não representa uma transposição para o direito interno da regra da determinação do direito à dedução acolhida no artigo 17.º, n.º 5, terceiro parágrafo, alínea c), da Sexta Diretiva, que se configura como uma disposição derrogatória da regra prevista nos artigos 17.º, n.º 5, primeiro parágrafo, e 19.º, n.º 1, de tal Diretiva.

III – A percentagem de imposto dedutível ou pro rata de dedução resulta, em regra, de uma fração que inclui no numerador o montante total do volume de negócios anual, líquido de IVA, relativo às operações que confiram direito à dedução e, no denominador, o montante total do volume de negócios anual, líquido de IVA, relativo às operações incluídas no numerador e às operações que não confiram direito à dedução (artigo 174º, da Diretiva IVA – Diretiva nº 2006/112/CE e 23º, nº 4, do CIVA).

IV – O legislador nacional não fez uso da faculdade que o TJUE entende estar à disposição dos Estados membros de limitar os valores a inserir no numerador e no denominador da sobredita fração, sendo inconstitucional e ilegal a interpretação dada pela AT ao artigo 23º, nº 2, do CIVA e espelhada no Ofício Circulado nº 30.108, da Direção-Geral dos Impostos.

V – A interpretação do artigo 23.º, n.º2, do CIVA, levada a cabo pela AT, entendida por esta como norma habilitante para aplicar ou a impor ao sujeito passivo misto um coeficiente de dedução diverso do método através da imposição de utilização do «coeficiente de imputação específico» indicado no ponto 9. do Ofício Circulado n.º 30108, é material e formalmente inconstitucional, por violação dos princípios da separação dos poderes (artigos 2.º e 111.º da CRP), do artigo 112.º, n.º 5, da CRP, do princípio da legalidade tributária (103.º, n.º 2 da CRP) e da reserva de lei da Assembleia da República (165.º, n.º 1, alínea I) da CRP)

DECISÃO ARBITRAL

I. RELATÓRIO

A..., S.A., com sede na ..., n.º ..., ...-... Porto, com o número de identificação fiscal ... (doravante “Requerente”), pediu ao CAAD a constituição de Tribunal Arbitral com vista à apreciação da legalidade e consequente anulação da liquidação adicional de Imposto sobre o Valor Acrescentado (“IVA”) n.º 2025 ... e correspondente liquidação de juros compensatórios n.º 2025..., de cujas demonstrações de acerto de contas nºs 2025 ... e 2025 ... resultou um montante global a pagar de 4.037.550,70

É Requerida a AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA (AT).

O pedido de constituição do Tribunal Arbitral foi aceite pelo Presidente do CAAD em 19-11-2025 e notificado à AT na mesma data.

Em 9-1-2026, o Presidente do CAAD, nos termos e para os efeitos do disposto no n.º 1 do artigo 11.º do RJAT, informou as partes da nomeação deste coletivo arbitral.

Em conformidade com o preceituado no n.º 8 do artigo 11.º do RJAT, decorrido o prazo previsto no n.º 1 do mesmo artigo, sem que as partes nada viessem dizer, o Tribunal Arbitral ficou constituído em 27-1-2026, o que foi, na mesma data, notificado às partes e ao Tribunal que, em 27-1-2026, proferiu despacho nos termos e para os efeitos dos n.ºs 1 e 2 do artigo 17º do RJAT.

A AT apresentou Resposta no prazo regulamentar e, na mesma data (4-3-2026), cópia do processo administrativo instrutor.

Por despacho de 5-3-2026, foi a Requerente notificada para indicar a matéria de facto que considere controvertida e passível da prova testemunhal requerida.

Em 20-3-2026, veio a Requerente dar cumprimento ao determinado no despacho anterior.

Por despacho de 23-3-2026, foi designada data para a reunião do Tribunal com as partes nos termos do artigo 18º, do RJAT e inquirição da testemunha arrolada pela Requerente.

Após produção da prova testemunhal em 8-5-2026, foi encerrada a instrução do processo e notificadas as partes para apresentarem, por escrito, as suas alegações finais no prazo, simultâneo, de 15 dias.

Ambas as partes apresentaram as respetivas alegações em 26-5-2026.

O pedido de pronúncia arbitral e seus fundamentos

A Requerente suporta o seu pedido, alegando no essencial e em síntese que:

- na sequência e em consequência de ação inspetiva externa da AT, esta entendeu ser de afastar o método do pro ratageral que havia sido utilizado pela Requerente para determinação do IVA dedutível suportado na aquisição de custos comuns (i.e., de inputs utilizados indistintamente em atividades que conferem e em atividades que não conferem direito à dedução do IVA), por entender, estribada no Ofício-Circulado n.º 30.108, de 2009-01-30, que a aplicação do método usado conduz à verificação de distorções significativas na tributação;

- O artigo 23.º, n.ºs 2, parte final, e 3, do CIVA, na aceção de que permite que tais regras sejam determinadas pelo Ofício-Circulado n.º 30.108, de 30 de janeiro de 2009, é materialmente inconstitucional por preterição do princípio da legalidade fiscal, impondo-se, em consequência, a sua desaplicação, pois no entender da Requerente tal matéria encontra-se sujeita a reserva de lei (formal e material).

- Concluiu a AT que seria de impor o método da afetação real mediante cálculo de um coeficiente de imputação específico efetuado em termos análogos ao pro rata mas com exclusão, no numerador da fração, da componente das rendas de leasing e ALD relativas à amortização de capital, tendo ponderado, mais especifica e desenvolvidamente, que «Uma vez que o Banco desenvolve como atividade principal uma atividade financeira que não confere direito à dedução, o uso do método do pro rata puro não é o que permite apurar com maior aproximação à realidade a intensidade do uso dos inputs mistos na atividade de locação financeira, antes conduzindo a distorções significativas na tributação, estando assim a AT, tal como decorre do n.º 2 do art.º 23.º do CIVA, habilitada a impor-lhe condições especiais para a determinação do direito à dedução do IVA. Com efeito, da análise aos elementos fornecidos pelo A... (na sequência dos nossos pedidos), verificou-se que o Banco considerou, para a determinação da percentagem de dedução, tanto no numerador como no denominador da fração, a amortização financeira de capital. A Autoridade Tributária e Aduaneira, face a tudo quanto foi acima descrito, entende que o método adotado pelo sujeito passivo não é o mais adequado para servir os propósitos que enformam o IVA, devendo ser aplicado, para efeitos de dedução do IVA suportado na aquisição de bens e serviços objeto de utilização conjunta nos vários tipos de atividades em apreço, o método da afetação real, o qual, quando não seja possível a aplicação de critérios objetivos de imputação dos custos comuns, deverá utilizar um coeficiente de imputação constituído por um rácio objetivo em que as respetivas variáveis (no numerador e no denominador), sendo não só homogéneas e coerentes entre si como especialmente direcionadas às atividades em apreço, permitirá – através de uma percentagem específica de dedução (ou coeficiente de imputação específico) – espelhar com objetividade o grau de utilização desses bens e serviços, de modo a determinar o montante de IVA a deduzir relativamente ao conjunto das atividades (isto é, permitirá determinar o grau de utilização dos bens e serviços adquiridos a montante nas operações a jusante sujeitas com direito a dedução e sem direito a dedução), em cumprimento do n.º 2 do art.º 23.º do CIVA. Considera-se, assim, plenamente justificado que, no apuramento da percentagem de dedução específica (ou coeficiente de imputação específico), apenas se inclua no coeficiente o montante correspondente aos juros e outros encargos relativos à atividade de locação financeira. O lucro do Banco, na área da locação financeira ou ALD, deriva essencialmente da taxa de juro (e das comissões) que cobra aos clientes, não da recuperação do capital “emprestado” através de um contrato de locação financeira.

[…] Perante situações em que o pro rata geral, aplicado por sujeitos passivos, não é o adequado para medir o grau de utilização do conjunto de bens e serviços de utilização mista, e estando a AT, nos casos em que a utilização do pro rata geral provoque distorções significativas na tributação, habilitada a impor condições especiais para a determinação do direito à dedução do IVA, veio, no que respeita ao tipo de operações em causa na presente fundamentação – por se enquadrarem neste tipo de operações (que provocam distorções significativas na tributação), a publicar as instruções vertidas no Ofício-Circulado n.º 30.108, de 2009-01-30 136, subordinado ao tema “IVA – Direito à dedução: Regras para a determinação do direito à dedução pelas instituições de crédito quando desenvolvam simultaneamente as atividades de Leasing ou ALD”.

Ora, deste Ofício-Circulado, cuja publicação permite uma maior previsibilidade e segurança jurídica quanto ao tratamento das situações ali abrangidas, desde logo se destaca, nomeadamente que:

“7. (…) a afetação real é o método que, tendo por base critérios objetivos de imputação, mais se ajusta ao apuramento do IVA dedutível nos bens e serviços de utilização mista.

8. Nesse sentido, considerando que o apuramento do IVA dedutível segundo a aplicação do pro rata geral estabelecido no n.º 4 do artigo 23.º é suscetível de provocar vantagens ou prejuízos injustificados pela falta de coerência das variáveis nele utilizadas, ou seja, pode conduzir a “distorções significativas na tributação”, os sujeitos passivos que no âmbito de atividades financeiras pratiquem operações de Leasing ou de ALD, devem utilizar, nos termos do n.º 2 do artigo 23.º do CIVA, a afetação real com base em critérios objetivos que permitam determinar o grau de utilização desses bens e serviços, de modo a determinar o montante de IVA a deduzir relativamente ao conjunto das atividades.

9. Na aplicação do método da afetação real, nos termos do número anterior e sempre que não seja possível a aplicação de critérios objetivos de imputação dos custos comuns, deve ser utilizado um coeficiente de imputação específico, tendo em conta os valores envolvidos, devendo ser considerado no cálculo da percentagem de dedução apenas o montante anual correspondente aos juros e outros encargos relativos à atividade de Leasing ou de ALD. Neste caso, a percentagem atrás referida não resulta da aplicação do n.º 4 do artigo 23.º do CIVA.”.

Deste modo, deverá então ser utilizado um rácio cujas variáveis sejam homogeneizadas, a fim de se tornarem coerentes entre si, que se tornará numa percentagem especialmente indicada à realidade a que vai ser aplicada (e que mais não será do que um coeficiente de imputação objetivo dentro do método de afetação real), de acordo com o n.º 2 do art.º 23.º do CIVA.

Neste sentido, a AT determina que, quando se verifique a impossibilidade de, no âmbito do método da afetação real, aplicar critérios objetivos de aferição do grau de utilização dos bens e serviços de utilização mista em atividades tributadas e não tributadas, deve ser considerada uma percentagem de dedução específica que se distingue do método da percentagem de dedução previsto no n.º 4 do art.º 23.º do CIVA, por, no seu cálculo, se considerar apenas o montante anual correspondente aos juros e outros encargos relativos à atividade de leasing ou de ALD, não sendo considerada a componente de capital das rendas. Assim se desconsiderando, para este efeito, o valor da renda paga correspondente ao ressarcimento do capital investido na aquisição do bem locado, relativamente ao qual se deduziu integralmente o IVA suportado na aquisição por imputação direta (cfr. n.º 1 do art.º 20.º do CIVA).

Com efeito, a atividade de locação exercida pelo A... não consiste na compra e venda de bens, não se obtendo resultados por essa via, mas na concessão de créditos a terceiros para aquisição desses bens, provindo dessa atividade, fundamentalmente, juros»;

- Em consequência dessa ação inspetiva e das correções determinadas, foram emitidos os seguintes atos tributários:

	N.º da liquidação	N.º do acerto de contas	Montante a pagar (em EUR)
Imposto	2025 ...	2025 ...	3.688.640,30
Juros	2025 ...	2025 ...	348.910,40
			4.037.550,70

- Estes atos tributários são ilegais na medida em que, ao contrário do que alega a AT, o coeficiente apurado pela Requerente – 15% -, respeitava “ (..) escrupulosamente o artigo 23º, nº 1, alínea b), do Código do IVA (..) ”, com apuramento de IVA no valor de € 7.904.308,20, ao contrário da aplicação pela AT de coeficiente de 8%, defendido e aplicado pela AT, traduzido no montante de € 4.215.667,90;

- Mais concreta e muito sinteticamente entende a Requerente que os atos tributários impugnados são parcialmente ilegais com os seguintes fundamentos:

(i) Inconstitucionalidade do artigo 23.º, n.^os 2 e 3, do CIVA, na aceção de que permite a imposição, por via administrativa, do critério de imputação específico previsto no Ofício-Circulado n.º 30.108, de 30 de janeiro de 2009;

(ii) Inconstitucionalidade do artigo 23.º, n.^os 2 e 3, do CIVA, na interpretação de que permite a imposição de um método de dedução particular em função do setor de atividade do sujeito passivo;

(iii) Falta de verificação dos pressupostos de que depende a imposição da aplicação do método previsto no Ofício-Circulado n.º 30.108, de 30 de janeiro de 2009, in casu por inexistência (e ausência de demonstração da parte da Administração Tributária) de distorções significativas na tributação;

(iv) A utilização dos recursos indiferenciados não foi sobretudo determinada pela gestão e financiamento dos contratos de locação financeira, sendo ilegal a imposição do método previsto no Ofício-Circulado n.º 30.108, de 30 de janeiro de 2009, à luz da jurisprudência firmada pelo Tribunal de Justiça da União Europeia.

- Argumenta ainda que “(…) O princípio da igualdade não consente que se recuse ou dificulte a aplicação de um método de dedução legalmente previsto – o método do pro rata – com fundamento exclusivo na atividade principal desenvolvida pelo sujeito passivo, uma vez que tal diferenciação seria totalmente arbitrária porque desprovida de fundamento material bastante.” Cfr. artigo 132.º do ppa; “(…) o que se impõe apurar é se, no âmbito da atividade de locação financeira, a Requerente, apenas pelo facto de ser uma instituição de crédito, deve ter um tratamento distinto em sede de IVA das demais entidades que, não revestindo a forma de instituições de crédito, exerçam a atividade de locação financeira, resposta que não poderá deixar de ser negativa – umas e outras devem poder deduzir do mesmo modo o imposto associado ao dispêndio de recursos indiferenciados afetos à atividade de locação financeira.” Cfr. artigo 136.º do ppa (...)A Administração Tributária inverte a metodologia preconizada pelo Tribunal de Justiça da União Europeia no Acórdão Banco Mais, quanto ao sentido do ónus de prova e ao teor da prova a efetuar: ao contrário do que conclui a Administração Tributária, não é necessário demonstrar que a utilização de bens e serviços mistos é sobretudo determinada pelas atividades ligadas à disponibilização de bens, sendo sim necessário à Administração Tributária demonstrar que tais despesas são determinadas sobretudo pelo financiamento e pela gestão de contratos. Cfr. artigo 150.º do ppa “(…) tendo a renda auferida no âmbito da locação financeira natureza unitária, incidindo o imposto sobre todos os seus componentes – i.e., capital, juros e outros encargos –, não pode a Administração Tributária, abalando tal natureza unitária, expurgar sem mais a componente do capital para efeitos de cálculo da percentagem de dedução do IVA suportado com a aquisição de inputs mistos.” (Cfr. artigo 169.º do PPA) “(…) não pode a Administração Tributária limitar-se a assumir que a inclusão do capital é suscetível de conduzir a distorções significativas na tributação – pelo contrário, tais distorções terão de ser casuisticamente aferidas e demonstradas pela Administração Tributária, permitindo, caso efetivamente se verifiquem, que excecionalmente se abale a natureza unitária da renda, expurgando o capital para efeitos de cálculo da percentagem de dedução.” (Cfr. artigo 170.º do PPA). “(…) Tudo ponderado, é manifesto não ter a Administração Tributária provado, como lhe competia, a existência de distorções significativas na tributação, não podendo, em consequência, impor a aplicação do critério de imputação específico plasmado no Ofício Circulado n.º 30.108, de 30 de janeiro de 2009.” (Cfr. artigo 189.º do PPA). “ (…) atendendo a que a existência de distorções significativas de tributação configura uma condição sine qua non para que seja imposto ao sujeito passivo o método da afetação real, nos termos do artigo 23.º, n.os 2, parte final, e 3, do CIVA, impendia sobre a Administração Tributária o ónus de demonstrar a sua ocorrência, o que não fez.” (Cfr. artigo 192.º do PPA). “ (…) constata-se ser manifestamente ilegal a imposição da aplicação do método de dedução estabelecido no artigo 23.º, n.os 2, parte final, e 3, do CIVA (i.e., do método da afetação real [ainda que com base num coeficiente de imputação específico, como estipula o Ofício-Circulado n.º 30.108, de 30 de janeiro de 2009], não estando verificados os pressupostos de que depende o afastamento do método do pro rata.” (Cfr. artigo 193.º do PPA). “ (…) em linha com a jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia, deve (este Tribunal)reconhecer o direito à dedução dos custos sub judice com consideração, no numerador e no denominador da fração, da totalidade das rendas auferidas ao abrigo dos contratos de locação financeira, reconhecendo, em consequência, a ilegalidade dos atos tributários impugnados, os quais deverão ser anulados nos termos do artigo 163.º do CPA, com as demais consequências legais.” (Cfr. artigo 248.º do PPA.)

Juntou documentos e requereu, como prova adicional, a inquirição de testemunhas.

A Resposta da AT

A AT, notificada para o efeito, apresentou Resposta em que, no essencial, sustentou o seguinte:

- A respeito do apuramento da percentagem de dedução definitiva, constataram os serviços da AT que a Requerente procedeu à dedução de IVA pelo método do pro rata no montante de € 7.904.308,20, quando, em resultado da correta aplicação da disciplina vertida no artigo 23.º do CIVA, apenas o montante de € 4.215.667,90 seria passível de dedução;

- O IVA deduzido em excesso pelo Banco - por ter apurado e aplicado um coeficiente de dedução de IVA de 15%, ao invés de um coeficiente de 8% - resulta de o pro rata geral utilizado pelo Banco não se mostrar adequado às especificidades da atividade de locação financeira e ALD por si desenvolvidas e, tal como decorre da parte final do n.º 6 do art.º 23.º do CIVA, reporta-se ao período de dezembro de 2022;

- Os serviços da AT, depois de solicitarem documentação à Requerente e de procederem à sua análise, acabaram por firmar, em síntese, a seguinte conclusão: “Por tudo o que foi descrito anteriormente, quanto à natureza da operação de locação financeira, e por força do seu regime jurídico, considera-se que os inputs utilizados pelo A... (no exercício de 2022) com a disponibilização dos bens locados não são significativos, sendo a sua utilização sobretudo determinada pelo financiamento e gestão dos contratos, não tendo o A..., como lhe competia, em função do procedimento de dedução adotado, logrado demonstrar o contrário, isto é, demonstrar que a realização, de operações de locação financeira, nomeadamente para o setor automóvel – que implica a utilização de certos bens ou serviços de utilização mista,como edifícios, consumo de eletricidade ou certos serviços transversais – essa utilização foi sobretudo determinada pela disponibilização dos veículos, e não pelo financiamento e pela gestão dos contratos de locação financeira celebrados com os seus clientes.”;

- A Requerente foi notificada para, no prazo de 15 dias, querendo, exercer o direito de audição relativamente ao Projeto de Relatório de Inspeção (PRIT), nos termos e para os efeitos previstos nos artigos 60.º da LGT e 60.º do RCPITA, direito que não exerceu, tendo-lhe, em consequência, sido notificada a liquidação de IVA ora objeto de impugnação;

-Vem contestar os atos tributários, decorrentes das correções promovidas pelos Serviços de Inspeção Tributária (SIT) da Unidade dos Grandes Contribuintes (UGC), a coberto da ordem de serviço n.º OI2024..., extensiva ao ano de 2022, no valor de 3.688.640,30€;

- Tal imposto em falta foi apurado pelo facto de a Requerente ter procedido à dedução de IVA pelo método do pro rata no montante de € 7.904.308,20, quando, em resultado da correta aplicação da disciplina vertida no art.º 23.º do CIVA, apenas o montante de € 4.215.667,90 é passível de dedução;

- Este IVA deduzido em excesso pela Requerente (entidade bancária), por ter apurado e aplicado um coeficiente de dedução de IVA de 15%, ao invés de um coeficiente de 8%, resulta de o pro rata geral utilizado pelo Banco não se mostrar adequado às especificidades da atividade de locação financeira e ALD por si desenvolvidas e, tal como decorre da parte final do n.º 6 do art.º 23.º do CIVA, reporta-se ao período de dezembro de 2022;

- Neste conspecto, no âmbito da ação inspetiva descrita, constataram os serviços da Requerida, sinteticamente, o seguinte: “[…]

a) Da atividade prosseguida pelo sujeito passivo e do respetivo enquadramento fiscal em sede de IVA

O A... é uma instituição financeira que, além da atividade bancária, também desenvolve a atividade de locação financeira, factoring e aluguer de longa duração (ALD), compreendendo desta forma simultaneamente operações sujeitas e isentas de IVA, nos termos do n.º 27 do art.º 9.º do CIVA, e operações sujeitas e não isentas de IVA, qualificando-se como um sujeito passivo misto.

Deste modo, realiza operações enquadráveis no n.º 27 do art.º 9.º do CIVA, que não conferem direito à dedução do imposto, como será o caso, nomeadamente, das operações de concessão de crédito, negociação e prestação de garantias e fianças, e operações e serviços relativos a valores mobiliários, bem como operações que, não suscitando a liquidação de imposto, conferem direito à respetiva dedução nos termos da alínea b) do n.º 1 do art.º 20.º do CIVA.

No âmbito da atividade tributável encontram-se as operações de locação financeira e ALD, relativamente às quais o Banco procede à liquidação de IVA sobre o valor da renda a receber dos locatários.

Efetivamente, no âmbito destas operações, o A..., como locador, adquire a terceiros os bens objeto de locação, deduz o IVA que suportou na sua aquisição e entrega contratualmente ao locatário esses bens para seu uso e fruição, recebendo em contrapartida rendas, em geral acrescidas de IVA, as quais são compostas pela amortização de capital resultante da aquisição do bem, juros e outras despesas.

Neste contexto, a dedução do IVA suportado na aquisição, pelo locador (A...), dos bens locados ocorre por imputação direta nos termos do n.º 1 do art.º 20.º do CIVA, porque existe uma conexão direta entre a aquisição dos bens e as operações ativas para efeitos de dedução do imposto, ou seja, as aquisições de bens destinam-se unicamente à realização de operações sujeitas a imposto e dele não isentas.

Contudo, quanto ao IVA suportado nas aquisições de bens e serviços de utilização mista, o A... utiliza o método da afetação real, previsto no n.º 2 do art.º 23.º do CIVA, relativamente a aquisições de bens e serviços associados a terminais de pagamento automático, débitos diretos e pagamento de serviços, e quanto aos gastos que abrangem as atividades em que não é possível uma alocação direta, em 2022, adotou o método geral e supletivo da percentagem de dedução previsto na alínea b) do n.º 1 do art.º 23.º do CIVA, tendo apurado nos termos do n.º 4 do mesmo artigo, uma percentagem de dedução de 15%.

[…]

Ao nível das características da locação financeira importa, desde logo, referir que a atividade do locador – que, no caso em apreço, se reporta à atividade desempenhada pelo A...– se restringe a uma atividade financeira, servindo de intermediário entre o fornecedor e o locatário na transação do bem, adquirindo-o ao primeiro e cedendo o seu uso ao segundo, pelo que, na locação financeira, o interesse do locatário reside essencialmente no financiamento que o locador lhe proporciona, e os juros por si suportados consubstanciam o resultado financeiro da atividade do locador. Aliás, como se aponta na Declaração de Voto constante da Decisão proferida, em 2020-02-27, no âmbito do processo arbitral n.º 383/2019-T, do CAAD

[…]

Ora, na locação financeira, tratando-se de um financiamento, o pagamento do serviço ao locador é composto por duas parcelas: capital ou amortização financeira, que mais não é que o reembolso da quantia “emprestada”, e os juros, que constituem a remuneração do locador.

Por sua vez, através do contrato de aluguer de longa duração (ALD) o financiador (no caso, A...) compra a um terceiro a viatura escolhida e indicada pelo cliente e, mediante retribuição, cede-lhe o gozo temporário dessa viatura (que fica em nome do financiador), tendo em vista a eventual transferência de propriedade da mesma no final do prazo acordado. Esta retribuição ou renda mensal, tal como na locação financeira de viaturas, é composta por duas partes: capital ou amortização financeira, que mais não é que o reembolso da quantia “emprestada”, e os juros, que constituem a remuneração do financiador.

Cita-se aqui, a propósito, a Declaração de Voto constante na Decisão Arbitral do CAAD, proferida em 2020-03-23 no âmbito do processo n.º 408/2019-T.

[…]

Logo, a componente “capital” corresponde à amortização do financiamento subjacente à aquisição do bem e não constitui, por consequência, contrapartida de uma transmissão de bens ou prestação de serviços, mas integra o valor tributável nos contratos de locação financeira ou de ALD, porque de outra forma nunca o Estado recuperaria o valor que lhe foi reclamado na altura da aquisição do bem, por via do mecanismo da dedução. E isto é a verdadeira essência do imposto, cujo nome é exatamente “sobre o valor acrescentado”. O “ganho” ou, se se quiser, “a margem” de cada operador, é que é a parcela sobre a qual efetivamente recai o encargo do IVA, porque o remanescente é um mero reembolso da dedução do imposto que efetuou nos seus inputs.

Donde, não restam dúvidas que a locação financeira e o ALD são formas de financiamento em que uma parte (o cliente), necessitando de um bem de investimento, mas não podendo (ou não querendo) despender fundos próprios, recorre a uma terceira entidade (Financiador, no caso o A...) que lhe adianta o capital, pagando este diretamente o bem, que fica na sua propriedade jurídica até ao final do contrato celebrado entre ambos.

Deste modo, é manifesto que a atividade do Financiador, como já o havíamos referido, se restringe a uma atividade financeira, servindo de intermediário entre o fornecedor do bem e o seu cliente na transação do bem, adquirindo-o ao primeiro e cedendo o seu uso ao segundo.

O interesse do cliente reside essencialmente no financiamento que o “intermediário” lhe proporciona, e os juros por si suportados consubstanciam o resultado financeiro (o rendimento) da atividade do Financiador. É, deste modo, uma vertente muito específica da atividade creditícia.

A ilustrar isto mesmo, atente-se na “Ficha de Informação Normalizada em matéria de crédito aos consumidores – geral” relativa a uma operação de “Leasing Automóvel Taxa Indexada – Particulares” que, em resposta à nossa solicitação, foi facultada pelo Banco em 2024-09-26 (cf. Anexo 15 ao presente documento). No ponto B.2 desta Ficha de Informação Normalizada (FIN), no que respeita às condições de utilização, refere-se expressamente o seguinte:

[…]

Conforme decorre então dos pontos transcritos, o A... é, claro está, alheio à decisão quanto às características técnicas e preço do bem adquirido, uma vez que não é ele que disponibiliza o bem, mas sim (e apenas) a liquidez que permite o usufruto do bem por parte do cliente locatário. Deste modo, após o pagamento ao fornecedor, dá-se um “início financeiro ao Contrato”, uma vez que inexiste outra forma de início possível, dada a natureza da atividade por si desenvolvida e as características da operação.

Note-se também que o próprio A..., na Norma de Procedimento NP0012 – “Leasing Equipamentos, Automóvel e ALD – Clientes Empresariais” (cf. Anexo 16 ao presente documento), alusiva a Financiamento Automóvel, ilustra bem que o leasing é uma forma de financiamento de entre várias possíveis, frisando na parte “1. Receção e análise do pedido do proponente” que a tipologia do financiamento contratado vai depender da análise das “necessidades do Cliente” e que “[e]xistem situações que requerem análise casuística e que poderão obstar ao financiamento.”. Isto porque o Banco, em qualquer uma destas operações, está perante uma atividade de financiamento (e não de disponibilização de bens). O que está em causa é um crédito e as condições de recuperação/reembolso desse crédito, e não a venda ou a disponibilização de viaturas.

Da constatação da existência de distorções significativas na tributação

[…]

Porque o apuramento, pelo A..., da percentagem de dedução do IVA envolve o universo das operações sujeitas a imposto, ambos os membros da fração são constituídos pelo respetivo valor tributável determinado de acordo com as regras estabelecidas no art.º 16.º do CIVA.

Assim, na situação em análise, e decorrente da especificidade da atividade desenvolvida pelo A..., a percentagem de dedução apurada pelo A... tem na sua base de cálculo valores tributáveis que, correspondendo à contraprestação obtida ou a obter do adquirente ou destinatário, refletem os juros e outros rendimentos obtidos, como acontece nas operações de crédito, e valores tributáveis que correspondem ao somatório de duas parcelas, juros obtidos e capital reembolsado, como se verifica nas operações de locação financeira e ALD [alínea h) do n.º 2 do art.º 16.º do CIVA].

Consequentemente, decorrente da natureza das operações efetuadas pelo A..., o método da percentagem de dedução previsto no n.º 4 do art.º 23.º do CIVA, utilizado pelo Banco, tem na sua base de cálculo grandezas que, refletindo realidades bem diversas, lhe retiram rigor para atingir o objetivo que lhe subjaz: determinar a parcela dedutível do imposto contido nos bens e serviços de utilização mista, sendo a falta de coerência das variáveis nele utilizadas suscetível de provocar vantagens ou desvantagens injustificadas, logo suscetível de provocar “distorções significativas na tributação”.

Deste modo, atendendo às especificidades da atividade desenvolvida pelo sujeito passivo, a percentagem de dedução ou pro rata geral, apurada pelo A... nos termos daquele normativo, não tem mérito para medir o grau de consumo que as duas categorias de operações, com direito a dedução e sem direito a dedução de IVA, fazem dos bens e serviços que lhes são indistintamente alocados e, consequentemente, não pode ser utilizada para determinar a parcela dedutível do IVA liquidado a montante.

Note-se que, atendendo à particularidade das operações de locação financeira e ALD, o valor das rendas não constitui uma contraprestação verdadeira e própria, desde logo em IVA.

Com efeito, tal como se explana na Declaração de Voto constante na Decisão Arbitral do CAAD proferida no âmbito do processo n.º 408/2019-T: […] A componente da renda correspondente a juros e outros encargos, essa sim, constitui contraprestação pelo serviço prestado. O acima explanado não é contrariado pelo disposto na alínea h) do n.º 2 do art.º 16.º do CIVA. Com efeito, conforme melhor elucidado na Declaração de Voto contida na Decisão Arbitral do CAAD proferida no âmbito do processo n.º 408/2019-T, para a qual remetemos, a alínea h) do n.º 2 do art.º 16.º do CIVA trata das situações que não se enquadram na regra geral – constante do respetivo n.º 1. A saber, a regra de que o valor tributável é o valor da contraprestação. A determinação do valor tributável nas rendas da locação financeira não segue a regra geral. O valor tributável não corresponde, aqui, ao valor da contraprestação. A contraprestação está contida não na totalidade, mas sim e apenas numa parte da renda (a correspondente a juros e outros encargos).[…] Perante situações em que o pro rata geral, aplicado por sujeitos passivos, não é o adequado para medir o grau de utilização do conjunto de bens e serviços de utilização mista, e estando a AT, nos casos em que a utilização do pro rata geral provoque distorções significativas na tributação, habilitada a impor condições especiais para a determinação do direito à dedução do IVA, veio, no que respeita ao tipo de operações em causa na presente fundamentação – por se enquadrarem neste tipo de operações (que provocam distorções significativas na tributação), a publicar as instruções vertidas no Ofício-Circulado n.º 30.108, de 2009-01-30, subordinado ao tema “IVA – Direito à dedução: Regras para a determinação do direito à dedução pelas instituições de crédito quando desenvolvam simultaneamente as atividades de Leasing ou ALD”.

[…]

Destarte, diante de tudo quanto foi supra expendido, não se pode concluir que os custos/gastos comuns a atividades que conferem e não conferem direito a dedução de IVA, na parte que se podem ligar à locação financeira, estão “sobretudo” relacionadas com a disponibilização dos veículos. Aliás, analisados todos os elementos facultados, tudo indicia precisamente o contrário, i.e., que na locação financeira praticada pelo A..., tal como (recorrendo ao acórdão do TJUE), “na maioria dos casos [a utilização dos recursos] é sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos de locação financeira celebrados com os seus clientes, e não pela disponibilização dos veículos”.

[…]

Ora o A..., como indicado supra, nem sequer logrou demonstrar que os procedimentos específicos do leasing eram mais consumidores de recursos do que os procedimentos específicos de outras modalidades de crédito, quanto mais que, no caso da locação financeira por si efetuada, a utilização de certos bens ou serviços de utilização mista, foi sobretudo determinada pela disponibilização dos veículos (e não pelo financiamento e pela gestão dos contratos de locação financeira celebrados com os seus clientes).

Note-se, desde logo, que a disponibilização dos bens locados num contrato de locação financeira reporta-se essencialmente ao período inicial do contrato, em que o locador desenvolve diligências no sentido de adquirir o bem locado pretendido pelo cliente e em seguida o disponibilizar de imediato ao locatário.

Note-se ainda que o período de pré-venda, de formalização de contrato, de aquisição do veículo pelo Banco, enquanto entidade locadora, e de posterior disponibilização/entrega do veículo ao cliente – o locatário –, conhece uma janela temporal muito curta de “quinze dias/um mês”, face ao período de vida útil de um contrato, bastante mais longo, que vigora no tempo por prazos que podem atingir vários anos.

É também comummente reconhecido, e no A... isso resulta evidente, desde logo, do ponto 2 da FIN acima referida, que, não raras vezes, quando se adquire uma viatura, é o próprio “stand” que faculta e explica o contrato de locação, donde, o “trabalho do Banco”, nesses “quinze dias/um mês”, basicamente, limita-se a apreciar o crédito que está a conceder, nomeadamente se o locatário consta de alguma “lista negra” de crédito, tal como o faz num qualquer outro processo de crédito que conceda.

Por outro lado, os custos associados à gestão de financiamento de um contrato de locação financeira, por exemplo aquando da análise do risco, refletir-se-ão na taxa de financiamento aplicada aos clientes, em particular aos que se apresentem em situação financeira mais frágil ou que constem numa qualquer “lista negra” de compliance, através do agravamento dos valores aplicados pelo locador ao locatário. Dito de outro modo, os custos inerentes à gestão de um contrato de locação financeira, aqueles incorridos ao longo do contrato, tenham ou não a sua origem na ocorrência de vicissitudes dos contratos, como a contratação de mais colaboradores, a aquisição de software para uma gestão mais eficaz da carteira de clientes do Banco ou a contratação de entidades externas para a recuperação de crédito malparado são normal, e atempadamente, refletidos aos clientes através das taxas de juro, i.e., são repercutidas ao cliente do Banco através dos juros e encargos que lhe são cobrados (componentes estas que não são colocadas em causa na presente correção; a presente fundamentação visa apenas corrigir a componente de capital incluída na renda da locação financeira).

É pois pacífico o entendimento de que todos os custos incorridos durante a vida útil do contrato se encaixam naquilo que se designa de gestão do contrato, e não em custos de disponibilização [que se referem à fase de aquisição do bem ao fornecedor, e à concessão da autorização para que este (fornecedor) entregue o bem locado ao cliente do banco] (..) ”;

- Não está em causa no presente caso a aplicação do método do pro rata (geral), pelo que, fica, desde logo, afastada qualquer questão relacionada com o apuramento da percentagem de dedução, nos termos do n.º 4 do artigo 23.º do Código do IVA;

- O que resulta das orientações administrativas supra transcritas é tão só que as “entidades financeiras que desenvolvem igualmente atividades de Leasing ou de ALD” devem adotar a metodologia de afetação real, sendo que o mencionado coeficiente de imputação específico é indicado a título supletivo, isto é, “sempre que não seja possível a aplicação de critérios objetivos de imputação dos custos comuns”;

- A AT, através das presentes orientações administrativas, limita-se a fixar, ao abrigo do artigo 23.º do Código do IVA, a metodologia de afetação real, perante a existência de “distorções significativas na tributação”, competindo aos sujeitos passivos a formulação de critérios objetivos de imputação dos custos comuns, sem prejuízo de, querendo, poderem adotar o sugerido coeficiente de imputação específico;

- O que determina o afastamento do “pro rata” geral, a que se refere o n.º 4 do artigo 23.º do Código do IVA, não é o (mero) facto de se tratar de uma instituição de crédito, mas antes a circunstância de haver distorções na tributação, em virtude da prática conjunta de operações de locação financeira tributáveis e de operações de concessão de crédito isentas de IVA, nos termos da alínea 27) do artigo 9.º do mesmo diploma legal, importando, ainda, ter presente que por força do preceituado no artigo 4.º, n.º 1, alínea b) e no artigo 8.º, n.º 2 do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras (RGICSF), apenas as instituições de crédito e as sociedades financeiras podem exercer, a título profissional, entre outras, “operações de crédito, incluindo concessão de garantias e outros compromissos, locação financeira e factoring”;

- A conformidade das instruções administrativas veiculadas pelo Ofício-Circulado n.º 30108/2009 com os normativos legais, nacionais e comunitários, tem vindo a ser reconhecida pelos Tribunais [cita o Acórdão de 10 de julho de 2014, caso Banco Mais, processo C183/13, o Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE)];

- Neste Acórdão (Banco Mais), o TJUE considerou que a questão submetida visava, em substância, saber se o artigo 17.º, n.º 5, terceiro parágrafo, alínea c), da Sexta Diretiva devia ser interpretado “ (…) no sentido de que se opõe a que um Estado Membro, em circunstâncias como as do processo principal, obrigue um banco que exerce, nomeadamente, atividades de locação financeira a incluir, no numerador e no denominador da fração que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes, no âmbito dos seus contratos de locação financeira, que corresponde aos juros” (n.º 20) (...) “ (…) o artigo 17.º, n.º 5, terceiro parágrafo, alínea c), da Sexta Diretiva dispõe que um Estado Membro pode autorizar ou obrigar o sujeito passivo a efetuar a dedução do IVA com base na afetação da totalidade ou de parte dos bens e dos serviços” (n.º 22) (...) “ (…) um Estado Membro pode prever um regime de dedução que tenha em conta a afetação especial da totalidade ou de parte dos bens e dos serviços em causa” (n.º 23);

- Segundo o TJUE, “na inexistência de qualquer outra indicação na Sexta Diretiva quanto às regras que podem ser utilizadas nesta situação, incumbe aos Estados Membros estabelecê-las” (n.º 24 e jurisprudência aí referida), concluindo que “(…) a Sexta Diretiva não se opõe a que os Estados-Membros apliquem, numa determinada operação, um método ou um critério de repartição diferente do método baseado no volume de negócios, desde que esse método garanta uma determinação do pro rata de dedução do IVA pago a montante mais precisa do que a resultante da aplicação do método do volume de negócios” (Acórdão Banco Mais, n.º 32 e jurisprudência aí referida);

- Em jeito de síntese, pode afirmar-se que, no citado Acórdão, se conclui que o Direito da União Europeia, à luz do disposto no artigo 17.º, n.º 5, terceiro parágrafo, alínea c), da Sexta Diretiva (atual art. 173.º da Diretiva IVA) permite aos Estados-Membros impor um método diferente do pro rata baseado no volume de negócios, quando tal conduza a maior precisão;

- A jurisprudência fixada pelo TJUE, e que vem ante expendida, foi devidamente acolhida pelos tribunais nacionais. (Cfr. a este respeito, o Acórdão de Uniformização de Jurisprudência, de 23-02-2022, processo n.º 0101/20.9BALSB, no qual o Supremo Tribunal Administrativo (STA) declarou que:“ […] II - O TJUE emitiu pronúncia no sentido de que o artº.17, nº.5, terceiro parágrafo, alínea c), da Sexta Diretiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, deve ser interpretado no sentido de que não se opõe a que um Estado-membro, em circunstâncias como a do processo principal, obrigue um banco que exerce, nomeadamente, actividades de locação financeira a incluir, no numerador e no denominador da fracção que serve para estabelecer um único e mesmo "pro rata" de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes, no âmbito dos seus contratos de locação financeira, que corresponde aos juros, quando a utilização desses bens e serviços seja, sobretudo, determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos, o que incumbe ao órgão jurisdicional de reenvio verificar (cfr. processo C-183/13, de 10/07/2014). III - Nesta perspectiva, ao abrigo da legislação europeia transposta para o artº.23, nº.2, do Código do I.V.A., o legislador nacional pode estabelecer condições especiais para o cálculo "pro rata" do imposto sempre que se verifiquem distorções significativas na tributação o que determina, no caso dos autos, que para o seu cálculo apenas sejam considerados os juros, ou seja, apenas seja considerada a parte da remuneração do locador incluída na renda e que é, afinal, o valor que traduz o seu interesse financeiro. IV - Concretamente, nos termos do disposto no artº.23, nº.2, do C.I.V.A., conjugado com a alínea b), do nº.3, do mesmo preceito legal, a A. Fiscal pode obrigar o sujeito passivo que efectua operações que conferem o direito a dedução e operações que não conferem esse direito, a estruturar a dedução do imposto suportado na aquisição de bens e serviços que sejam utilizados na realização de ambos os tipos de operações através da afectação real de todos ou parte dos bens ou serviços, quando a aplicação do processo referido no nº.1, da norma, conduza, ou possa conduzir, a distorções significativas na tributação”;

- Também, no Acórdão de 2022-03-23, processo n.º 066/21.0BALSB, o STA concluiu que: “Cabe ao sujeito passivo de IVA alegar e demonstrar que, no seu caso concreto, a utilização de bens ou serviços mistos não é sobretudo determinada pela gestão e financiamento dos contratos de leasing e ALD, único ónus da prova que se impõe conhecer no caso”. (Vejam-se, ainda, os Acórdãos de 2021-06-09, processo 01955/13.0BEPRT, de 2020-03-04, processo n.º 052/19.0BASLB, de 2020-05-06, processo n.º 01745/10.2BELRS, de 2020-09-30, processo n.º 095/19.3BALSB, de 2020-11-04, processos 038/20.1BALSB e 0100/19.3BALSB, e de 2021-01-20, proc. 0101/19.1BALSB, de 2021-03-24, processo n.º 87/20);

- Ao contrário do aquilatado no parecer junto, a AT não criou um “método não previsto na lei”, por via do Ofício-Circulado 30108/2009”, por três linhas de razão:

· O artigo 23.º, n.º 2 e 3, al. b), do CIVA autoriza expressamente a imposição do método da afetação real quando o pro rata conduza a distorções significativas;

· O chamado “coeficiente específico” não é um terceiro método autónomo;

· Trata-se de um critério de imputação dentro do método de afetação real, como a própria Diretiva admite.

- Labora em erro o Parecer em escrutínio ao alegar que o Ofício-Circulado 30108/2009 não tem eficácia externa para que possa sustentar as liquidações, impondo-se esclarecer que não é o Ofício-Circulado que fundamenta os atos tributários de liquidação em crise, mas sim a lei: o artigo 23.º do CIVA

II. SANEAMENTO

O Tribunal foi regularmente constituído e é materialmente competente.

As partes têm personalidade e capacidade judiciárias, são legítimas e estão regularmente representadas.

O processo não enferma de nulidades que o invalidem.

III – FUNDAMENTAÇÃO

Matéria de facto

A – Factos provados

O Tribunal Arbitral, com base nos documentos juntos pelas partes, na prova testemunhal produzida, considera provados os seguintes factos relevantes para a decisão:

a) A Requerente é uma instituição financeira que exerce normal e habitualmente a atividade comercial prevista no artigo 4.º n.º 1 do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras (“RGICSF”), aprovado pelo Decreto-lei n.º 298/92 de 31 de dezembro;

b) A Requerente é sujeito passivo misto de IVA, realizando operações que conferem o direito à dedução e operações que não conferem o direito à dedução desse imposto – cfr. artigo 6.º do pedido de pronúncia arbitral;

c) Quanto às operações que conferem integralmente direito à dedução, a Requerente deduz todo o IVA suportado na aquisição dos correspondentes inputs através do método da imputação direta – cfr. artigo 7.º do pedido de pronúncia arbitral;

d) Em 2022 – em causa nestes autos –, tal sucedeu, desde logo, na aquisição dos equipamentos objeto dos contratos de locação financeira mobiliária, relativamente à qual foi deduzido, na íntegra, o IVA suportado – cfr. artigo 8.º do pedido de pronúncia arbitral;

e) Para apuramento do IVA dedutível suportado na aquisição de bens e serviços utilizados tanto em operações que conferem, como em operações que não conferem direito à dedução desse imposto (inputs mistos), a Requerente utiliza o método da afetação real sempre que identifica uma conexão direta entre os inputs e operações ativas (outputs) que conferem o direito à dedução, recorrendo, quando necessário, a critérios de imputação específica – cfr. artigo 9.º do pedido de pronúncia arbitral;

f) Foi o que sucedeu em 2022, designadamente, quanto às aquisições de bens e serviços associados a terminais de pagamento automático – cfr. artigo 10.º do pedido de pronúncia arbitral;

g) Em relação ao IVA suportado na aquisição de inputs mistos cujo grau de afetação a operações que conferem e a operações que não conferem direito à dedução não consegue apurar com exatidão, a Requerente calcula o imposto dedutível por aplicação do método pro rata nos termos gerais – cfr. artigo 11.º do pedido de pronúncia arbitral;

h) Tal sucedeu em 2022 quanto aos recursos indiferenciados, onde se inserem os consumos de eletricidade, água, papel, material informático [hardware e software], telecomunicações, etc., tendo a Requerente apurado uma percentagem de dedução definitiva de 15% – cfr. artigos 12 e 13.º do pedido de pronúncia arbitral;

i) A atividade de locação financeira da Requerente rege-se por normas internas de procedimento, referentes ao leasing automóvel e ao restante leasing mobiliário (equipamentos) e ao leasing imobiliário, sendo todas elas aplicadas e cumpridas por todos os colaboradores da Requerente – cfr. artigo 14.º do pedido de pronúncia arbitral e documento n.º 3 junto com o mesmo;

j) Em 2022, a carteira da Requerente compreendia 22.285 contratos de locação financeira e ALD, 15.304 dos quais relativos a locação financeira mobiliária (ALD, leasing automóvel e leasing de equipamentos), representando estes um montante total financiado de EUR 886.031.356,50 – cfr. artigo 15.º do pedido de pronúncia arbitral, documento n.º 4 junto com o mesmo e depoimento da testemunha inquirida (minuto 10:55 a 11:08 da segunda gravação da reunião de testemunhas);

k) Os contratos de locação financeira mobiliária celebrados pela Requerente têm objetos diversos e duram, em média, 5 anos – cfr. artigo 16.º do pedido de pronúncia arbitral e depoimento da testemunha inquirida (minuto 16:48 da primeira gravação da reunião de testemunhas);

l) No ano de 2022, a Requerente tinha afetos à atividade de locação financeira, em regime de exclusividade, 34 trabalhadores;

m) Nesse mesmo ano, a Requerente tinha também afetos à atividade de locação financeira, em regime de não exclusividade, trabalhadores de diversos departamentos – cfr. artigo 18.º do pedido de pronúncia arbitral e depoimento da testemunha inquirida (minuto 25:07 a 25:23 da segunda gravação da reunião de testemunhas);

n) Os gestores de cliente são pontos preferenciais de contacto com os clientes, intervindo ativamente em quaisquer questões relativas aos contratos de locação financeira – cfr. artigo 19.º do pedido de pronúncia arbitral e depoimento da testemunha inquirida (minuto 12:22 a 12:40 da primeira gravação da reunião de testemunhas);

o) A celebração de um contrato de locação financeira inicia-se habitualmente com a deslocação do potencial cliente a um balcão do seu segmento (particular ou empresa), por vezes com a intenção expressa de adquirir este produto e, noutras, procurando aconselhamento quanto à melhor forma de suprir uma necessidade: a de obter a disponibilidade de um bem que não pretende adquirir a pronto pagamento – cfr. artigo 20.º do pedido de pronúncia arbitral e depoimento da testemunha inquirida (minuto 12:21 a 13:56 da primeira gravação e minuto 26:26 a 27:30 da segunda gravação da inquirição de testemunhas);

p) Uma vez emitido, o contrato é remetido para o cliente para a sua assinatura e a Requerente contacta o fornecedor do bem no sentido de ser assegurada a entrega ao locatário – cfr. artigo 28.º do pedido de pronúncia arbitral;

q) No momento da entrega do bem, o fornecedor solicita ao locatário a assinatura de um auto de receção atestando que o mesmo lhe foi entregue nas condições contratualizadas, o qual é remetido à Requerente para que proceda ao pagamento ao fornecedor – cfr. artigo 29.º do pedido de pronúncia arbitral;

r) Tratando-se de um bem móvel sujeito a registo, torna-se necessário proceder ao registo da propriedade a favor da Requerente e do ónus da locação financeira, o que pressupõe a preparação de um conjunto alargado de documentação, o seu envio ao locatário para assinatura e a verificação do cumprimento de todas as formalidades exigidas pelas Conservatórias – cfr. artigo 30.º do pedido de pronúncia arbitral e depoimento da testemunha inquirida (minuto 20:13 a 20:45 da primeira gravação da reunião de testemunhas);

s) Todo este trabalho é realizado pela Requerente, que posteriormente (i) assegura o registo junto dos órgãos competentes (no caso de equipamentos usados) ou (ii) remete os elementos necessários ao fornecedor do bem, que os entrega na Conservatória (no caso de equipamentos novos) – cfr. artigo 31.º do pedido de pronúncia arbitral;

t) Durante a vigência do contrato de locação financeira, o bem locado fica na posse do locatário, o qual se encontra obrigado a proceder mensalmente ao pagamento, através de transferência bancária – muitas vezes em débito direto – do valor da renda para a esfera jurídica da Requerente – cfr. artigo 32.º do pedido de pronúncia arbitral;

u) Na locação financeira, há inúmeras tarefas associadas à disponibilização e utilização do bem pelo locatário no âmbito do contrato de locação, nomeadamente, controlo de validade dos seguros, monitorização de multas e coimas por infrações estradais, controlo das portagens, resolução de situações de incumprimento contratual, controlo de cumprimento de obrigações tributárias, designadamente IUC e IVA, etc. – artigos 33.º a 47.º do pedido de pronúncia arbitral e depoimento da testemunha inquirida (minuto 21:15 a 36:05 da primeira gravação da reunião de testemunhas);

v) A atividade de locação financeira prosseguida pela Requerente, independentemente da modalidade que assuma, compreende os seguintes grupos de operações: (i) operações associadas ao financiamento; (ii) operações associadas à gestão dos contratos; e (iii) operações associadas à disponibilização e cedência de utilização dos bens locados – cfr. artigo 49.º do pedido de pronúncia arbitral;

w) Concluindo: em 2022, o Requerente adotou o método geral e supletivo da percentagem de dedução previsto na alínea b) do n.º 1 do artigo 23.º do CIVA, tendo apurado nos termos do n.º 4 do mesmo artigo, uma percentagem de dedução de 15%.;

x) A respeito do apuramento da percentagem de dedução definitiva, constataram os serviços da AT que a Requerente procedeu à dedução de IVA pelo método do pro rata no montante de € 7.904.308,20...

y) ... quando, em resultado da aplicação da disciplina vertida no artigo 23.º do CIVA, apenas (alegadamente) o montante de € 4.215.667,90 seria passível de dedução;

z) Considerou a AT que o IVA deduzido em excesso pelo Banco - por ter apurado e aplicado um coeficiente de dedução de IVA de 15%, ao invés de um coeficiente de 8% - resulta de o pro rata geral utilizado pelo Banco não se mostrar adequado às especificidades da atividade de locação financeira e ALD por si desenvolvidas e, tal como (alegadamente) decorre da parte final do n.º 6 do art.º 23.º do CIVA;

aa) Concluíram os Serviços da AT (citando o RIT):“Por tudo o que foi descrito anteriormente, quanto à natureza da operação de locação financeira, e por força do seu regime jurídico, considera-se que os inputs utilizados pelo A... (no exercício de 2022) com a disponibilização dos bens locados não são significativos, sendo a sua utilização sobretudo determinada pelo financiamento e gestão dos contratos, não tendo o A..., como lhe competia, em função do procedimento de dedução adotado, logrado demonstrar o contrário, isto é, demonstrar que a realização, de operações de locação financeira, nomeadamente para o setor automóvel – que implica a utilização de certos bens ou serviços de utilização mista, como edifícios, consumo de eletricidade ou certos serviços transversais – essa utilização foi sobretudo determinada pela disponibilização dos veículos, e não pelo financiamento e pela gestão dos contratos de locaçãofinanceira celebrados com os seus clientes.”

bb) A Requerente foi notificada da liquidação de IVA ora impugnada, com data limite de pagamento fixada em 08-09-2025.

cc) Em 17-11-2025, veio a ora Requerente, solicitar a anulação do ato de liquidação de IVA do período de 2022/12, através da propositura do presente pedido de pronúncia arbitral (PPA).

B – Factos não provados

Não se evidenciam factos essenciais não provados.

C – Motivação

Em relação à matéria de facto, o Tribunal não tem de se pronunciar sobre todo alegado pelas partes, antes lhe cabe o dever de selecionar os factos com interesse para a boa decisão da causa, discriminando os factos provados dos não provados, de harmonia com o artigo 123.º, n.º 2, do CPPT e artigo 607.º, n.º 3, do Código de Processo Civil, aplicáveis ex vi artigo 29.º, n.º 1, alíneas a) e e), do RJAT).

Assim considera que os factos pertinentes para o julgamento da causa são escolhidos e recortados em função da sua relevância jurídica, a qual é estabelecida em atenção às várias soluções plausíveis da (s) questão(ões) de direito (conforme anterior artigo 511.º, n.º 1, do CPC, correspondente ao atual artigo 596.º, aplicável ex vi do artigo 29.º, n.º 1, alínea e), do RJAT.

O Tribunal baseou a sua decisão em relação às provas produzidas, na sua íntima convicção, formada a partir do exame e avaliação que fez dos meios de prova trazidos ao processo e de acordo com a sua experiência de vida e de conhecimento das pessoas e da envolvência.

Da prova testemunhal apresentada, gravada, logrou a única testemunha inquirida convencer o Tribunal que, sendo funcionário bancário dos quadros da Requerente, tinha conhecimento pessoal dos factos que relatou e que estes tinham correspondência com a realidade

III – FUNDAMENTAÇÃO (cont.)

O Direito

Questões a decidir e análise respetiva

Tendo em consideração a posição das Partes e a matéria de facto dada como assente, as questões jurídicas que importa solucionar, no que respeita à legalidade dos atos tributários em apreciação, analisemos, se nos termos do disposto no artigo 23.º, n.º 2, do CIVA, conjugado com a alínea b) do seu n.º 3, a Administração Tributária, por força das instruções constantes do Ofício-Circulado n.º 30.108, de 30 de janeiro de 2009, pode obrigar o sujeito passivo que efetua operações que conferem o direito a dedução e operações que não conferem esse direito, a estruturar a dedução do imposto suportado na aquisição de bens e serviços que sejam utilizados na realização de ambos os tipos de operações através da afetação real de todos ou parte dos bens ou serviços, quando a aplicação do processo referido no n.º 1 conduza ou possa conduzir a distorções significativas na tributação. E, consequentemente, se a Requerente tem direito a restituição do IVA no valor peticionado de € 4.037.550,70.

Assim sendo, importa então começar por examinar e, por facilidade de análise, transcrever a legislação e regulamentação nacional, bem como as normas e regulamentos comunitários aplicáveis a estas matérias.

Deste modo, os artigos 168.º, 173.º e 174.º da Diretiva n.º 2006/112/CE do Conselho, de 28-11-2006, estabelecem o seguinte:

Artigo 168.º

Quando os bens e os serviços sejam utilizados para os fins das suas operações tributadas, o sujeito passivo tem direito, no Estado-Membro em que efectua essas operações, a deduzir do montante do imposto de que é devedor os montantes seguintes:

a) O IVA devido ou pago nesse Estado-Membro em relação aos bens que lhe tenham sido ou venham a ser entregues e em relação aos serviços que lhe tenham sido ou venham a ser prestados por outro sujeito passivo;

b) O IVA devido em relação a operações assimiladas a entregas de bens e a prestações de serviços, em conformidade com a alínea a) do artigo 18.º e o artigo 27.º;

c) O IVA devido em relação às aquisições intracomunitárias de bens, em conformidade com o artigo 2.o, n.º 1, alínea b), subalínea i);

d) O IVA devido em relação a operações assimiladas a aquisições intracomunitárias, em conformidade com os artigos 21.º e 22.º;

e) O IVA devido ou pago em relação a bens importados para esse Estado–Membro.

Artigo 173.º

1. No que diz respeito aos bens e aos serviços utilizados por um sujeito passivo para efetuar tanto operações com direito à dedução, referidas nos artigos 168.º, 169.º e 170.º, como operações sem direito à dedução, a dedução só é admitida relativamente à parte do IVA proporcional ao montante respeitante à primeira categoria de operações.

O pro rata de dedução é determinado, em conformidade com os artigos 174.º e 175.º, para o conjunto das operações efeituadas pelo sujeito passivo.

2. Os Estados–Membros podem tomar as medidas seguintes:

a) Autorizar o sujeito passivo a determinar um pro rata para cada sector da respectiva actividade, se tiver contabilidades distintas para cada um desses sectores;

b) Obrigar o sujeito passivo a determinar um pro rata para cada sector da respectiva actividade e a manter contabilidades distintas para cada um desses sectores;

c) Autorizar ou obrigar o sujeito passivo a efectuar a dedução com base na afectação da totalidade ou de parte dos bens e dos serviços;

d) Autorizar ou obrigar o sujeito passivo a efectuar a dedução, em conformidade com a regra estabelecida no primeiro parágrafo do n.º 1, relativamente a todos os bens e serviços utilizados nas operações aí referidas;

e) Estabelecer que não seja tomado em consideração o IVA que não pode ser deduzido pelo sujeito passivo, quando o respectivo montante for insignificante. Autorizar ou obrigar o sujeito passivo a efectuar a dedução com base na afectação da totalidade ou de parte dos bens e dos serviços;

Artigo 174.º

1. O pro rata de dedução resulta de uma fracção que inclui os seguintes montantes:

a) No numerador, o montante total do volume de negócios anual, líquido de IVA, relativo às operações que confiram direito à dedução em conformidade com os artigos 168.º e 169.º;

b) No denominador, o montante total do volume de negócios anual, líquido de IVA, relativo às operações incluídas no numerador e às operações que não confiram direito à dedução.

Os Estados–Membros podem incluir no denominador o montante das subvenções que não sejam as directamente ligadas ao preço das entregas de bens ou das prestações de serviços referidas no artigo 73.º.

2. Em derrogação do disposto no n.º 1, no cálculo do pro rata de dedução não são tomados em consideração os seguintes montantes:

a) O montante do volume de negócios relativo às entregas de bens de investimento utilizados pelo sujeito passivo na sua empresa;

b) O montante do volume de negócios relativo às operações acessórias imobiliárias e financeiras;

c) O montante do volume de negócios relativo às operações referidas nas alíneas b) a g) do n.º 1 do artigo 135.º, se se tratar de operações acessórias.

3. Quando façam uso da faculdade prevista no artigo 191.º de não exigir a regularização em relação aos bens de investimento, os Estados–Membros podem incluir o produto da cessão desses bens no cálculo do pro rata de dedução.

Nesse seguimento, os artigos 16.º, 19.º, 20.º e 23.º do CIVA estabelecem o seguinte, no que que se refere ao que está em causa nos presentes autos:

Artigo 16.º

Valor tributável nas operações internas

1 - Sem prejuízo do disposto nos n.ºs 2 e 10, o valor tributável das transmissões de bens e das prestações de serviços sujeitas a imposto é o valor da contraprestação obtida ou a obter do adquirente, do destinatário ou de um terceiro.

2 - Nos casos das transmissões de bens e das prestações de serviços a seguir enumeradas, o valor tributável é:

(...)

h) Para as operações resultantes de um contrato de locação financeira, o valor da renda recebida ou a receber do locatário.

Artigo 19.º

Direito à dedução

1 - Para apuramento do imposto devido, os sujeitos passivos deduzem, nos termos dos artigos seguintes, ao imposto incidente sobre as operações tributáveis que efectuaram:

(...)

O imposto devido ou pago pela aquisição de bens e serviços a outros sujeitos passivos;

Artigo 20.º

Operações que conferem o direito à dedução

1 - Só pode deduzir-se o imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados pelo sujeito passivo para a realização das operações seguintes:

Transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas;

Artigo 23.º

Métodos de dedução relativa a bens de utilização mista

1 - Quando o sujeito passivo, no exercício da sua atividade, efetuar operações que conferem direito a dedução e operações que não conferem esse direito, nos termos do artigo 20.º, a dedução do imposto suportado na aquisição de bens e serviços que sejam utilizados na realização de ambos os tipos de operações é determinada do seguinte modo:

Tratando-se de um bem ou serviço parcialmente afeto à realização de operações não decorrentes do exercício de uma atividade económica prevista na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º, o imposto não dedutível em resultado dessa afetação parcial é determinado nos termos do n.º 2;

Sem prejuízo do disposto na alínea anterior, tratando-se de um bem ou serviço afeto à realização de operações decorrentes do exercício de uma atividade económica prevista na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º, parte das quais não confira direito à dedução, o imposto é dedutível na percentagem correspondente ao montante anual das operações que dêem lugar a dedução.

2 - Não obstante o disposto da alínea b) do número anterior, pode o sujeito passivo efetuar a dedução segundo a afetação real de todos ou parte dos bens e serviços utilizados, com base em critérios objetivos que permitam determinar o grau de utilização desses bens e serviços em operações que conferem direito a dedução e em operações que não conferem esse direito, sem prejuízo de a Direcção-Geral dos Impostos lhe vir a impor condições especiais ou a fazer cessar esse procedimento no caso de se verificar que provocam ou que podem provocar distorções significativas na tributação.

3 - A administração fiscal pode obrigar o sujeito passivo a proceder de acordo com o disposto no número anterior:

Quando o sujeito passivo exerça atividades económicas distintas;

Quando a aplicação do processo referido no n.º 1 conduza a distorções significativas na tributação.

4 - A percentagem de dedução referida na alínea b) do n.º 1 resulta de uma fração que comporta, no numerador, o montante anual, imposto excluído, das operações que dão lugar a dedução nos termos do n.º 1 do artigo 20.º e, no denominador, o montante anual, imposto excluído, de todas as operações efetuadas pelo sujeito passivo decorrentes do exercício de uma atividade económica prevista na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º, bem como as subvenções não tributadas que não sejam subsídios ao equipamento.

Feita a exposição da legislação relevante, compete agora analisar a jurisprudência.

Refira-se que a questão subjacente aos presentes autos foi já objeto de apreciação por parte de Tribunais constituídos no âmbito do CAAD ( cfr. a título meramente exemplificativo, as decisões arbitrais proferidas nos processos n.ºs 309/2017, 311/2017, 312/2017, 339/2018-T, 310/2023-T, 494/2023-T, 532/2023-T 573/2023-T, 568/2023-T, 1040/2024-T e 176/2026-T, publicadas em www.caad.org.pt)

Em causa, no essencial e preliminarmente, a legalidade/constitucionalidade de liquidação adicional de IVA e juros compensatórios de que resultou um montante global a pagar e pago pela Requerente, no montante de € 4.037.550,70.

Tomar-se-á como referência ou seguir-se-á - e por vezes de muito perto -, a sobredita jurisprudência e, em especial, o teor dos acórdãos proferidos nos processos número 494/2023-T de 13-12-2023 e número 1040/2024-T, ponderando igualmente o douto parecer junto pela Requerente, elaborado pelos Professores Rui Medeiros e Filipa Urbano Calvão (Doc. 6, com o PPA).

Vejamos então:

Conforme se assinalou, em causa ou o objeto destes autos, consiste em determinar se a dedução de IVA de custos gerais da atividade da Requerente, os quais são comuns à atividade de leasing e de ALD (tributada) e à atividade de concessão de crédito (isenta), e que pela sua natureza não permitem a aplicação de um critério rigoroso de afetação real, deve ser calculada nos termos da norma prevista no n.º 4 do artigo 23.º do Código do IVA (pro rata geral), ou nos termos do disposto no Ofício-Circulado n.º 30108, de 30.01.2009 (coeficiente de imputação específico), por (alegada) aplicação da última parte do n.º 2 do referido artigo 23.º, conjugada com a alínea b) do n.º 3 do mesmo artigo.

Segundo a Requerente, o entendimento propugnado pela AT enferma de ilegalidades e inconstitucionalidades diversas, a saber:

(i) Inconstitucionalidade material atenta a desconformidade do n.º 2 do artigo 23.º do Código do IVA, na interpretação que permite à AT impor um método de determinação da matéria tributável por via de Circular, com o disposto nos artigos 103, n.º 2, 112.º, n.º 5, 3 165.º n.º 1, alínea i), da CRP;

(ii) Inconstitucionalidade atenta a imposição, por via de circular administrativa e não de diploma legislativo, do método de dedução previsto no ponto 9 do Ofício-Circulado n.º 30108 no âmbito do Direito Nacional, o que viola os princípios constitucionais da legalidade e da hierarquia das normas e o princípio administrativo da legalidade [artigos 103.º, n.º 2, e 112.º, n.º 5, e 165.º, n.º 1, alínea i), da CRP e 55.º da LGT];

(iii) Inconstitucionalidade material atenta a desconformidade das normas do artigo 23.º, n.ºs 2 e 3, alínea b) do CIVA, se interpretadas como a aplicação do método previsto no ponto 9 do Ofício-Circulado n.º 30108, por violação do princípio da igualdade (artigo 13.º da CRP);

(iv) Ilegalidade por vício de violação de lei, por ofensa do princípio da legalidade [atento o disposto nos artigos 103, n.º 2, 112.º, n.º 5, 3 165.º n.º 1, alínea i), da CRP], decorrente da ilegalidade da imposição, pela AT, das regras dos n.ºs 8 e 9 do Ofício-Circulado n.º 30108, vício esse que justifica a anulação das autoliquidações, bem como da decisão de indeferimento da reclamação graciosa que as confirmou.

Trata-se de, reafirma-se, preliminarmente analisar a questão, entre outras, suscitada pela Requerente da constitucionalidade da interpretação dada pela AT ao disposto no artigo 23º-2 e 3/b), do CIVA, traduzida no teor do despacho do então Diretor Geral dos Impostos, de 30 de janeiro de 2009, comunicada aos serviços pelo ofício nº 30108 citado, com o sentido de reconhecer à AT o poder de afastar o método de afetação real escolhido pelo sujeito passivo, impondo a adoção de modelo que corresponda à utilização de um coeficiente de imputação específico tendo em conta os valores envolvidos “ (...) devendo ser considerado no cálculo da percentagem de dedução apenas o montante anual correspondente aos juros e outros encargos relativos à atividade de leasing ou de ALD (..) ”.

No citado ofício circulado dispõe-se que “ (..) a «afectação real» deverá fazer-se das seguintes formas:

– se for possível, faz-se «a afectação real com base em critérios objectivos que permitam determinar o grau de utilização desses bens e serviços, de modo a determinar o montante de IVA a deduzir relativamente ao conjunto das actividades» (ponto 8 daquele Ofício Circulado);

– se não for «possível a aplicação de critérios objectivos de imputação dos custos comuns, deve ser utilizado um coeficiente de imputação específico, tendo em conta os valores envolvidos, devendo ser considerado no cálculo da percentagem de dedução apenas o montante anual correspondente aos juros e outros encargos relativos à actividade de Leasing ou de ALDs» (ponto 9 daquele Ofício Circulado); neste caso, fica afastada a aplicação da percentagem que resultaria da aplicação do n.º 4 do artigo 23.º.

Visa o citado artigo 23º, do CIVA, assegurar o princípio da neutralidade do IVA quanto às aquisições de bens e serviços de utilização mista de tal modo que, nesse contexto, se torna exigível que as modalidades do cálculo de dedução reflitam objetivamente a parte real das despesas efetuadas com a aquisição de bens e serviços de utilização mista que pode ser imputada a operações que confiram direito à dedução, direito que não pode/deve ser, em princípio, limitado (cfr., v.g., Acórdão “Volkswagen Finantial Services”, parágrafo 39).

Do que especialmente releva para as questões de constitucionalidade em análise, prevê a alínea b), do nº 3, do artigo 23º, que “(...) a administração fiscal pode obrigar o sujeito passivo a proceder de acordo com o disposto no número anterior [...] quando a aplicação do processo referido no nº 1 conduza a distorções significativas na tributação (...)”. Ou seja: previu a Lei a possibilidade de a AT impor o método de afetação real, em vez do método do pro rata, que é o método regra.

Pois bem, embora o artigo 173º-2, da Diretiva nº 2006/112/CE, do Conselho (Diretiva IVA) permita ao Estado português, além do mais, “(...) obrigar o sujeito passivo a efetuar a dedução com base na afetação da totalidade ou de parte dos bens e dos serviços (...)”, não foi legislativamente prevista no CIVA a possibilidade de aplicação de uma percentagem de dedução diferente da que se indica no nº4, do artigo 23º, do CIVA.

Ou dito doutro modo: entre os métodos para a dedução de IVA no caso dos denominados sujeitos (de IVA) mistos, não está ou foi previsto o que estabelece o ponto 9., do citado Ofício-Circulado nº 30108; pelo contrário, o método a que alude o nº 4, do artigo 23º do CIVA, foi consagrado, embora tenha sido permitido ao Estado Português, por via legislativa e não por ofício ou instrução administrativa, poder estabelecer um outro método.

O que se reconduz à questão de saber se a interpretação da AT da norma alegadamente habilitante (artigo 23º-2, do CIVA), é compatível com a Constituição [artigos 103º-2, 112º-5 e 165º-1/i)].

Ou mais exatamente se o artigo 23º-2, do CIVA, é materialmente inconstitucional se interpretado no sentido de permitir à AT impor um método de determinação da matéria tributável por via de Circular.

De qualquer modo, subsiste a questão da necessidade de demonstração das “distorções significativas na tributação”, causadas pela aplicação do regime geral e que é pressuposto do poder da AT consagrado no citado Ofício circulado.

Ora não se refere tão pouco nesse Ofício-Circulado em que consistem as citadas “distorções significativas da tributação” que resultam da aplicação do método do pro rata previsto no nº 4, do citado artigo 23º, tornando conclusiva e obscura a referência a essas “distorções significativas da tributação”.

Do que vem exposto decorre, de forma clara ou evidente, que o conteúdo normativo do citado Despacho do Diretor Geral dos Impostos, não decorre seguramente do artigo 23º, do CIVA.

Assim é que esse coeficiente e/ou método específico definido no mencionado Ofício Circulado, independentemente até de ser classificado como método de afetação real ou como método de pro rata, não está legalmente sustentado, é inovador e sem força jurídica externa,

Trata-se, pode afirmar-se, duma interpretação criativa do nº 2 e 3/b), do artigo 23º, do CIVA, num domínio de especial exigência do princípio de reserva de Lei tributária e, como tal, sindicável pelo Tribunal Constitucional.

Insiste-se: a norma legal que legitima a imposição administrativa de um método diferente do pro rata é a do nº 3, do artigo 23º, do CIVA, onde o legislador atribui à AT o poder de obrigar o sujeito passivo a adotar o método de afetação real, poder discricionário desde logo quanto ao se dessa imposição, i. e., atribui-lhe o poder de escolher agir ou não agir. O que significa deixar à AT o poder-dever de descobrir, por ponderação das concretas circunstâncias do sujeito passivo, a solução mais adequada ao interesse público.

Ao contrário do que sucede com o nº 2, do artigo 23º, do CIVA, que se basta com a mera “possibilidade” da verificação das distorções significativas e que tem subjacente uma primeira decisão consciente do contribuinte em aplicar o método da afetação real, o nº 3, desse artigo 23º, não só pressupõe a efetiva existência de distorções significativas – cuja existência tem não apenas de ser demonstrada como traduzida em alguma aproximação quantitativa -, como tem subjacente a aplicação inicial, pelo sujeito passivo, do método supletivo mais simples.

Assinale-se que a jurisprudência arbitral tem vindo a sufragar o entendimento de que é inconstitucional a interpretação do artigo 23º, nºs 2 e 3, defendido pela AT no citado Ofício-Circulado nº 30.108 (cfr., entre várias decisões, as identificadas supra e as proferidas por Tribunais Arbitrais constituídos no âmbito do CAAD, nos processos nºs 693/2024-T, 755/2023-T 568/2023-T, 494/2023-T, 398/2022-T, 648/2022-T, 76/2022-T, 532/2023-T e 172/2026-T.

Lê-se, designadamente, no acórdão proferido no processo nº 1040/2024-T:

“ (...) Embora o artigo 173.º, n.º 2, da Directiva n.º 2006/112/CE do Conselho, de 28-11-2006, permita ao Estado Português, além do mais, «obrigar o sujeito passivo a efectuar a dedução com base na afectação da totalidade ou de parte dos bens e dos serviços», não foi legislativamente prevista no CIVA a possibilidade de aplicação de uma percentagem de dedução diferente da que se indica no n.º 4 do artigo 23.º do CIVA.

“Na verdade, entre os métodos para efectuar a dedução prevista no CIVA, não se inclui o método previsto no ponto 9 do Ofício-Circulado n.º 30108, de 30-01-2009, mas sim, quanto a métodos que utilizam uma percentagem de dedução, apenas o indicado no n.º 4 do artigo 23.º do CIVA e que o que foi permitido ao Estado Português pela Directiva, por via legislativa, não era permitido à Direcção-Geral dos Impostos, através de Ofício-Circular.

Coloca-se, por isso, a questão de saber se, à face dos artigos 103.º, n.º 2, 112.º, n.º 5, e 165.º, n.º 1, alínea i), da CRP (atinentes ao princípio da legalidade tributária), é permitida a criação normas inovatórias sobre métodos de efectuar a dedução (que se reconduzem a normas de determinação da matéria tributável), por via de Ofício-Circulado emitido pela Direcção-Geral de Impostos, como se prevê no artigo 23.º, n.º 2, do CIVA, o que é uma questão distinta da de saber se o Estado Português, por via legislativa, podia criar tais métodos, à face do artigo 173.º, n.º 2, alínea c), da Directiva n.º 2006/112/CE.

“Esta questão da compatibilidade com a CRP do referido artigo 23.º, n.º 2, do CIVA e do Ofício-Circulado referido, não é uma questão de interpretação do Direito da União, mas sim uma questão de Direito Nacional, uma questão de inconstitucionalidade de normas e não da correcção ou incorrecção da sua aplicação.

“Esta questão de inconstitucionalidade não é, assim, a de saber se, à face do Direito da União Europeia, do CIVA e do Ofício-Circulado n.º 30108, a Administração Tributária podia impor ao Sujeito Passivo o método previsto no ponto 9 deste Ofício-Circulado, mas sim a de saber se aquele artigo 23.º, n.º 2, do CIVA é materialmente inconstitucional se interpretado como permitindo à Administração Tributária impor um método de determinação da matéria tributável por via de Circular, à face dos artigos 103.º, n.º 2, 112.º, n.º 5, e 165.º, n.º 1, alínea i), da CRP.

“As regras sobre o direito à dedução de IVA, de que resulta o montante do imposto suportado pelo sujeito passivo, são regras de incidência objectiva. Na verdade, são normas de incidência, em sentido lato, uma vez que estabelecem o ano e o quantum do IVA a pagar pelo contribuinte.

Como bem refere ANA PAULA DOURADO, O princípio da legalidade fiscal. Tipicidade, conceitos jurídicos indeterminados e margem de livre apreciação, Coimbra, Almedina, 2007, p. 110: "a «incidência» tem que ser interpretada em sentido amplo, porque se a legalidade fiscal tem funções garantistas, e se os impostos, mesmo que entendidos como deveres fundamentais, são limites imanentes ao direito de propriedade individual, então o alcance das funções da legalidade fiscal diz respeito a todos os elementos que contribuem para o cálculo do montante de imposto a pagar, ou à definição do ano e do quantum dos impostos. Eles constituem afinal a própria essência da relação obrigacional fiscal, ou até se quisermos do conceito de imposto, uma vez que este se traduz, em concreto, pelo montante a pagar por um determinado sujeito passivo".

“Assim, por violação dos artigos 112.º, n.º 5, e 103.º, n.º 2, e 165.º, n.º 1, alínea i), e 266.º, n.º 1, da CRP, recusa-se a aplicação do artigo 23.º, n.º 2, do CIVA, na interpretação subjacente ao Ofício-Circulado n.º 30108, de 30-01-2009, segundo a qual, a Administração Tributária poderia impor aos sujeitos passivos de IVA, através de diploma normativo de natureza não legislativa, condições especiais limitadoras do direito à dedução, de que resulta os sujeitos passivos terem de suportar imposto que não suportariam se elas não existissem. Consequentemente, o artigo 23.º, n.º 2, do CIVA é materialmente inconstitucional na interpretação de que permite à Administração Tributária impor um método de determinação da matéria tributável por via de Circular, à face dos artigos 103.º, n.º 2, 112.º, n.º 5, e 165.º, n.º 1, alínea i), da CRP”.

Sufragam-se inteiramente estas considerações transpondo-as para a fundamentação da presente decisão

A Jurisprudência do TJUE e do STA

No Acórdão do TJUE proferido no processo C-183/13, de 14-07-2014, «caso Banco Mais», em que se decidiu, no âmbito de reenvio prejudicial, que o artigo 17.º, n.º 5, terceiro parágrafo, alínea c), da Sexta Diretiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977 que «não se opõe a que um Estado-Membro, em circunstâncias como as do processo principal, obrigue um banco que exerce, nomeadamente, atividades de locação financeira a incluir, no numerador e no denominador da fração que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes, no âmbito dos seus contratos de locação financeira, que corresponde aos juros, quando a utilização desses bens e serviços seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos, o que incumbe ao órgão jurisdicional de reenvio verificar».

Compreendido o entendimento propugnado pelo TJUE, e sabendo-se que o sujeito passivo em causa no acórdão fundamento é um Banco, depressa se conclui que foi precisamente esta natureza jurídica que conduziu o STA a aplicar a jurisprudência resultante do caso comummente designado como “Banco Mais” em tal aresto, tal como aconteceu em diversos outros casos que envolviam entidades bancárias – vejam-se, a título de exemplo, os Acórdãos proferidos pelo STA em 29 de outubro de 2014, no processo n.º 01075/13, a 3 de junho de 2015, no processo n.º 0970/13, a 17 de junho de 2015, no processo n.º 0956/13 e a 27 de janeiro de 2016, no processo n.º 0331/14.

Assinale-se, en passant, que esta interpretação está em sintonia com o Acórdão do TJUE de 18-10-2018, processo n.º C-153/17 (Volkswagen Financial Services), em que esclareceu que os Estados-Membros podem, ao abrigo do artigo 173.º, n.º 2, da Diretiva n.º 2006/112/CE do Conselho, de 28-11-2006, «aplicar, numa determinada operação, um método ou um critério de repartição diferente do método do volume de negócios, desde que esse método garanta uma determinação do pro rata de dedução do IVA pago a montante mais precisa do que a resultante da aplicação do método do volume de negócios (Acórdão de 8 de novembro de 2012, BLC Baumarkt, C-511/10, EU:C:2012:689, n.º 24)».

Na mesma linha, tem decidido o Pleno do Supremo Tribunal Administrativo, inclusivamente no Acórdão de 24-02-2021, proferido no processo n.º 084/19.8BALSB, invocado pela Autoridade Tributária e Aduaneira na decisão de indeferimento do pedido de revisão oficiosa, ao dizer que «o que importava para o caso era que o critério adotado fosse «mais preciso» que o resultante do método residual (ver o parágrafo 34). Isto é, que permitisse estabelecer com maior precisão a parte do IVA relativa às operações que conferem o direito à dedução do que qualquer outro. Que fosse o mais «afinado» considerando as especificidades concretas da atividade do sujeito passivo».

O pro rata de dedução é determinado anualmente, sendo fixado em percentagem e arredondado para a unidade imediatamente superior, e é aplicável provisoriamente, a determinado ano, calculado com base nas operações do ano anterior ou estimado provisoriamente, pelo sujeito passivo, de acordo com as suas previsões, sob controlo da administração (artigo 175.º, n.ºs 1 e 2, da Diretiva n.º 2006/112/CE e n.ºs 6, 7 e 8, do artigo 23.º do CIVA).

Todavia, o sujeito passivo pode optar por «efetuar a dedução segundo a afetação real de todos ou parte dos bens e serviços utilizados, com base em critérios objetivos que permitam determinar o grau de utilização desses bens e serviços em operações que conferem direito a dedução e em operações que não conferem esse direito, sem prejuízo de a Direcção-Geral dos Impostos lhe vir a impor condições especiais ou a fazer cessar esse procedimento no caso de se verificar que provocam ou que podem provocar distorções significativas na tributação» (n.º 2 do artigo 23.º do CIVA).

Através do referido Ofício-Circulado n.º 30108, de 30-01-2009, a Administração Fiscal, entendeu que, relativamente às «instituições de crédito quando desenvolvam simultaneamente as actividades de Leasing ou de ALD», «o apuramento do IVA dedutível segundo a aplicação do pro rata geral estabelecido no n.º 4 do artigo 23.º do CIVA é suscetível de provocar vantagens ou prejuízos injustificados pela falta de coerência das variáveis nele utilizadas, ou seja, pode conduzir a “distorções significativas na tributação”, pelo que fez utilização da faculdade prevista no n.º 3 do artigo 23.º do CIVA, determinando que estes sujeitos passivos utilizem a «afectação real» (ponto 8).

Segundo os pontos 8 e 9, a «afetação real» deverá fazer-se das seguintes formas:

– se for possível, faz-se «a afetação real com base em critérios objetivos que permitam determinar o grau de utilização desses bens e serviços, de modo a determinar o montante de IVA a deduzir relativamente ao conjunto das atividades» (ponto 8 daquele Ofício Circulado);

– se não for «possível a aplicação de critérios objetivos de imputação dos custos comuns, deve ser utilizado um coeficiente de imputação específico, tendo em conta os valores envolvidos, devendo ser considerado no cálculo da percentagem de dedução apenas o montante anual correspondente aos juros e outros encargos relativos à actividade de Leasing ou de ALDs» (ponto 9 daquele Ofício Circulado); neste caso, fica afastada a aplicação da percentagem que resultaria da aplicação do n.º 4 do artigo 23.º.

Embora, como se viu já, o artigo 173.º, n.º 2, da Diretiva n.º 2006/112/CE do Conselho, de 28-11-2006, permita ao Estado Português, além do mais, «obrigar o sujeito passivo a efetuar a dedução com base na afetação da totalidade ou de parte dos bens e dos serviços», não foi legislativamente prevista no CIVA a possibilidade de aplicação de uma percentagem de dedução diferente da que se indica no n.º 4 do artigo 23.º do CIVA.

Na verdade, entre os métodos para efetuar a dedução prevista no CIVA, não se inclui o método previsto no ponto 9 do Ofício-Circulado n.º 30108, de 30-01-2009, mas sim, quanto a métodos que utilizam uma percentagem de dedução, apenas o indicado no n.º 4 do artigo 23.º do CIVA e que o que foi permitido ao Estado Português pela Diretiva, por via legislativa, não era permitido à Direção-Geral dos Impostos, através de Ofício-Circular.

Esta questão de saber se, em face dos artigos 103.º, n.º 2, 112.º, n.º 5, e 165.º, n.º 1, alínea i), da CRP (atinentes ao princípio da legalidade tributária), é permitida a criação normas inovatórias sobre métodos de efetuar a dedução (que se reconduzem a normas de determinação da matéria tributável), por via de Ofício-Circulado emitido pela Direcção-Geral de Impostos, como se prevê no artigo 23.º, n.º 2, do CIVA, é uma questão distinta da de saber se o Estado Português, por via legislativa, podia criar tais métodos, face ao artigo 173.º, n.º 2, alínea c), da Diretiva n.º 2006/112/CE.

De realçar que esta questão da compatibilidade com a Constituição do referido artigo 23.º, n.º 2, do CIVA e do Ofício-Circular referido, não é uma questão de interpretação do Direito da União, mas sim uma questão de Direito Nacional, uma questão de (in)constitucionalidade de normas e não da correção ou incorreção da sua aplicação.

Assim é que esta questão de inconstitucionalidade não se reconduz a saber se, face ao Direito da União Europeia, do CIVA e do Ofício-Circulado n.º 30108, a Administração Tributária podia impor ao sujeito passivo o método previsto no ponto 9 deste Ofício-Circular, mas sim a de saber se aquele artigo 23.º, n.º 2, do CIVA é materialmente inconstitucional se interpretado como permitindo à Administração Tributária impor um método de determinação da matéria tributável por via de Circular, à face dos artigos 103.º, n.º 2, 112.º, n.º 5, e 165.º, n.º 1, alínea i), da CRP.

Do exposto resulta que, por violação dos artigos 112.º, n.º 5, e 103.º, n.º 2, e 165.º, n.º 1, alínea i), e 266.º, n.º 1, da CRP, é de recusar a aplicação do artigo 23.º, n.º 2, do CIVA, na interpretação subjacente ao Ofício-Circulado n.º 30108, de 30-01-2009, segundo a qual, a Administração Tributária poderia impor aos sujeitos passivos de IVA, através de diploma normativo de natureza não legislativa, condições especiais limitadoras do direito à dedução, de que resulta os sujeitos passivos terem de suportar imposto que não suportariam se elas não existissem.

Mesmo que o método previsto no ponto 9 do Ofício-Circulado assegurasse mais eficazmente os referidos princípios, a falta da sua previsão em diploma de natureza legislativa nacional, em matéria em que não é diretamente aplicável qualquer norma de direito da União Europeia, sempre seria um obstáculo intransponível à sua aplicação, por força do princípio da legalidade, em que se insere o da hierarquia das fontes de direito, em face do qual não é constitucionalmente admissível que seja reconhecido a atos de natureza não legislativa «o poder de, com eficácia externa, interpretar, integrar, modificar, suspender ou revogar qualquer dos seus preceitos» (artigo 112.º, n.º 5, da CRP), para mais em matéria sujeita ao princípio da legalidade fiscal, em que se está perante matéria inserida na reserva relativa de competência legislativa da Assembleia da República [artigos 103.º, n.º 2, e 165.º, n.º 1, alínea i), da CRP].

Com efeito, a força vinculativa das circulares e outras resoluções da Autoridade Tributária e Aduaneira de natureza geral e abstrata, publicitadas, circunscreve-se à ordem administrativa, pois resulta somente da autoridade hierárquica dos agentes de onde provêm e dos deveres de acatamento dos subordinados aos quais se dirigem. Por isso, as orientações genéricas da Autoridade Tributária e Aduaneira, nomeadamente quanto à interpretação da lei fiscal, apenas vinculam os funcionários sobre quem o emissor tem posição superior na hierarquia, mas não vinculam os particulares, cidadãos ou contribuintes, nem os Tribunais, que devem interpretar e aplicar as leis fiscais sem qualquer dependência dos critérios adotados pela Administração Fiscal através dos referidos «despachos genéricos, das circulares e das instruções» (artigo 203.º da CRP).

É com este alcance que o n.º 1 do artigo 68.º-A da LGT estabelece que «a administração tributária está vinculada às orientações genéricas constantes de circulares, regulamentos ou instrumentos de idêntica natureza, independentemente da sua forma de comunicação, visando a uniformização da interpretação e da aplicação das normas tributárias».

Consequentemente, as liquidações efetuadas com aplicação das regras dos n.ºs 8 e 9 do Ofício-Circulado n.º 30108, impostas pela Administração Tributária sem, como se viu, a necessária habilitação legal, enferma de vício de violação de lei, por ofensa do princípio da legalidade, decorrente da ilegalidade da imposição dessas regras, vício esse que justifica a anulação da autoliquidação, bem como da decisão de indeferimento da reclamação graciosa que a confirmou.

Falta de prova de «distorções significativas da tributação»

De qualquer forma, a aceitar-se a possibilidade de a Administração Tributária impor o método previsto no ponto 9. do Ofício-Circulado 30108, ele só é aplicável, como se refere na alínea b) do n.º 3 do artigo 23.º do CIVA, «quando a aplicação do processo referido no n.º 1 conduza a distorções significativas na tributação».

A Administração Tributária defende que a aplicação do coeficiente de imputação específico é o único que se mostra adequado ao apuramento da percentagem de dedução, afastando as distorções na tributação, salvaguardando o princípio da neutralidade.

A Requerente defende que não se vislumbram distorções significativas na tributação derivadas do método da percentagem de dedução, nem a AT as apontou no referido Ofício-Circulado n.º 30108, limitando-se a alegar genericamente que elas podem ocorrer.

Na verdade, não se referem no Ofício-Circulado n.º 30108 em que consistem as «distorções significativas na tributação» que resultarão da aplicação do método do pro rata previsto no n.º 4 do artigo 23.º do CIVA, que tanto poderão provocar vantagens como prejuízos, formulando-se nesse sentido um juízo conclusivo, cujos fundamentos não se demonstram. A afirmação feita no ponto 8. do Ofício-Circulado de que «aplicação do pro rata geral estabelecido no n.º 4 do artigo 23.º do CIVA é susceptível de provocar vantagens ou prejuízos injustificados pela falta de coerência das variáveis nele utilizadas» é também inconclusiva e obscura, pois não se esclarece quais as aludidas vantagens ou prejuízos, nem para quem, nem em que consiste a falta de coerência que se invoca.

A verdade é que não se consegue demonstrar que o expurgo da amortização financeira contribui para uma sintonia mais fina na determinação da parcela de imposto dedutível. Bem ao invés, demonstra-se que o procedimento que a AT quer obrigar o sujeito passivo a adotar provoca distorções significativas de tributação e não consegue de modo algum o objetivo que a lei, no artigo 23.º, n.º 3, atribui ao método da afetação real – o objetivo de efetuar a dedução com base em critérios objetivos que permitam determinar o grau de utilização desses bens e serviços [de uso “promíscuo”] em operações que conferem direito à dedução e em operações que não conferem esse direito.

Em financiamentos cujo reembolso é efetuado em prestações periódicas, sabe-se que os juros se apuram e pagam antes da amortização de capital, esta dada pela diferença entre renda total e juro pago. Nas sucessivas prestações, quer em termos de rendas constantes quer de rendas variáveis, a parte imputável a juros vai flutuando ao longo do tempo de duração do contrato.

Sendo assim, que consequência tem o apuramento do IVA dedutível segundo o método imposto pela AT de expurgar a amortização do cálculo da parcela dedutível? Tem a consequência de fazer flutuar a percentagem de IVA dedutível ao longo do tempo de duração do contrato.

Esta flutuação, porém, só teria razão de ser se houvesse fundamentos para crer que ao longo desse tempo a intensidade do uso dos inputs promíscuos flutuava também na mesma onda. Ora, é bem claro que não há qualquer razão para crer que seja assim. A intensidade do uso desses bens e serviços será eventualmente a mesma, ou se não for, não é através de uma percentagem de dedução calculada como pretende a AT, que poderá ser apurada essa eventual diferença de intensidade.

A solução imposta pela AT provoca ou pode provocar, ela sim, distorções na tributação. Pode entender-se que o método do pro rata a que chamaríamos normal não apura com suficiente rigor a parcela de imposto dedutível, mas ele é, sem dúvida, melhor do que trabalhar com uma percentagem de dedução que faz flutuar a parcela de imposto dedutível ao longo do tempo sem qualquer relação com diferenças na intensidade do uso dos inputs promíscuos pelo sector de atividade cujas operações conferem direito à dedução.

A pretensão da AT em aperfeiçoar o apuramento do imposto dedutível só poderia eventualmente ser conseguida impondo um verdadeiro método de afetação real, não um “pro rata manipulado”, sem significado e adequação ao objetivo pretendido de evitar distorções significativas na tributação.

Assim, não se pode considerar demonstrado que, na situação em apreço, a determinação do pro rata baseado no volume de negócios provoque ou possa provocar «distorções significativas da tributação», havendo, pelo contrário e no mínimo, o risco de distorções em resultado do método imposto pela Administração Tributária.

Pelo exposto, ao pressupor que a aplicação do método previsto no artigo 23.º, n.º 4, do CIVA gera distorções significativas de tributação e que estas são evitadas pelo método previsto no ponto 9 do Ofício-Circulado n.º 30108, a AT faz uma interpretação sem verdadeiro suporte em qualquer lei habilitante, designadamente no artigo 23º, do CIVA.

E daí que as liquidações adicionais sub juditio, enfermem de erro sobre os pressupostos de facto e de direito mesmo no caso de ser – que não é -, válida e constitucional a sobredita interpretação do artigo 23º, nº 2, do CIVA.

Concluindo: são, pelo exposto, materialmente inconstitucionais, por violação do artigo 112º, da Constituição (CRP) e dos princípios da separação de poderes (arts 2º e 111º, da CRP), da legalidade tributária (artigo 103º, nº 2, da CRP) e da reserva de Lei (artigo 165º, nº 1, alínea i), da Constituição), as normas do artigo 23.º, n.ºs 2 e 3, alínea b) do CIVA, se interpretadas no sentido da admissibilidade da aplicação do método previsto no ponto 9 do citado Ofício-Circulado n.º 30108, da Direção Geral dos Impostos.

Reenvio prejudicial

O reenvio prejudicial, previsto no artigo 267º, do TFUE, é um instrumento de cooperação judiciária pelo qual um juiz nacional e o juiz comunitário são chamados, no âmbito das competências próprias, a contribuir para uma decisão que assegure a aplicação uniforme do Direito Comunitário no conjunto dos estados membros.

É doutrina oficial do TJUE, a partir do Acórdão Cilfit (Proc. 283/81 de 6 de Outubro de 1982 e Proc. 77/83, de 29 de fevereiro), que a obrigação de suscitar a questão prejudicial de interpretação pode ser dispensada quando (i) a questão não for necessária, nem pertinente para o julgamento do litígio principal; (ii) o Tribunal de Justiça já se tiver pronunciado de forma firme sobre a questão a reenviar, ou (iii) já exista jurisprudência sua consolidada sobre a mesma; (iv) o juiz nacional não tenha dúvidas razoáveis quanto à solução a dar à questão de Direito da União, por o sentido da norma em causa ser claro e evidente.

Pois bem, no caso, a questão que se coloca é, como se viu, de índole constitucional e, como tal, está obviamente fora do âmbito de apreciação pelo TJUE em sede de reenvio.

Em consequência, vai indeferido esse pedido de reenvio.

Juros indemnizatórios

No que concerne ao direito a juros indemnizatórios, é regulado no artigo 43.º da LGT, que estabelece, no que aqui interessa, o seguinte:

Artigo 43.º

Pagamento indevido da prestação tributária

1 – São devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido.

2 – Considera-se também haver erro imputável aos serviços nos casos em que, apesar da liquidação ser efectuada com base na declaração do contribuinte, este ter seguido, no seu preenchimento, as orientações genéricas da administração tributária, devidamente publicadas.

3. São também devidos juros indemnizatórios nas seguintes circunstâncias:

a) Quando não seja cumprido o prazo legal de restituição oficiosa dos tributos;

b) Em caso de anulação do acto tributário por iniciativa da administração tributária, a partir do 30.º dia posterior à decisão, sem que tenha sido processada a nota de crédito;

c) Quando a revisão do acto tributário por iniciativa do contribuinte se efectuar mais de um ano após o pedido deste, salvo se o atraso não for imputável à administração tributária.

d) Em caso de decisão judicial transitada em julgado que declare ou julgue a inconstitucionalidade ou ilegalidade da norma legislativa ou regulamentar em que se fundou a liquidação da prestação tributária e que determine a respetiva devolução.

A Requerente pede o reembolso do imposto indevidamente pago, no montante de € 4.037.550,70, acrescido de juros indemnizatórios, à taxa legal, nos termos do citado art. 43.º da LGT e 61.º do CPPT.

De harmonia com o disposto na alínea b) do art. 24.º do RJAT a decisão arbitral sobre o mérito da pretensão de que não caiba recurso ou impugnação vincula a administração tributária a partir do termo do prazo previsto para o recurso ou impugnação, devendo esta, nos exatos termos da procedência da decisão arbitral a favor do sujeito passivo e até ao termo do prazo previsto para a execução espontânea das sentenças dos tribunais judiciais tributários, “restabelecer a situação que existiria se o ato tributário objeto da decisão arbitral não tivesse sido praticado, adotando os actos e operações necessários para o efeito”, o que está em sintonia com o preceituado no art. 100.º da LGT [aplicável por força do disposto na alínea a) do n.º 1 do art. 29.º do RJAT] que estabelece, que “a administração tributária está obrigada, em caso de procedência total ou parcial de reclamação, impugnação judicial ou recurso a favor do sujeito passivo, à imediata e plena reconstituição da legalidade do acto ou situação objecto do litígio, compreendendo o pagamento de juros indemnizatórios, se for caso disso, a partir do termo do prazo da execução da decisão”.

Embora o art. 2.º, n.º 1, alíneas a) e b), do RJAT, utilize a expressão “declaração de ilegalidade” para definir a competência dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD, não fazendo referência a decisões condenatórias, deverá entender-se que se compreendem nas suas competências os poderes que em processo de impugnação judicial são atribuídos aos tribunais tributários, sendo essa a interpretação que se sintoniza com o sentido da autorização legislativa em que o Governo se baseou para aprovar o RJAT, em que se proclama, como primeira directriz, que “o processo arbitral tributário deve constituir um meio processual alternativo ao processo de impugnação judicial e à acção para o reconhecimento de um direito ou interesse legítimo em matéria tributária”.

O processo de impugnação judicial, apesar de ser essencialmente um processo de anulação de atos tributários, admite a condenação da Administração Tributária no pagamento de juros indemnizatórios, como se depreende do art. 43.º, n.º 1, da LGT, em que se estabelece que “são devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido” e do art. 61.º, n.º 4 do CPPT (na redação dada pela Lei n.º 55-A/2010, de 31 de Dezembro, a que corresponde o n.º 2 na redação inicial), que «se a decisão que reconheceu o direito a juros indemnizatórios for judicial, o prazo de pagamento conta-se a partir do início do prazo da sua execução espontânea».

Assim, o n.º 5 do art. 24.º do RJAT ao dizer que “é devido o pagamento de juros, independentemente da sua natureza, nos termos previsto na lei geral tributária e no Código de Procedimento e de Processo Tributário” deve ser entendido como permitindo o reconhecimento do direito a juros indemnizatórios no processo arbitral.

No caso em apreço, é manifesto que, na sequência da ilegalidade parcial dos atos de liquidação, há lugar a reembolso do imposto, por força dos referidos arts. 24.º, n.º 1, alínea b), do RJAT e 100.º da LGT, pois tal é essencial para “restabelecer a situação que existiria se o acto tributário objecto da decisão arbitral não tivesse sido praticado”, na parte correspondente à correcção que foi considerada ilegal.

No que concerne aos juros indemnizatórios, é também claro que a ilegalidade do ato é imputável à Administração Tributária e Aduaneira, que, por sua iniciativa praticou sem suporte legal.

Está-se perante um vício de violação de lei substantiva, consubstanciado em erro nos pressupostos de direito, imputável à Administração Tributária.

Consequentemente, a Requerente tem direito a juros indemnizatórios, nos termos do artigo 43.º, n.º 1, da LGT e do artigo 61.º do CPPT, calculados sobre as quantias que tenham sido pagas indevidamente.

Assim, deverá a Autoridade Tributária e Aduaneira dar execução ao presente acórdão, nos termos do art. 24.º, n.º 1, do RJAT, determinando o montante a restituir à Requerente e calcular os respetivos juros indemnizatórios, à taxa legal supletiva das dívidas cíveis, nos termos dos arts. 35.º, n.º 10, e 43.º, n.ºs 1 e 5, da LGT, 61.º, do CPPT, 559.º do Código Civil e Portaria n.º 291/2003, de 8 de Abril (ou diploma ou diplomas que lhe sucederem).

Os juros indemnizatórios são devidos desde a data do pagamento até à do processamento da nota de crédito, em que são incluídos (art. 61.º, n.º 5, do CPPT)

Questões prejudicadas

Sendo de julgar procedente o pedido de pronúncia arbitral com fundamento em vício de violação de lei, fica prejudicado, por ser inútil, o conhecimento das restantes questões suscitadas, de harmonia com os artigos 130ºe 608º, nº2, do Código de Processo Civil, subsidiariamente aplicáveis por força do disposto no artigo 29º, nº 1, alínea e), do RJAT.

IV – DECISÃO

De harmonia com o exposto, acordam neste Tribunal Arbitral em:

- indeferir o pedido de reenvio prejudicial para o TJUE formulado pela Requerente;

– declarar a inconstitucionalidade material do artigo 23º, nºs 2 e 3, do Código do IVA, na interpretação que lhe foi dada pela Requerida pelo Ofício Circulado nº 30.108, de 30 de janeiro de 2009 e, em consequência,

- anular, por ilegalidade os atos de liquidação adicional de IVA e juros compensatórios descritos e objeto da presente impugnação;

- condenar a Autoridade Tributária e Aduaneira a restituir à Requerente as importâncias pagas no pressuposto da validade dos sobreditos atos de liquidação;

- condenar a AT no pagamento de juros indemnizatórios nos termos expostos supra e

- condenar a Requerida nas custas do processo.

Valor do processo

De harmonia com o disposto no art. 306.º, n.º 2, do CPC e 97.º-A, n.º 1, alínea a), do CPPT e 3.º, n.º 2, do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária fixa-se ao processo o valor de € 4.037.550,70

Custas

Nos termos do art. 22.º, n.º 4, do RJAT, fixa-se o montante das custas em € 51.102,00 nos termos da Tabela I anexa ao Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária, a cargo da Requerida, Autoridade Tributária e Aduaneira.

· Notifique-se, incluindo o Ministério Público.

Lisboa, 28 de agosto de 2026

J P Falcão

(Presidente do Tribunal e Relator)

Clotilde Celorico Palma

(Árbitra Adjunta)

Rita Trincão

(Árbitra Adjunta)