SUMÁRIO

I - O valor de aquisição relativo a imóveis construídos pelos sujeitos passivos corresponde, nos termos do artigo 46.º, n.º 3, do Código do IRS, ao valor patrimonial inscrito na matriz, salvo prova de que o valor do terreno acrescido dos custos de construção devidamente comprovados é superior;

II – Os encargos relevantes para efeitos de cálculo da mais‑valia, nos termos do artigo 51.º, n.º 1, alínea a), do Código do IRS, são os encargos com a valorização do imóvel e as despesas necessárias e efectivamente praticadas, inerentes à aquisição e alienação, desde que cabalmente comprovados, devendo ser acolhidos na medida em que a prova produzida demonstre essa realidade;

III - O reinvestimento excluído de tributação ao abrigo do artigo 10.º, n.º 7, do Código do IRS exige cumulativamente que o valor de realização seja aplicado em produtos financeiros qualificados e que o sujeito passivo tenha, à data da transmissão, pelo menos 65 anos ou se encontre reformado;

IV - Os juros compensatórios só são devidos, à luz do artigo 35.º, da LGT, quando o retardamento da liquidação seja imputável ao sujeito passivo, a título de culpa, e, em caso de erro evidenciado na declaração, apenas por um máximo de 180 dias.

 

DECISÃO ARBITRAL

Os árbitros Carla Castelo Trindade (Presidente e relatora), Ana Rita do Livramento Chacim e Fernando Miranda Ferreira (Árbitros Adjuntos), designados pelo Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa (“CAAD”) para formarem o Tribunal Arbitral, acordam no seguinte:

I.          RELATÓRIO

1.          A... e B..., residentes na Rua ...–..., Alverca do Ribatejo, titulares, respectivamente, dos números de identificação fiscal n.º ... e ... (“Requerentes”), apresentaram pedido de constituição de Tribunal Arbitral e pedido de pronúncia arbitral, ao abrigo do disposto nos artigos 2.º, n.º 1, alínea a), 6.º, n.º 2, alínea a) e 10.º, n.º 1, alínea a), todos do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária (“RJAT”), com vista à declaração de ilegalidade e consequente anulação do acto de liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (“IRS”) n.º 2025..., acto de liquidação de juros compensatórios n.º 2025..., referentes ao ano de 2021, dos quais resultou um montante a pagar de € 63.773,37, emitidos pela Autoridade Tributária e Aduaneira (“Requerida”).

 

2.          O pedido de constituição do Tribunal Arbitral deu entrada no dia 28.11.2025, foi aceite pelo Exmo. Presidente do CAAD e automaticamente notificado à Requerida em 02.12.2025.

 

3.          Os Requerentes não procederam à nomeação de árbitro, pelo que, ao abrigo do disposto no artigo 6.º, n.º 2, alínea a),e do artigo 11.º, n.º 1, alínea a), ambos do RJAT, o Senhor Presidente do Conselho Deontológico designou como árbitros do Tribunal Arbitral os signatários, que comunicaram a aceitação do encargo no prazo aplicável.

 

4.          As partes foram notificadas dessa designação em 22.01.2026, não tendo manifestado vontade de a recusar, nos termos conjugados do artigo 11.º, n.º 1, alínea b), do RJAT, e dos artigos 6.º e 7.º, do Código Deontológico do CAAD.

 

5.          Em conformidade com o disposto no artigo 11.º, n.º 1, alínea c), do RJAT, o Tribunal Arbitral foi constituído em 10.02.2026. 

 

6.          Por despacho datado de 10.02.2026, foi a Requerida notificada para apresentar a sua resposta, remeter cópia do processo administrativo, e, querendo, solicitar a prova de produção adicional.

 

7.          Em 18.03.2026, a Requerida apresentou resposta e juntou aos autos cópia do processo administrativo, tendo aí se defendido por excepção e por impugnação, pugnando pela sua absolvição da instância e do pedido, respectivamente. 

 

8.          Por despacho datado de 19.03.2026, foram os Requerentes notificados para, querendo, exercer o direito ao contraditório quanto à matéria de excepção invocada pela Requerida na sua resposta.

 

9.          Em 28.03.2026, vieram os Requerente exercer o seu direito ao contraditório em relação à matéria de excepção arguida pela Requerida na sua resposta, juntando para o efeito uma nova procuração forense assinada pela Requerente mulher, com ratificação do processado, e requerendo, a final, que tal excepção fosse julgada improcedente.

 

10.       Por despacho de 21.04.2026, o Tribunal Arbitral designou o dia 28 de Maio de 2026, pelas 14 horas e 30 minutos, para efeitos da realização da reunião a que alude o artigo 18.º, do RJAT, notificando as partes para indicarem, de forma individualizada, quanto a cada uma das testemunhas arroladas, os concretos factos do pedido de pronúncia arbitral e da resposta que seriam objecto daquele tipo de prova.

 

11.       Em 04.05.2026, os Requerentes apresentaram requerimento a indicar os factos que pretendia ver esclarecidos pela testemunha por si arrolada.

 

12.       A reunião prevista no artigo 18.º, do RJAT, teve lugar no dia 28.05.2026, pelas 14 horas e 30 minutos, para ouvir C..., a testemunha arrolada pelos Requerentes.

13.       Nesse mesmo dia, o Tribunal Arbitral proferiu despacho a facultar às partes o prazo de 20 dias para que as mesmas, querendo, de modo simultâneo, apresentassem alegações escritas, tendo ainda designado o dia 10.08.2026 para efeitos de prolação da decisão arbitral.

 

14.       Em 17.06.2026, os Requerentes apresentaram as suas alegações escritas e juntaram aos autos o comprovativo de pagamento da taxa arbitral subsequente.

 

15.       Nessa mesma data, a Requerida apresentou, igualmente, as suas alegações escritas. 

II.        POSIÇÃO DAS PARTES 

§1     Posição dos Requerentes

 

16.       Os Requerentes sustentaram o pedido que formulam, alegando, em síntese, o seguinte:

a.          A alienação do imóvel em causa gerou mais‑valias sujeitas a IRS, nos termos dos artigos 9.º e 10.º, do Código do IRS;

b.          Porém, o apuramento dessas mais-valias efectuada pela Requerida viola as normas legais aplicáveis à determinação do ganho tributável;

c.          Para a determinação da mais‑valia imobiliária, devem ser aplicadas as regras constantes dos artigos 44.º, 46.º, 50.º e 51.º, todos do Código do IRS, segundo as quais ao valor de realização se deve deduzir o valor de aquisição, corrigido pelo coeficiente de desvalorização da moeda, acrescido dos encargos com a valorização dos bens, comprovadamente realizados nos últimos 12 anos e das despesas necessárias e efectivamente praticadas, inerentes à aquisição e alienação do imóvel;

d.          Os custos com a aquisição do imóvel ascenderam ao montante total de 
€ 188.170,29, correspondente ao valor patrimonial tributário (“VPT”) constante da matriz mencionado na escritura de compra e venda, repartido em € 94.085,15 por cada sujeito passivo;

e.          Este montante deve prevalecer e não poderia ser alterado pela Requerida sem adequada fundamentação, o que constitui uma violação do dever de fundamentação previsto no artigo 77.º, da Lei Geral Tributária (“LGT”);

f.           Por seu turno, os custos de manutenção e reparação do imóvel ascenderam ao montante de € 29.707,65, estando documentadas despesas no montante global de € 88.139,06;

g.          As referidas despesas e encargos foram devidamente comprovados através de documentação junta aos autos, permitindo evidenciar “os custos incorridos desde construção/aquisição, impostos e despesas associadas até à presente data”;

h.          A sua não consideração infringe o regime dos artigos 44.º, 46.º, 50.º e 51.º, todos do Código do IRS;

i.           No que respeita ao reinvestimento, encontram-se preenchidos os pressupostos do n.º 7 do artigo 10.º do Código do IRS, porquanto o imóvel alienado era habitação própria e permanente e o valor de realização foi aplicado em investimentos/aplicações financeiras que qualificam como reinvestimento para efeitos de exclusão de tributação das mais‑valias;

j.           A Requerida, ao desconsiderar o montante de € 30.000,00 declarado no quadro 5 A2 do anexo G, referente ao Requerente marido, cometeu uma ilegalidade, por implicar a desconsideração de um reinvestimento legalmente relevante e a indevida passagem dos “valores dedutíveis para acréscimos”;

k.          Não existindo norma de incidência relativamente às mais‑valias que foram reinvestidas nos termos do artigo 10.º, do Código do IRS, a tributação que delas resulta na liquidação impugnada é ilegal e “não deve persistir na ordem jurídica”;

l.           Tendo presente o disposto nos artigos 35.º, 57.º e 77.º, todos da LGT, não se verificam os pressupostos materiais e formais para que os juros compensatórios pudessem ter sido liquidados pela Requerida, pelo que são os mesmos indevidos;

m.        Enfermando a liquidação de IRS em causa de vício de violação de lei, deverá a mesma ser anulada e, consequentemente, a Requerida deverá restituir aos Requerentes a quantia paga em excesso, acrescida de juros indemnizatórios, em conformidade com o artigo 43.º, n.º 1, da LGT.

 

§2     Posição da Requerida

 

17.       Em síntese, a Requerida alega o seguinte, na sua resposta:

a.          Ao abrigo do princípio do ónus da prova, quem alega factos constitutivos de um direito tem a necessidade de os provar, nos termos do artigo 342.º, do Código Civil, e do artigo 74.º, n.º 1, da LGT, cabendo aos Requerentes comprovar documentalmente as despesas, encargos e demais factos em que assentam as suas pretensões.  

b.          Quanto ao valor de aquisição do imóvel, tendo presente o disposto no artigo 46.º, n.º 3, do Código do IRS, está em causa um imóvel construído pelos próprios Requerentes, pelo que aquele valor corresponde ao VPTinscrito na matriz ou ao valor do terreno acrescido dos custos de construção devidamente comprovados, se superior àquele;  

c.          Com base no disposto nesta norma legal e na declaração Modelo 1 de IMI, o valor de aquisição a considerar é o VPT inscrito na matriz, por não terem sido juntos elementos que permitam concluir pela existência de custos de construção devidamente comprovados que o superem;

d.          No que respeita aos custos incorridos com reparações/melhorias do imóvel vendido, em face do disposto no artigo 51.º, n.º 1, alínea a), do Código do IRS, apenas podem ser acrescidos ao valor de aquisição os encargos com a valorização dos bens, comprovadamente realizados nos últimos 12 anos e as despesas necessárias e efectivamente praticadas, inerentes à aquisição e alienação;  

e.          Tendo por referência a doutrina, há que distinguir “encargo” de “despesa”, sendo que, como “encargos”, apenas são enquadráveis obrigações, ónus ou deveres suportados pelo sujeito passivo, intrinsecamente ligados ao bem alienado e que o tenham valorizado, ficando excluídos os encargos que tenham apenas por escopo a preservação do valor do bem;  

f.           De acordo com a letra da lei e a jurisprudência, os encargos com a valorização dos bens devem estar ligados à valorização do bem alienado, exigindo‑se um nexo indissociável entre essas despesas e o aumento do preço do bem;

g.          Quanto às despesas necessárias e efectivamente praticadas, inerentes à aquisição e alienação, só são relevantes as despesas inerentes, indissociáveis da alienação e integrantes da própria alienação;  

h.          O conceito de encargos com a valorização dos bens constitui um conceito indeterminado, conferindo uma margem de interpretação, mas, em qualquer caso, as despesas e encargos apenas podem ser relevados se se encontrarem devidamente comprovados e se mostrarem associados à valorização económica do imóvel e não à sua mera preservação;  

i.           Os custos com a construção ou melhoramento do imóvel têm de ser devidamente comprovados, devendo a prova ser efectuada através de documentos (faturas, faturas‑recibo, orçamentos, entre outros) que contenham elementos que inequivocamente associem a despesa ao imóvel alienado;

j.           No que concerne ao reinvestimento e exclusão de tributação ao abrigo do n.º 7 do artigo 10.º do Código do IRS, considerando o regime previsto nos n.ºs 5 e 7 desta norma, a exclusão de tributação depende do preenchimento cumulativo de condições relativas ao destino do valor de realização, ao tipo de produto adquirido (contrato de seguro financeiro do ramo vida, adesão a fundo de pensões aberto ou contribuições para regime público de capitalização), às características da prestação e à situação do sujeito passivo (idade mínima de 65 anos ou situação comprovada de reforma);

k.          No caso concreto, relativamente ao contrato de seguro no valor de € 29.400,00, efectuado pela Requerente mulher, não se encontram verificados os pressupostos da alínea b) do n.º 7 do artigo 10.º do Código do IRS, porquanto, à data da transmissão do imóvel, esta tinha 62 anos de idade e não se encontrava comprovadamente em situação de reforma;  

l.           Quanto ao montante de € 30.000,00 declarado pelo Requerente marido como aquisição de um contrato de seguro, com base nos documentos emitidos pelo Banco D..., S.A. (“D...”), trata-se, na verdade, de uma subscrição de valores mobiliários (unidades de participação) e não de um contrato de seguro financeiro do ramo vida, nem de adesão a fundo de pensões com as características exigidas pela alínea d) do n.º 7 do artigo 10.º do Código do IRS, pelo que não pode ser qualificado como reinvestimento apto a excluir as mais‑valias de tributação; 

m.        Ainda relativamente a este investimento, não foi junto qualquer outro documento que permita aferir a verificação dos requisitos legais, pelo não foi cumprido o ónus da prova recai sobre os Requerentes; 

n.          O n.º 7 do artigo 10.º do Código do IRS foi correctamente interpretado, não estando verificados os pressupostos legais para a consideração dos valores inscritos no quadro 5 e quadro A2 do anexo G como reinvestimento excluído de tributação;  

o.          No que respeita à alegada falta de fundamentação da liquidação, a decisão que lhe está subjacente encontra-se devidamente fundamentada, ficando demonstrado, pelo modo como os Requerentes contestaram as razões da correcção, que apreenderam, na íntegra, a fundamentação de facto e de Direito enunciada pela Requerida;  

p.          Mesmo que se admitisse alguma deficiência na notificação da fundamentação, os artigos 36.º e 37.º, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (“CPPT”), estabelecem que tal vício apenas afecta o início da contagem dos prazos de reacção (reclamação, recurso, impugnação), não implicando a invalidade ou nulidade do acto de liquidação, cabendo ao interessado requerer, no prazo legal, a notificação dos elementos em falta; 

q.          Tendo presente o disposto no artigo 35.º, da LGT, mostram-se verificados os pressupostos legais de que depende a liquidação de juros compensatórios, uma vez que, por facto imputável ao sujeito passivo, for retardada a liquidação de parte ou da totalidade do imposto devido, não resultando esse retardar de mera divergência de critérios ou de erro desculpável;

r.           Os actos de liquidação não padecem de vícios que determinem a sua anulação, pelo que não há lugar à condenação da Requerida ao pagamento de juros indemnizatórios.  

III.      SANEAMENTO

18.       Para efeitos de saneamento do processo cumpre apreciar a excepção enunciada pela Requerida na sua Resposta.

 

§       Da irregularidade do mandato forense

 

19.       Na sua resposta, a Requerida suscitou uma excepção dilatória a respeito da irregularidade do mandato forense conferido pelos Requerentes ao seu mandatário.

 

20.       Defendeu a Requerida, em síntese, que a procuração inicialmente junto aos autos apenas se encontrava outorgada pelo Requerente marido, mas não pela Requerente mulher e, como tal, por esta não estar representada por advogado nestes autos, estar-se-ia na presença da referida excepção, a qual daria lugar à absolvição da instância.

 

Vejamos,

 

21.       Em matéria de mandato judicial, dispõe o artigo 48.º, do Código de Processo Civil (“CPC”), o seguinte:

“1 – A falta de procuração e a sua insuficiência ou irregularidade podem, em qualquer altura, ser arguidas pela parte contrária e suscitadas oficiosamente pelo tribunal.

2 – O juiz fixa o prazo dentro do qual deve ser suprida a falta ou corrigido o vício e ratificado o processado, findo o qual, sem que esteja regularizada a situação, fica sem efeito tudo o que tiver sido praticado pelo mandatário (…)”. 

22.       Por seu turno, o artigo 27.º, n.º 1, do CPC, estabelece que a incapacidade judiciária e a irregularidade de representação são sanadas mediante a intervenção ou a citação do representante legítimo, dispondo o n.º 2 que, ratificados os actos anteriormente praticados, “o processo segue como se o vício não existisse”. 

 

23.       Resulta destas normas que:

a.          Por um lado, a falta ou irregularidade do mandato forense constitui um vício sanável, não determinando, por si só, a extinção da instância;

b.          Por outro, tal vício é suprível com a junção de procuração válida ou com a ratificação expressa do processado e que, uma vez suprida essa irregularidade, o processo prossegue “como se o vício não existisse”, não subsistindo qualquer efeito invalidante relativamente aos actos processuais já praticados pelo mandatário.

 

24.       No caso concreto, após a arguição da excepção pela Requerida, os Requerentes, em sede de exercício do contraditório, juntaram aos autos nova procuração forense, subscrita pela Requerente mulher, na qual, além de conferir poderes forenses gerais ao seu mandatário, procedeu à ratificação expressa de todo o processado nos presentes autos.

 

25.       Deste modo, sem prejuízo de o mandato forense inicialmente apresentado poder padecer de insuficiência ou irregularidade, tal vício foi plenamente suprido com a junção da nova procuração com ratificação do processado, antes de qualquer decisão de mérito.

 

26.       À luz do artigo 48.º, do CPC, a finalidade da intervenção judicial, quando confrontado com falta ou irregularidade de mandato, é precisamente propiciar às partes a oportunidade de regularizar a representação, evitando decisões de absolvição da instância baseadas em meros vícios formais que possam ser corrigidos. 

 

27.       Tendo os Requerentes actuado nesse sentido, conferindo mandato válido e, no caso da Requerente mulher, ratificando os actos praticados pelo seu mandatário, está cumprida a finalidade da norma.

 

28.       Não se verifica, pois, qualquer prejuízo efectivo para o direito de defesa da Requerida nem para a regularidade do contraditório: o mandatário dos Requerentes encontra‑se habilitado para praticar os actos relevantes, por procuração outorgada pelos Requerentes, com eficácia retroactiva quanto ao processado no caso da Requerente mulher, tal como resulta do artigo 48.º, n.º 2, e do artigo 27.º, n.º 2, do CPC, aplicáveis ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea e), do RJAT.

 

29.       Nestes termos, a excepção dilatória de irregularidade do mandato forense invocada pela Requerida deve ser julgada improcedente, podendo o Tribunal Arbitral apreciar o mérito da causa.

 

30.       O presente pedido foi tempestivamente apresentado, nos termos do artigo 10.º, n.º 1 alínea a), do RJAT.

 

31.       O Tribunal Arbitral colectivo foi regularmente constituído e é materialmente competente, nos termos dos artigos 2.º, n.º 1, alínea a), 5.º e 10.º, n.º 1, alínea a), todos do RJAT.

 

32.       As partes gozam de personalidade e capacidade judiciárias e estão regularmente representadas, em conformidade com o disposto nos artigos 4.º e 10.º, n.º 2, ambos do RJAT, e nos artigos 1.º a 3.º, da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de Março.

 

Cumpre apreciar e decidir. 

IV.      MATÉRIA DE FACTO

§1     Fundamentação da fixação da matéria de facto

33.       Cabe ao Tribunal Arbitral seleccionar os factos relevantes para a decisão, em função da sua relevância jurídica, considerando as várias soluções plausíveis das questões de Direito, levando em consideração a causa (ou causas) de pedir que fundamenta o pedido formulado pelos Requerentes, bem como discriminar a matéria provada e não provada, em conformidade com o disposto no artigo 123.º, n.º 2, do CPPT, nos artigos 596.º, n.º 1, e 607.º, n.ºs 1, 3 e 4, do CPC, aplicáveis ex vi artigo 29.º, n.º 1, alíneas a) e e), do RJAT. 

 

34.       Os poderes de cognição do Tribunal Arbitral abrangem factos instrumentais e factos que sejam complemento ou concretização dos que as partes alegaram, em conformidade com o disposto nos artigos 13.º, do CPPT, 99.º, da LGT, 90.º, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, 5.º, n.º 2, e 411.º, ambos do CPC, aplicáveis ex viartigo 29.º, n.º 1, alíneas a) e e), do RJAT.

 

35.       Segundo o princípio da livre apreciação dos factos, o Tribunal Arbitral baseia a sua decisão, em relação aos factos alegados pelas partes, na sua íntima e prudente convicção formada a partir do exame e avaliação dos meios de prova trazidos ao processo e de acordo com as regras da experiência de vida e conhecimento das pessoas, em conformidade com o disposto no artigo 16.º, alínea e), do RJAT, e artigo 607.º, n.º 5, do CPC, aplicável ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea e), do RJAT.

 

36.       Somente relativamente a factos para cuja prova a lei exija formalidade especial, que só possam ser provados por documentos, e que estejam plenamente provados por documentos, acordo ou confissão, ou quando a força probatória de certos meios se encontrar pré-estabelecida na lei (por exemplo, quanto aos documentos autênticos, por força do artigo 371.º, do Código Civil) é que não domina, na apreciação das provas produzidas, o referido princípio da livre apreciação, em conformidade com o artigo 607.º, n.º 5, do CPC, aplicável ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea e), do RJAT.

 

37.       Não se deram como provadas nem como não provadas alegações feitas pelas partes, e apresentadas como factos, consistentes em afirmações estritamente conclusivas, insusceptíveis de prova e cuja veracidade se terá de aferir em relação à concreta matéria de facto consolidada.

 

38.       A convicção do Tribunal Arbitral quanto à matéria de facto dada como provada ou não provada, resultou da análise crítica dos documentos juntos ao pedido de pronúncia arbitral e às alegações pelos Requerentes e ao processo administrativo junto pela Requerida, bem como da prova testemunhal produzida em sede de reunião a que alude o artigo 18.º, do RJAT, realizada em 28.05.2026, cujo depoimento foi objecto de gravação áudio, como consta da corresponde acta. 

 

39.       De resto, no que concerne ao depoimento da testemunha arrolada pelos Requerentes, esta aparentou depor com isenção e conhecimento directo dos factos que relatou, pelo que tal depoimento foi considerado relevante para a prova dos factos melhor identificados infra.

§2     Factos provados 

40.       Com relevo para a apreciação e decisão das questões suscitadas quanto ao mérito, dão-se como assentes e provados os seguintes factos:

a.          O Requerente marido adquiriu, em 1991, um prédio rústico inscrito na matriz sob o artigo ... da Secção JJ, da freguesia de ...;

b.          Os Requerentes construíram, nesse prédio rústico, em regime de autoconstrução, um prédio urbano que passou a constituir a sua habitação própria e permanente, formando um prédio misto com parte urbana e parte rústica, descrito na Conservatória do Registo Predial de ... sob o n.º ...; ... e a parte rústica sob o artigo ... da Secção JJ, ambos da freguesia de ...;  

c.          O prédio inscrito na matriz predial urbana sob o artigo ... tinha um VPT que correspondia a € 172.230,00 em 2006, a € 178.688,63 em 2009, a € 185.389,45, em 2012, e a € 188.170,29, desde 2018;

d.          O prédio inscrito na matriz predial urbana sob o artigo ... da Secção JJ, da freguesia de ... tinha um VPT inicial correspondente ao montante de € 164,41, tendo o mesmo sido incrementado para € 4.807,40 em 2021;

e.          Em 13.04.2021, a Requerente mulher subscreveu um seguro de investimento com o n.º ..., junto da Companhia de Seguros E..., S.A. (“E...”) figurando como respectiva tomadora, no montante de € 9.400,00;

f.           Em 26.04.2021, por escritura pública, os Requerentes alienaram o referido prédio misto – prédio urbano com o artigo n.º ... e prédio rústico com o artigo n.º ...  Secção JJ – pelo preço global de € 550.000,00;  

g.          À data da alienação, o imóvel em causa era a habitação própria e permanente dos Requerentes;  

h.          À data da alienação do imóvel, a Requerente mulher tinha 61 anos de idade e não se encontrava numa situação de reforma;

i.           À data da alienação do imóvel, o Requerente marido tinha 73 anos de idade;

j.           Entre os anos de 2011 e 2021, foram faturadas diversas despesas ao Requerente marido, relacionadas com equipamentos diversos relacionados nomeadamente com modems, contadores, closets, sistema de intrusão, sistema fotovoltaico, caixilharias de alumínio, reparação e isolamento de cobertura, louça sanitária, portas, rodapés, persianas, tubos, dobradiças, chapas, grelhas, gavetas, e ainda relacionadas com mediação imobiliária decorrente da venda do referido prédio misto;

k.          Algumas das faturas destinadas a titular as despesas referidas no ponto anterior indicam que o local de descarga dos bens adquiridos corresponde ao imóvel sito em Arruda dos Vinhos, ao passo que outras indicam uma morada sita em Alverca do Ribatejo;  

l.           Em 11.07.2011, foi emitido um “CERTIFICADO DE EXPLORAÇÃO” que atesta a instalação do sistema fotovoltaico na morada corresponde ao imóvel sito em ...;

m.        Em Maio de 2021, o Requerente marido subscreveu, através do D..., unidades de participação em dois fundos de investimento, designados por “... BL EUR N” e “... PPR/OICVM-A”, investindo em cada um deles € 15.000,00;

n.          Em 28.06.2021, o Requerente marido subscreveu um seguro de investimento com o n.º 206191009, junto da E..., figurando como respectivo tomador, no montante de € 28.000,00;

o.          Em 29.06.2021, a Requerente mulher subscreveu um seguro de investimento com o n.º 206190958, junto da E..., figurando como respectiva tomadora, no montante de € 20.000,00;

p.          Em 15.06.2022, os Requerentes apresentaram a declaração de rendimentos Modelo 3 de IRS, relativa ao ano de 2021, à qual foi atribuído o n.º ...‑2021‑... ‑...;

q.          Nessa declaração de rendimentos, os Requerentes preencheram os anexos A, E, G e H e optaram pela tributação conjunta;

r.           No Anexo G dessa declaração (“Mais‑valias e outros incrementos patrimoniais”), relativamente à alienação do imóvel, os Requerente fizeram a declaração dos seguintes elementos:  

i.           Data de realização: 2021/04;  

ii.          Valor de realização: € 550.000,00 (no total);  

iii.        Data de aquisição: 1990/01;  

iv.        Valor de aquisição: € 188.170,30 (no total);  

v.          Despesas e encargos: € 88.139,06 (no total);  

vi.        Identificação do imóvel: freguesia ..., artigo ...‑U;

s.           No quadro 5 do Anexo G (“Reinvestimento do valor de realização de imóvel destinado a habitação própria e permanente”), os Requerentes declararam a intenção de reinvestir € 87.400,00 na aquisição de contratos de seguro / aplicações financeiras, declarando como “reinvestimento efectuado” esse mesmo montante;

t.           No quadro A2 do Anexo G (“Informação relativa à aquisição de um contrato de seguro (…)”), foram declaradas as seguintes operações, todas sob o código A1 (Aquisição de um contrato de seguro): 

i.           Em nome do Beneficiário A (Requerente marido): 

1)         € 28.000,00 em 2021.06, junto da E... (NIF ...); 

2)         € 30.000,00 em 2021.05, junto do D... (NIF...); 

ii.          Em nome do Beneficiário B (Requerente mulher): 

1)         € 29.400,00 em 2021‑06, junto da E... (NIF...); 

u.          A apresentação desta declaração de rendimentos originou uma primeira liquidação de IRS, com imposto a pagar pelos Requerentes no montante de € 6.261,68; 

v.          Este montante de imposto liquidado pela Requerida foi pago pelos Requerentes;

w.         Através de ofícios datados de 14.11.2022, os Requerentes foram notificados pela Requerida de que existiam incorrecções nos elementos por si declarados na sua declaração de rendimentos no que tange ao apuramento da mais-valia, informando que poderiam exercer o seu direito de audição prévia;

x.          Em 20.12.2022, os Requerentes apresentaram à Requerida documentos destinados a comprovar as despesas tituladas por faturas no montante de € 88.139,06, as escrituras de aquisição e venda e os documentos relativos a aplicações de fundos de pensões/seguros;  

y.          Através do ofício n.º..., datado de 17.01.2025, a Requerida notificou os Requerentes para apresentarem uma declaração de rendimentos Modelo 3 de substituição, corrigindo o Anexo G, Quadro 4, relativamente ao valor de aquisição e às despesas e encargos referentes aos imóveis indicados, Quadro 5A, em relação ao valor de realização que pretendiam reinvestir, retirando os valores de € 30.000,00 e € 29.400,00 inscritos no Quadro 5 A2 e para, querendo, exercerem o direito de audição nos termos do artigo 60.º, da LGT;  

z.          Através do ofício n.º ..., de 13.02.2025, a Requerida notificou os Requerentes para apresentarem uma declaração de rendimentos Modelo 3 de substituição, corrigindo o Anexo G, Quadro 4, relativamente ao valor de aquisição e às despesas e encargos referentes aos imóveis indicados, Quadro 5A, em relação ao valor de realização que pretendiam reinvestir, retirando os valores de € 30.000,00 e € 29.400,00 inscritos no Quadro 5 A2 e para, querendo, exercerem o direito de audição nos termos do artigo 60.º, da LGT; 

aa.        Em 17.06.2025, a Requerida elaborou oficiosamente uma declaração com o n.º ...‑2021‑..., nos termos da qual corrigiu o valor de aquisição do imóvel para € 179.711,97, as despesas e encargos para € 45.108,07 e o valor de realização decorrente da alienação do imóvel e objecto de reinvestimento para € 28.000,00;

bb.       Em 21.06.2025, foi emitida a liquidação adicional n.º 2025..., da qual resultou um montante a pagar de € 70.035,05;

cc.        Em 26.06.2025 foram emitidas a liquidação de juros compensatórios n.º 2025..., no montante de € 6.765,92, e a demonstração de acerto de contas n.º 2025..., no montante de € 63.269,13, todas relativas ao IRS de 2021.  

§3     Factos não provados

41.       Com relevo para a decisão da causa, os seguintes factos não se consideram provados:

a.          Os custos de construção, somados ao valor do terreno, excederam, à data da conclusão da construção do imóvel, o VPT de € 179.711,97;

b.          Os produtos financeiros subscritos, no montante de € 30.000,00, pelo Requerente marido junto do D... respeitam a contribuições para um seguro financeiro do ramo vida, para um fundo de pensões aberto ou para o regime público de capitalização; e

c.          Os Requerentes pagaram o montante de € 63.773,37 decorrente dos actos de liquidação de IRS n.º 2025 ... e dejuros compensatórios n.º 2025 ..., referentes ao ano de 2021.

V.        MATÉRIA DE DIREITO

42.       Passando-se à apreciação do mérito da causa a analisar nos presentes autos, entende-se que a matéria controvertida que foi sujeita à apreciação deste Tribunal se resume a apreciar a legalidade das liquidações de IRS e de juros compensatórios n.ºs 2025 ... e 2025..., respectivamente, referentes ao ano de 2021, das quais resultou o montante a pagar de € 63.773,37.

 

43.       Consideram os Requerentes que aqueles actos assentam em vários erros sobre os pressupostos de Facto e de Direito, relacionados, nomeadamente, com (i) o valor de aquisição do terreno onde for erigida a sua habitação própria e permanente, (ii) os encargos e as despesas relacionados com a valorização deste imóvel e a sua posterior alienação, (iii) o reinvestimento do valor de realização decorrente da alienação deste imóvel.

 

44.       Assinalam ainda os Requerente que estes actos de liquidação devem ser tidos por ilegais por não estarem devidamente fundamentados e, no caso do acto de liquidação de juros compensatórios, não estarem cumpridos os requisitos legais necessários que suportem essa liquidação.

 

45.       Por outro lado, argumenta a Requerida, em síntese, que por referência ao cálculo da mais-valia que está subjacente aos actos de liquidação postos em crise apenas se limitou a cumprir a lei, razão pela qual não subscreve o entendimento dos Requerentes a respeito de qualquer um dos temas suscitados por estes no seu pedido de pronúncia arbitral.

 

46.       Nesta medida, conclui a Requerida que os actos de liquidação em questão não padecem de qualquer ilegalidade.

 

Vejamos,

 

§1      Normas legais relevantes

 

47.       Passando-se, agora, à apreciação da questão central a analisar nos presentes autos, crê-se que importa fixar a base legal relevante, tendo por referência o que se encontrava consagrado na legislação fiscal relevante, à data dos factos tributários aqui em causa:

 

a.          Artigo 10.º, n.º 1, alínea a), n.º 4, alínea a), n.º 5, n.ºs 7 a 9, do Código do IRS

“1 - Constituem mais-valias os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos empresariais e profissionais, de capitais ou prediais, resultem de:

a) Alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis;

(…)

4 - O ganho sujeito a IRS é constituído:

a) Pela diferença entre o valor de realização e o valor de aquisição, líquidos da parte qualificada como rendimento de capitais, sendo caso disso, nas situações previstas nas alíneas a), b), c), i), j) e k) do n.º 1;

(…)

5 - São excluídos da tributação os ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, desde que verificadas, cumulativamente, as seguintes condições:

a) O valor de realização, deduzido da amortização de eventual empréstimo contraído para a aquisição do imóvel, seja reinvestido na aquisição da propriedade de outro imóvel, de terreno para construção de imóvel e ou respetiva construção, ou na ampliação ou melhoramento de outro imóvel exclusivamente com o mesmo destino situado em território português ou no território de outro Estado membro da União Europeia ou do Espaço Económico Europeu, desde que, neste último caso, exista intercâmbio de informações em matéria fiscal;

b) O reinvestimento previsto na alínea anterior seja efetuado entre os 24 meses anteriores e os 36 meses posteriores contados da data da realização;

c) O sujeito passivo manifeste a intenção de proceder ao reinvestimento, ainda que parcial, mencionando o respetivo montante na declaração de rendimentos respeitante ao ano da alienação;

(…)

7 - Os ganhos previstos no n.º 5 são igualmente excluídos de tributação, desde que verificadas, cumulativamente, as seguintes condições:

a) O valor de realização, deduzido da amortização de eventual empréstimo contraído para a aquisição do imóvel e, se aplicável, do reinvestimento previsto na alínea a) do n.º 5, seja utilizado para a aquisição de um ou mais de um dos produtos seguintes:

i) Contrato de seguro financeiro do ramo vida;

ii) Adesão individual a um fundo de pensões aberto; ou

iii) Contribuição para o regime público de capitalização;

b) O sujeito passivo ou o respetivo cônjuge ou unido de facto, na data da transmissão do imóvel, se encontre, comprovadamente, em situação de reforma ou tenha, pelo menos, 65 anos de idade;

c) A aquisição do contrato de seguro financeiro do ramo vida, a adesão individual a um fundo de pensões aberto ou a contribuição para o regime público de capitalização seja efetuada nos seis meses posteriores contados da data de realização;

d) Sendo o investimento realizado por aquisição de contrato de seguro financeiro do ramo vida ou da adesão individual a um fundo de pensões aberto, estes visem, exclusivamente, proporcionar ao adquirente ou ao respetivo cônjuge ou unido de facto uma prestação regular periódica durante um período igual ou superior a 10 anos, de montante máximo anual igual a 7,5% do valor investido;

e) O sujeito passivo manifeste a intenção de proceder ao reinvestimento, ainda que parcial, mencionando o respetivo montante na declaração de rendimentos respeitante ao ano da alienação.

 8 - Não há lugar ao benefício referido no número anterior se o reinvestimento não for efetuado no prazo referido na alínea c), ou se, em qualquer ano, o valor das prestações recebidas ultrapassar o limite fixado na alínea d), ou se for interrompido o pagamento regular das prestações, sendo esse ganho objeto de tributação no ano em que se conclua o prazo para reinvestimento, ou que seja ultrapassado o referido limite ou no ano em que seja interrompido o pagamento regular das prestações, respetivamente.

9 - No caso de reinvestimento parcial do valor de realização e verificadas as condições estabelecidas nos n.ºs 6 e 8, os benefícios a que se referem os n.ºs 5 e 7 respeitam apenas à parte proporcional dos ganhos correspondentes ao valor reinvestido.”

 

b.          Artigo 44.º, n.º 1, alínea f), n.º 2, do Código do IRS:

“1 - Para a determinação dos ganhos sujeitos a IRS, considera-se valor de realização:

f) Nos demais casos, o valor da respetiva contraprestação.

2 - Nos casos das alíneas a), b) e f) do número anterior, tratando-se de direitos reais sobre bens imóveis, prevalecerão, quando superiores, os valores por que os bens houverem sido considerados para efeitos de liquidação de imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis ou, não havendo lugar a esta liquidação, os que devessem ser, caso fosse devida.”;

 

c.          Artigo 46.º, n.ºs 1 a 4, do Código do IRS:

“1 - No caso da alínea a) do n.º 1 do artigo 10.º, se o bem imóvel houver sido adquirido a título oneroso, considera-se valor de aquisição o que tiver servido para efeitos de liquidação do imposto municipal sobre as transações onerosas de imóveis (IMT).

2 - Não havendo lugar à liquidação de IMT, considera-se o valor que lhe serviria de base, caso fosse devida, determinado de harmonia com as regras próprias daquele imposto.

3 - O valor de aquisição de imóveis construídos pelos próprios sujeitos passivos corresponde ao valor patrimonial inscrito na matriz ou ao valor do terreno, acrescido dos custos de construção devidamente comprovados, se superior àquele.

4 - Para efeitos do número anterior, o valor do terreno será determinado pelas regras constantes dos n.ºs 1 e 2 deste artigo.”;

 

d.          Artigo 50.º, n.º 1, do Código do IRS:

“1 - O valor de aquisição ou equiparado de direitos reais sobre os bens referidos na alínea a) do n.º 1 do artigo 10.º, bem como de partes sociais no caso da alínea b) do referido número, é corrigido pela aplicação de coeficientes para o efeito aprovados por portaria do membro do Governo responsável pela área das finanças, sempre que tenham decorrido mais de 24 meses entre a data da aquisição e a data da alienação ou afetação.”;

 

e.          Artigo 51.º, n.º 1, do Código do IRS:

“1- Para a determinação das mais-valias sujeitas a imposto, ao valor de aquisição acrescem:

a) Os encargos com a valorização dos bens, comprovadamente realizados nos últimos 12 anos, e as despesas necessárias e efetivamente praticadas, inerentes à aquisição e alienação, bem como a indemnização comprovadamente paga pela renúncia onerosa a posições contratuais ou outros direitos inerentes a contratos relativos a esses bens, nas situações previstas na alínea a) do n.º 1 do artigo 10.º;

b) As despesas necessárias e efetivamente suportadas, inerentes à aquisição e alienação, nas situações previstas nas alíneas b), c) e k) do n.º 1 do artigo 10.º.”;

 

 

f.           Artigo 35.º, n.ºs 1 e 7, da LGT:

“1 - São devidos juros compensatórios quando, por facto imputável ao sujeito passivo, for retardada a liquidação de parte ou da totalidade do imposto devido ou a entrega de imposto a pagar antecipadamente, ou retido ou a reter no âmbito da substituição tributária.

(…)

7 - Os juros compensatórios só são devidos pelo prazo máximo de 180 dias no caso de erro do sujeito passivo evidenciado na declaração ou, em caso de falta apurada em acção de fiscalização, até aos 90 dias posteriores à sua conclusão.”

 

g.          Artigo 74.º, n.º 1, da LGT:

“1 - O ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque”;

 

h.          Artigo 75.º, n.ºs 1 e 2, alínea a), da LGT:

“1 - Presumem-se verdadeiras e de boa-fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal, sem prejuízo dos demais requisitos de que depende a dedutibilidade dos gastos. 

2 - A presunção referida no número anterior não se verifica quando:

a) As declarações, contabilidade ou escrita revelarem omissões, erros, inexactidões ou indícios fundados de que não reflectem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo;”;

 

i.           Artigo 77.º, n.º 1, da LGT:

“1 - A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária.”;

 

§2     Ordem do conhecimento dos vícios

 

48.       Tendo presente o thema decidendum anteriormente descrito, cumpre fixar a ordem de conhecimento dos vícios. 

 

49.       Uma vez que os Requerentes não invocaram vícios que impliquem uma eventual declaração de inexistência ou nulidade dos actos de liquidação impugnados, será seguida na decisão arbitral a ordem de vícios indicada pelos Requerentes no pedido arbitral, em conformidade com o disposto no artigo 124.º, do CPPT, aplicável ex vi artigo 29.º, n.º 1, alíneas a) e c), do RJAT.

 

§3      Do vício de falta de fundamentação

 

50.       Os Requerentes sustentam que a liquidação adicional de IRS e a liquidação de juros compensatórios enfermam de vício de falta de fundamentação, por entenderem que a Requerida não explicitou adequada e suficientemente as razões de facto e de Direito que presidiram às correcções efectuadas, designadamente quanto ao valor de aquisição, à desconsideração de determinadas despesas e encargos e ao não reconhecimento do alegado reinvestimento.

 

51.       Daí que, segundo o Requerente, os actos de liquidação postos em crise não podem subsistir na ordem jurídica em resultado dessa falta de fundamentação, sendo os mesmos anuláveis em resultado desse vício.

 

52.       Já a Requerida considera que estes actos de liquidação estão devida e legalmente fundamentados, tendo os Requerentes ficado esclarecido das razões subjacentes aos moldes como aquela agiu.

 

Vejamos,

 

53.       Segundo o artigo 268.º, da Constituição da República Portuguesa (“CRP”), os actos administrativos carecem de fundamentação expressa e acessível que permita aos seus destinatários conhecer as resoluções definitivas que sobre eles forem tomadas.

 

54.       Tal dever é concretizado, no Direito Fiscal, pelo n.º 1 do artigo 77.º da LGT, o qual prevê que “[a] decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária.”.

 

55.       Conforme vêm entendendo de forma uniforme a respeito deste instituto os tribunais superiores e em particular, o Supremo Tribunal Administrativo (“STA”), nomeadamente no acórdão proferido em 02.02.2022, no processo n.º 03014/11.1BEPRT, tem expresso o seguinte: “No contencioso de mera legalidade, como é o caso do processo de impugnação judicial previsto no art. 99.º e segs. do CPPT, o tribunal tem de quedar-se pela formulação do juízo sobre a legalidade do acto sindicado em face da fundamentação contextual integrante do próprio acto, estando impedido de valorar razões de facto e de direito que não constam dessa fundamentação, quer estas sejam por ele eleitas, quer sejam invocados a posteriori”.

 

56.       É seguro, pois, concluir que a função e finalidade da fundamentação de qualquer decisão em matéria tributária, é a de dar a conhecer os motivos que a determinaram a actuar como actuou, as razões em que fundou a sua actuação, e nessa base poder formar um juízo de conformação ou não quanto ao sentido da decisão. 

 

57.       Tal pressupõe que a fundamentação relevante integre aqueles que foram os elementos externalizados junto do contribuinte, aquando da notificação da decisão em causa.

 

58.       Ora, no presente caso, constata-se que os Requerentes demonstraram, designadamente no decurso destes autos, conhecer e compreender perfeitamente o iter cognoscitivo subjacente à tomada de decisão da Requerida agir nos termos em que o fez. 

 

59.       Não obstante, mesmo que eventualmente existissem vícios quanto à fundamentação dos actos de liquidação contestados, os mesmos sempre se considerariam sanados, já que a função subjacente ao dever de fundamentação foi integralmente cumprida. 

 

60.       Isto na medida em que os Requerentes, colocados na posição de um destinatário médio, conseguiram compreender as razões de Facto e de Direito nas quais a Requerida baseou a sua decisão, tendo assim tido a possibilidade de se conformar com o teor dos actos ou de os contestar, conforme veio a suceder. 

 

61.       Isto é um forte indício de que a fundamentação foi suficiente para permitir o exercício esclarecido do direito de defesa.

 

62.       Neste preciso sentido referem Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa que “deverá ter-se em conta que os vícios poderão considerar-se sanados quando se demonstrar que, apesar da imprecisão ou omissão ou irregularidade do conteúdo do acto, foi atingido o objectivo que se visava atingir com a imposição deste conteúdo, designadamente que o seu destinatário se apercebeu correctamente do seu alcance.” (inLei Geral Tributária, Anotada e Comentada, 3.ª edição, Vislis, 2003, pp. 381-382).

63.       Conclui-se que a fundamentação dos actos de liquidação contestados, cumpriu com os requisitos exigidos nos termos dos artigos 268.º, da CRP, e 77.º, da LGT, motivo pelo qual se julga improcedente este vício invocado pelos Requerentes.

 

§4      Do valor de aquisição e das despesas incorridas relevantes para efeito de cálculo da mais-valia

 

§4.1   Enquadramento geral

 

64.       Conforme decorre da matéria de facto dada como provada, os Requerente, em 26.04.2021, alienaram o prédio misto em causa, circunstância esta que constitui um facto gerador de mais‑valia imobiliária para efeitos de IRS, por integrar a previsão do artigo 10.º, n.º 1, alínea a), do Código do IRS.

 

65.       Nos termos do artigo 10.º, n.º 4, alínea a), do mesmo Código, o ganho sujeito a IRS é constituído pela diferença entre o valor de realização e o valor de aquisição, líquidos da parte qualificada como rendimento de capitais, sem prejuízo da aplicação dos coeficientes de desvalorização da moeda previstos no artigo 50.º, do mesmo Código. 

 

66.       Para a determinação deste ganho, relevam, em especial, os seguintes factores:  

a.          O valor de realização, o qual corresponde, em regra, ao valor da contraprestação acordada;

b.          O valor de aquisição do imóvel, o qual, no caso de imóveis construídos pelos próprios sujeitos passivos, corresponde ao VPT inscrito na matriz ou ao valor do terreno acrescido dos custos de construção devidamente comprovados, se superior; 

c.          A correcção do valor de aquisição pela aplicação de coeficientes de desvalorização da moeda, quando entre a aquisição e a alienação decorram mais de 24 meses (como é o caso destes autos);

d.          Os encargos com a valorização dos bens, comprovadamente realizados nos últimos 12 anos, e despesas necessárias e efectivamente praticadas, inerentes à aquisição e alienação, os quais acrescem ao valor de aquisição; 

 

67.       Por outro lado, o artigo 74.º, n.º 1, da LGT, estabelece que o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos dos Requerentes e da Requerida recai sobre quem os invoque, enquanto o artigo 75.º, n.º 1, presume verdadeiras e de boa‑fé as declarações dos Requerentes apresentadas nos termos da lei, presunção que cessa quando essas declarações revelam omissões, erros, inexactidões ou indícios fundados de que não reflectem a realidade tributária. 

 

§4.2   Valor de aquisição em caso de autoconstrução

 

68.       Resulta dos factos provados que os Requerentes construíram, em regime de autoconstrução, um prédio urbano num prédio rústico adquirido em 1991 cujo VPT – após inicialmente fixado – foi sendo objecto de sucessivas actualizações ao longo dos anos.

 

69.       Foi o VPT atribuído ao imóvel – tendo por referência a actualização para € 188.170,29 realizada em 2018 – que foi empregue pelos Requerentes, na declaração Modelo 3 de 2021, para declarar o valor de aquisição do imóvel.

 

70.       Tendo o imóvel em causa sido construído pelos próprios sujeitos passivos, é aplicável o n.º 3 do artigo 46.º do Código do IRS, segundo o qual o valor de aquisição “corresponde ao valor patrimonial inscrito na matriz ou ao valor do terreno, acrescido dos custos de construção devidamente comprovados, se superior àquele”. 

 

71.       A letra da lei presente nesta norma deixa claro, de resto, que:

a.          O regime‑regra é o VPT inscrito na matriz, fixado aquando da conclusão da construção e da primeira inscrição na matriz;

b.          Apenas se admite um valor superior quando o sujeito passivo prove documentalmente os custos de construção que, somados ao valor do terreno, excedam aquele VPT.

 

72.       Conforme prescreve o Tribunal Central Administrativo Sul, no acórdão de 29.04.2024, no processo n.º 518/10.7BELLE, “(…) o legislador consagrou que no caso de imóveis construídos pelo próprio sujeito passivo, e para concreto apuramento da determinação do valor de aquisição, que o mesmo corresponde ao valor de aquisição que tiver servido para efeitos de liquidação de SISA [actual IMT] ou ao valor do terreno, acrescido dos custos de construção devidamente comprovados, se superior àquele”.

 

73.       No mesmo sentido aponta o Tribunal Central Administrativo Norte, no acórdão de 12.09.2024, no processo n.º 691/13.2BEBRG, ao enunciar que “[s]egundo o disposto no artigo 46.º, n.º 3 do CIRS “[O] valor de aquisição de imóveis construídos pelos próprios sujeitos passivos corresponde ao valor patrimonial inscrito na matriz ou ao valor do terreno, acrescido dos custos de construção devidamente comprovados, se superior àquele”” pelo que “[n]ão tendo sido feita qualquer prova dos custos incorridos com a construção do imóvel, consideraram o valor inscrito na matriz no ano de 1999 (…)”.

 

74.       É também este o entendimento professado pelo STA, no acórdão de 09.10.2019, no processo n.º 0486/16.1BEVIS, ao referir que “[o] valor de aquisição do imóvel a título oneroso, calculado nos termos do n.º 3 do artigo 46.º do CIRS, é determinado a partir da inscrição matricial do imóvel quando ele ingressa na titularidade do proprietário”.

 

75.       Isto é, decorre destes acórdãos o entendimento – que aqui se acompanha – de que as actualizações subsequentes do VPT não alteram retroactivamente o “valor de aquisição” relevante.

76.       Isto quer dizer que decorre desta jurisprudência e é entendimento deste tribunal que o valor de aquisição para efeitos de cálculo da mais-valia, no caso de imóveis construídos em terrenos para construção, é cristalizado ou fixado aquando da primeira inscrição do imóvel – resultando este valor do somatório de duas parcelas, uma a do terreno e outra a dos custos de construção – sendo este valor eventualmente actualizado em conformidade com os coeficientes de correcção monetária.

 

77.       No caso concreto, não foi produzida prova documental bastante dos custos de construção do prédio urbano, susceptível de demonstrar que o valor do terreno acrescido desses custos, excedeu o VPT considerado pela Requerida na declaração oficiosa correctiva e que está na génese dos actos de liquidação ora postos em crise. 

 

78.       Mostra‑se apenas provado que o VPT foi sendo revisto ao longo do tempo – até € 188.170,29 em 2018 – o que resulta de mecanismos legais de actualização, sem que tal consubstancie, por si, um “valor de aquisição” diferente para efeitos do artigo 46.º, n.º 3, do Código do IRS.

 

79.       Nestas circunstâncias, não se subscreve o entendimento professado pelos Requerentes de que o valor de aquisição a considerar para efeitos de cálculo da mais‑valia é o VPT actualizado em 2018.

 

80.       Como tal, a correcção efectuada pela Requerida quanto a este ponto não enferma de erro de Direito nem de Facto, razão pela qual o pedido de pronúncia arbitral deve, nesta parte, ser julgado improcedente.

 

§4.3   Encargos com a valorização e despesas inerentes à aquisição e alienação  

 

81.       Diversamente, no que toca às despesas e encargos declarados pelos Requerentes no montante global de € 88.139,06, a situação afigura-se distinta. 

82.       Resulta da matéria de facto provada que, entre 2011 e 2021, foram faturadas diversas despesas ao Requerente marido, relacionadas designadamente com modems, contadores, closets, sistema de intrusão, sistema fotovoltaico, sistema automático de rega, caixilharias de alumínio, reparação e isolamento de cobertura, louça sanitária, portas, rodapés, persianas, tubos, dobradiças, chapas, grelhas, gavetas, bem com os serviços de mediação imobiliária relativos à venda do imóvel. 

 

83.       Resulta, ainda, da matéria de facto provada que os Requerentes apresentaram tais faturas e documentos de suporte em 20.12.2022, em resposta à notificação que lhes foi remetida pela Requerida para efeitos do exercício do direito de audição.

 

84.       À luz do artigo 51.º, n.º 1, alínea a), do Código do IRS, devem ser qualificados como “encargos com a valorização dos bens” os gastos que se encontrem associados à valorização económica do imóvel, e não tenham mera finalidade de preservação, o que inclui, nomeadamente, obras de beneficiação que melhorem as condições de habitabilidade, conforto, qualidade e desempenho energético.

 

85.       Conforme explicita o STA, no acórdão de 21.03.2012, no processo n.º 587/11, “[a] al. a) do art. 51º do CIRS não restringe os encargos com a valorização dos bens, comprovadamente realizados nos últimos cinco anos, às valorizações materiais ou físicas daqueles, antes abrangendo também os encargos efectivamente suportados que os valorizem economicamente”.

 

86.       Isso mesmo é igualmente afirmado na decisão arbitral de 08.03.2021, proferida no processo n.º 407/2020-T, no qual é expresso que ao valor de aquisição de um imóvel devem acrescer-se os “encargos com a valorização desse mesmo bem imóvel, comprovadamente realizados nos últimos 12 anos”, designadamente aqueles referentes “à realização de obras pelos respetivos proprietários, as quais, desde que originem uma melhoria ou valorização do imóvel”.

87.       Neste mesmo sentido, a decisão arbitral de 11.02.2026, proferida no processo n.º 455/2025-T, detalha que “[a]s obras de melhoramento do imóvel, constituindo benfeitorias úteis (artigo 216.º, n.º 3, do Código Civil) que favoreceram as condições de habitabilidade, qualidade e conforto do mesmo, contribuíram para o incremento do seu valor económico e, consequentemente, para o valor de mercado por ele obtido. Nessa medida, devem os custos de tais obras considerar-se “encargos com a valorização” do imóvel, relevantes para efeitos do disposto no artigo 51.º, n.º 1, al. a), do CIRS”.

 

88.       Em todo o caso, a decisão arbitral de 20.06.2024, proferida no processo n.º 634/2023-T, sempre recorda que não se incluirão para este efeito os encargos incorridos que “tenham uma estrita finalidade de preservação dos bens” (com negrito no próprio texto).

 

89.       Acresce ao acima exposto que, conforme resulta da decisão arbitral de 06.04.2023, proferida no processo n.º 472/2022-T, o artigo 51.º, n.º 1, alínea a), do Código do IRS, não exige prova vinculada, admitindo quaisquer meios de prova que permitam demonstrar que os encargos foram efectivamente suportados e se encontram ligados à valorização do imóvel ou se se preferir que “tudo o que tenha sido incorporado na habitação construída e todas as despesas verificadas no processo de construção”.

 

90.       Conforme sublinhado pelo Tribunal da Relação do Porto, no acórdão de 09.01.2025, no processo n.º 23/17.0T8PVZ.P2, “[o] indício é um vestígio que sinaliza um facto, permitindo que sobre ele, com base nas regras da experiência, se construa, racionalmente, um argumento intelectual no sentido da afirmação da probabilidade de o facto ter ocorrido ou vir a ocorrer. (…) O que funciona como prova é a presunção criada pelo vestígio e pela valia intelectual do argumento nele alicerçado; a prova não é resultado do indício em si mesmo, mas sim da força persuasiva dos indícios, rectius, da força da presunção a que os indícios permitiram chegar”.

 

91.       No presente caso, a análise crítica da prova documental e testemunhal produzida permite concluir que, pelo menos, uma parte das despesas facturadas entre 2011 e 2021 e que foram desconsideradas pela Requerida se enquadra, pela sua natureza e pela respectiva comprovação, nos conceitos de “encargos com a valorização dos bens”, devendo, por isso, ser acrescida ao valor de aquisição para efeitos de cálculo da mais‑valia, nos termos do artigo 51.º, n.º 1, alínea a), do Código do IRS. 

 

92.       Tal conclusão é passível de ser alcançada tendo presente que:

a.          Por um lado, o descritivo de algumas das faturas remetidas ao Requerente marido (por exemplo, as associadas à instalação do sistema de intrusão, do sistema automático de rega ou do sistema fotovoltaico) revela tratar-se de encargos relacionados com a valorização do imóvel; 

b.          Por outro, parte dessas faturas indicam como local de descarga ou destino dos bens adquiridos, a morada correspondente ao imóvel sito em Arruda dos Vinhos;

c.          No caso concreto da instalação do sistema fotovoltaico, foi emitido, em 11.07.2011, um “CERTIFICADO DE EXPLORAÇÃO” que indica como morada da localização desta unidade de microprodução de energia a morada correspondente ao imóvel sito em Arruda dos Vinhos (reforçando-se a ligação entre este sistema e o referido imóvel). 

 

93.       Ou seja, está-se na presença dos tais “indícios” de que os Requerentes terão efectivamente incorridos em encargos associados à valorização daquele imóvel em concreto.

 

94.       Tendo por referência as orientações acima enunciadas e ainda as constantes da decisão arbitral de 18.04.2025, proferida no processo n.º 41/2025-T, segundo a qual “[a] prova produzida (…) gera a convicção deste Tribunal de que as despesas com as obras realizadas no imóvel estão suficientemente comprovadas”, entende este Tribunal que mal andou a Requerida ao desconsiderar uma parte das faturas apresentadas pelos Requerentes com despesas de valorização do imóvel.

95.       À luz do princípio do inquisitório, presente no artigo 58.º, da LGT, caberia à Requerida realizar todas as diligências necessárias à descoberta da verdade material, promovendo, nomeadamente, a adequada destrinça entre:

a.          Encargos de valorização ou despesas inerentes à alienação do imóvel, com relevância fiscal para efeitos do correcto e devido apuramento de um ganho – uma mais-valia – sujeito a tributação em sede de IRS; e

b.          Eventualmente outros encargos incorridos pelos Requerentes, nomeadamente os associados à mera manutenção ou preservação do mesmo, sem essa relevância fiscal.

 

96.       Não tendo sido essa a opção prosseguida pela Requerida, resulta assim que as liquidações ora postas em crise padecem de Erro sobre os Pressupostos de Facto e de Direito na medida em que a Requerida desconsiderou uma parte significativa das despesas declaradas pelos Requerentes, incluindo aquelas que, à luz da prova produzida, se enquadrarão no artigo 51.º, n.º 1, alínea a), do Código do IRS, como encargos de valorização do imóvel. 

 

97.       Com efeito, atendendo ao teor da cópia do processo administrativo junto aos autos pela Requerida, se é certo que esta deu relevância fiscal a alguma das despesas incorridas pelos Requerentes com a valorização do imóvel (cfr. fls 62 da cópia do processo administrativo) …

 

98.       … não ficaram plenamente evidenciadas as razões pelas quais a Requerida desconsiderou (cfr. fls 118 da cópia do processo administrativo) essa mesma relevância fiscal em relação a outras despesas – como as associadas à instalação do sistema de intrusão, do sistema automático de rega ou do sistema fotovoltaico – que, à luz daquela norma legal poderiam ser aceites.

 

99.       Sendo de notar a insuficiência do fundamento unicamente associado ao facto de constar da fatura uma morada para descarga dos artigos adquiridos, não coincidente com a morada do imóvel.

 

100.    É certo que a Requerida veio posteriormente, já no decurso dos presentes autos, apresentar na sua Resposta – videartigos 75.º e seguintes – um conjunto de explicações adicionais para suportar o porquê de ter desconsiderado para efeitos fiscais tais despesas incorridas e declaradas pelos Requerentes.

 

101.    Porém, à luz do disposto no artigo 77.º, da LGT, a fundamentação de um acto de liquidação tem de ser contemporânea deste e estar acessível ao contribuinte no momento em que o mesmo é notificado.

 

102.    Daí que uma fundamentação não pode ser enunciada pela Requerida a posteriori para suprir uma insuficiência inicial, sob pena de a mesma não poder ser juridicamente atendível.

 

103.    Não sendo possível, neste momento, fazer o apuramento de todos os encargos e despesas que deverão ser legalmente considerados para efeitos do devido apuramento da mais-valia imobiliária sujeita a IRS, impõe-se à Requerida, em sede de execução de sentença, que proceda a uma apreciação discriminada desses encargos e despesas documentadas, aceitando como encargos com a valorização do imóvel as que tenham sido efectivamente incorridas pelos Requerentes nos 12 anos anteriores à sua alienação e cujo local de descarga ou instalação correspondam à respectiva morada e, como tal, preencham os requisitos do artigo 51.º, do Código do IRS.

 

104.    Por conseguinte, nesta parte, o pedido de pronúncia arbitral formulado pelos Requerente deve, pois, ser julgado parcialmente procedente.

 

§5      Do reinvestimento do valor de realização

 

105.    Os Requerentes defendem que se encontram preenchidos os pressupostos do regime de exclusão de tributação previsto no artigo 10.º, n.ºs 5 e 7, do Código do IRS, porquanto o imóvel alienado era a sua habitação própria e permanente e o valor de realização teria sido, alegadamente, reinvestido em contratos de seguro e aplicações financeiras – seguros de investimento subscritos junto da E... e produtos do D...– declarados no quadro 5 e quadro A2 do Anexo G da Modelo 3. 

 

106.    Entendem, por isso, que a Requerida incorreu em erro ao desconsiderar, designadamente, o montante de € 30.000,00 declarado como contrato de seguro pelo Requerente marido.

 

107.    Nos termos do artigo 10.º, n.º 5, do Código do IRS, são excluídos de tributação os ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação própria e permanente, desde que, designadamente, o valor de realização seja reinvestido, dentro dos prazos aí previstos, na aquisição de outro imóvel destinado ao mesmo fim (ou terreno para construção, ampliação ou melhoramento). 

 

108.    Este não é, porém, o caso em apreço, pois os Requerentes não alegam nem provam a aquisição de outro imóvel para habitação própria e permanente, mas sim a subscrição de produtos financeiros.

 

109.    Para estas situações, o legislador criou um regime próprio, previsto no n.º 7 do artigo 10.º do Código do IRS, que admite a exclusão de tributação dos ganhos referidos no n.º 5 quando o valor de realização, deduzido da amortização de eventual empréstimo e, se aplicável, do reinvestimento imobiliário, seja aplicado na aquisição de determinados produtos financeiros – contrato de seguro financeiro do ramo vida, adesão individual a fundo de pensões aberto ou contribuição para o regime público de capitalização – desde que verificados cumulativamente os seguintes requisitos:  

a.          Aplicação do valor de realização em um ou mais desses produtos;

b.          O sujeito passivo ou o respectivo cônjuge/unido de facto, à data da transmissão do imóvel, se encontre comprovadamente em situação de reforma ou tenha, pelo menos, 65 anos de idade;  

c.          A aquisição dos produtos seja efectuada nos seis meses posteriores à data da realização;  

d.          Tratando‑se de contrato de seguro ou adesão a fundo de pensões, estes visem exclusivamente proporcionar uma prestação regular periódica por período igual ou superior a 10 anos, com limite anual de 7,5% do capital investido;

e.          O sujeito passivo manifeste na declaração de rendimentos a intenção de proceder ao reinvestimento.

 

110.    Trata‑se de um regime excepcional de exclusão de tributação, sujeito a requisitos estritos, devendo a sua verificação ser demonstrada pelo sujeito passivo, sobre quem recai o ónus da prova dos factos constitutivos do direito invocado, em conformidade com o artigo 74.º, n.º 1, da LGT.

 

111.    No presente caso, da matéria de facto dada como provada apenas é possível concluir que:

a.          A Requerente mulher subscreveu um seguro de investimento, no montante de € 9.400,00, junto da E..., em 13.04.2021, ou seja, numa data anterior à alienação do imóvel;

b.          Só a subscrição, pela Requerente mulher, do outro seguro de investimento, no montante de € 20.000,00, junto da E..., é que ocorreu em data – 29.06.2021 – após a alienação do imóvel;

c.          À data da alienação do imóvel, apenas o Requerente marido tinha, pelo menos 65 anos de idade, sendo que a Requerente mulher não tinha tal idade, nem se encontrava numa situação de reforma;

d.          O Requerente marido subscreveu um seguro de investimento em 28.06.2021, no montante de € 28.000,00 junto da mesma seguradora; 

e.          O Requerente marido subscreveu, em Maio de 2021, unidades de participação em dois fundos de investimento no montante de € 15.000,00 cada, junto do D...;

f.           Os Requerentes declararam no quadro 5 e quadro A2 do Anexo G, um “reinvestimento efectuado” no montante de € 87.400,00 em contratos de seguro/aplicações financeiras (dos quais € 58.000,00 atribuíveis ao Requerente marido e € 29.400,00 atribuíveis à Requerente mulher).

 

112.    Em função da prova produzida, é possível concluir que a Requerente mulher não cumpria os requisitos subjectivos para poder beneficiar do regime de exclusão de tributação previsto no artigo 10.º, n.º 7, do Código do IRS, desde logo porque não tinha uma idade de, pelo menos, 65 anos, nem se encontrava em situação de reforma.

 

113.    Também não foi igualmente produzida prova de que os produtos financeiros subscritos, no montante de € 30.000,00, pelo Requerente marido junto do D...– fundo de investimento – tenham a estrutura de contratos de seguro financeiro do ramo vida, fundos de pensões aberto ou de contribuição para o regime público de capitalização, nos termos legalmente exigidos. 

 

114.    Importa aqui sublinhar que, à luz das regras do ónus de prova previstas no artigo 74.º, n.º 1, da LGT, os requisitos materiais do regime de exclusão – via reinvestimento – de tributação da mais-valia imobiliária obtida pelos Requerentes deveriam ser por estes devidamente provados.

 

115.    Isto é, não basta alegar – como fizeram os Requerentes – que todos os requisitos objectivos e subjectivos associados a esse regime estavam documentalmente comprovados, designadamente no que tange aos requisitos legais dos produtos financeiros subscritos, o que não sucedeu.

 

116.    Verifica‑se, assim, a inexistência de prova de pressupostos essenciais do regime de exclusão invocado, designadamente o requisito da natureza e finalidade dos produtos financeiros, o que é suficiente para concluir pela inaplicabilidade do artigo 10.º, n.º 7, do Código do IRS ao caso em apreço. 

 

117.    Deste modo, a Requerida actuou correctamente ao não reconhecer o reinvestimento realizado pela Requerente mulher, nem o reinvestimento realizado pelo Requerente marido em produtos financeiros subscritos junto do D..., não se verificando, nesta parte, qualquer vício de violação de lei.

 

118.    Em função do acima exposto, o pedido de pronúncia arbitral deve, nesta parte, ser julgado improcedente.

 

§6      Da ilegalidade das liquidações de juros compensatórios

 

119.    Por último, cumpre apreciar a legalidade da liquidação de juros compensatórios n.º 2025..., de 26.06.2025, no montante de € 6.765,92, emergente do retardamento na liquidação adicional de IRS relativa a 2021.

 

120.    A responsabilidade por juros compensatórios tem natureza indemnizatória: visa compensar o Estado pela perda de disponibilidade do imposto que não foi liquidado ou entregue em tempo, exigindo, por isso, não apenas um atraso objectivo na liquidação, mas também que esse atraso seja imputável culposamente ao sujeito passivo (dolo ou negligência), com nexo de causalidade adequada entre a sua conduta e o prejuízo sofrido.

 

121.    Tal entendimento é reiterado em diversa jurisprudência, dando-se aqui como exemplo a proferida pelo STA, no acórdão de 03.03.1999, proferido no processo n.º 020181, em que é afirmado que “[a] exigência de juros compensatórios pressupõe a culpa do sujeito passivo” …

122.    … acrescentando este mesmo tribunal, no acórdão de 23.10.2002, no processo n.º 1145/02, que “[v]erificando-se porventura que o eventual atraso na liquidação se ficou antes a dever a mera e compreensível divergência de critérios entre a AF e o contribuinte ou a erro desculpável deste, não são devidos aqueles juros”.

 

123.    Mais recentemente, o plenário deste Tribunal veio afirmar, em acórdão de 22/01/2014, no processo n.º 01490/13 que “[n]os termos do disposto no art. 35° da LGT (…) são requisitos essenciais para a liquidação de juros compensatórios a existência de uma dívida de IVA, de um atraso na efectivação de uma liquidação desse imposto e da imputabilidade do atraso à actuação culposa do contribuinte. A responsabilidade por juros compensatórios depende, portanto, de nexo causal adequado entre o atraso na liquidação e a actuação do contribuinte, bem como da possibilidade de formular um juízo de censura à sua actuação (a título de dolo ou negligência)”.

 

124.    Retira-se, assim, da jurisprudência citada que os juros compensatórios exigem culpa do sujeito passivo e nexo causal: se se provar que grande parte do atraso decorre de inércia da Requerida (e não do sujeito passivo), deve haver lugar à anulação da liquidação de juros compensatórios ou, pelo menos, a sua redução.

 

125.    Por outro lado, quando o atraso decorre de “erro evidenciado na declaração do sujeito passivo”, o artigo 35.º, n.º 7, da LGT, limita expressamente o período pelo qual podem ser liquidados juros a um máximo de 180 dias, contados, em regra, desde o termo do prazo de apresentação da declaração ou da data em que o erro se tornou patente e susceptível de correcção pela Requerida. 

 

126.     Do ponto de vista factual, resulta provado nestes autos que:  

a.          os Requerentes apresentaram a declaração Modelo 3 de IRS relativa a 2021 em 15.06.2022, tendo sido emitida uma primeira liquidação com imposto a pagar de € 6.261,68, que foi pago;

b.          em 14.11.2022, a Requerida notificou os Requerentes da existência de incorrecções no apuramento da mais‑valia, convidando‑os a exercer o direito de audição;  

c.          em 20.12.2022, os Requerentes apresentaram documentação extensa destinada a justificar os valores declarados;  

d.          apenas em 17.06.2025 a Requerida elaborou oficiosamente uma declaração de substituição e, em 21.06.2025, emitiu a liquidação adicional, seguindo‑se, em 26.06.2025, a liquidação de juros compensatórios n.º 2025 ..., no montante de € 6.765,92.

 

127.    Assim, mesmo admitindo que a declaração inicial dos Requerentes padecia, ainda que parcialmente, de erro na quantificação da mais‑valia (por inclusão de encargos indevidamente deduzidos e de reinvestimentos não elegíveis), tal erro foi evidenciado à Requerida, primeiramente, com a entrega da declaração Modelo 3 em Junho de 2022 ou, no mais tardar, em Dezembro de 2022, com a entrega da documentação solicitada. 

 

128.    Assim, a partir de Junho de 2022 – ou no limite, a partir de Dezembro de 2022 – competia à Requerida, agindo com diligência e no respeito pelos princípios da celeridade e da boa administração, perante um erro detectado na declaração de rendimentos dos Requerentes, proceder à correcção e liquidação em tempo útil.

 

129.    Não tendo sido essa sua opção, não pode a Requerida, sem mais, imputar aos Requerentes a totalidade do atraso na liquidação do imposto eventualmente devido ocorrido até Junho de 2025.

 

130.    Acresce que não se mostram alegados nem provados factos posteriores a Dezembro de 2022 que possam ser qualificados como incumprimento culposo, pelos Requerentes, de deveres de cooperação ou de apresentação de elementos, que justifiquem a imputação de um atraso nunca inferior a dois anos e meio – no cenário de se assumir que apenas naquele mês é que o erro na declaração dos Requerentes ficou plenamente evidenciado – na conclusão do procedimento. 

 

131.    O que a prova revela é, antes, uma prolongada demora da própria Requerida na análise dos elementos disponibilizados e na decisão final.

 

132.    Nesta medida, à luz do artigo 35.º, da LGT, e da jurisprudência citada, não se encontram verificados os pressupostos para exigir juros compensatórios para todo o período considerado na liquidação. 

 

133.    E, ainda que se admitisse a existência de culpa inicial dos Requerentes por erro na declaração, a liquidação em causa extrapola claramente o limite máximo de 180 dias fixado pelo n.º 7 do mesmo artigo para situações de erro evidenciado na declaração, incorrendo em violação directa desse preceito.

 

134.    Acresce que a liquidação não autonomiza, de forma a permitir a sua manutenção parcial, um eventual segmento de juros estritamente circunscrito aos 180 dias subsequentes ao termo do prazo de entrega da declaração ou ao momento em que o erro ficou evidenciado; e não dispõe este Tribunal de dados suficientes para proceder, ele próprio, a um recálculo aritmético exacto desse montante. 

 

135.    Nestas circunstâncias, impõe‑se a anulação integral da liquidação de juros compensatórios n.º 2025 ..., pelo que, nesta parte, o pedido de pronúncia arbitral deve ser julgado procedente.

 

§7      Do reembolso do imposto liquidado e pago indevidamente e dos juros indemnizatórios

 

136.    No pedido de pronúncia arbitral peticionam ainda os Requerentes a condenação da Requerida no reembolso do imposto indevidamente pago e no pagamento de juros indemnizatórios.

 

137.    De acordo com o preceituado no artigo 100.º, da LGT (aplicável ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea a), do RJAT), “a administração tributária está obrigada, em caso de procedência total ou parcial de reclamação, impugnação judicial ou recurso a favor do sujeito passivo, à imediata e plena reconstituição da legalidade do ato ou situação objeto do litígio, compreendendo o pagamento de juros indemnizatórios, se for caso disso, a partir do termo do prazo da execução da decisão”. 

 

138.    É actualmente pacífico que os tribunais arbitrais abarcam nas suas competências os poderes que, em processo de impugnação judicial, são atribuídos aos tribunais tributários, até porque o processo arbitral foi desenhado como um meio processual alternativo ao processo de impugnação judicial e à acção para o reconhecimento de um direito ou interesse legítimo em matéria tributária. 

 

139.    Por sua vez, o processo de impugnação admite a condenação da Requerida no pagamento de juros indemnizatórios, como resulta do teor do artigo 43.º, n.º 1, da LGT, em que se dispõe que “são devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido”, e do artigo 61.º, n.º 4, do CPPT, que estabelece que “se a decisão que reconheceu o direito a juros indemnizatórios for judicial, o prazo de pagamento conta-se a partir do início do prazo da sua execução espontânea”.  

 

140.    Igualmente o artigo 24.º, n.º 5, do RJAT, ao estabelecer que “é devido o pagamento de juros, independentemente da sua natureza, nos termos previsto na lei geral tributária e no Código de Procedimento e de Processo Tributário”, deve ser interpretado e aplicado como permitindo o reconhecimento do direito a juros indemnizatórios no processo arbitral.  

 

141.    É manifesto que na sequência da ilegalidade parcial do acto de liquidação de IRS e da ilegalidade total do acto de liquidação de juros compensatórios impugnados nestes autos, poderá haver lugar ao reembolso do imposto e juros pagos ilegalmente, por força dos já mencionados artigos 24.º, n.º 1, alínea b), do RJAT, e 100.º, da LGT, pois tal é essencial para “restabelecer a situação que existiria se o ato tributário objeto da decisão arbitral não tivesse sido praticado”.

 

142.    Ao montante de imposto e juros eventualmente a reembolsar pela Requerida aos Requerentes acrescerão os respectivos juros indemnizatórios sobre tal montante indevidamente liquidado.

 

143.    Todavia, a procedência destes pedidos depende da prova de que os Requerentes procederam ao pagamento de montantes com base nos actos ora anulados, o que não sucedeu no caso concreto.

 

144.    Com efeito, nenhuma prova foi apresentada nos presentes autos por parte dos Requerentes que ateste que procederam ao pagamento voluntário dos actos de liquidação de IRS e juros compensatórios ora postos em crise.

 

145.    Nesse sentido, mostra‑se prejudicado o conhecimento, nesta sede, do pedido de condenação da Requerida ao reembolso do montante de imposto indevidamente liquidado e pago e ao pagamento dos versados juros indemnizatórios, sem prejuízo de tal prova vir a ser feita em sede de execução de julgados.

VI.      DA DECISÃO

146.    Termos em que se decide:

a)          Julgar improcedente a excepção de irregularidade do mandato forense arguida pela Requerida na sua resposta;

b)          Julgar parcialmente procedente o pedido formulado pelos Requerentes, em relação ao acto de liquidação de IRS n.º 2025 ..., referente ao ano de 2021, emitido pela Requerida, e, em consequência, declarar a ilegalidade e anulação parcial deste acto;

c)          Julgar totalmente procedente o pedido formulado pelos Requerentes, em relação ao acto de liquidação de juros compensatórios n.º 2025 ..., referente ao ano de 2021, no montante total de € 6.765,92, emitido pela Requerida, e, em consequência, declarar a ilegalidade e anulação deste acto;

d)          Condenar a Requerida a, em conformidade com o disposto no artigo 24.º, n.º 1, do RJAT, praticar os actos consequentes à procedência dos pedidos anteriores;

e)          Julgar improcedente, por ora, o pedido de condenação da Requerida ao reembolso de montantes alegadamente pagos com base nos actos ora anulados e ao pagamento de juros indemnizatórios, por falta de prova de qualquer pagamento indevido, sem prejuízo de, em sede de execução de julgados, poder vir a ser requerida a reconstituição patrimonial caso tais pagamentos venham a ser comprovados; e

f)           Condenar Requerentes e Requerida no pagamento das custas do processo, na proporção do respectivo decaimento.

VII.    VALOR DO PROCESSO

147.    De harmonia com o disposto nos artigos 306.º, n.º 2, do CPC, 97.º-A, n.º 1, alínea a), do CPPT e 3.º, n.º 2, do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária, fixa-se ao processo o valor de € 63.773,37(sessenta e três mil setecentos e setenta e três euros e trinta e sete cêntimos) por ter sido esse o valor económico dado à presente acção arbitral e não contestado.

VIII. CUSTAS

148.    Nos termos da Tabela I anexa ao Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária, as custas são no valor de € 2.448,00, a suportar, na proporção do respectivo decaimento pelos Requerentes em 76% e pela Requerida em 24%, percentagens fixadas em função do êxito relativo de cada uma das partes quanto às diversas questões suscitadas no presente litígio, conforme o disposto nos artigos 12.º, n.º 2, e 22.º, n.º 4, ambos do RJAT, e artigo 4.º, do citado Regulamento.

 

Lisboa, 24 de Julho de 2026 

 

Os árbitros,

 

Carla Castelo Trindade

(Árbitra Presidente e Relatora)

 

 

Ana Rita do Livramento Chacim

(Árbitra vogal)

 

 

Fernando Miranda Ferreira 

(Árbitro vogal)