SUMÁRIO

I.           Nos termos das normas aplicáveis, não é qualquer alteração no processo produtivo que permite enquadrar o investimento para efeitos do Regime Fiscal de Apoio ao Investimento. É necessário estarmos perante uma alteração fundamental do respetivo processo, que haverá quando estiver em causa a implementação de uma inovação de processo fundamental (em oposição à rotina).

II.         O artigo 22.º, n.º 4, alínea f), do Código Fiscal do Investimento, deve ser interpretado no sentido de que apenas se refere aos postos de trabalho diretamente criados pelo investimento relevante. 

III.       Nem a letra nem a ratio legis dessa norma autorizam a invocação do conceito de criação líquida de postos de trabalho, não constituindo, por isso, condição de acesso ao benefício fiscal do Regime Fiscal de Apoio ao Investimento, a exigência de uma situação de criação líquida de emprego pelo sujeito passivo investidor.

 

DECISÃO ARBITRAL

Os árbitros Carla Castelo Trindade (Presidente), Alexandra Gonçalves Marques (Vogal) e Nuno Pombo (Vogal e Relator), designados pelo Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa (“CAAD”) para formarem o Tribunal Arbitral, acordam no seguinte:

I.          RELATÓRIO

1.          A..., S.A., sociedade anónima titular do número de identificação de pessoa coletiva..., com sede na Rua ..., n.º..., ...-...  ... (“Requerente”), apresentou pedido de constituição de Tribunal Arbitral e pedido de pronúncia arbitral, ao abrigo do disposto no artigos 2.º, n.º 1, alínea a), e 10.º n.º 1, alínea a), do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária (“RJAT”) e nos artigos 1.º e 2.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de março, com vista à declaração de ilegalidade e consequente anulação do ato de liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (“IRC”) n.º 2025..., referente ao exercício de 2021, que se baseou na correção do montante dos benefícios fiscais aplicáveis à Requerente de € 472.085,73 (quatrocentos e setenta e dois mil, oitenta e cinco euros e setenta e três cêntimos) para € 281.005,36 (duzentos e oitenta e um mil e cinco euros e trinta e seis cêntimos) e da liquidação de juros compensatórios n.º 2025 ..., no montante de € 19.348,84 (dezanove mil, trezentos e quarenta e oito euros e oitenta e quatro cêntimos), emitidos pela Autoridade Tributária e Aduaneira (“Requerida” ou “AT”).

 

2.          O pedido de constituição do Tribunal Arbitral deu entrada no dia 29 de agosto de 2025, foi aceite pelo Exmo. Presidente do CAAD e automaticamente notificado à Requerida a 1 de setembro de 2025.

 

3.          A Requerente não procedeu à nomeação de árbitro, pelo que, ao abrigo do disposto no artigo 6.º, n.º 2, alínea a), e do artigo 11.º, n.º 1, alínea a), ambos do RJAT, o Senhor Presidente do Conselho Deontológico designou como árbitros do Tribunal Arbitral os signatários, que comunicaram a aceitação do encargo no prazo aplicável.

 

4.          As partes foram notificadas dessa designação no dia 17 de outubro de 2025, não tendo manifestado vontade de a recusar, nos termos conjugados do artigo 11.º, n.º 1, alínea b), do RJAT, e dos artigos 6.º e 7.º, do Código Deontológico do CAAD.

 

5.          Em conformidade com o disposto no artigo 11.º, n.º 1, alínea c), do RJAT, o Tribunal Arbitral foi constituído a 4 de novembro de 2025. 

 

6.          Por despacho do mesmo dia, 4 de novembro de 2025, foi a Requerida notificada para apresentar a sua resposta e remeter cópia do processo administrativo, e, querendo, solicitar a prova de produção adicional.

 

7.          No dia 9 de dezembro de 2025, a Requerida apresentou resposta e cópia do processo administrativo, tendo-se defendido por impugnação e pugnado pela sua absolvição do pedido. 

 

8.          Por despacho de 9 de janeiro de 2026, o Tribunal Arbitral designou o dia 2 de março de 2026, pelas 10 horas e 30 minutos, para efeitos da realização da reunião a que alude o artigo 18.º, do RJAT, notificando as partes para indicarem, de forma individualizada, quanto a cada uma das testemunhas arroladas, os concretos factos do pedido de pronúncia arbitral e da resposta que seriam objeto daquele tipo de prova.

 

9.          No dia 23 de fevereiro de 2026, veio a Requerente informar que havia requerido a diligência de declarações de parte, a prestar por B..., que, por motivos profissionais previamente agendados e inadiáveis, iria estar no estrangeiro na data designada pelo Tribunal Arbitral para efeitos da realização da reunião a que alude o artigo 18.º, do RJAT, requerendo, por isso, o adiamento dessa mesma diligência. 

 

10.       Por despacho de 27 de fevereiro de 2026, o Tribunal Arbitral adiou sine data a reunião a que alude o artigo 18.º, do RJAT.

 

11.       Por despacho de 19 de março de 2026, Tribunal Arbitral designou o dia 27 de abril de 2026, pelas 14 horas, para efeitos da realização da reunião a que alude o artigo 18.º, do RJAT.

 

12.       Por despacho de 22 de abril de 2026, o Tribunal Arbitral instou as partes a indicarem, em relação ao depoimento de parte, os concretos factos do pedido arbitral e da resposta que seriam objeto daquele tipo de prova.

13.       No mesmo dia 22 de abril de 2026, a Requerente deu satisfação ao dito despacho arbitral, informando que o administrador da Requerente iria comparecer na data e hora aprazadas nas instalações do CAAD no Porto, a fim de prestar o seu depoimento.

 

14.       No dia 27 de abril de 2026, pelas 14h, teve lugar a reunião a que alude o artigo 18.º, do RJAT, tendo o administrador da Requerente B... prestado as suas declarações de parte. Nessa reunião foi concedido às partes prazo de 20 (vinte) dias para, querendo, apresentarem, em simultâneo, alegações escritas. O Tribunal Arbitral, em virtude das dificuldades verificadas no agendamento da reunião e da tramitação processual subsequente, determinou a prorrogação do prazo para a prolação da decisão, por dois meses, a contar do término daquele, bem como a respetiva comunicação ao Conselho Deontológico do CAAD, nos termos do disposto no n.º 3 do artigo 11.º do Código Deontológico do CAAD. O Tribunal Arbitral, por fim, determinou o dia 4 de julho de 2026 para o efeito da prolação da decisão.

 

15.       Apenas a Requerida, no dia 18 de maio de 2026, apresentou as suas alegações escritas, que se centraram nos factos resultantes da diligência de declarações de parte e dos esclarecimentos nessa diligência prestados.

II.        POSIÇÃO DAS PARTES 

§1     Posição da Requerente

 

16.       A Requerente sustenta o pedido que formula, alegando, em síntese, o seguinte:

a.          A Requerente foi objeto de uma ação inspetiva ao exercício de 2021, suportada pela Ordem de Serviço n.º OI2024...;

b.          Do relatório de inspeção tributária (“RIT”) resultaram correções ao benefício fiscal no âmbito do Regime Fiscal de Apoio ao Investimento (“RFAI”) que deram origem à liquidação adicional de IRC supra identificada;

c.          A Requerida entende que nem todas as condições específicas do RFAI foram verificadas, nomeadamente a que se refere à criação líquida de postos de trabalho, entendendo ainda que as despesas da área logística e desenvolvimento de Enterprise Resource Planning (“ERP”) não se podem qualificar-se como “despesas com transferência de tecnologia”;

d.          Por essa razão, a Requerida determinou a não aplicação do benefício fiscal referente ao RFAI alusivo ao período de tributação de 2021;

e.          Para verificação da criação, ou não, de postos de trabalho, a AT partiu do pressuposto de que, para esse efeito, apenas se deverá considerar os contratos de trabalho sem termo;

f.           Para suportar este entendimento, a AT recorreu ao Regulamento (EU) n.º 651/2014 da Comissão, de 16 de junho de 2014, referindo que “«Esta condição de “aumento líquido do número de trabalhadores” encontra se definida no § 32 do artigo 2.º do Regulamento (UE) n.º 651/2014 da Comissão, de 16 de junho de 2014, no qual se estabelece ter de existir um “aumento líquido do número de trabalhadores no estabelecimento em causa em comparação com a média durante um determinado período de tempo». Por sua vez, a alínea a) do n.º 9 do artigo 14. °, do Regulamento (UE) n.º 651/2014 da Comissão, de 16 de junho de 2014, estipula que deve ocorrer “um aumento líquido do número de trabalhadores do estabelecimento em causa, em comparação com a média dos 12 meses anteriores, ou seja, qualquer perda de postos de trabalho deve ser deduzida do número aparente de postos de trabalho criados nesse período”;

g.          Refere ainda a Requerida que “Também o § 32 do artigo 2. ° do RGIC refere que se entende por “«Aumento líquido do número de trabalhadores», o aumento líquido do número de trabalhadores no estabelecimento em causa em comparação com a média durante um determinado período de tempo, devendo os postos de trabalho suprimidos durante esse período ser, por conseguinte, deduzidos e o número de trabalhadores a tempo inteiro, a tempo parcial e sazonais ser considerado segundo as respetivas frações de trabalho anual”;

h.          Para sustentar a sua posição, a AT recorre, ainda, a uma informação vinculativa, referindo que: “Acerca do conceito de criação de postos de trabalho, a AT emitiu a informação vinculativa referente ao processo n.º 2010 002853, Informação Vinculativa n.º 1212, com entendimento sancionado por Despacho de 27-10 2010, do Diretor-Geral. Segundo a referida informação vinculativa, raciocínio que podemos transpor para o presente caso concreto, apenas pode integrar o conceito de “criação de postos de trabalho” a admissão de trabalhadores através da celebração de contrato de trabalho sem termo (ou por tempo indeterminado), abrangendo a admissão de trabalhadores novos e de trabalhadores que já estivessem na empresa, mas ao abrigo de um contrato com termo (conforme § 1 da informação vinculativa)”, concluindo que “«… para poder usufruir do benefício fiscal no âmbito do RFAI, a condição relativa a criação de postos de trabalho proporcionada pelo investimento relevante e a sua manutenção, face ao disposto na alínea f) do n.º 4 do artigo 22° do CFI, tem que ser cumprida “à custa” de contratos de trabalho sem termo e os postos de trabalho criados (criar é incrementar em relação ao existente) têm que garantir um acréscimo efetivo do numero global de trabalhadores admitidos na empresa em determinado período, salvaguardando assim os valores subjacentes aos auxílios com finalidade regional, nos quais se inscreve o RFAI, designadamente, no § 31 do preâmbulo do RGIC»”; 

i.           Ora, tendo por base jurisprudência arbitral, entende a Requerente que não é necessário que os contratos de trabalho tenham de ser celebrados sem termo, já que tal exigência não resulta da lei; 

j.           Também não é legalmente exigível que a criação de postos de trabalho seja determinada em termos líquidos, como o acórdão arbitral proferido em 9 de março de 2020, no âmbito do processo n.º 307/2019-T, esclarece;

k.          Tanto o Código Fiscal do Investimento (“CFI”) como o Regulamento Geral de Isenção por Categoria (“RGIC”) não fazem depender os incentivos fiscais proporcionados pelo RFAI da criação líquida de postos de trabalho, mas antes da criação de postos de trabalho, tendo este requisito um escopo e âmbito bem diferentes daquele;

l.           A AT deveria ter considerado todos os trabalhadores que foram contratados na sequência do investimento efetuado e constatado que: i) a variação contratual e a sucessão de trabalhadores em determinadas funções não se devem a práticas empresariais de precarização laboral, mas à dinâmica natural do mercado de trabalho; ii) nunca foi realizado qualquer despedimento coletivo por parte da empresa e que, grande parte das saídas dos trabalhadores, são-no por iniciativa destes; e iii) a empresa tem promovido a estabilidade possível dentro do seu contexto, tendo, inclusive, convertido contratos a termo em contratos sem termo; 

m.        A lei e a regulamentação aplicável não exigem, em momento algum, que os trabalhadores afetos a esses postos permaneçam ininterruptamente os mesmos, mas apenas que os postos de trabalho se mantenham ocupados de forma estável, traduzindo a concretização do objetivo essencial do regime: a promoção do emprego associado ao investimento produtivo, não tendo em momento algum os postos de trabalho criados com o investimento ficado vagos ou sido extintos;

n.          A AT entendeu ainda que, no âmbito das aplicações relevantes em sede de RFAI, as despesas referentes à área de logística e desenvolvimento de ERP não podem qualificar-se como “despesas com transferência de tecnologia”;

o.          No âmbito da modernização e reestruturação dos seus processos operacionais para um aumento da eficiência, a Requerente procedeu à implementação de soluções tecnológicas integradas com o objetivo de assegurar uma maior eficiência, rastreabilidade e controlo em todas as fases do processo produtivo, o que se traduziu na aquisição e parametrização de módulos ERP da PHC, abrangendo transversalmente as áreas de compras, produção, faturação, logística e controlo de gestão;

p.          A interpretação da AT ignora a realidade atual da indústria e o papel absolutamente crítico que os sistemas ERP desempenham na eficiência, controlo e escalabilidade da produção;

q.          A adoção do software PHC teve um papel essencial na otimização do investimento global, já que seria incongruente e ineficiente operar equipamentos tecnologicamente avançados com sistemas de gestão obsoletos ou manuais, o que comprometeria a capacidade de aproveitamento integral do investimento realizado em ativos tangíveis;

r.           O sistema de software PHC permitiu a integração direta dos equipamentos e da produção no sistema central da empresa, garantindo o controlo de dados em tempo real, a rastreabilidade dos materiais, e a minimização de falhas operacionais, contribuindo significativamente para a redução de desperdícios, eliminação de tarefas redundantes, aumento da produtividade por trabalhador, melhor planificação de cargas de trabalho e de manutenção preventiva dos novos equipamentos, maximizando os tempos de funcionamento das máquinas e reduzindo os tempos de paragem não planeados, fatores que são determinantes para a consolidação da competitividade da empresa;

s.           Resumindo, o investimento realizado em software PHC configura-se como indissociável do investimento em maquinaria e cumpre, em pleno, o objetivo definido no CFI, ao promover o aumento da capacidade produtiva;

t.           A estratégia da empresa tem-se revelado a mais acertada e apresenta resultados positivos, conforme poderá ser comprovado pela evolução do Valor Acrescentado Bruto e pelas quantidades produzidas nos períodos compreendidos entre 2020 a 2023;

u.          As correções efetuadas pela AT, ao excluir este tipo de investimento do âmbito das aplicações relevantes em sede de RFAI, enfermam de vício de violação de lei, por erro sobre os pressupostos de facto e de direito, vício que justifica a anulação da liquidação ora impugnada, devendo ainda a AT ser condenada ao pagamento de juros indemnizatórios nos termos do n.º 1 do artigo 43.º da Lei Geral Tributária (“LGT”).

 

§2     Posição da Requerida

 

17.       Em síntese, a Requerida alega o seguinte, na sua resposta:

a.          A argumentação expendida pela Requerente não pode, de todo, proceder, porquanto (i) faz uma errada interpretação e aplicação das normas legais aplicáveis ao presente caso e (ii) não cumpre o ónus probatório que sob si impende;

b.          Apesar de o CFI ser omisso quanto à definição de “criação de postos de trabalho”, constata-se que esta condição reflete uma estreita conexão com o espírito consignado no RGIC, nomeadamente no seu § 31 onde se lê que “«Ao tentar ultrapassar as desvantagens das regiões desfavorecidas, os auxílios com finalidade regional promovem a coesão económica, social e territorial dos Estados-Membros e da União no seu conjunto. Os auxílios com finalidade regional destinam-se a contribuir para o desenvolvimento das regiões mais desfavorecidas, apoiando o investimento e a criação de emprego num contexto sustentável.»”;

c.          Desde 2009 até ao período em análise, as diferentes redações do RFAI sempre exigiram que o investimento realizado, para ser elegível, “proporcione a criação de postos de trabalho e a sua manutenção até ao final do período mínimo de manutenção dos bens objeto de investimento”, pois só assim se alcança o objetivo de incremento do rendimento per capita das regiões identificadas como desfavorecidas, no desejado contexto sustentável (duradouro), através da criação de postos de trabalho que aumentem o nível de empregabilidade na empresa e na região, medido pelo aumento líquido do número de trabalhadores ao serviço;

d.          A Informação Vinculativa n.º 1212, referente ao processo n.º 2010-002853, refere que apenas pode integrar o conceito de “criação de postos de trabalho” a admissão de trabalhadores através da celebração de contrato de trabalho sem termo (ou por tempo indeterminado), abrangendo a admissão de trabalhadores novos e de trabalhadores que já estivessem na empresa, mas ao abrigo de um contrato com termo;

e.          Também o Ofício-Circulado n.º 20259, de 2023-06-28, veio esclarecer, de forma devidamente fundamentada, que, a par do cumprimento das condições específicas previstas no artigo 22.º, n.º 4, alínea d), do CFI, terão igualmente de ser cumpridas as condições gerais previstas no RGIC, entre elas, a condição de “criação de emprego”, ou seja, que se verifique, em termos líquidos, um aumento efetivo do número de postos de trabalho, e, consequentemente, do número de trabalhadores do estabelecimento;

f.           Na alínea k) do ponto 20 das Orientações relativas aos auxílios estatais com finalidade regional para 2014-2020 (“OAR”), encontramos a definição para “criação de emprego”: “um aumento líquido do número de trabalhadores do estabelecimento em causa, em comparação com a média dos 12 meses anteriores, após deduzir, do número de postos de trabalho criados, os postos de trabalho suprimidos durante o mesmo período, expresso em unidades de trabalho anuais”;

g.          A condição geral de “criação de emprego” abarca dois conceitos distintos, mas complementares, a saber: i) criação líquida de postos de trabalho, na expressão “…após deduzir, do número de postos de trabalho criados, os postos de trabalho suprimidos durante o mesmo período, …” e ii) aumento do nível de empregabilidade, aferido pelo “…aumento líquido do número de trabalhadores do estabelecimento em causa, em comparação com a média dos 12 meses anteriores, …, expresso em unidades de trabalho anuais”, ajustado pela criação líquida de postos de trabalho;

h.          Para efeitos do benefício de RFAI, não releva todo e qualquer investimento, mas apenas o investimento que proporcione (i) a criação de postos de trabalho específicos (com nexo de causalidade com o investimento), (ii) a criação líquida de postos de trabalho e (iii) o aumento do nível de empregabilidade na empresa e na região, medido pelo aumento líquido do número de trabalhadores ao serviço da empresa;

i.           A interpretação veiculada pela Requerente viola, desde logo, uma regra básica no que diz respeito ao RFAI, pois todas as questões relativas ao RFAI têm sempre de ser lidas e entendidas, não só à luz da legislação interna (CFI e regulamentação constante das respetivas portarias), como também do RGIC e das OAR;

j.           Sendo o RFAI um auxílio com finalidade regional, não é suficiente a mera criação e manutenção de postos de trabalho específicos conexos com o investimento inicial, sob pena de violação do direito comunitário;

k.          O acesso ao RFAI, enquanto auxílio com finalidade regional, está dependente, também, da verificação de um aumento líquido do número de trabalhadores e não apenas de novos postos de trabalho especificamente criados pelo investimento realizado;

l.           É necessário que se verifique, em termos líquidos, uma efetiva criação de emprego, e que essa criação de emprego ocorra num contexto sustentável, cujos efeitos perdurem ou sejam duradouros;

m.        O que a lei exige é a criação de postos de trabalho e não a mera manutenção de funções operacionais que sempre existiram na empresa;

n.          No caso vertente, não se constatou, em termos líquidos, uma efetiva criação de emprego, e que essa criação de emprego ocorreu num contexto sustentável, cujos efeitos perdurem ou sejam duradouros;

o.          Também não houve por parte da Requerente qualquer demonstração do nexo de causalidade, necessário, entre o investimento e a criação do posto de trabalho;

p.          Verifica-se, assim, uma dupla exigência ou condições de cumprimento cumulativo, i.e., o investimento tem de criar e manter emprego (aumento do número total de trabalhadores do estabelecimento), através de contratados sem termo (aumento dos contratados sem termo) e estes “novos” trabalhadores devem preencher um cargo que deverá estar relacionado com o investimento;

q.          E tais aumentos têm de ser aferidos em relação a uma média, conforme resulta da definição de “criação de emprego” contida nas OAR, seja para evitar distorções provocadas por oscilações pontuais da força de trabalho, seja para evitar que as empresas que não criem e mantenham uma atividade económica substancial em razão do investimento, beneficiem de vantagens indevidas;

r.           A posição da Requerida é a que resulta, também, da aplicação das regras gerais de interpretação das leis;

s.           O investimento (sistema ERP especializado) que a Requerente pretende considerar relevante para efeitos de RFAI, não cumpriu as condições gerais exigíveis, para que os auxílios com finalidade regional pudessem ser considerados como compatíveis com o mercado interno;

t.           Para além de os trabalhadores “alegadamente” ligados ao investimento em apreço terem sido admitidos por contrato de trabalho a termo certo, não existem quaisquer elementos factuais suscetíveis de relacionar a sua contratação com as necessidades do investimento em apreço, não permitindo retirar qualquer conclusão quanto ao cumprimento do requisito previsto na alínea f) do n.º 4 do artigo 22.º do CFI;

u.          Relativamente à adoção do software PHC – sistema ERP – não se trata de investimento conexo com o aumento da produção, nem se trata do investimento inicial, mas a substituição do programa de faturação anteriormente utilizado;

v.          A Requerente, com a implementação do sistema ERP especializado tinha previsto incorrer num dispêndio total de € 334.700,00 (conforme proposta n.º... da C... SA) e em que no ano de 2021 foram incorridos gastos no montante total de € 165.141,00, tendo considerado como investimento relevante parte daquele montante (€ 110.713,75), ou seja, desde logo a Requerente não considerou investimento relevante para cálculo de dotação o montante de € 54.427,25;

w.         As faturas subjacentes não permitem aferir a que área se reportam, à área de “Compras”, “Produção”, “Faturação”, “Logística” ou outra;

x.          As faturas, nomeadamente as com os n.ºs FT1/158277, FT1/158417, FT1/158897, FT1/159331, FT1/159934 e FT1/160315, no seu descritivo, logo na primeira linha, contêm o descritivo “Contrato de Manutenção | Titan”, ou seja, trata-se de uma atualização decorrente da obsolescência ou desatualização, seja por utilizarem tecnologias antigas e não mais suportadas ou por terem sido substituídos por versões mais modernas e com funcionalidades superiores;

y.          Recai sobre a Requerente o ónus de demonstrar, cumulativamente, que: i) os investimentos efetuados se qualificam como investimentos relevantes nos termos do artigo 22.º, n.º 2, do CFI; ii) esses ativos visaram a estratégia global de investimento inicial definida e subsumível no artigo 3.º, n.º 2, alínea d), da Portaria n.º 297/2015; e iii) esse investimento proporcionou a criação (líquida) de emprego (estável, ou seja, por tempo indeterminado) e a sua manutenção durante o período legalmente exigível;

z.          A apreciação do presente caso exige, também, uma reflexão sobre a natureza jurídica dos benefícios fiscais e as regras especiais que orientam a sua interpretação e aplicação, relembre-se pedagogicamente a Requerente que os benefícios fiscais são, de acordo com a definição legal, “…medidas de carácter excepcional instituídas para tutela de interesses públicos extra-fiscais relevantes que sejam superiores aos da própria tributação que impedem.” (n.º 1 do art.º 2 do Estatuto dos Benefícios Fiscais);

aa.        Nos termos do artigo 10.º, da LGT, “a delimitação do âmbito dos benefícios fiscais faz-se por interpretação estrita”, devendo a sua interpretação ser necessariamente restritiva, afastando qualquer recurso a analogias, extensões ou interpretações que ampliem o âmbito subjetivo ou objetivo das normas concessórias para além do que resulta expressamente do texto legal, não sendo a interpretação estrita das normas de concessão de benefícios fiscais uma restrição, mas antes uma garantia de legalidade, de justiça fiscal e de segurança jurídica;

bb.       Acresce que, estando em causa liquidação de IRC fundamentada, não há qualquer erro imputável aos serviços que legitime restituição ou juros indemnizatórios (artigos 43.º e 100.º, ambos da LGT).

III.      SANEAMENTO

18.       O pedido foi tempestivamente apresentado, nos termos do artigo 10.º, n.º 1, alínea a), do RJAT.

 

19.       O Tribunal Arbitral coletivo foi regularmente constituído e é materialmente competente, nos termos dos artigos 2.º, n.º 1, alínea a), 5.º e 10.º, n.º 1, alínea a), todos do RJAT.

 

20.       As partes gozam de personalidade e capacidade judiciárias e estão regularmente representadas, em conformidade com o disposto nos artigos 4.º e 10.º, n.º 2, ambos do RJAT, e nos artigos 1.º a 3.º, da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de Março.

 

21.       Em tudo o que possa relevar para a decisão da causa, o processo não enferma de nulidades, nem existem exceções ou questões prévias de que cumpra conhecer e que obstem à apreciação do mérito da causa.

 

Cumpre apreciar e decidir. 

IV.      MATÉRIA DE FACTO

§1     Fundamentação da fixação da matéria de facto

 

22.       Ao Tribunal Arbitral incumbe o dever de selecionar os factos que interessam à decisão e discriminar a matéria que julga provada e declarar a que considera não provada, não tendo de se pronunciar sobre todos os elementos da matéria de facto alegados pelas partes, tal como decorre dos termos conjugados do artigo 123.º, n.º 2, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (“CPPT”), e do artigo 607.º, n.º 3, do Código de Processo Civil (“CPC”), aplicáveis ex vi artigo 29.º, n.º 1, alíneas a) e e), do RJAT.

 

23.       Os factos pertinentes para o julgamento da causa foram selecionados e conformados em função da sua relevância jurídica, a qual é definida tendo em conta as várias soluções plausíveis das questões de Direito para o objeto do litígio, conforme decorre do artigo 596.º, n.º 1, do CPC, aplicável ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea e), do RJAT.

 

24.       Os factos dados como provados e não provados resultaram da análise da prova produzida no presente processo, designadamente a prova documental junta aos autos pela Requerente, do processo administrativo junto aos autos pela Requerida e pelas declarações de parte prestadas na reunião a que se refere o artigo 18.º, do RJAT, tendo os mesmos sido apreciados pelo Tribunal Arbitral de acordo com o princípio da livre apreciação dos factos, conforme decorre do artigo 16.º, alínea e), do RJAT, e do artigo 607.º, n.ºs 4 e 5, do CPC, aplicável ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea e), do RJAT.

 

25.       Não se deram como provadas nem como não provadas alegações feitas pelas partes, e apresentadas como factos, consistentes em afirmações estritamente conclusivas, insuscetíveis de prova e cuja veracidade se terá de aferir em relação à concreta matéria de facto consolidada.

§2        Factos provados 

26.       Com relevo para a apreciação e decisão das questões suscitadas quanto ao mérito, dão-se como assentes e provados os seguintes factos:

a.          A Requerente é uma sociedade anónima que se dedica ao fabrico de tintas, vernizes, mástiques e produtos similares (CAE 20301), tem por objeto social o fabrico e comercialização de tintas em pó termoendurecíveis e foi matriculada, ainda que com outra denominação, 1 de março de 2019;

b.          No período de 2021, a Requerente considerou, para efeitos do benefício fiscal do RFAI os seguintes investimentos realizados, divididos em três áreas:

1. Capacidade produtiva: reforço da capacidade produtiva, com a aquisição de uma nova extrusora, um novo moinho e um novo secador que alavancaram a capacidade de resposta às necessidades do mercado e dos clientes;
2. Modernização das estruturas de apoio e de suporte: Para dar resposta ao plano de crescimento, foi vital reforçar as estruturas de apoio, nomeadamente a aquisição de uma rampa de logística que garantiram uma maior eficiência, celeridade e produtividade nos processos de receção/expedição e logística; o tratamento acústico dos equipamentos;
3. Logística e desenvolvimento de ERP e softwares de apoio: Implementar soluções que permitam transversalizar, integrar e otimizar processos de registo e controlo, garantindo maior celeridade e rigor dos dados (input e output) essenciais para a gestão eficiente da empresa. As principais áreas de intervenção: definição e implementação das tabelas de dados, compras, produção, faturação, logística e ERP;

c.          Esses investimentos visaram o incremento da capacidade produtiva da Requerente;

d.          No exercício de 2021, o volume de negócios da Requerente ascendeu a € 25.384.839,46 (vinte cinco milhões, trezentos e oitenta e quatro mil, oitocentos e trinta e nove euros e quarenta e seis cêntimos), quando em 2020 tinha sido de € 19.337.737,42 (dezanove milhões, trezentos e trinta e sete mil, setecentos e trinta e sete euros e quarenta e dois cêntimos) e, em 2019 de € 11.850.805,02 (onze milhões, oitocentos e cinquenta mil, oitocentos e cinco euros e dois cêntimos);

e.          A Requerente calculou, no exercício de 2021, uma coleta de € 472.085,73 (quatrocentos e setenta e dois mil e oitenta e cinco euros e setenta e três cêntimos);

f.           A Requerente apurou, no exercício de 2021, uma dotação subjacente ao benefício fiscal do RFAI que correspondeu à importância de € 191.080,37 (cento e noventa e um mil e oitenta euros e trinta e sete cêntimos), a qual foi inscrita no campo 714 do Quadro 074 do Anexo D da declaração de rendimentos Modelo 22, de 2021, entregue por aquela.

g.          Por referência ao período de tributação de 2021, a Requerente deduziu à coleta de IRC o montante de € 191.080,37 (cento e noventa e um mil e oitenta euros e trinta e sete cêntimos), referente à totalidade do benefício fiscal do RFAI;

h.          Do montante total do benefício fiscal do RFAI, há uma dotação de € 27.678,44 (vinte sete mil, seiscentos e setenta e oito euros e quarenta e quatro cêntimos), correspondente a 25% do montante considerado como investimento relevante pela Requerente, respeitante à aquisição e parametrização de módulos ERP da PHC, abrangendo transversalmente as áreas de compras, produção, faturação, logística e controlo de gestão, que ascendeu a € 110.713,75 (cento e dez mil, setecentos e treze euros e setenta e cinco cêntimos), como segue: 

i.           A Requerente, com a implementação do sistema ERP especializado tinha previsto incorrer num dispêndio total de € 334.700,00 (trezentos e trinta e quatro mil e setecentos euros), em que no ano de 2021 foram incorridos gastos no montante total de € 165.141,00 (cento e sessenta e cinco mil, cento e quarenta e um euros), tendo considerado como investimento relevante os já mencionados € 110.713,75 (cento e dez mil, setecentos e treze euros e setenta e cinco cêntimos);

j.           A aquisição pela Requerente desse software de gestão e a respetiva parametrização permitiram aumentar a eficiência e a capacidade de produção da Requerente;

k.          Ao abrigo da Ordem de Serviço n.º OI2024..., a Requerente foi objeto de um procedimento inspetivo realizado pela Requerida, de âmbito parcial, referente ao IVA e ao IRC, centrada no período de tributação de 2021, com o motivo de “controlo dos sujeitos passivos com RFAI ou DLRR”;

l.           Em 25.02.2025, a Requerente foi notificada pela Requerida do projeto de RIT para, querendo, exercer o seu direito de audição prévia, direito que não exerceu;

m.        A Requerente foi notificada do RIT; 

n.          A Requerente, à data a que se reportam os factos:

i.           Desenvolvia uma atividade considerada elegível para que esta pudesse beneficiar do RFAI;

ii.          Dispunha de contabilidade organizada;

iii.        O seu lucro tributável não era determinado por métodos indiretos;

iv.         Não era devedora ao Estado ou à Segurança Social;

v.          Não era uma empresa considerada em dificuldades;

vi.         Não tinha injunção de recuperação na sequência de uma decisão da comissão para recuperação de benefícios fiscais;

o.          No RIT, a Requerida concluiu que o número de trabalhadores elegíveis à data de 31 de dezembro de 2021 (após projeto de investimento) não era superior ao número médio de trabalhadores com contrato sem termo nos 12 meses anteriores ao início do investimento, dando por não verificada a condição de criação de postos de trabalho, nos termos que seguem:

“Neste sentido, foram analisados elementos que evidenciassem o cumprimento quer das condições específicas (postos de trabalho criados estritamente em razão desse investimento, os quais devem ser mantidos pelo período definido na alínea c) do n.º 4 do art.º 22º do CFI), quer das condições gerais exigíveis para que os auxílios com finalidade regional possam ser considerados como compatíveis com o mercado interno, nomeadamente que se verifique um aumento efetivo do número de postos de trabalho do estabelecimento, ou seja, que se verifique, em termos líquidos, uma efetiva criação de emprego, e que essa criação de emprego ocorra num contexto sustentável, ou seja, que os seus efeitos perdurem, sejam duradouros.

Conclusão:

- De tudo quanto foi apresentado resulta que, não foi cumprida pela empresa A..., no ano de 2021, a condição de criação de postos de trabalho, requisito previsto na alínea f) do n.º 4 do artigo 22.º do CFI, a qual estabelece que os investimentos relevantes têm de proporcionar a criação de postos de trabalho e a sua manutenção até ao final do período mínimo de manutenção dos bens objeto de investimento, nos termos da alínea c).

- Assim, pela inobservância das obrigações impostas na legislação, cessa o direito ao beneficio fiscal pela empresa, nos termos do n.º 2 do art.º 14.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF), de que resulta uma correção à dotação no montante de € 191.080,37.

- Na Mod. 22 de 2021, o valor de € 191.080,37 serão expurgados dos montantes dos campos 714 (dotação do período) e 715 (dedução do período) do Q074 do anexo D.

Sem prescindir, ainda que a A...  cumprisse a condição de criação de postos de trabalho, importa analisar a elegibilidade das aplicações relevantes, o que se faz de seguida”;

p.          O RIT enuncia que as “aplicações relevantes em sede de RFAI, na área de Logística e desenvolvimento de ERP, uma vez que não se qualificam como “despesas com transferência de tecnologia”;

q.          Com base no RIT, a Requerida promoveu uma correção meramente aritmética no montante de € 191.080,37 (cento e noventa e um mil e oitenta euros e trinta e sete cêntimos);

r.           Pela correção aritmética realizada pela Requerida, expurgou-se o montante dos campos 714 (dotação do período) e 715 (dedução do período), por entender-se não estarem verificados os pressupostos de que dependia a fruição pela Requerente do benefício fiscal do RFAI, daí resultando que a dotação que a Requerente tinha relativamente a este benefício fiscal passasse a ser € 0,00;

s.           A Requerente celebrou um contrato individual de trabalho no dia 22 de fevereiro de 2021 com o trabalhador D..., com início a essa mesma data, para o departamento de extrusão, relativamente à produção (diretamente relacionado com o RFAI). Inicialmente contratado a termo certo, a 1 de março de 2022, viu o seu vínculo transformado em contrato sem termo, mantendo-se na empresa à data do pedido de pronúncia arbitral;

t.           A Requerente, a 2 agosto de 2021, celebrou um contrato individual de trabalho a termo certo com o trabalhador E... para o departamento de extrusão, relativamente à produção (diretamente relacionado com o RFAI). No dia 2 de agosto de 2023, o vínculo deste trabalhador foi transformado em contrato sem termo, mantendo-se na empresa à data do pedido de pronúncia arbitral;

u.          A Requerente celebrou, no dia 18 de fevereiro de 2021, um contrato individual de trabalho a termo certo com F..., com início a 20 de fevereiro de 2021, para a área da produção, mais concretamente da pesagem (posto de trabalho diretamente relacionado com o RFAI). O trabalhador despediu-se, por livre e espontânea vontade, com efeitos a 25 de setembro de 2024, tendo sido substituído, a 10 de dezembro de 2024, pelo trabalhador G..., que se mantém na empresa à data do pedido de pronúncia arbitral, tendo passado a estar vinculado à Requerente, como trabalhador, sem que a sua relação laboral estivesse sujeita a qualquer termo, a partir de 10 de junho de 2025; 

v.          A Requerente celebrou, no dia 2 de agosto de 2021, um contrato individual de trabalho a termo certo com o trabalhador H... para a área da produção, mais concretamente da moagem (posto de trabalho diretamente relacionado com o RFAI), vínculo que o trabalhador, por livre e espontânea vontade, fez cessar com efeitos a 15 de setembro de 2024, tendo sido substituído, no dia 1 de novembro início de novembro de 2024, pelo trabalhador I..., cujo contrato foi renovado com efeitos a 1 de maio de 2025, mantendo-se o trabalhador na empresa à data do pedido de pronúncia arbitral;

w.         O volume de negócios da Requerente passou de cerca de 19 milhões de euros em 2020 para cerca de 25 milhões em 2021, tendo a margem bruta aumentado de aproximadamente 28% para 36-37%;

x.          Na sequência do RIT, a Requerente foi notificada da liquidação de IRC e juros compensatórios n.º 2025..., de 24.03.2025, emitida pela Requerida, da qual resultou um valor a reembolsar no montante de 70.564,33 (setenta mil, quinhentos e sessenta e quatro euros e trinta e três cêntimos);

y.          Nessa liquidação de IRC e juros compensatórios emitida pela IRC, a Requerida corrigiu o montante dos benefícios fiscais e da dedução à coleta aplicáveis à Requerente de € 472.085,73 (quatrocentos e setenta e dois euros, oitenta e cinco euros e setenta e três cêntimos) para € 281.005,36 (duzentos e oitenta e um mil e cinco euros e trinta e seis cêntimos) e procedeu ao apuramento de juros compensatórios no montante de € 19.348,84 (dezanove mil, trezentos e quarenta e oito euros e oitenta e quatro cêntimos). 

§3        Factos não provados

27.       Não existem quaisquer factos não provados relevantes para a decisão da causa.

V.        MATÉRIA DE DIREITO

28.       Passando-se à apreciação do mérito da causa, entende-se que a matéria controvertida que foi sujeita à apreciação deste Tribunal se resume a apreciar a legalidade do ato de liquidação adicional de IRC n.º 2025..., referente ao exercício de 2021, que se baseou na correção do montante dos benefícios fiscais aplicáveis à Requerente de € 472.085,73 (quatrocentos e setenta e dois euros, oitenta e cinco euros e setenta e três cêntimos) para € 281.005,36 (duzentos e oitenta e um mil e cinco euros e trinta e seis cêntimos) e da liquidação de juros compensatórios n.º 2025..., no montante de € 19.348,84 (dezanove mil, trezentos e quarenta e oito euros e oitenta e quatro cêntimos).

 

29.       Considera a Requerente, em suma, que aqueles atos padecem de erro sobre os pressupostos de Facto e de Direito, em torno das condições subjacentes à fruição do benefício fiscal do RFAI, já que se fundamentam na necessidade de aquela cumprir dois requisitos que a Requerida entende não estarem verificados, a saber: i) a criação líquida de postos de trabalho – que não decorre da letra da lei presente na alínea f) do n.º 4 do artigo 22.º do CFI; e ii) a elegibilidade dos gastos inerentes à aquisição e parametrização de módulos PHC (ERP), quando esse investimento foi estruturalmente fundamental para o incremento da capacidade produtiva da empresa.

 

30.       Por outro lado, argumenta a Requerida, em síntese, que a criação líquida de postos de trabalho é um requisito para a fruição do benefício fiscal do RFAI e que o mesmo se mostra conforme com o CFI e com o RGIC e, ainda, que o investimento referente aos módulos PHC (ERP) não pode qualificar-se como “despesas com transferência de tecnologia”, não sendo um investimento conexo com o aumento da produção, nem um investimento inicial, mas de substituição do programa de faturação anteriormente utilizado, para além de que a Requerente não foi capaz de demonstrar as datas de implementação dos respetivos módulos, nem quais os que foram efetivamente implementados em 2021.

 

31.       Conclui, pois, a Requerida que os atos de liquidação em questão, não padecem de qualquer ilegalidade, pelo que devem manter-se na ordem jurídica.

 

Cumpre apreciar e decidir.

 

§1     Normas legais relevantes

 

32.       Passando-se, agora, à apreciação das questões centrais que cumpre analisar nos presentes autos, crê-se que importa fixar a base legal relevante, tendo por referência o que se encontrava consagrado na legislação fiscal relevante à data dos factos tributários aqui em causa:

 

i.            Artigo 22.º, n.ºs 1 a 6 do CFI:

“1 - O RFAI é aplicável aos sujeitos passivos de IRC que exerçam uma atividade nos setores especificamente previstos no n.º 2 do artigo 2.º, tendo em consideração os códigos de atividade definidos na portaria prevista no n.º 3 do referido artigo, com exceção das atividades excluídas do âmbito sectorial de aplicação das OAR e do RGIC.

2 - Para efeitos do disposto no presente regime, consideram-se aplicações relevantes os 

investimentos nos seguintes ativos, desde que afetos à exploração da empresa:

a) Ativos fixos tangíveis, adquiridos em estado de novo, com exceção de:

i) Terrenos, salvo no caso de se destinarem à exploração de concessões mineiras, águas 

minerais naturais e de nascente, pedreiras, barreiros e areeiros em investimentos na indústria extrativa;

ii) Construção, aquisição, reparação e ampliação de quaisquer edifícios, salvo se forem instalações fabris ou afetos a atividades turísticas, de produção de audiovisual ou administrativas;

iii) Viaturas ligeiras de passageiros ou mistas;

 

iv) Mobiliário e artigos de conforto ou decoração, salvo equipamento hoteleiro afeto a 

exploração turística;

v) Equipamentos sociais;

vi) Outros bens de investimento que não estejam afetos à exploração da empresa;

b) Ativos intangíveis, constituídos por despesas com transferência de tecnologia, nomeadamente através da aquisição de direitos de patentes, licenças, «know-how» ou conhecimentos técnicos não protegidos por patente.

c) Custos salariais decorrentes da criação de postos de trabalho de pessoal com habilitações literárias do nível 7 ou do nível 8 do Quadro Nacional de Qualificações. 

3 - No caso de sujeitos passivos de IRC que não se enquadrem na categoria das micro, pequenas e médias empresas, tal como definidas na Recomendação 2003/361/CE da Comissão, de 6 de maio de 2003, as aplicações relevantes a que se referem as alíneas b) e c) do número anterior não podem exceder 50 % das aplicações relevantes. 

4 - Podem beneficiar dos incentivos fiscais previstos no presente capítulo os sujeitos passivos de IRC que preencham cumulativamente as seguintes condições:

a)     Disponham de contabilidade regularmente organizada, de acordo com a normalização contabilística e outras disposições legais em vigor para o respetivo setor de atividade;

 

b) O seu lucro tributável não seja determinado por métodos indiretos;

c) Mantenham na empresa e na região durante um período mínimo de três anos a contar da data dos investimentos, no caso de micro, pequenas e médias empresas tal como definidas na Recomendação n.º 2003/361/CE, da Comissão, de 6 de maio de 2003, ou cinco anos nos restantes casos, os bens objeto do investimento ou, quando inferior, durante o respetivo período mínimo de vida útil, determinado nos termos do Decreto Regulamentar n.º 25/2009, de 14 de setembro, alterado pelas Leis n.ºs 64-B/2011, de 30 de dezembro, e 2/2014, de 16 de janeiro, ou até ao período em que se verifique o respetivo abate físico, desmantelamento, abandono ou inutilização, observadas as regras previstas no artigo 31.º-B do Código do IRC;

d) Não sejam devedores ao Estado e à segurança social de quaisquer contribuições, impostos ou quotizações ou tenham o pagamento dos seus débitos devidamente assegurado;

e) Não sejam consideradas empresas em dificuldade nos termos da comunicação da Comissão - Orientações relativas aos auxílios estatais de emergência e à reestruturação concedidos a empresas não financeiras em dificuldade, publicada no Jornal Oficial da União Europeia, n.º C 249, de 31 de julho de 2014;

f) Efetuem investimento relevante que proporcione a criação de postos de trabalho e a sua 

manutenção até ao final do período mínimo de manutenção dos bens objeto de investimento, nos termos da alínea c), aqui se incluindo os postos de trabalho criados nos termos da alínea c) do n.º 2. 

5 - Considera-se investimento realizado o correspondente às adições, verificadas em cada período de tributação, de ativos fixos tangíveis e ativos intangíveis e o que, tendo a natureza de ativo fixo tangível e não dizendo respeito a adiantamentos, se traduza em adições aos investimentos em curso, bem como os custos salariais incorridos com a criação dos postos de trabalho nos termos da alínea c) do n.º 2, aqui se incluindo o salário bruto antes de impostos, as contribuições obrigatórias para a segurança social, o seguro de acidentes de trabalho, os encargos com a guarda de crianças e ascendentes e outros encargos de origem legal ou decorrentes de regulamentação coletiva de trabalho. 

6 - Para efeitos do disposto no número anterior, não se consideram as adições de ativos que resultem de transferências de investimentos em curso transitado de períodos anteriores, exceto se forem adiantamentos”;

 

ii.          Artigo 23.º, n.ºs 1 a 3, do CFI:

“1 - Aos sujeitos passivos de IRC previstos no n.º 1 do artigo anterior, são concedidos os seguintes benefícios fiscais:

a) Dedução à coleta do IRC apurada nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 90.º do Código do IRC, das seguintes importâncias das aplicações relevantes:

1) No caso de investimentos realizados em regiões elegíveis nos termos da alínea a) do n.º 3 do artigo 107.º do Tratado de Funcionamento da União Europeia constantes da tabela prevista no n.º 1 do artigo 43.º:

i) 30 % das aplicações relevantes, relativamente ao investimento realizado até ao montante de 15 000 000 (euro); 

ii) 10 % das aplicações relevantes, relativamente à parte do investimento realizado que exceda o montante de 15 000 000 (euro); 

2) No caso de investimentos em regiões elegíveis nos termos da alínea c) do n.º 3 do artigo 107.º do Tratado de Funcionamento da União Europeia constantes da tabela prevista no n.º 1 do artigo 43.º, 10 % das aplicações relevantes;

b) Isenção ou redução de IMI, por um período até 10 anos a contar do ano de aquisição ou construção do imóvel, relativamente aos prédios utilizados pelo promotor no âmbito dos investimentos que constituam aplicações relevantes, nos termos do artigo 22.º;

c) Isenção ou redução de IMT relativamente às aquisições de prédios que constituam aplicações relevantes nos termos do artigo 22.º;

d) Isenção de Imposto do Selo relativamente às aquisições de prédios que constituam aplicações relevantes nos termos do artigo 22.º

2 - A dedução a que se refere a alínea a) do número anterior é efetuada na liquidação de IRC respeitante ao período de tributação em que sejam realizadas as aplicações relevantes, com os seguintes limites:

a) No caso de investimentos realizados no período de tributação do início de atividade e nos dois períodos de tributação seguintes, exceto quando a empresa resultar de cisão, até à concorrência do total da coleta do IRC apurada em cada um desses períodos de tributação;

b) Nos restantes casos, até à concorrência de 50 % da coleta do IRC apurada em cada período de tributação.

3 - Quando a dedução referida no número anterior não possa ser efetuada integralmente por insuficiência de coleta, a importância ainda não deduzida pode sê-lo nas liquidações dos 10 períodos de tributação seguintes, até à concorrência da coleta de IRC apurada em cada um dos períodos de tributação, no caso de investimentos abrangidos pela alínea a) do número anterior ou com o limite previsto na alínea b) do mesmo número, nos casos aí previstos.”;

 

iii.         Artigo 2.º, alínea d) do n.º 3 do artigo 3.º, artigo 6.º e n.º 1 do artigo 7.º, todos da Portaria n.º 297/2015, de 21 de setembro:

“Artigo 2.º (âmbito de aplicação)

1 - Para efeitos da determinação do âmbito sectorial estabelecido na Portaria n.º 282/2014, de 30 de dezembro, aplicável ao RFAI por remissão do n.º 1 do artigo 22.º do Código Fiscal do Investimento, aplicam-se as definições relativas a atividades económicas estabelecidas no artigo 2.º do RGIC. 

2 - Para efeitos do disposto no artigo 22.º do Código Fiscal do Investimento: 

a) O conceito de «empresa em dificuldade» deve ser interpretado nos termos do parágrafo 18 do artigo 2.º do RGIC; 

b) Não podem beneficiar do RFAI os sujeitos passivos sujeitos a uma injunção de recuperação na sequência de uma decisão da Comissão, ainda pendente, que declare um auxílio ilegal e incompatível com o mercado interno; 

c) A contribuição financeira dos sujeitos passivos, a partir dos seus recursos próprios ou mediante financiamento externo que assuma uma forma isenta de qualquer apoio público, deve corresponder, pelo menos, a 25 % das aplicações relevantes; 

d) Os benefícios fiscais previstos no artigo 23.º do Código Fiscal do Investimento apenas são aplicáveis relativamente a investimentos iniciais, nos termos da alínea a) do parágrafo 49 do artigo 2.º do RGIC, considerando-se como tal os investimentos relacionados com a criação de um novo estabelecimento, o aumento da capacidade de um estabelecimento já existente, a diversificação da produção de um estabelecimento no que se refere a produtos não fabricados anteriormente nesse estabelecimento, ou uma alteração fundamental do processo de produção global de um estabelecimento existente. 

3 - O período de três ou cinco anos previsto na alínea c) do n.º 4 do artigo 22.º do Código Fiscal do Investimento conta-se a partir da data em que se considera concluído o investimento, tal como definido na alínea d) do número anterior.

 

Artigo 3.º (Aplicações relevantes)

1 - Para efeitos do disposto na alínea b) do n.º 2 do artigo 22.º do Código Fiscal do Investimento, independentemente da forma que assuma o investimento inicial, apenas se consideram aplicações relevantes os ativos aí previstos que:

(…)

d) Permaneçam associados ao investimento a favor do qual o auxílio é concedido durante pelo menos cinco anos, ou três anos no caso de micro, pequenas e médias empresas tal como definidas na Recomendação 2003/361/CE, da Comissão, de 6 de maio de 2003.

(…)

Artigo 6.º (Demonstração do efeito de incentivo)

1 - Nos casos previstos no artigo anterior, os sujeitos passivos devem demonstrar que, relativamente aos benefícios fiscais previstos no n.º 1 do artigo 23.º do Código Fiscal do Investimento, se verifica um dos seguintes cenários: 

a) Os benefícios fiscais, individualmente considerados ou em conjunto com outros auxílios de Estado com finalidade regional concedidos ao investimento em questão, incentivam a adoção de uma decisão de investimento positiva, uma vez que, de outra forma, o investimento não seria suficientemente rentável para que o promotor o realizasse na região em causa (Cenário 1 - Decisão de investimento); ou 

b) Os benefícios fiscais, individualmente considerados ou em conjunto com outros auxílios de Estado com finalidade regional concedidos ao investimento em questão, incentivam a realização do investimento projetado na região em causa em detrimento de outra, visto compensarem as desvantagens e os custos líquidos associados à respetiva implantação nessa região (Cenário 2 - Decisão de localização). 

2 - Para efeitos da demonstração do efeito de incentivo como tal definido nos termos do número anterior, os sujeitos passivos devem preencher o formulário aprovado em anexo à Portaria n.º 94/2015, de 27 de março, devendo selecionar o cenário aplicável de entre os referidos nas alíneas a) e b) do número anterior, bem como justificar a seleção efetuada. 

3 - Para efeitos do disposto no número anterior, os sujeitos passivos devem incluir uma descrição detalhada do cenário contrafactual, da qual conste informação sobre a situação caso não tivesse havido lugar à concessão dos auxílios de Estado com finalidade regional. 

4 - Os sujeitos passivos devem estar em condições de demonstrar a existência do efeito de incentivo através de informações relativas ao cenário contrafactual, designadamente no que se refere ao investimento, financiamento, demonstração de resultados e demais elementos:

a) Que comprovem que o investimento não seria suficientemente rentável sem os benefícios fiscais, individualmente considerados ou em conjunto com outros auxílios de Estado com finalidade regional concedidos ao investimento em questão, quando seja aplicável o cenário referido na alínea a) do n.º 1 do presente artigo; ou 

b) Que comparem os custos e os benefícios inerentes à localização na região em causa com os inerentes a uma região alternativa, quando esteja em causa o cenário referido na alínea b) do n.º 1 do presente artigo.

 

Artigo 7.º (Processo de documentação fiscal)

1 - Para efeitos do disposto nos n.ºs 1 e 2 do artigo 25.º do Código Fiscal do Investimento, os sujeitos passivos devem incluir no processo de documentação fiscal a que se refere o artigo 130.º do Código do IRC os seguintes elementos: 

a) Descrição do investimento inicial, indicando designadamente os objetivos, áreas de intervenção e os principais investimentos, bem como o respetivo enquadramento numa das tipologias previstas na alínea d) do n.º 2 do artigo 2.º da presente portaria; 

b) Formulário referido no n.º 2 do artigo anterior, quando aplicável; 

c) Documentos suscetíveis de comprovar o cenário contrafactual descrito nos termos dos n.ºs 2 e 3 do artigo anterior, quando aplicável; 

d) Identificação da data e custo de aquisição de todas as aplicações relevantes, bem como listagem das faturas que titulem a respetiva aquisição; 

e) Identificação da região ou regiões em que foi realizado o investimento e das respetivas aplicações relevantes; 

f) Cálculo dos benefícios fiscais previstos no n.º 1 do artigo 23.º do Código Fiscal do Investimento relativos ao investimento realizado em aplicações relevantes no período de tributação e respetivos valores atualizados de acordo com o disposto nas alíneas b) e c) do n.º 1 e nos n.ºs 2 e 3 do artigo 4.º da presente portaria; 

g) Identificação de outros auxílios de Estado concedidos ao mesmo investimento e cálculo do montante dos auxílios, atualizado de acordo com o disposto nas alíneas b) e c) do n.º 1 e nos n.ºs 2 e 3 do artigo 4.º da presente portaria; 

h) Determinação da intensidade dos auxílios concedido ao mesmo investimento, em percentagem, resultante do quociente entre o montante total dos auxílios de Estado e o montante das aplicações relevantes; 

i) Cálculo do limite máximo de auxílio, de acordo com o disposto no artigo 43.º do Código Fiscal do Investimento; 

j) Apuramento, quando aplicável, do excesso entre o limite máximo de auxílio e o montante dos auxílios de Estado concedidos ao mesmo investimento, calculado nos termos da alínea g).”;

iv.         Artigos 2.º, parágrafos 32 e 49, e 14.º, n.ºs 4, alínea a), e 9, ambos do RGIC:

“Artigo 2.º (Definições)

32) «Aumento líquido do número de trabalhadores», o aumento líquido do número de trabalhadores no estabelecimento em causa em comparação com a média durante um determinado período de tempo, devendo os postos de trabalho suprimidos durante esse período ser, por conseguinte, deduzidos e o número de trabalhadores a tempo inteiro, a tempo parcial e sazonais ser considerado segundo as respetivas frações de trabalho anual;

49) «Investimento inicial»,

a) Um investimento em activos corpóreos e incorpóreos relacionado com a criação de um novo estabelecimento, aumento da capacidade de um estabelecimento existente, diversificação da produção de um estabelecimento para produtos não produzidos anteriormente no estabelecimento ou mudança fundamental do processo de produção global de um estabelecimento existente;”

 

Artigo 14.º (Auxílios regionais ao investimento)

4. Os custos elegíveis devem ser os seguintes:

a) Custos de investimento em ativos corpóreos e incorpóreos; ou

b) Custos salariais estimados dos empregos criados, em virtude de um investimento inicial, calculados ao longo de dois anos; ou

c) Uma combinação de parte dos custos a que se referem as alíneas a) e b), que não exceda o montante da alínea a) ou b), consoante o que for mais elevado.

(…)

9. Quando os custos elegíveis são calculados por referência aos custos salariais estimados, descritos no n.o 4, alínea b), devem ser preenchidas as seguintes condições:

a) O projeto de investimento deve conduzir a um aumento líquido do número de trabalhadores no estabelecimento em causa, em comparação com a média dos 12 meses anteriores, após terem sido deduzidas do número de postos de trabalho criados as perdas de postos de trabalho ocorridas durante esse período, expressas em unidades de trabalho anual;”.

 

 

§2     Da elegibilidade do investimento na aquisição e parametrização de módulos ERP da PHC para efeitos do RFAI 

 

33.       Em termos objetivos, a AT apenas coloca entraves ao reconhecimento da elegibilidade do investimento referente ao ERP, razão por que a análise da elegibilidade dos investimentos se cinge a este. 

 

34.       Entende que a Requerida que o investimento referente aos módulos PHC (ERP) não pode qualificar-se como “despesas com transferência de tecnologia”, não sendo um investimento conexo com o aumento da produção, nem um investimento inicial, mas de mera substituição do programa de faturação anteriormente utilizado. Refere ainda a AT que a Requerente não foi capaz de demonstrar as datas de implementação dos respetivos módulos, nem quais os que foram efetivamente implementados em 2021. 

 

35.       A alínea b) do n.º 2 do artigo 22.º do CFI dispõe que, para efeitos deste benefício fiscal, se consideram aplicações relevantes os investimentos em ativos intangíveis, constituídos por despesas com transferência de tecnologia, nomeadamente através da aquisição de direitos de patentes, licenças, “know-how” ou conhecimentos técnicos não protegidos por patente, desde que afetos à exploração da empresa. 

 

36.       Ficou demonstrado nos presentes autos, ónus que impenderia sobre a Requerente, ao abrigo do disposto nos artigos 74.º, n.º 1, da LGT, que a Requerente procedeu à implementação de soluções tecnológicas integradas com o objetivo de assegurar uma maior eficiência, rastreabilidade e controlo em todas as fases do processo produtivo, o que se traduziu na aquisição e parametrização de módulos ERP da PHC, abrangendo transversalmente as áreas de compras, produção, faturação, logística e controlo de gestão. Este investimento integra-se no esforço corporativo de modernização e reestruturação dos processos operacionais em toda a cadeia de produção, tendo em vista um aumento da capacidade de produção e da sua eficiência.

 

37.       Na verdade, o sistema existente era muito arcaico e não correspondia já às necessidades da empresa, impedida, por força dessa limitação, de dar resposta adequada e satisfatória à procura do mercado pelos produtos por si fabricados. O sistema modular ERP integra todas as fases do processo produtivo e os diversos departamentos da empresa, desde o departamento de compras, garantindo que não há falhas no abastecimento de matérias-primas, ao departamento comercial, possibilitando um planeamento diferenciado das diferentes fases da produção e uma satisfação, também ela diferenciada, às solicitações do departamento comercial, nomeadamente no que respeita às vendas, estando tudo integrado, como se viu, a nível da gestão, com reflexos tanto a montante como a jusante da fabricação propriamente dita. 

 

38.       Com este investimento de ERP, a capacidade produtiva aumentou, passando a empresa não apenas a produzir mais, mas sobretudo a produzir melhor, o que se nota nos principais indicadores económico-financeiros, quando se comparam os anteriores a 2020 (nomeadamente, o de 2019) com os exercícios posteriores. Este investimento em tecnologia, traduziu-se, em termos económicos, como uma genuína “despesa com transferência de tecnologia”. 

 

39.       Importa sublinhar que, nos termos das normas aplicáveis (contidas no artigo 2.º, n.º 49, alínea a), do RGIC, e no artigo 2.º, n.º 2, alínea d), da mencionada Portaria), não é qualquer alteração no processo produtivo que permite enquadrar o investimento para efeitos do RFAI. Conforme está claro na lei aplicável, é necessário estarmos perante uma alteração fundamental do respetivo processo.

 

40.       Sendo o RGIC um regulamento da União Europeia, emanado da Comissão Europeia e diretamente aplicável aos Estados-Membros, é da maior utilidade perscrutar o entendimento da Comissão sobre esta matéria. 

 

41.       Como se recorda na decisão arbitral relativa ao Processo n.º 707/2024-T, que correu termos no CAAD, no documento General Block Exemption Regulation (GBER): Frequently Asked Questions, de julho de 2015 (p. 11, FAQ n.º 25), a Comissão esclarece o que deve entender-se por “alteração fundamental do processo de produção global”:

“25. O que se entende por mudança "fundamental" no processo de produção? Como se distingue de uma mudança não fundamental?

O investimento inicial na forma de uma mudança fundamental no processo de produção global de um estabelecimento existente significa a implementação de uma inovação de processo fundamental (em oposição à rotina). A simples substituição de ativos individuais sem alterar fundamentalmente o processo de produção global constitui um investimento de substituição que não é elegível para auxílio regional ao investimento, uma vez que não se qualifica como uma alteração fundamental de um processo de produção global e, portanto, não é considerado um investimento inicial. O facto de se ter substituído itens individuais de equipamentos por outros de melhor desempenho (a menos que isso leve a uma mudança fundamental no processo de produção global) também seria considerado um investimento de substituição não elegível”.

 

42.       Ora, à luz deste entendimento, e em face da vocação estratégica do ERP, que perpassa transversalmente todo o processo produtivo, não pode sustentar-se, que se está, na verdade, diante de meros “investimentos de substituição”, mas sim perante “investimentos iniciais” realizados com o objetivo (e tendo como resultado, de resto) um efetivo aumento da capacidade produtiva da Requerente. 

 

43.       Dos elementos carreados para os autos, não restam dúvidas de que as despesas referentes ao ERP consideradas para efeitos de RFAI em 2021 dizem respeito a esse exercício e que nele iniciaram o seu funcionamento, contribuindo para o processo produtivo da empresa. 

 

44.       Nestes termos, entende o Tribunal Arbitral que o investimento realizado pela Requerente com a aquisição e parametrização de módulos ERP da PHC em causa se subsume no âmbito objetivo do RFAI e, nesse sentido, se caracteriza como um “investimento inicial” para este efeito.

 

§3     Do RFAI e da criação de postos de trabalho

 

45.       A questão da criação líquida de postos de trabalho enquanto requisito essencial para a fruição do benefício fiscal do RFAI por parte de diferentes sujeitos passivos já foi objeto de apreciação em diversas decisões arbitrais.

 

46.       Assim, a título de exemplo, na decisão arbitral proferida em 13.12.2024, no âmbito do processo n.º 155/2024-T, afirmou-se o seguinte:

“(…) do elemento gramatical da referida norma [artigo 22.º, n.º 4, alínea f), do CFI] resulta, desde logo, que para que um investimento seja exigível para efeitos do RFAI é necessário que a criação de postos de trabalho seja pelo mesmo proporcionada. Quer isto dizer que, independentemente dos termos em que deverá ser apurada a existência ou não de efectiva criação de emprego, certo é que a mesma terá de operar numa relação consequencial directa face aos investimentos realizados. 

20. Do elemento gramatical da referida norma resulta, também, a inexistência de uma obrigação de criação líquida de postos de trabalho, porquanto nenhuma referência é feita à necessidade de se verificar um aumento líquido do número de trabalhadores do estabelecimento em relação ao qual o investimento é realizado.

21. Isto ao contrário do que sucedeu com outros benefícios fiscais, designadamente com o benefício fiscal para criação de emprego outrora previsto no artigo 19.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais na última redacção aplicável, onde se exigia expressamente a necessidade de criação líquida de postos de trabalho, aferida pela diferença positiva, num dado exercício económico, entre o número de contratações elegíveis e o número de saídas de trabalhadores que, à data da respectiva admissão, se encontravam nas mesmas condições.

22. Ora, ao não encontrar a exigência de criação líquida de postos de trabalho qualquer correspondência no teor gramatical da alínea f), do n.º 4, do artigo 22.º do CFI, a sua exigência apenas poderia resultar da convocação de outros elementos da interpretação, mormente do elemento teleológico que expressa o fundamento extrafiscal legitimador da consequente restrição ao princípio da igualdade. Sem prejuízo, ao estar em causa uma norma excepcional, a respectiva interpretação terá necessariamente de ser estrita ou declarativa, o que significa que a convocação dos demais elementos da interpretação jurídica não permite sustentar a imposição, pela via interpretativa, de requisitos ou pressupostos adicionais de aplicação do benefício fiscal que não encontrem na expressão textual da norma qualquer amparo. Isto sob pena de violação do disposto no artigo 9.º, n.º 2 do Código Civil.

23. Esta é, também, a conclusão que se extrai das normas de Direito Europeu que enquadram o benefício fiscal RFAI enquanto auxílio compatível com o mercado interno, designadamente com o Regulamento (UE) n.º 651/2014 da Comissão, de 16 de Junho de 2014, comummente designado por Regulamento Geral de Isenção por Categoria (“RGIC”).

24. No artigo 14.º, n.º 4 do RGIC previa-se que os custos elegíveis para efeitos dos auxílios regionais ao investimento podiam corresponder aos custos de investimento em activos corpóreos e incorpóreos nos termos da alínea a), aos custos salariais estimados decorrentes da criação de emprego, em virtude de um investimento inicial, calculados ao longo de um período de dois anos nos termos da alínea b), ou a uma combinação das alíneas a) e b), que não exceda o montante de a) ou b), consoante o que for mais elevado nos termos da alínea c).

25. Por sua vez, determinava-se na alínea a), do n.º 9, do artigo 14.º do RGIC que os custos salariais estimados decorrentes da criação de emprego a que aludia a alínea b) do n.º 4 daquele mesmo artigo, deviam “conduzir a um aumento líquido do número de trabalhadores do estabelecimento em causa, em comparação com a média dos 12 meses anteriores, ou seja, qualquer perda de postos de trabalho deve ser deduzida do número aparente de postos de trabalho criados nesse período”.

26. Ora, se a alínea a), do n.º 9, do artigo 14.º do RGIC apenas remete para os custos mencionados na alínea b) do n.º 4 daquela norma, é porque o legislador europeu apenas pretendeu condicionar ao aumento líquido de postos de trabalho a elegibilidade dos auxílios concedidos com base nos custos salariais e já não com base nos custos de investimento em activos corpóreos e incorpóreos, como sucede no caso do RFAI.

27. No fundo, não resulta quer da lei nacional quer do Direito Europeu a obrigatoriedade de o investimento realizado pela Requerente ter proporcionado uma criação líquida de emprego, exigindo-se tão só que do mesmo tenha efectiva e directamente resultado a criação e manutenção de, pelo menos, um posto de trabalho” (com negritos nossos).

 

47.       A posição firmada na decisão arbitral ora citada coincide, de resto, com a posição que a este respeito vem sendo enunciada em numerosas decisões arbitrais, nomeadamente (só para mencionar algumas) as proferidas nos processos n.ºs 805/2025-T, de 31.03.2026, 1420/2024-T, de 03.11.2025, 1371/2024-T, de 27.06.2025, 1031/2024-T, de 02.05.2025, 652/2024-T, de 11.10.2024, 483/2022-T, de 10.03.2023, 544/2022-T, de 19.01.2023, 156/2022-T, de 13.01.2023, 500/2021-T, de 01.07.2022, 508/2021-T, de 27.06.2022, 546/2020-T, de 17.01.2022, 307/2019-T, de 09.03.2020 e 488/2019-T, de 17.02.2020.

 

48.       Tais conclusões encontram ainda o devido respaldo no entendimento expresso pelo Supremo Tribunal Administrativo, nomeadamente no acórdão proferido no processo n.º 0411/16.0BEPNF, de 08.11.2023, no qual constam as seguintes considerações:

“Antes do mais, é de notar que a AT não pôs em causa a ligação causal entre o investimento efectuado pela ora Recorrida e a criação dos empregos ocorrida em 2011 nem a sua manutenção durante o período de dedução. O que considera é que não houve criação de postos de trabalho porque esta condição só poderia considerar-se preenchida se «à data de 31 de Dezembro de 2011 se verifica[sse] um aumento líquido do número de trabalhadores relativamente à média dos doze meses precedentes», o que não ocorreu. Ou seja, a AT sustenta que não basta a criação de postos de trabalho causada pelo investimento realizado, exigindo-se ainda que o número global de trabalhadores do sujeito passivo tenha aumentado. 

Dando de barato que a alegação da Impugnante (de que «no exercício de 2011, em consequência do investimento relevante realizado, teve uma criação líquida de postos de trabalho de 8 colaboradores») não tenha sido objecto de julgamento por parte do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel – que não a julgou provada nem não provada, como lhe competia (cfr. art. 123.º, n.º 2, do CPPT) – (O que, por si só, justificaria a devolução do processo à 1.ª instância para ampliação da matéria de facto, caso a tese de AT vingasse.), a verdade é que a fundamentação em que a AT suportou a recusa da aplicação do benefício, de inexistência de criação líquida de emprego, nunca serviria o seu propósito, pois arranca de um erro na interpretação da norma em causa, como bem considerou a sentença recorrida. Por isso, permitimo-nos conhecer do recurso.

Desde logo, a letra da lei – que constitui «o ponto de partida da interpretação» (Cfr. BAPTISTA MACHADO, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, Almedina, 1983, pág. 182, que assinala uma dupla função à letra da lei enquanto factor hermenêutico: por um lado, «uma função negativa», qual seja «a de eliminar aqueles sentidos que não tenham qualquer apoio, ou pelo menos uma qualquer “correspondência” ou ressonância nas palavras da lei»; por outro lado, «uma função positiva», que se reconduz a dois efeitos, sendo o primeiro, que, «se o texto comporta apenas um sentido, é esse o sentido da norma – com a ressalva, porém, de se poder concluir com base noutras normas que a redacção do texto atraiçoou o pensamento do legislador» e o segundo «quando, como é de regra, as normas (fórmulas legislativas) comportam mais de um significado)», «dar mais forte apoio a, ou sugerir mais fortemente um dos sentidos possíveis».) –aponta nesse sentido. Na verdade, como bem assinalou a Juíza do Tribunal a quo, o legislador disse «investimento relevante que proporcione a criação de postos de trabalho e a sua manutenção até ao final do período de dedução constante dos n.ºs 2 e 3 do artigo 3.º» (sublinhado nosso) e não que haja criação líquida de emprego nesse ou noutro período – expressões de sentido obviamente diverso –, apesar de ter utilizado expressamente esta segunda expressão relativamente a outros regimes de benefícios fiscais. Ora, o n.º 3 do art. 9.º CC impõe-nos presumir, não só «que o legislador consagrou as soluções mais acertadas», como também que «soube exprimir o seu pensamento em termos adequados».

Mas ainda que se pudesse considerar que a letra da lei comportava o significado que a Recorrente lhe aponta – e, a nosso ver, não pode –, sempre teríamos de ter presente que «na falta de outros elementos que induzam à eleição do sentido menos imediato do texto, o intérprete deve optar em princípio por aquele sentido que melhor e mais imediatamente corresponde ao significado natural das expressões verbais utilizadas» (Cfr. BAPTISTA MACHADO, ibidem.). Ora, criação de postos de trabalho não se confunde com criação líquida de emprego, sendo que esta última expressão tem, manifestamente, um carácter bem mais restritivo que a primeira. Tenha-se presente que se aconselha redobrado cuidado na tarefa hermenêutica uma vez que nos situamos no âmbito de benefícios fiscais, que, como é sabido, se encontram a coberto do princípio da legalidade tributária (cfr. art. 8.º da LGT e art. 103.º da Constituição da República Portuguesa), o que proíbe a sua integração por analogia (cfr. art. 11.º, n.º 4, da LGT). Para além disso, as normas que criam benefícios fiscais têm a natureza de normas excepcionais (cfr. art. 2.º, n.º 1, do Estatuto dos Benefícios Fiscais), pelo que devem ser interpretadas nos seus precisos termos, sem ampliações ou restrições. 

Mas não é só a letra da lei a apontar esse significado. Também a sua razão de ser (a ratio legis) – factor hermenêutico cuja consideração é imposta ao intérprete pelo n.º 1 do art. 9.º do CC (Nos termos do art. 9.º, n.º 1, do Código Civil, a interpretação não deve cingir-se à letra da lei, antes procurando reconstituir a partir do seu texto o pensamento legislativo.) – vai no sentido de que a norma releva a criação efectiva (e ulterior manutenção durante o período da dedução) de postos de trabalho (Sendo de realçar que a AT, através da Ficha Doutrinária – Processo 2010 002853 e 2010 001800, divulgou já o entendimento de que é suficiente a criação de um posto de trabalho.), independentemente de ser positiva a relação entre o número absoluto dos trabalhadores nesse ano e no ano anterior, i.e., independentemente do efectivo aumento global do número de trabalhadores da empresa. Se não vejamos: 

O RFAI 2019 integra-se no âmbito da Iniciativa para o Investimento e o Emprego, designada por Programa IIE, criado pela Lei 10/2009, de 10 de Março, programa que visou «promover o crescimento económico e o emprego, contribuindo para o reforço da modernização e da competitividade do País, das qualificações dos Portugueses, da independência e da eficiência energética, bem como para a sustentabilidade ambiental e promoção da coesão social» (cfr. art. 2.º, n.º 1, da Lei n.º 10/2009) e no seu âmbito incluíam-se medidas de «Apoio especial à actividade económica, exportações e pequenas e médias empresas (PME)» e de «Apoio ao emprego e reforço da protecção social» [cfr. alíneas d) e e) do n.º 1 do art. 3.º da Lei 10/2009). 

O RFAI 2009 foi criado no âmbito do mesmo Programa como «um sistema específico de incentivos fiscais ao investimento», conforme resulta do respectivo art. 1.º do mesmo Regime e é um regime que visa, essencialmente o investimento e não o emprego (o apoio ao investimento é calculado com base nos custos de investimento em activos corpóreos e/ou incorpóreos, e não com base nos custos de investimento em postos de trabalho ou em custos salariais estimados). Ou seja, o RFAI 2009 foi formulado como um incentivo ao investimento. Assim sendo, a criação de emprego é uma condição para a aplicação do benefício fiscal nele previsto, não é o seu objectivo principal, motivo por que bem se compreende que o legislador se tenha bastado com a «criação de postos de trabalho», ao invés de exigir, como noutros a criação líquida de emprego. Nesse contexto, a criação de postos de trabalho a que alude a alínea f) do n.º 3 do art. 2.º daquele regime, deverá ser entendido como um requisito sine qua non do direito ao benefício fiscal, mas não o fundamento desse direito. 

No mesmo sentido aponta o Regulamento (CE) n.º 800/2008 da Comissão, de 6 de Agosto de 2008, vigente na altura da implementação do RFAI 2009 e que está na sua génese. 

Na verdade, o referido Regulamento distingue dois tipos de apoios às PME: os apoios quantificados com base nos custos do investimento e os apoios quantificados com base nos custos relativos aos postos de trabalho directamente criados por um projecto de investimento. É para este último tipo de apoios que é utilizado o conceito de criação líquida de postos de trabalho por serem, justamente, aqueles em que a utilização de tal conceito se justifica. 

Ora, como deixámos já dito, o RFAI 2009 foi um apoio ao investimento, calculado com base nos custos de investimento em activos corpóreos e/ou incorpóreos, e não com base nos custos de investimento em postos de trabalho ou em custos salariais estimados. 

Por isso, também a ratio legis não autoriza a invocação do conceito de criação líquida de postos de trabalho para a interpretação a fazer da alínea f) do n.º 3 do art. 2.º do RFAI 2009, que se refere a criação de postos de trabalho. 

Concluímos, pois, que a expressão criação de postos de trabalho não pode ser interpretada, como pretende a Recorrente, com o sentido de criação líquida de postos de trabalho.

No caso, a AT reconhece que foram criados 5 postos de trabalho, que não põe em causa que se devem ter como causados pelo investimento relevante, o que basta para que se considere verificado o pressuposto da criação de postos de trabalho a que se refere a alínea f) do n.º 3 do art. 2.º do RFAI 2009.” (com negritos nossos).

 

49.       Em face do acima exposto dá-se como assente o erro em que incorreu a Requerida ao enunciar no RIT a imperatividade do cumprimento por parte da Requerente da exigência – que não resulta da letra da lei – de verificação de criação líquida de postos de trabalho, para efeitos de cumprimentos dos requisitos de que depende a fruição do benefício fiscal do RFAI.

 

50.       Acresce que, mesmo que tal exigência fosse relevante (que não é) para efeitos de acesso e fruição de tal benefício fiscal, sempre se teria de ter presente que a própria Requerida parece não pôr em causa que os investimentos que foram considerados em sede de RFAI, pelo aumento da capacidade produtiva que tornaram possível, criou postos de trabalho. Na verdade, no artigo 23.º da sua Resposta, a Requerida refere-se às alegações da Requerente quanto aos postos de trabalho gerados pelos investimentos em causa, não rebatendo de modo algum o que essas alegações pretendem demonstrar. 

 

51.       Mais: no artigo 28.º da Resposta, a Requerida afirma, em jeito conclusivo, que “não é suficiente a mera criação e manutenção de postos de trabalho específicos conexos com o investimento inicial, sob pena de violação do direito comunitário” … ou seja, entende que a criação e manutenção de postos de trabalho específicos conexos com o investimento inicial é condição necessária, ainda que não suficiente. Reconhece, pois, que foram criados e mantidos postos de trabalho específicos conexos com o investimento inicial. 

 

52.       Com a exceção da elegibilidade dos investimentos na aquisição e parametrização do ERP, resulta com meridiana clareza que a Requerida considera que os demais requisitos previstos no artigo 22.º, do CFI, para que a Requerente pudesse beneficiar do RFAI, foram preenchidos, o que põe ainda mais em evidência o erro cometido pela Requerida durante todo o procedimento tributário.

 

53.       Aqui chegados, e sem necessidade de mais considerações, adere o presente Tribunal Arbitral às conclusões da jurisprudência supra mencionada, sob evocação do desiderato uniformizador decorrente do artigo 8.º, n.º 3, do Código Civil, razão pela qual se julga procedente o vício de violação de lei invocado pela Requerente e se declaram ilegais os atos de liquidação adicional de IRC e de juros compensatórios impugnados nestes autos.

 

§4     Dos juros indemnizatórios

 

54.       Por fim, cumpre apreciar o pedido de condenação da Requerida no pagamento de juros indemnizatórios.

 

55.       O direito a tais juros encontra-se regulado no artigo 43.º, n.º 1 da LGT, que, ao que importa, estabelece que “São devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido.”.

 

56.       Ora, resultou provado que os atos de liquidação contestados enfermam de vício de violação de lei, por erro sobre os pressupostos de Facto e de Direito, unicamente imputável aos serviços da AT. Por conseguinte, ao ter a Requerente suportado – por força destes atos de liquidação contestados – uma dívida tributária em montante superior ao legalmente exigido (com a fixação de um montante de imposto a reembolsar inferior ao devido), é devido pela Requerida o pagamento de juros indemnizatórios, contados sobre o valor do imposto indevidamente suportado, desde a data do pagamento indevido, à taxa legal supletiva e até à data da emissão da correspondente nota de crédito, nos termos conjugados dos artigos 43.º, n.º 1, e 100.º, da LGT, 61.º, do CPPT, e 24.º, n.º 5, do RJAT.

VI.      DA DECISÃO

57.       Termos em que se decide:

a)          Julgar procedente o pedido de pronúncia arbitral formulado pela Requerente e, em consequência, declarar a ilegalidade e a anulação dos atos de liquidação de IRC n.º 2025..., referente ao exercício de 2021, que se baseou na correção do montante dos benefícios fiscais aplicáveis à Requerente de € 472.085,73 (quatrocentos e setenta e dois euros, oitenta e cinco euros e setenta e três cêntimos) para € 281.005,36 (duzentos e oitenta e um mil e cinco euros e trinta e seis cêntimos) e da liquidação de juros compensatórios n.º 2025..., no montante de € 19.348,84 (dezanove mil, trezentos e quarenta e oito euros e oitenta e quatro cêntimos);

b)          Condenar a Requerida no reembolso do imposto indevidamente suportado, acrescido de juros indemnizatórios, contados desde a data do pagamento indevido, à taxa legal supletiva, até à data da emissão da correspondente nota de crédito; e

c)          Condenar a Requerida nas custas do processo.

VII.    VALOR DO PROCESSO

58.       De harmonia com o disposto nos artigos 306.º, n.º 2, do CPC, 97.º-A, n.º 1, alínea a), do CPPT, e 3.º, n.º 2, do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária, fixa-se ao processo o valor de € 210.429,21 (duzentos e dez mil, quatrocentos e vinte e nove euros e vinte e um cêntimos) por ter sido esse o valor económico dado à presente ação arbitral e não contestado.

VIII. CUSTAS

59.       Fixa-se o valor da taxa de arbitragem em € 4.284,00 (quatro mil, duzentos e oitenta e quatro euros), nos termos da Tabela I do Regulamento das Custas dos Processos de Arbitragem Tributária, a pagar pela Requerida, nos termos dos artigos 12.º, n.º 2, e 22.º, n.º 4, do RJAT, e artigo 4.º, n.º 5, do citado Regulamento.

 

Lisboa, 1 de julho de 2026

 

Os árbitros,

 

Carla Castelo Trindade

(Presidente)

 

Alexandra Gonçalves Marques 

(Vogal)

 

 

Nuno Pombo

(Vogal e Relator)