DECISÃO ARBITRAL
Os árbitros Conselheiro Jorge Lopes de Sousa (árbitro-presidente), Dr. Gaspar Vieira de Castro (árbitro vogal relator) e Dr. Jesuíno Alcântara Martins (árbitro vogal), designados pelo Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa para formarem o tribunal arbitral, constituído em 17 de março de 2026, acordam no seguinte:
I. Relatório
1. A...SGPS, pessoa coletiva número..., com sede em..., ..., ...-... ... (a “Requerente”), requereu a constituição de tribunal arbitral, ao abrigo do disposto nos artigos 2.º, n.º 1, alínea a), e 10.º do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro, apresentando pedido de pronuncia arbitral (PPA) com vista à apreciação da legalidade do ato de liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) relativo ao período correspondente ao ano de 2021 (liquidação de IRC n.º 2025..., que apura, juros compensatórios incluídos no montante de € 68 261,80, um valor a pagar de € 633 730,35) – liquidação contra si processada pela Autoridade Tributaria e Aduaneira (a “AT”, aqui “Requerida”).
Na sequência da referida liquidação, a AT emitiu a correspondente demonstração de acerto de contas n.º 2025..., com data limite de pagamento voluntário em 24-11-2025 – onde, ponderando o encontro com a liquidação anterior, vem apurado o valor a pagar de € 625 085,34, que se reparte em € 557 168,13 de imposto e € 67 917,21 de juros compensatórios.
2. A questionada liquidação decorre de duas correções processadas pela AT na sequência de procedimentos de inspeção a cargo dos Serviços de Inspeção Tributária (a “IT”) que, quanto ao imposto, assumem os seguintes montantes: uma de € 46 249,96 relativa à aplicação da eliminação da dupla tributação internacional, e outra, de € 510 918,17, reportada ao Regime Fiscal de Apoio ao Investimento (RFAI).
A Requerente questiona a liquidação apenas na parte que se refere a esta última correção – pedindo a sua anulação nessa parte, bem como o pagamento de juros indemnizatórios, alegando que foi efetuado integralmente o pagamento que lhe era exigido.
Repartindo proporcionalmente o montante dos juros compensatórios incluídos na liquidação – integrados na liquidação do imposto em face do disposto no art.º 35.º/n.º8 da LGT – pelas duas correções processadas quanto ao imposto, apura-se que o montante de juros relativos à correção que a Requerente questiona ascende a € 62 279,47 – pelo que o valor total do pedido, fora eventualmente a parte relativa a juros indemnizatórios, ascende a € 573 197,64.
3. O pedido de constituição de tribunal arbitral foi aceite pelo Senhor Presidente do CAAP em 2026-01-12 como processo em fase de procedimento arbitral.
4. A Requerente não procedeu à nomeação de árbitro, pelo que, ao abrigo do disposto na alínea a) do n.º 2 do artigo 6.º e da alínea a) do n.º 1 do artigo 11.º do RJAT, o Senhor Presidente do Conselho Deontológico do CAAD designou os signatários como árbitros do tribunal arbitral coletivo, tendo estes aceitado a designação – e as partes, devidamente notificadas, não manifestaram vontade de recusar qualquer das designações.
Em conformidade com o preceituado na alínea c) do n.º 1 do artigo 11.º do RJAT, o tribunal arbitral foi regularmente constituído em 2026-03-17.
5. As partes gozam de personalidade e capacidade judiciárias, são legitimas e estão representadas (artigos 4.º e 10.º/n.º2 do RJAT e art.º1.º da Portaria 112-A/2011, de 22/3)
O processo não enferma de nulidades.
Nos termos do art.º 10.º/n.º1/alínea a) do RJAT e do art.º 102.º/n.º1 do CPPT, o pedido de constituição do tribunal arbitral é tempestivo.
6. A Requerida, notificada para o efeito, veio apresentar Resposta em 2026-04-28, onde se defende por impugnação.
7. Em 2026-04-30 foi proferido despacho a designar o dia 28 de maio de 2026 para a reunião a que se refere o art.º 18.º do RJAT, inclusive para a produção de prova testemunhal.
Foi realizada a referida reunião na data agendada, onde o Ilustre Representante da Requerida informou o tribunal arbitral de que prescindia da inquirição das testemunhas arroladas na Resposta, na sequência do que foram inquiridas apenas as testemunhas arroladas no PPA, B... e C... .
8. As partes foram notificadas para a alegar, querendo, e vieram a pronunciar-se em termos que, no essencial, reiteram as posições que sustentaram no PPA (a Requerente) e na Resposta e no RIT a que infra nos referimos no ponto 10 (a Requerida).
9. A Requerente é sujeito passivo de IRC tributado segundo o Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades (RETGS) previsto e regulado nos art.ºs 69.º a 71.º do CIRC, em cujo perímetro se inclui a sociedade D..., S. A. (doravante “D...”), desde 2014-01-01.
Relativamente ao período correspondente ao ano de 2021, a Requerente apresentou a declaração de rendimentos modelo 22 referente ao RETGS, onde declarou um montante de benefícios fiscais, a deduzir à coleta, de € 1 148 129,98, que inclui o valor de € 510 918,17 relativo ao RFAI, justificando este por investimentos efetuados pela D... em ativos fixos tangíveis, com um valor total de € 2 043 672,68.
10. A AT promoveu dois procedimentos de inspeção: primeiro um à D..., onde concluiu que era indevido todo o incentivo fiscal do RFAI a que esta se julgou com direito, no referido valor de € 510 918,17, e depois outro, agora à Requerente, por via do qual transpôs para esta os efeitos do corte naquela do direito à dedução do RFAI, dada a aplicação do RETGS.
Foram processados relatórios de inspeção, um para cada um dos referidos procedimentos de inspeção (que designaremos, respetivamente, “RIT_A...” e simplesmente “RIT”) – sendo que a liquidação de IRC ora colocada em crise vem fundamentada nos factos e conclusões aí expressos.
O RIT foi precedido de um projeto de relatório de inspeção tributária, que aqui designaremos por “PRIT”
Os ativos fixos tangíveis em que a Requerente pretende sustentar o direito ao benefício do RFAI distribuem-se por 16 rubricas elencadas [números de ordem de (1) a (16)] num quadro expresso no PRIT, na parte que infra se transcreve no item D dos factos provados.
11. A Requerida, acolhendo de parte inteira o argumentário desenvolvido no RIT (“...dá-se por integralmente reproduzida, para todos os efeitos legais, toda a argumentação patente no relatório de inspeção tributária que constam do PROCESSO ADMINISTRATIVO”, diz no art.º 5.ºda sua douta Resposta) sustenta a tese de recusa do direito ao benefício do RFAI em quatro vertentes de argumentação:
a) numa perspetiva de apreciação global, arguindo (i) que o investimento em causa, visto à luz dos ativos com maior significado operativo direto na atividade da empresa e de custo mais elevado (em concreto uma máquina de corte a laser e uma ponte rolante) se destinaram a mera substituição de equipamentos anteriores, e (ii) que não ocorreu, ou pelo menos a Requerente não provou, aumento da capacidade produtiva;
b) num enfoque específico, alegando (iii) que os ativos diferentes da maquina de corte a laser e da ponte rolante não determinam por si aumento da capacidade produtiva porque estão relacionados com o propósito de potenciar o aproveitamento da capacidade produtiva instalada, e (iv) que, muito em concreto quanto a um bem (a ponte rolante) a Requerente o havia tomado por valor superior ao custo – tudo como de seguida explicitamos, reportando-nos à numeração expressa no quadro inserto no supra referido quadro do PRIT (item D do factos provados)
11.1. A propósito da tese de que se trata de investimento de mera substituição de equipamentos anteriores, quanto ao número de ordem (9) – máquina de corte a laser e aos números de ordem (6) e (16) – ponte rolante, e seus efeitos em matéria do RFAI, o pensamento da Requerida pode sintetizar-se na seguinte passagem do PRIT: “Ora o investimento indicado pela D... para o RFAI de 2021 não é mais do que a substituição de uma linha produtiva já existente nas suas instalações por equipamento mais moderno e eficiente que visa a reposição da capacidade produtiva do equipamento existente anteriormente e agora substituído. Neste sentido o investimento em causa não integra o conceito de investimento inicial na tipologia de aumento da capacidade produtiva de um estabelecimento existente a que alude a alínea d) do n.º 2 do artigo 2.º da portaria n.º 297/2015”.
Salienta que este aspeto será “aplicável ao caso concreto da substituição da máquina de corte a laser e da ponte rolante”. E apela, em apoio da sua tese, ao disposto no n.º 5.º do art.º 22.º do CFI, atribuindo relevância à circunstância de a norma estabelecer que “Considera-se investimento realizado o correspondente às adições...”
11.2. Quanto aos ativos elencados com os números de ordem (1), (2), (3) (12) (14) e (15) afirma que “Estes investimentos não contribuem, de per si, para o aumento da capacidade produtiva de um estabelecimento existente podendo apenas contribuir para um aumento da eficiência da capacidade produtiva já instalada”.
11.3. A propósito dos ativos elencados com os números de ordem (4), (5), (7), (8) (10) (11) diz que “também não se vislumbra de que forma aumentam a capacidade produtiva. Da nossa perspetiva trata-se de investimentos complementares à aquisição da máquina de corte e da ponte rolante já antes descritas e que, conforme descrito, são bens de substituição e não bens adquiridos que integrem o conceito de investimento inicial na tipologia de aumento da capacidade produtiva de um estabelecimento existente a que alude a alínea d) do n.º 2 do artigo 2.º da portaria n.º 297/2015”.
11.4. Sobre o tema do aumento da capacidade produtiva, diz a Requerida que “... o investimento realizado pela Requerente não visou instalar capacidade produtiva adicional, ou seja, não visou equipamentos produtivos que permitissem incrementar a capacidade de produzir mais unidades de produto comparativamente à que decorre dos equipamentos pré-existentes”, que “tratou-se de mera substituição de equipamento”, e que “Os investimentos ....visaram a manutenção da operacionalidade da unidade produtiva1 que se encontrava obsoleta e que, por isso, necessitava da substituição dos seus equipamentos para repor a sua capacidade produtiva”
Diz ainda a Requerida que o ónus da prova da verificação dos elementos que suportam o direito do RFAI é da Requerente.
11.5. Em geral quanto aos investimentos que estão para além da máquina de corte a laser e da ponte rolante [números de ordem (9) e (6) e 16)] alega que “os investimentos que implicam o aumento da eficiência dos processos de produção, por exemplo, através da introdução de novas tecnologias com o objetivo específico de melhoria da produtividade do trabalho ou da redução dos custos ... não têm enquadramento no conceito de investimento inicial”, que “não basta que tenham conduzido ao aumento da produtividade, porquanto não é esse o racional subjacente à tipologia de investimento inicial relativa ao aumento da capacidade de um estabelecimento já existente”; que “são apenas um investimento complementar”
11.6. Conclui que “Por tudo o exposto, o investimento indicado pela D... para o RFAI de 2021 não é mais do que a substituição de uma linha produtiva já existente nas suas instalações por equipamento mais moderno e eficiente que visa a reposição da capacidade produtiva do equipamento existente anteriormente e agora substituído. Neste sentido o investimento em causa não integra o conceito de investimento inicial na tipologia de aumento da capacidade produtiva de um estabelecimento existente a que alude a alínea d) do n.º 2 do artigo 2.º da portaria n.º 297/2015.
Em face do descrito, verifica-se que os investimentos indicados pelo sujeito passivo como relevantes para o RFAI de 2021, no montante de €2.043.672,68 não reúne os requisitos para ser elegível por infração ao artigo 22.º, n.º 5 do CFI conjugado com a alínea d) do n.º 2 do artigo 2.º da Portaria 297/2015. Este investimento corresponde à correção da dotação do RFAI de 2021, no montante de €510.918,17 (€2.043.672,68 * 25%”.
12. No PPA, a Requerente rebate o argumentário em que no PRIT e no RIT vem suportada a questionada liquidação – que é acolhido na Resposta da Requerida –nos termos que seguem.
12.1. Quanto à alegação de que os investimentos realizados são de mera substituição, em particular a máquina de corte a laser e a ponte rolante, reconhece que efetivamente ocorreu a substituição de equipamentos anteriores, mas alega que se trata de substituição promovida (e efetivamente integrada) num propósito de aumentar a capacidade produtiva, que diz efetivamente conseguida – concluindo que, nestas condições, não deixa de cumprir o requisito de investimento de “adição” a que se refere o n.º 5 do art.º22.º do CFI e que não está afastada a sua inclusão no conceito de investimento inicial.
12.2. Relativamente à questão do aumento da capacidade produtiva, retomando o argumentário oferecido em sede de exercício do direito de audição no procedimento inspetivo à B D..., alega que ocorreu importante aumento de produção induzido pela operação da máquina de corte a laser, que se resume, em peso e unidades de produtos, no quadro seguinte:
esclarecendo as condições concretas em que o aumento da produção ocorre.
12.3. E em geral quanto aos restantes ativos adquiridos sustenta que têm uma relação de complementaridade com o equipamento cuja operação induziu o aumento da produção.
13. Em face do exposto, o tribunal identificou as seguintes questões a decidir:
- Questão A – A Requerente incumpriu o ónus que lhe incumbia quanto à prova de ocorrência dos factos constitutivos do direito ao benefício fiscal do RFAI ?
- Questão B – O conceito de “investimento inicial” emanente do Regulamento (UE) n.º 651/2014 da Comissão, de 17 de junho de 2014 (RGIC) e da Portaria 297/2015, de 21/9, relevante para efeitos do RFAI, exclui quaisquer investimentos de substituição ?
- Questão C – No caso do presente PPA, ocorre falta de cumprimento do pressuposto de aumento da capacidade produtiva do estabelecimento – ou da respetiva prova – atribuível ao investimento oferecido pela Requerente ?
- Questão D – Na hipótese de efetivo propósito de aumento da capacidade e do seu efetivo conseguimento, os investimentos de que diretamente decorre (em concreto a máquina de corte a laser) podem ser incluídos no conceito de “investimento inicial” ou estão afastados por se tratar de investimentos de substituição?
- Questão E – Os restantes itens (para lá da máquina de corte a laser) do investimento arrolado pela Requerente como suporte do benefício do RFAI cumprem as condições para inclusão do conceito de “investimento inicial” ?
- Questão F – Relativamente à ponte rolante existe efetivo erro, por excesso, quanto ao valor apresentado pela Requerente para efeitos do RFAI ?
- Questão G – A Requerente tem direito a juros indemnizatórios ?
II. Fundamentação
Matéria de facto - factos provados
14. Com relevo para a decisão o tribunal considera provados os seguintes factos:
A – Conforme RIT, quanto ao período de 2021, a Requerente é tributada segundo o Regime Especial de Tributação de Grupos de Sociedades (RETGS), com inclusão da D... , que integra o respetivo perímetro.
B – Conforme RIT, a D... é sujeito passivo de IRC “pela atividade principal de fabricação de estruturas de construções metálicas, CAE 25110, e pelas atividades secundárias de construção de edifícios, CAE 41 200, manutenção e reparação de veículos automóveis, CAE 45 200, e pintura e colocação de vidros, CAE 43340”.
C – Conforme RIT e RIT_A..., nas declarações de rendimento modelo 22 submetidas à AT, relativamente ao referido período de 2021, a D... como entidade diretamente executora do investimento, e a Requerente como efetiva e imediata beneficiária do incentivo do RFAI na relação com o Estado, dada a tributação segundo o RETGS, arrogaram-se o direito a um benefício fiscal no montante global de € 510 918.17 – daqui resultando que, na respetiva autoliquidação, a Requerente tenha efetivamente usufruído, por dedução à coleta do IRC, de tal benefício por esse montante.
D – Conforme RIT, no projeto de relatório que antecedeu o RIT e foi notificado à D... para efeitos de exercício do direito de audição nos termos do art.º 60.º da LGT, a AT começou por sustentar, no PRIT, a tese de negação do direito ao benefício do RFAI nos termos seguintes:
“....
b) RFAI
O sujeito passivo deduz à coleta de IRC do período de tributação de 2021, benefícios fiscais no montante de €536.830,58, dos quais €381.837,55 respeitam a RFAI (Regime Fiscal de Apoio ao Investimento), que correspondem a parte da dotação no período de tributação de 2021 no valor de € 510 918,17 conforme declarado no Q074 do Anexo D da declaração de rendimentos modelo 22.
[cópia do Q074)
Atendendo a que a D... é tributada pelo RETGS, importa referir que o valor efetivamente deduzido à coleta na declaração de rendimentos modelo 22 do GRUPO correspondeu à dotação total do RFAI de 2021, no valor de €510.918,17, não transitando qualquer saldo para o período de tributação seguinte.
b.1) Enquadramento fiscal
Através do Decreto-Lei nº 162/2014, de 31 de outubro, foi aprovado o Código Fiscal do Investimento (adiante designado por CFI), no qual foi estabelecido o RFAI (Capítulo III do CFI) que, conforme prevê o n.º 2 do artigo 1.º do CFI, constitui um regime de auxílio com finalidade regional, aprovado nos termos do Regulamento (UE) n.º 651/2014 da Comissão, de 16 de junho de 2014, que declara certas categorias de auxílio compatíveis com o mercado interno, em aplicação dos artigos 107.º e 108.º do Tratado, publicado no Jornal Oficial da União Europeia, nº L 187, de 26 de junho de 2014 (RGIC).
O RFAI consta do capítulo III (artigos 22.º a 26.º) do CFI.
No n.º 1 do artigo 22.º (âmbito de aplicação do RFAI e definições) do CFI está definido que <<O RFAI é aplicável aos sujeitos passivos de IRC que exerçam uma atividade nos setores especificamente previstos no n.º 2 do artigo 2.º, tendo em consideração os códigos de atividade definidos na portaria prevista no n.º 3 do referido artigo, com exceção das atividades excluídas do âmbito sectorial de aplicação das OAR1 e do RGIC.>>
Para efeitos da definição dos setores de atividade elegíveis e que permitem a concessão de benefícios fiscais, e conforme prevê o n.º 3 do artigo 2.º do CFI, foi publicada a Portaria n.º 282/2014, de 30 de dezembro, a qual, por força do disposto no n.º 1 do artigo 22.º do CFI, também se aplica ao RFAI.
Com a atividade principal de fabricação de estruturas de construções metálicas, CAE 25110, a D... exerce uma atividade elegível para efeitos de RFAI por enquadramento na alínea b) do artigo 2.º da Portaria 282/2014 e não excecionada pelo artigo 1.º do mesmo normativo. Contudo, as atividades secundárias em que o sujeito passivo se encontra registado (CAE 41200 – manutenção e reparação de veículos automóveis e 43340 – pintura e colocação de vidros) estão excluídas deste benefício fiscal por não se encontrarem previstas em nenhuma das alíneas do artigo 2.º da Portaria 282/2014.
Os investimentos relevantes para o RFAI indicados pelo sujeito passivo, foram, de acordo com a sua exposição, efetuados na atividade principal de construção de estruturas metálicas, enquadramento que não se contesta.
Consideram-se aplicações relevantes (artigo 22.º do CFI) os investimentos realizados em ativos fixos tangíveis, adquiridos no estado novo, desde que afetos à exploração da empresa, com exceção de:
- Terrenos, salvo no caso de se destinarem à exploração de concessões mineiras, águas minerais e de nascente, pedreiras, barreiros e areeiros em investimentos na indústria extrativa;
- Construção, aquisição, reparação e ampliação de quaisquer edifícios, salvo se forem instalações fabris ou afetos a atividades turísticas, de produção de audiovisual ou administrativas;
- Viaturas ligeiras de passageiros ou mistas;
- Mobiliário e artigos de conforto ou decoração, salvo equipamento hoteleiro afeto a exploração turística;
- Equipamentos sociais;
- Outros bens de investimento que não estejam afetos à exploração da empresa.
Poderão ainda constituir aplicações relevantes os investimentos realizados em ativos intangíveis, constituídos por despesas com transferência de tecnologia, nomeadamente através da aquisição de direitos de patentes, licenças, know-how ou conhecimentos técnicos não protegidos por patente.
Para beneficiar deste incentivo fiscal (RFAI) o sujeito passivo deve preencher cumulativamente as seguintes condições:
- tem que ter a contabilidade regularmente organizada,
- o lucro tributável não pode ser determinado por métodos indiretos,
- manter na empresa e na região durante um período mínimo de 5 anos (se não PME) os investimentos realizados,
- não pode ser devedora ao Estado e à Segurança Social
- não pode ser considerada empresa em dificuldades e
- tem que demonstrar a criação líquida de postos de trabalho e a sua manutenção até ao final dos 5 anos, em caso de não PME como é o caso de D... .
Importa ainda referir que, nos termos do n.º 5 do artigo 22.º do CFI, se considera <<investimento realizado o correspondente às adições, verificadas em cada período de tributação, de ativos fixos tangíveis e ativos intangíveis e bem assim o que, tendo a natureza de ativo fixo tangível e não dizendo respeito a adiantamentos, se traduza em adições aos investimentos em curso>>.
O benefício fiscal corresponde a 25% das aplicações relevantes realizadas a deduzir até ao limite de 50% da coleta apurada no próprio período de tributação (no período de tributação de início de atividade e nos dois seguintes a dedução do RFAI pode ser efetuada até ao total da coleta, situação não aplicável ao caso em apreço). Quando a coleta não é suficiente para a dedução do RFAI, o valor não deduzido pode ser reportado para os 10 períodos de tributação seguintes, sendo dedutível até 50% da coleta apurada em cada um dos anos.
As aplicações relevantes têm que cumprir com o disposto na Portaria 297/2015, de 21/09,concretamente o disposto no artigo 2º, n.º 2, d): são aplicações relevantes os investimentos no âmbito de um investimento inicial, considerando-se como tal “os investimentos relacionados com a criação de um novo estabelecimento, o aumento da capacidade de um estabelecimento já existente, a diversificação da produção de um estabelecimento no que se refere a produtos não fabricados anteriormente nesse estabelecimento, ou uma alteração fundamental do processo de produção global de um estabelecimento existente”. O RFAI não se aplica a investimentos de substituição ou correntes normais ao desenvolvimento habitual das atividades exercidas, mas a investimentos iniciais.
Nos termos dos n.ºs 5 e 6 do artigo 23.º do CFI os benefícios fiscais previstos no RFAI devem respeitar os limites máximos aplicáveis aos auxílios com finalidade regional em vigor na região na qual o investimento seja efetuado, nos termos do artigo 43.º. Caso os investimentos beneficiem de outros auxílios de Estado, o cálculo dos limites referidos deve ter em consideração o montante total dos auxílios de Estado com finalidade regional concedidos ao investimento em questão, proveniente de todas as fontes.
Nos termos do artigo 43.º do CFI, o limite máximo é de 25% para os investimentos efetuados na região centro (aplicável à D... em caso de investimentos efetuados nas suas instalações sitas em ..., ...), limite este majorado em 10 pontos percentuais para as médias empresas e em 20 pontos percentuais para as micro e pequenas empresas tal como definidas na Recomendação n.º 2033/361/CE, da Comissão, de 2003/05/06.
Sendo a D... uma não PME, tal como declarado na declaração de rendimentos modelo 22, o limite máximo dos auxílios estatais para o mesmo investimento é de 25%.
b.2) Investimento inicial de aumento da capacidade produtiva de um estabelecimento existente versus investimento em equipamento de substituição e modernização de linha produtiva existente
Na memória descritiva do investimento realizado no âmbito do RFAI D... afirma que estes investimentos tiveram como objetivo <<dotar a D... das tecnologias e infraestruturas necessárias à expansão da sua capacidade produtiva, essencialmente ao nível das construções metálicas e dos sistemas de coberturas, possibilitando a oferta de soluções de maior valor acrescentado aos seus cliente>>
Ainda conforme indicado pelo sujeito passivo, os principais investimentos e áreas de intervenção foram:
Principais investimentos realizados
No âmbito desta estratégia de crescimento e com vista à expansão da sua capacidade produtiva, a D... realizou, no período de tributação de 2021, um conjunto de investimentos, dos quais se destacam:
- Equipamento produtivo – máquinas de soldadura, viradeira hidráulica, máquina de laser, pontes rolantes, braços telescópicos, garras de elevação, serrote, máquina de cozer, equipamentos de pintura, secadores, compressor, elevadores, alimentador pneumático, diluter, rádios comando para pontes rolantes e sistema para controlo de produção e gestão, acondicionamento e movimentação de stocks.
- Equipamento de transporte de mercadoria
- Equipamento informático – computadores, monitores e software Tekla Structures, Storagecraft, Plate Nesting e SAP2000.
- Trabalhos de construção civil – trabalhos de construção para ampliação, remodelação e reparação das unidades de metalomecânicas atuais (em particular, a Unidade 1 e Unidade 3).
- Reconstrução e ampliação do edifício administrativo.
Principais áreas de intervenção
Os investimentos acima descritos foram incorporados, essencialmente, nas seguintes áreas de intervenção do processo produtivo da D...: soldadura, corte, pintura, enformados e coberturas, acessórios, gestão de stocks e, também, na área de informática.
A D... conclui que <<o conjunto de investimentos realizados no período de tributação de 2021 e considerados relevantes para efeitos do crédito fiscal do RFAI têm enquadramento na tipologia de investimento de "aumento da capacidade de um estabelecimento já existente", nos termos previstos na alínea d) do n.º 2 do artigo 2.º da portaria n.º 297/2015, de 21 de setembro>>.
O sujeito passivo enviou também a relação dos investimentos efetuados (anexo 3) e o mapa de mais-valias.
Enviou ainda as faturas de aquisição que representam cerca de 97% (€1.895.905,70 / €2.043.672,68) dos bens que constituem os investimentos relevantes e as faturas de venda dos bens do ativo fixo tangível vendidos em 2021.
Da análise a estes elementos destacamos algumas situações que passamos a descrever.
> Aquisição de ponte rolante ao fornecedor E..., Lda, NIF ... – n.º de ordem 6 e 16 do quadro supra
Em maio de 2021 foi adquirida uma ponte rolante ao fornecedor E..., Lda, NIF ... no valor global de €43.232,50 (fatura n.º Q21/69 - €23.767,50 + fatura n.º Q21/65 - €19.465,00.
No mapa dos investimentos relevantes (anexo 3) estas faturas têm os valores de €39.700,00 e €19.465,00 o que perfaz um total de €59.165,00. Logo, foi considerado investimento relevante no valor de €15.932,50 que não tem subjacente a aquisição de qualquer elemento do ativo fixo tangível e que por isso não é elegível para o RFAI.
Referir que as faturas que titulam a aquisição deste bem estão registadas na contabilidade pelos registos contabilísticos n.ºs 2021-05-25 6 00060005000254 e 2021-05-10 6 00060005000070 num total de €43.232,50.
Por outro lado, verifica-se que a D... vendeu, em março de 2021, 2 pontes rolantes a E..., Lda pelo valor de €3.000,00 o que permite concluir que a ponte rolante adquirida a esta entidade visa a substituição de, pelo menos, uma das pontes rolantes vendidas.
> Aquisição de máquina de corte a laser ao fornecedor F...– numero de ordem 9 do quadro supra
Integra os investimentos relevantes do RFAI indicados pelo sujeito passivo a máquina de corte a laser, mod LT 14, adquirida em 2021/09/03 ao fornecedor F... S.P.A., NIF IT-... por €1.195.000,00 (anexo 7). Esta fatura corresponde ao documento contabilístico com o identificador n.º 2021-09-03 6 00060012000936.
Neste ano de 2021, concretamente em 2021/07/12, a D... vendeu a G..., Lda, NIF..., uma linha de corte e furação de perfis usada por €70.000,00. Este equipamento tinha sido adquirido em maio de 2001 por €500.000,00 (anexo 8).
Também neste caso se verifica a substituição de equipamento em uso na D... por outro mais moderno e eficiente que não preenche o requisito de investimento inicial a que alude a alínea d) do n.º 2 do artigo 2.º da portaria n.º 297/2015, por se tratar de equipamento que visa repor a capacidade de bens de equipamento já existentes e menos eficientes devido ao uso e à obsolescência normal do exercício da atividade.
Importa referir que o facto dos equipamentos vendidos poderem evidenciar desgaste, nomeadamente pela sua utilização, não significa que o investimento em equipamentos equivalentes seja considerado investimento inicial, porque não cria uma nova capacidade inexistente
> Restante investimento
Além dos investimentos já relatados, o sujeito passivo inclui ainda nas aplicações relevantes do RFAI: obras realizadas no cais de carga e descarga da unidade 1 (n.ºs de ordem 1 a 3), a aquisição de um tractor Mercedes com grua (n.º de ordem 12), equipamento informático (n.º de ordem 14) e prestação de serviços de alterações no projeto do edifício sede (n.º de ordem 15). Estes investimentos não contribuem, de per si, para o aumento da capacidade produtiva de um estabelecimento existente podendo apenas contribuir para um aumento da eficiência da capacidade produtiva já instalada.
Relativamente aos restantes investimentos, 4 diluter Pro (n.º de ordem 4), 1 viradeira hidráulica (n.º de ordem 5), 23 braços telescópicos (n.º de ordem 7), equipamento de pintura (n.º de ordem 8), o compressor (n.º de ordem 10) e o secador frigorífico (n.º de ordem 11), também não se vislumbra de que forma aumentam a capacidade produtiva. Da nossa perspetiva trata-se de investimentos complementares à aquisição da máquina de corte e da ponte rolante já antes descritas e que, conforme descrito, são bens de substituição e não bens adquiridos que integrem o conceito de investimento inicial na tipologia de aumento da capacidade produtiva de um estabelecimento existente a que alude a alínea d) do n.º 2 do artigo 2.º da portaria n.º 297/2015.
> Noção de investimento inicial
Como já se afirmou, e se percebe da leitura conjugada do n.º 5 do artigo 2.º do CFI e da alínea d) do n.º 2 do artigo 2.º da portaria n.º 297/2015, para que o investimento efetuado em aplicações relevantes seja elegível, é necessário que integre o conceito de "investimento inicial", salientando-se que não se considera aplicação relevante a aquisição isolada de ativos que não integrem tal conceito e ainda que não são elegíveis investimentos que visem a substituição de outros equipamentos já existentes na empresa.
Dito de outra forma, os benefícios fiscais do RFAI, enquanto auxílios regionais ao investimento, deverão ser concedidos a um investimento inicial, não se destinando a reduzir despesas correntes associadas ao funcionamento da empresa.
Importa salientar que a compra de um equipamento novo, mais moderno, traz (ou pode trazer), só por si, um aumento de eficiência e produtividade. No entanto, isso não significa que não substitua o equipamento (menos evoluído tecnologicamente, mais obsoleto por ser mais antigo) que foi vendido no período de tributação, sendo por isso investimento de substituição, que não integra o conceito de investimento inicial nos termos definidos na alínea d) do n.º 2 do artigo 2.º da Portaria 297/2015, uma vez que não aumentam a capacidade produtiva, apenas repõem.
O conceito de investimento inicial a que alude esta norma só abrange as aquisições de ativos relacionados com um investimento agregador que, de forma independente, se destaque em relação aos ativos pré-existentes, encontrando-se assim excluídas do referido conceito a aquisição isolada de ativos e a aquisição de equipamentos de substituição e de equipamentos complementares. Entende a AT que a mera substituição de equipamento não implica um investimento inicial, ex novo, que induza ao aumento da capacidade do estabelecimento existente. Antes consubstancia um investimento necessário que decorre do normal funcionamento de uma atividade industrial.
Por tudo o exposto, o investimento indicado pela D... para o RFAI de 2021 não é mais do que a substituição de uma linha produtiva já existente nas suas instalações por equipamento mais moderno e eficiente que visa a reposição da capacidade produtiva do equipamento existente anteriormente e agora substituído. Neste sentido o investimento em causa não integra o conceito de investimento inicial na tipologia de aumento da capacidade produtiva de um estabelecimento existente a que alude a alínea d) do n.º 2 do artigo 2.º da portaria n.º 297/2015.
Em face do descrito, verifica-se que os investimentos indicados pelo sujeito passivo como relevantes para o RFAI de 2021, no montante de €2.043.672,68 não reúne os requisitos para ser elegível por infração ao artigo 22.º, n.º 5 do CFI conjugado com a alínea d) do n.º 2 do artigo 2.º da Portaria 297/2015. Este investimento corresponde à correção da dotação do RFAI de 2021, no montantede €510.918,17 (€2.043.672,68 * 25%).”
E – A D... exerceu o direito de audição para que foi notificada, sendo de referir que a IT salientou no RIT
- que aí a D... veio dizer que entendia que “a conclusão genérica de que os investimentos de substituição não constituem investimento inicial, não se afigura correta”, suportando-se em várias decisões do CAAD: Processos n.ºs 485/2022-T, 567/2021-T, 574/2020-T, 726/2020-T, 483/2022-T; e
- que aí a D... veio acrescentar que
"11. A não exclusão do «investimento de substituição» é ainda confirmada indiretamente no CFI pelo facto de ela estar expressamente prevista no n.º 4 do artigo 11.º, para os benefícios fiscais contratuais ao investimento produtivo,, mas não estar prevista para o RFAI ou para a DLRR, o que, no pressuposto de que o legislador soube exprimir o seu pensamento em termos adequados, como tem de se presumir (n.º 3 do artigo 9.º do Código Civil), permite concluir que não se pretendeu estender aquela exclusão ao RFAI e à DLRR.
12. Por outro lado, na FAQ 26 do «General Block Exemption Regulation (GBER) Frequently AskedQuestions July 2015» reportada à «extensão da capacidade de um estabelecimento existente» refere-se o seguinte: «o que se entende por extensão da capacidade de um estabelecimento existente? Isto deve ser entendido como a produção de um volume maior de todos os produtos? A extensão da capacidade de um estabelecimento existente significa que o estabelecimento existente é colocado em uma situação em que pode fabricar mais volume de, pelo menos, um dos produtos já produzidos no estabelecimento, enquanto o processo de produção geral subjacente não é fundamentalmente alterado».
13. Não há, portanto, qualquer afastamento dos equipamentos de substituição, basta que com o equipamento adquirido, o estabelecimento passe a poder fabricar mais volume de pelo menos um dos produtos já produzidos no estabelecimento.
(...)
15. Como decorre de toda a jurisprudência citada, a mera constatação de que se trata de «substituição de uma linha produtiva já existente» não permite excluir o investimento efetuado do conceito de investimento inicial.
16. Como ficou claro no Acórdão do CAAD no Processo n.º 300/2022-T, basta a relação destes investimentos com o aumento da capacidade produtiva para assegurar o direito ao benefício.
17. Ora, a Exponente não efetuou despesas de investimento no montante de €2.043.672,68 para que, no final, ficasse inalterada a capacidade de um estabelecimento existente.
18. Em particular, a Exponente não adquiriu uma máquina de corte a laser, (...), por €1.195.000,00, substituindo outra máquina de corte adquirida em 2001 (totalmente amortizada e vendida por €70.000,00), para manter inalterada a capacidade do estabelecimento, isto é, apenas para repor a «capacidade produtiva de equipamento existente anteriormente e agora substituído».
19. Com efeito, como decorre do quadro infra, a nova máquina permitiu aumentar significativamente a produção, como é evidente nos anos subsequentes ao investimento:
20. Com o anterior equipamento M&G produziam-se em média 13Ton/mês e ao adquirir o equipamento BML passou-se a produzir uma média de 60Ton/mês.
21. Houve, portanto, um aumento da capacidade instalada do estabelecimento e uma alteração qualitativa do processo produtivo, que é manifesto no aumento no volume de produção, não se limitando a uma mera «reposição da capacidade produtiva do equipamento existente».
22. Com efeito o equipamento BML:
a) possui maior velocidade de corte e furação relativamente ao equipamento anterior;
b) tem a capacidade de efetuar marcação de forma automática e final nas peças produzidas (até então marcadas manualmente com uma tarefa adicional de marcação da peça numa etapa seguinte);
c) tem a capacidade de cortar geometrias complexas que, até à instalação da máquina, eram cortadas manualmente (...);
d) permitiu à empresa aumentar a gama de perfis trabalhada na máquina (...);
e) permite a programação a partir de ficheiros TEKLA (software de modelação / desenho) (...);
f) está equipado com corte laser o que permite um corte limpo sem necessidade de retrabalhos pós
corte;
g) possui a capacidade de fazer medições ao longo dos perfis compensando os desvios que a matéria prima possa trazer de origem;
h) permite a redução dos consumíveis necessários à máquina (...).
23. Mas, a par deste investimento mais significativo, que aumentou a capacidade e a qualidade da produção, houve necessidade de aquisição de equipamento complementares, induzida por tal alteração, e que sucintamente se descrevem:
“N.º de Ordem 1, 2 e 3 - Cais de carga e descarga da unidade 1
O cais de carga e descarga localiza-se na unidade 1 (Pavilhão 9), sendo o ponto de acesso para a descarga da matéria-prima que vai ser transformada na máquina Laser Cutting Machine Mod. LT14’’ e para a carga do material transformado que alimenta a fase de produção subsequente.
N.º de Ordem 4 – 4 Diluter pro
Instalado na unidade 2. Com o aumento da capacidade produtiva da seção de soldadura, verificou-se um aumento de fumos, pelo que foi necessário proceder à instalação do equipamento para filtrar o ar.
N.º de Ordem 5 – Viradeira hidráulica
Trata-se de uma máquina com dupla mesa, proporcionando alta produtividade e facilidade de manuseamento, eliminando trabalho manual da mudança dos materiais e da marcação manual.
Aumento da qualidade do trabalho executado e redução do erro em 90%.
N.º de Ordem 6 – Ponte Rolante
Para a unidade 4 (armazém de MP). Para facilitar as cargas e descargas do armazém de MP.
Com o aumento da produção, houve necessidade de reforçar a capacidade de armazenagem e movimentação das cargas e descargas.
N.º de Ordem 7 – 23 Braços telescópicos
Instalados na unidade 1 e 2. Permitem a movimentação e manipulação de equipamento de trabalho (máquinas de soldar).
Possibilita a reorganização do espaço de trabalho, permitindo um aumento da produtividade.
N.º de Ordem 8 – Equipamento Protect
Aumento da capacidade de pintura.
N.º de Ordem 10 e 11 – Compressor e secador frigorifico
A expansão da capacidade de fabricação de estruturas metálicas, teve de ser, naturalmente, acompanhada da necessidade de crescimento de capacidade específica em diversas frentes técnicas, já que seria manifestamente impossível incrementar a capacidade global de produção, sem aumentar a capacidade de fluxos e processos intermédios inerentes.
Resultou, assim, a aquisição e instalação de novas máquinas produtivas, e a subsequente criação de novos postos de trabalho nas unidades fabris da D..., que implicaram um natural incremento exponencial da taxa de caudal volumétrico essencial para fornecer o nível de ar comprimido necessário em face do incremento de máquinas em laboração.
Com efeito, a aquisição deste novo compressor teve como objetivo dar suporte ao incremento sucessivo das necessidades de ar comprimido, de modo a acomodar o aumento da capacidade instalada da Empresa.
N.º de Ordem 12 – Tractor com grua mercedes novo ...
Surgiu a necessidade de adquirir uma nova viatura que não só permitisse elevar os níveis de segurança da operação (passando a estar acoplada com grua integrada com um comando à distância), como também o transporte de estruturas metálicas de maior dimensão (com características dimensionais e geométricas distintivas) – necessidade esta que, recorde-se, surge enquanto fruto do aumento da capacidade produtiva da D... e da complexificação dos projetos nos quais participa, estando, por este motivo, integradas no novo projeto estratégico de aumento de capacidade da Empresa.
O investimento na viatura visou capacitar a D... com os meios logísticos que permitam acomodar o acréscimo da sua produção e a expansão do seu portfólio de produtos para peças de maior dimensão e de design mais complexo, viabilizando, portanto, uma “capacidade inexistente” anteriormente.
N.º de Ordem 13 – Cantilever and pallet ranking
Estantes metálicas. Reorganização e aumento da capacidade de armazenagem
N.º de Ordem 14 – Tekla Structures Steel Detalling com inclusão de licença de Trimble Connect Business
Licenças de SW de modelação, para dar resposta ao aumento da capacidade produtiva.
N.º de Ordem 15 – Edifício sede do grupo A...
Edifício administrativo da D...
N.º de Ordem 16 – Adjudicação de ponte rolante
Trata-se de investimento em curso. Ponte rolante instalada na unidade 1.
A aquisição da ponte rolante teve como objetivo dar suporte ao incremento da produção instalada na unidade 1.”
24. Portanto, ao contrário do que se refere no projeto de relatório, certamente por deficit de informação, de que nos penitenciamos, sobre as características dos equipamentos, o investimento efetuado permitiu o aumento da capacidade do estabelecimento e um aumento efetivo da produção, o que configura um «investimento inicial», nos termos da Portaria n.º 297/2015, de 21 de setembro.
25. Não se trata, por isso, de um investimento de mera «reposição da capacidade produtiva do equipamento existente».
26. Neste contexto, a Exponente espera que seja apreciado o seu direito de audição e anulada a contestada correção em função dos factos, argumentos e jurisprudência que carreou para o processo”.
F – Conforme RIT, em sede de apreciação do argumentário expresso no requerimento de exercício do direito de audição (facto anterior) a AT limitou-se a dizer no RIT o seguinte:
“A D... afirma que a não exclusão do investimento de substituição é confirmada indiretamente no CFI por estar expressamente excluído dos benefícios fiscais contratuais ao investimento produtivo (n.º 4 do artigo 11.º do CFI), e que, pressupondo que o legislador soube exprimir o seu pensamento em termos adequados, permite concluir que não se pretendeu estender essa exclusão ao RFAI e à DLRR pelo facto do normativo aplicável não ter estipulado igual norma.
No entanto, lembramos que o n.º 5 do artigo 22.º do CFI determina que <<considera-se investimento realizado o correspondente às adições, verificadas em cada período de tributação, de ativos fixos tangíveis e ativos intangíveis (...)" (negrito e sublinhado nosso)>>
Ora, a troca de um equipamento por outro, não é uma adição a ativos fixos tangíveis (aplicável no caso concreto da substituição da máquina de corte a laser e da ponte rolante), mas uma substituição, na medida em que os ativos fixos tangíveis não aumentam por via da substituição ocorrida.
Neste sentido, a AT entende que também para o RFAI não são elegíveis investimentos de substituição.
Aliás, o próprio sujeito passivo admite que a aquisição da máquina de corte a laser, no valor de €1.195.000,00 visa a substituição da máquina de corte adquirida em 2001 por €560.492,87 e vendida em 2022 por €70.000,00. A D... nada refere relativamente à substituição da ponte rolante.
Note-se que o valor de aquisição da nova máquina de corte (€1.195.000,00) deve ser comparado com o valor de aquisição da máquina substituída (€560.492,87 = €500.000,00 (valor de aquisição) + € 60.492,87 (despesas de instalação)) e não com o valor de venda da máquina vendida (€70.000,00) como fez a D... no exercício do direito de audição, por este valor refletir o valor de mercado da máquina após a utilização na produção durante cerca de 20 anos e não o seu valor de aquisição no estado de nova, como acontece com a máquina adquirida em 2021.
Consequentemente, o requisito de investimento inicial a que se reporta a alínea d) do n.º 2 do artigo 2.º da Portaria n.º 297/2015 implica a aquisição de ativos fixos tangíveis novos que originem o aumento da capacidade produtiva de um estabelecimento já existente, por via dessas mesmas aquisições, e que anteriormente não existiam na empresa. Um investimento inicial é um investimento adicional, novo. Novo, não no sentido de adquirido no estado de novo (o que também se exige), mas no sentido de investimento de raiz, necessariamente distinto e incremental em relação ao já existente.
De facto, os auxílios com finalidade regional (como é o caso do RFAI - n.º 2 do artigo 2.º, por remissão do n.º 1 do artigo 22.º, ambos do CFI) são dirigidos ao investimento incremental, à expansão dos estabelecimentos e das atividades económicas, o que exclui os equipamentos adquiridos com capacidades técnicas e de produtividade superiores aos dos bens com funções semelhantes e com capacidades técnicas e de produtividade inferiores que se encontravam na empresa e que foram substituídos por aqueles.
Dito de outra forma, o investimento de substituição tem como principal objetivo a reposição da capacidade produtiva que se vai desgastando pelo uso e/ou pela passagem do tempo; trata-se de um investimento corrente, imprescindível para manter a operacionalidade da unidade produtiva. Os investimentos realizados pela D... na unidade de produção 1 com a substituição da máquina de corte e com a aquisição dos restantes equipamentos descritos, visaram exatamente isso: a manutenção da operacionalidade da unidade produtiva 1 que se encontrava obsoleta e que por isso necessitava da substituição dos seus equipamentos para repor a sua capacidade produtiva.
A aquisição dos restantes bens de equipamento decorre da renovação da unidade de produção 1 e visam aumentar a eficiência da capacidade produtiva instalada após a renovação da unidade de produção 1 como se percebe pela leitura das justificações apresentadas pelo sujeito passivo no direito de audição.
Porém, atendendo à desconsideração da aquisição da máquina de corte a laser, no valor de €1.195.000,00, como investimento elegível para RFAI por ser equipamento de substituição, ainda que os restantes bens possam isoladamente contribuir de alguma forma (ainda que remotamente) para uma maior eficiência produtiva, tal também não foi demonstrado pelo sujeito passivo no direito de audição até porque continua a argumentar a existência de um projeto de investimento constituído pela totalidade do equipamento independentemente de parte se tratar ou não de substituição”.
G – Conforme RIT, no ano de 2021, em contraponto com o investimento referido no item D acima, a Requerente alienou (i) “uma linha de corte e perfuração de perfis usada por € 70 000,00” – que se revelou desnecessária porque funcionalmente foi substituída pela máquina de corte a laser e (ii) “duas pontes rolantes E..., pelo valor de € 3 000,00 – que se revelaram dispensáveis pela aquisição da nova ponte rolante.
H – Conforme alegado no PPA e prova testemunhal, a substituição da linha de corte e perfuração de perfis pela máquina de corte a laser determinou real e significativo aumento da capacidade produtiva, manifestada em muito relevante aumento efetivo da produção (passando de 13 para 60 toneladas por mês) expresso no quadro incluído no requerimento de exercício do direito de audição no procedimento inspetivo à D... – com reflexos na qualidade dos produtos oferecidos no mercado, na quantidade produzida em unidades e no volume de negócios faturado.
I – Conforme RIT’s e prova testemunhal, os procedimentos inspetivos à Requerente e à D... foram de índole interna e no seu desenvolvimento não houve quaisquer deslocações às instalações da Requerente e/ou da D..., sendo que as Senhoras Inspetoras encarregadas de tais procedimentos solicitam vários elementos, que lhes foram disponibilizados.
J – Conforme prova testemunhal, nunca a AT, antes da notificação da liquidação que vem questionada – e designadamente no decurso dos procedimentos inspetivos – solicitou à Requerente e/ou à D... que fizessem prova do aumento da capacidade produtiva induzido pelo investimento aqui em apreciação, não obstante o detalhe apresentado em sede de exercício do direito de audição no procedimento inspetivo à D... .
K – Conforme RIT, alegação da Requerente e prova testemunhal, o propósito de aquisição do conjunto de ativos para além da máquina de corte a laser – com exceção dos custos identificados como “n.º de ordem 15 – Edifício sede do grupo A... – Edifício administrativo da D...” – está relacionado, numa perspetiva operativa com o processo de exploração global, com o aumento da capacidade produtiva e efetivo aumento da produção, considerando também o aumento do peso unitário dos produtos tratados, o processo de montagem de estruturas em obra, o incremento nas necessidades de armazenagem e o apoio informático na conceção e desenho dos produtos.
L – Conforme prova testemunhal, a rubrica “ n.º de ordem 15 – Edifício sede do grupo A... – Edifício administrativo da D... “ diz respeito a obras no edifício onde funcionam os serviços administrativos da D... com o objetivo de dar adequada resposta a necessidades decorrentes do aumento da capacidade produtiva instalada.
M – Conforme RIT e prova testemunhal, o custo que a D... considerou como relevante para o RFAI de 2021 quanto à ponte rolante [(número de ordem (16)] foi de € 23 767,50 e não de € 39 700.
N – Conforme documento junto ao PPA, o valor a pagar segundo a demonstração de acerto de contas identificada de início, foi efetivamente pago na totalidade em 24 de novembro de 2025.
Matéria de facto - factos não provados
15. O Tribunal considerou não provados os seguintes factos:
O – Quanto aos ativos elencados no quadro do Item D dos factos provados com os números de ordem (1), (2), (3) (12) (14) e (15) que Estes investimentos [possam] apenas contribuir para um aumento da eficiência da capacidade produtiva já instalada” (sublinhado nosso).
P – “...o investimento realizado pela Requerente não visou instalar capacidade produtiva adicional, ou seja, não visou equipamentos produtivos que permitissem incrementar a capacidade de produzir mais unidades de produtocomparativamente à que decorre dos equipamentos pré-existentes”. (Negrito e sublinhado nossos).
Q – “tratou-se de mera substituição de equipamento” (Negrito e sublinhado nossos)
R – “Os investimentos ....visaram a manutenção da operacionalidade da unidade produtiva1 que se encontrava obsoleta e que, por isso, necessitava da substituição dos seus equipamentos para repor a sua capacidade produtiva (Sublinhado nosso).
Matéria de facto – motivação
16. A motivação do estabelecimento da matéria de facto (provada e não provada) assentou nas referências apontadas quanto a cada caso, vistas numa perspetiva contextual, salientando, a propósito do exercício do direito de audição no procedimento inspetivo à D..., que:
- quanto aumento da capacidade produtiva, a D... prestou esclarecimentos que não foram subsequentemente comentados/contraditados pela Inspeção Tributária;
- na apreciação do requerimento do exercício do direito de audição, a Inspeção Tributária reconhece que “A aquisição dos restantes bens de equipamento decorre da renovação da unidade de produção 1 e visam aumentar a eficiência da capacidade produtiva instalada após a renovação da unidade de produção 1 como se percebe pela leitura das justificações apresentadas pelo sujeito passivo no direito de audição” – com a nota de que entendemos provado que a “renovação da unidade de produção 1“ não se limitou a repor capacidade produtiva degrada, conduzindo antes a aumento da capacidade produtiva promovido pela decisão de investimento,
lembrando a propósito que o art.º 60.º/n.º7 da LGT dispõe que “Os elementos novos suscitados na audição dos contribuintes são tidos obrigatoriamente em conta na fundamentação da decisão “.
Quanto ao sustento na prova testemunhal, o tribunal arbitral entende que as duas testemunhas inquiridas responderam de forma coerente e aparentemente esclarecida sobre os factos em que foram questionadas.
Matéria de Direito
17. A Requerida alega que incumbia à Requerente o ónus de provar que estavam verificados os pressupostos de que decorre o direito que se arroga à fruição do benefício fiscal do RFAI, particularmente o pressuposto de aumento da capacidade produtiva do estabelecimento. Sucede que o tribunal arbitral entende que a pretendida prova resulta do processo, acrescendo que o respetivo ónus deve ser cumprido quando alguém com legitimidade o solicite – sendo que resultou provado que a Requerente e a D... forneceram todos os elementos que lhe foram solicitados no desenvolvimento dos procedimentos de inspeção e nunca lhes foi pedida a prova do aumento da capacidade produtiva.
Paralelamente com o ónus da prova atribuído à Requerente, à AT incumbe, nos termos do art.º 77.º da LGT, fundamentar os seus atos, particularmente os de liquidação de imposto, nos factos que repute relevantes – sendo esses e o respetivo enquadramento jurídico que estão em causa na apreciação do tribunal arbitral.
Nessa perspetiva de fundamentação, a AT separa, logo no PRIT, os ativos em que se materializou o investimento em três grupos:
- um primeiro grupo que integra a máquina de corte a laser e a ponte rolante [números de ordem (9) e (6) e (16) do quadro inserto no Item D dos factos provados] relativamente ao qual sustenta a exclusão do conceito de “investimento inicial” com a alegação de que se trata de investimento de substituição, por no mesmo ano terem sido vendidos “uma linha de corte e furação de perfis usada por €70.000,00” e “2 pontes rolantes E..., Lda pelo valor de €3.000,00” dizendo, por exemplo, que “são bens de substituição e não bens adquiridos que integrem o conceito de investimento inicial na tipologia de aumento da capacidade produtiva de um estabelecimento existente a que alude a alínea d) do n.º 2 do artigo 2.º da portaria n.º 297/2015”
- um segundo grupo que diz composto por “obras realizadas no cais de carga e descarga da unidade 1 (n.ºs de ordem 1 a 3), a aquisição de um tractor Mercedes com grua (n.º de ordem 12), equipamento informático (n.º de ordem 14) e prestação de serviços de alterações no projeto do edifício sede (n.º de ordem 15)” – para que fundamenta a exclusão do conceito de “investimento inicial” assim: Estes investimentos não contribuem, de per si, para o aumento da capacidade produtiva de um estabelecimento existente podendo apenas contribuir para um aumento da eficiência da capacidade produtiva já instalada”; e
- um terceiro grupo que diz composto por “...restantes investimentos, 4 diluter Pro (n.º de ordem 4), 1 viradeira hidráulica (n.º de ordem 5), 23 braços telescópicos (n.º de ordem 7), equipamento de pintura (n.º de ordem 8), o compressor (n.º de ordem 10) e o secador frigorífico (n.º de ordem 11”) – para que fundamenta a exclusão do conceito de “investimento inicial” assim: “também não se vislumbra de que forma aumentam a capacidade produtiva. Da nossa perspetiva trata-se de investimentos complementares à aquisição da máquina de corte e da ponte rolante já antes descritas e que, conforme descrito, são bens de substituição e não bens adquiridos que integrem o conceito de investimento inicial na tipologia de aumento da capacidade produtiva de um estabelecimento existente a que alude a alínea d) do n.º 2 do artigo 2.º da portaria n.º 297/2015.”
Deixa de fora, afigura-se que por esquecimento, o ativo correspondente ao número de ordem “(13) – Cantilever and pallet racking”, para o qual, no contexto, ou não apresenta qualquer fundamento ou o considerou integrado num dos últimos dois grupos acabados de elencar.
A final, comentando no RIT as alegações trazidas pela D... em sede de exercício do direito de audição, a IT corrobora que os fundamentos em que sustenta a falha de cumprimento do requisito de “investimento inicial consistem, (i) quanto à máquina de corte a laser e à ponde rolante, na circunstância de se tratar, como diz, de investimento de substituição, e (ii) quanto ao restante investimento, na circunstância de se tratar de investimento complementar do alegado investimento de substituição – quando, por exemplo, diz que:
“Aliás, o próprio sujeito passivo admite que a aquisição da máquina de corte a laser, no valor de €1.195.000,00 visa a substituição da máquina de corte adquirida em 2001 por €560.492,87 e vendida em 2022 por €70.000,00. A D... nada refere relativamente à substituição da ponte rolante
...
A aquisição dos restantes bens de equipamento decorre da renovação da unidade de produção 1 e visam aumentar a eficiência da capacidade produtiva instalada após a renovação da unidade de produção 1 como se percebe pela leitura das justificações apresentadas pelo sujeito passivo no direito de audição”.
18. Relativamente à relevância, em geral, de investimentos de substituição para inclusão do conceito de “investimento inicial” previsto no RGIC e na Portaria 297/2015, reconhecendo que a questão tem merecido alguma controvérsia, o tribunal arbitral entende que importa fazer a distinção entre duas situações distintas:
a) de um lado, aquela em que, sem intenção de relançar o estabelecimento numa perspetiva do seu redimensionamento em termos de aptidão para produzir mais e melhores produtos, o sujeito passivo decide mantê-lo em funcionamento, repondo as suas condições de operação, ainda que melhoradas pela natural evolução tecnológica (raramente se substitui uma máquina por outra igual) – podendo induzir algum aumento de capacidade produtiva como reflexo da alteração tecnológica; e
b) de outro lado, aqueloutra situação em que o sujeito passivo se move por um verdadeiro propósito de avançar para um novo patamar do seu estabelecimento, visando, porventura também em razão da evolução tecnológica que vem permiti-lo, um efetivo aumento da capacidade produtiva estabelecida, ciente até de que as condições do mercado requerem empresas e processos operativos de maior dimensão – caso em que pode ocorrer a necessidade e/ou conveniência em descontinuar equipamentos obsoletos cuja operação se torna desnecessária em razão do projeto de relançamento gizado.
No primeiro caso, afigura-se que o investimento (verdadeiro investimento de mera substituição, de manutenção/reposição da capacidade instalada, ainda que em condições melhoradas por novas tecnologias) não integra o conceito de “investimento inicial”.
No segundo caso, afigura-se tratar-se de um verdadeiro investimento novo, pensado numa perspetiva empresarial diferente da anterior e como tal relevante como “investimento inicial” para efeitos do RFAI, se verificados os demais pressupostos – não relevando em sentido contrário a eventual descontinuação de equipamentos dispensáveis em face de novas perspetivas empresariais.
Reportando-nos especificamente à norma do n.º 5. do art.º22.º do CFI, entendemos que daí não decorre a exclusão de quaisquer casos de aquisição de ativos que determinem ou aconselhem a descontinuação de ativos pré-existentes, mas apenas dos casos em que não seja patente uma atitude incremental da capacidade produtiva instalada.
O alcance da norma deve ser perscrutado em função dos seus propósitos de primeira preocupação com aumento da capacidade produtiva e, tanto mais que faz apelo expresso a conceitos de índole contabilística, ao normativo contabilístico aplicável. Neste quadro, afigura-se relevante trazer à colação a Norma Contabilística e de Relato Financeiro 7 (NCRF 7), relativa ao reconhecimento dos Ativos Fixos Tangíveis, cujos parágrafos 14., 66. e 69. dispõem assim:
“14 — Partes de alguns itens do ativo fixo tangível poderão necessitar de substituições a intervalos regulares. Por exemplo, um forno pode exigir ser restaurado (com tijolos refratários) após uma quantidade de horas de uso ou os interiores dos aviões tal como assentos e cozinhas de bordo podem exigir substituição algumas vezes durante a vida da estrutura. Itens do ativo fixo tangível também podem ser adquiridos para efetuar uma substituição recorrente menos frequente, tal como a substituição das paredes interiores de um edifício, ou para efetuar uma substituição não recorrente. Segundo o princípio de reconhecimento do parágrafo 7, uma entidade reconhece na quantia escriturada de um item do ativo fixo tangível o custo da peça de substituição desse item quando o custo for incorrido se os critérios de reconhecimento forem cumpridos. A quantia escriturada das peças que são substituídas é desreconhecida de acordo com as disposições de desreconhecimento desta Norma (ver parágrafos 66 a 71).”
“66 — A quantia escriturada de um item do ativo fixo tangível deve ser desreconhecida:
a) ...No momento da alienação; ou
b) Quando não se espere futuros benefícios económicos do seu uso ou alienação.
69 — Se, segundo o princípio de reconhecimento do parágrafo 7, uma entidade reconhecer na quantia escriturada de um item do ativo fixo tangível o custo de uma substituição de parte do item, então ela desreconhece a quantia escriturada da parte substituída independentemente desta ter sido depreciada ou não separadamente. Se não for praticável que uma entidade determine a quantia escriturada da parte substituída, ela pode usar o custo da substituição como indicação do custo da parte substituída reportada ao momento em que foi adquirida ou construída.”
Quer dizer que o normativo contabilístico prevê, a par do reconhecimento corrente da aquisição de ativos de adição – mesmo que eventualmente levem à dispensa de outros pré-existentes – também o reconhecimento de ativos de “substituição” (parágrafo 14), cuidando logo (parágrafos 66. e 69. no caso) de regular o subsequente desreconhecimento que implicam, por se tratar, neste caso, de mera substituição que visa a manutenção/reposição do nível operacional pré-existente.
Afigura-se que, analisada assim no contexto a que se reporta, a norma do n.º5. do art.º 22.º do CFI apenas pretende excluir os ativos de substituição que não tenham o propósito de aumento da capacidade produtiva – o que entendemos não ser o caso do presente PPA.
No sentido, que perfilhamos, de que a circunstância de um investimento novo vir acompanhado da alienação de equipamento que se torna dispensável pela aquisição daquele não determina, sem mais e em qualquer caso, a exclusão do conceito de “investimento inicial” vão várias decisões do CAAD, de entre as quais se pode referir a proferida no processo n.º 300/2022-T, que acolhemos e de onde transcrevemos o seguinte excerto:
“A Requerente pretende usufruir dos benefícios fiscais do RFAI e DLRR por entender que o seu investimento num forno efectuado em 2016, se enquadram no conceito de «investimento inicial» por se estar relacionado com «aumento da capacidade de um estabelecimento existente».
O artigo 2.º do Regulamento (CE) n.º 651/2014 da Comissão, de 16 de Junho (Regulamento Geral de Isenção por Categoria ou RGIC), estabelece, entre outras, as seguintes definições, no que aqui interessa:
41) «Auxílios regionais ao investimento», os auxílios com finalidade regional concedidos para um investimento inicial ou um investimento inicial a favor de uma nova atividade económica;
49) «Investimento inicial»,
a) Um investimento em ativos corpóreos e incorpóreos relacionado com a criação de um novo estabelecimento, aumento da capacidade de um estabelecimento existente, diversificação da produção de um estabelecimento para produtos não produzidos anteriormente no estabelecimento ou mudança fundamental do processo de produção global de um estabelecimento existente; ou
Idêntica definição do «investimento inicial» é efectuada no artigo 4.º, n.º 2 do Código Fiscal do Investimento (CFI) em que se esclarece que
<<Consideram-se projetos de investimento inicial os investimentos relacionados com a criação de um novo estabelecimento, o aumento da capacidade de um estabelecimento já existente, a diversificação da produção de um estabelecimento no que se refere a produtos não fabricados anteriormente nesse estabelecimento, ou uma alteração fundamental do processo global de produção de um estabelecimento existente.>>
Semelhante definição de «investimento inicial» é adoptada na alínea d) do n.º 2 do artigo 2.º da Portaria n.º 297/2015, de 21 de Setembro, em que se refere que
<<Os benefícios fiscais previstos no artigo 23.º do Código Fiscal do Investimento apenas são aplicáveis relativamente a investimentos iniciais, nos termos da alínea a) do parágrafo 49 do artigo 2.º do RGIC, considerando-se como tal os investimentos relacionados com a criação de um novo estabelecimento, o aumento da capacidade de um estabelecimento já existente, a diversificação da produção de um estabelecimento no que se refere a produtos não fabricados anteriormente nesse estabelecimento, ou uma alteração fundamental do processo de produção global de um estabelecimento existente>>
À face desta definição ... não é de excluir deste conceito de «investimento inicial» o «investimento de substituição», pois, no que aqui interessa, se ele estiver relacionado com «aumento da capacidade de um estabelecimento existente» enquadra-se claramente no âmbito desta definição.
Na verdade, o n.º 49 do artigo 2.º do RGIC, o n.º 2 do artigo 4.º do CFI e o artigo 2.º, n.º 2, alínea d), da Portaria n.º 297/2015 apenas exigem, no que aqui interessa, que os investimentos estejam «relacionados» com aumento da capacidade de um estabelecimento existente.
Basta a relação desses investimentos com o aumento da capacidade produtiva para assegurar o direito da Requerente a dele usufruir, independentemente de ela se concretizar imediatamente na fabricação de novos produtos. Não há suporte legal para restringir a aplicação do benefício fiscal a investimentos que produzam resultados imediatos, nem sequer para o afastar quando, contra a vontade do investidor, os investimentos acabarem por não produzir os resultados pretendidos.
As normas que prevêem benefícios fiscais têm a natureza de normas excepcionais, como decorre do teor expresso do artigo 2.º, n.º 1, do EBF, pelo que devem ser interpretadas, em princípio, nos seus termos, sem ampliações ou restrições, com primazia do elemento literal, como é jurisprudência pacífica sobre a interpretação desse tipo de normas (....) sem prejuízo da aplicação da regras gerais de interpretação e princípios jurídicos, designadamente em situações em que a redacção das normas seja imprecisa (...)
Isto é, as normas sobre benefícios fiscais devem ser interpretadas em termos estritos, o que se é certo que não afasta a necessidade de interpretação, designadamente teleológica, não viabiliza
a exigência de requisitos restritivos do campo de aplicação do benefício fiscal para que não há qualquer suporte textual, designadamente o de, relativamente a investimentos de que decorra aumento da capacidade de um estabelecimento existente, não se estar perante «investimento de substituição».
A não exclusão do «investimento de substituição» destes conceito é confirmada indirectamente no CFI pelo facto de ela estar expressamente prevista no seu artigo 11.º, n.º 4, para os benefícios fiscais contratuais ao investimento produtivo (BFCIP), mas não estar prevista para o RFAI ou para a DLRR, o que, no pressuposto de que o legislador soube exprimir o seu pensamento em termos adequados, como tem de se presumir (artigo 9.º, n.º 3, do Código Civil), permite concluir que não se pretendeu estender aquela exclusão ao RFAI e à DLRR.
Para além disso, as normas sobre benefícios fiscais integram-se na reserva relativa de competência legislativa da Assembleia da República, por força do preceituado nos artigo 103.º, n.º 2, e 165.º, n.º 1, alínea i), da CRP, pelo que é proibida pelo artigo 11.º, n.º 4, da LGT a integração de lacunas de regulamentação através de aplicação analógica, o que afasta a possibilidade de aventar quanto ao RFAI e à DLRR aquela regra especial do BFCIP.
Por outro lado, as opiniões da Comissão Europeia, veiculadas através de guias práticos e respostas a questões frequentes (FAQs), a que alude a Autoridade Tributária e Aduaneira, não são actos de natureza legislativa nem têm natureza vinculativa (...), pelo que não têm potencialidade para derrogar as disposições de Direito da União de natureza legislativa, como é o RGIC, nem normas legislativas de Direito Nacional.
De resto, as posições da Comissão Europeia que refere a Autoridade Tributária e Aduaneira, relativas à inelegibilidade de substituição de equipamentos para efeitos dos benefícios fiscais, veiculadas nas FAQs n.ºs 25 e 80 do «General Block Exemption Regulation (GBER) Frequently Asked Questions July 2015» ( [5] ), reportam-se aos investimentos enquadráveis no conceito de «alteração fundamental do processo global de produção de um estabelecimento existente» ( ... ) e não ao conceito de «extensão da capacidade de um estabelecimento existente», a que se refere a FAQ 26.
Nesta FAQ 26, que se reporta, ao conceito de «extensão da capacidade de um estabelecimento existente» (e é citada na página 19 do RIT) refere-se o seguinte:
<<26.What is meant by "extension of the capacity of an existing establishment"? Is this to be taken to mean production of a greater volume of all products?
The extension of capacity of an existing establishment means that the existing establishment is put into a situation where it can manufacture more volume of at least one of the products already produced in the establishment, whilst the underlying overall production process is not fundamentally changed.>>
Isto é, em tradução livre:
<<26. O que se entende por "extensão da capacidade de um estabelecimento existente"? Isso deve ser entendido como a produção de um volume maior de todos os produtos?
A extensão da capacidade de um estabelecimento existente significa que o estabelecimento existente é colocado em uma situação em que pode fabricar mais volume de pelo menos um dos produtos já produzidos no estabelecimento, enquanto o processo de produção geral subjacente não é fundamentalmente alterado.>>
Como se vê, não há, quanto a este conceito de «extensão da capacidade de um estabelecimento existente», qualquer referência a afastamento dos equipamentos de substituição e, pelo contrário, incluem-se neste conceito todas as situações em que, com o equipamento adquirido, o estabelecimento passa a poder fabricar mais volume de pelo menos um dos produtos já produzidos no estabelecimento.”
19. No caso em apreciação, considerando os factos dados por provados – tendo presente inclusive o detalhe já efetuado no requerimento do direito de audição no procedimento inspetivo à D..., não especificamente contraditado na respetiva apreciação nem posteriormente – afigura-se seguro que o investimento na máquina de corte a laser, de que imediatamente decorreu efetivo e relevante aumento da capacidade produtiva, foi promovido com o fito de proporcionar esse aumento a capacidade produtiva do estabelecimento, aliás amplamente conseguido.
20. Quanto ao conjunto de ativos para além da máquina de corte a laser – em face do argumentário da Requerente, da prova testemunhal e inclusive do reconhecimento da Requerida de que “A aquisição dos restantes bens de equipamento decorre da renovação da unidade de produção 1 e visam aumentar a eficiência da capacidade produtiva instalada após a renovação da unidade de produção 1 como se percebe pela leitura das justificações apresentadas pelo sujeito passivo no direito de audição” – considera-se, em geral, que os mesmos têm uma relação de complementaridade com o investimento principal na máquina de corte a laser, concordando com a Requerida quando a que “visam aumentar a eficiência da capacidade produtiva instalada após a renovação da unidade de produção 1 “ mas salientando o entendimento de que a “capacidade produtiva instalada após a renovação da unidade de produção 1 “decorre de investimento qualificável como “investimento inicial”.
Lembra-se também que a própria Requerida diz, quanto aos ativos com os números de ordem (4), (5) (7) (8) (10) e (11), que “trata-se de investimentos complementares à aquisição da máquina de corte e da ponte rolante” e, quanto aos ativos elencados com os números de ordem (1), (2), (3) (12) (14) e (15) afirma que “Estes investimentos não contribuem, de per si, para o aumento da capacidade produtiva de um estabelecimento existente podendo apenas contribuir para um aumento da eficiência da capacidade produtiva já instalada” – com a nota de que entendemos que contribuirão (pelo menos também) para “um aumento da eficiência da capacidade produtiva“ instalada no contexto do projeto de investimento em causa.
Recordemos (Item F dos fatos provados) que a IT, já em sede de apreciação requerimento do direito der audição, no RIT, diz que
“A aquisição dos restantes bens de equipamento decorre da renovação da unidade de produção 1 e visam aumentar a eficiência da capacidade produtiva instalada após a renovação da unidade de produção 1 como se percebe pela leitura das justificações apresentadas pelo sujeito passivo no direito de audição.
Porém, atendendo à desconsideração da aquisição da máquina de corte a laser, no valor de €1.195.000,00, como investimento elegível para RFAI por ser equipamento de substituição, ainda que os restantes bens possam isoladamente contribuir de alguma forma (ainda que remotamente) para uma maior eficiência produtiva, tal também não foi demonstrado pelo sujeito passivo no direito de audição até porque continua a argumentar a existência de um projeto de investimento constituído pela totalidade do equipamento independentemente de parte se tratar ou não de substituição”.
o que corrobora o entendimento de que a sua fundamentação quanto à exclusão dos “restantes bens de equipamento“ do conceito de “investimento inicial” não decorre da própria natureza dos bens adquiridos ou do seu posicionamento funcional na operação do estabelecimento, mas simplesmente da “desconsideração da aquisição da máquina de corte a laser, no valor de €1.195.000,00, como investimento elegível para RFAI por ser equipamento de substituição“.
Refira-se ainda que em sede de alegações finais o Ilustre Representante da Requerida vem reiterar o entendimento (da Requerida) no sentido de que a exclusão dos “restantes equipamentos” decorre da circunstância de serem complementares à máquina de corte a laser, quando diz:
“20.E considerando que os restantes equipamentos são complementares à referida máquina de corte, naturalmente que aqueles também não constituem investimentos iniciais com vista ao aumento da capacidade produtiva, como a Requerente pretendia fazer crer,
21. …Dado que, como é lógico, o acessório segue o principal: não sendo a máquina de corte um investimento inicial, naturalmente que todo o equipamento complementar também não o será”
Como se vê, na fundamentação da AT não se questiona, em geral, o cumprimento do pressuposto de que os bens estejam “afetos à exploração da empresa” exigido pelo art.º 22.º/n.º2 do CFI , estribando a tese que defende apenas na alegação de que todas as aplicações estão associadas, direta com complementarmente, a investimento de substituição.
21. Particularizando quanto ao ativo correspondente ao número de ordem “(13) – Cantilever anda pallet rackink”, a que a Requerida não se refere explicitamente, informou-se no requerimento de exercício do direito de audição no processo inspetivo à D... que se trata de “Estantes metálicas” para “Reorganização e aumento da capacidade de armazenagem” – função que se afigura razoável e determinada no quadro do significativo aumento da capacidade produtiva, mormente num contexto em que a Requerida não contesta especificamente essa rubrica; assim, entende-se que igualmente tem enquadramento no conceito de “investimento inicial” promovido pela D... .
22. Particularizando agora quanto ao ativo com o número de ordem (14) Edifício sede do grupo A... (trabalhos realizados de fev a mai que necessitou de ser refeito após receção do levantamento do edifício” – tendo especialmente presente (i) que vem provado que se trata do local onde estão situados os serviços administrativos das D..., (ii) que a Requerida inclui esta rubrica na apreciação de que “Estes investimentos não contribuem, de per si, para o aumento da capacidade produtiva de um estabelecimento existente podendo apenas contribuir para um aumento da eficiência da capacidade produtiva já instalada“ e (iii) que a sua exclusão não vem especificamente fundamentada pela AT – entendemos que não pode o tribunal arbitral excluí-lo do cômputo para o benefício do RFAI.
23. Em face da prova efetuada (Item M dos factos provados) não assiste razão à Requerida quanto à alegada divergência, relativamente à ponte rolante, entre o custo suportado em 2021 e o valor indicado pela Requerente para quantificação do montante do benefício do RFAI.
24. Preparando a decisão, expressamos, em conclusão, o entendimento de que não procede qualquer dos fundamentos em que a AT sustenta a recusa do benefício relativo ao RFAI que a Requerente se arroga – pelo que deve ser dado provimento à pretensão da Requerente.
III. Dos juros indemnizatórios
25. A liquidação que vem questionada foi processada por iniciativa da AT em oposição ao entendimento da Requerente.
A Requerente pagou a quantia de imposto e juros compensatórios no montante de € 573 197,64, correspondente à liquidação que está em causa no presente processo arbitral e, para além do pedido de condenação da AT quanto ao valor liquidado e pago, pede ainda a sua condenação ao pagamento de juros indemnizatórios, nos termos do estabelecido no artigo 43.º da LGT, cujo n.º 1 dispõe que ““São devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido.”
26. Segundo o disposto na alínea b), do n.º 1, do artigo 24.º do RJAT, “A decisão arbitral sobre o mérito da pretensão ....vincula a administração tributária... devendo esta, nos exactos termos da procedência da decisão arbitral a favor o sujeito passivo e até ao termo do prazo previsto para a execução espontânea das sentenças dos tribunais judiciais tributários ...Restabelecer a situação que existiria se o acto tributário objecto da decisão arbitral não tivesse sido praticado...”
Correlativamente, o artigo 100.º da Lei Geral Tributária, dispõe que: “A administração tributária está obrigada, em caso de procedência total ou parcial de reclamações ou recursos administrativos, ou de processo judicial a favor do sujeito, à imediata e plena reconstituição da situação que existiria se não tivesse sido cometida a ilegalidade, compreendendo o pagamento de juros indemnizatórios, nos termos e condições previstos na lei”.
O artigo 24.º do RJAT, dispõe que “É devido o pagamento de juros, independentemente da sua natureza, nos termos previsto na lei geral tributária e no Código de Procedimento e de Processo Tributário”
E o art.º 61.º/n.º 2 do CPPT estabelece que “ Em caso de anulação judicial do acto tributário, cabe à entidade que execute a decisão judicial da qual resulte esse direito determinar o pagamento dos juros indemnizatórios a que houver lugar “
27. Em face da situação factual supra referida no número 25., das disposições legais invocadas no número anterior e da procedência do pedido de pronúncia arbitral quanto ao montante do imposto e juros compensatórios liquidados pela AT, o tribunal arbitral reconhece que a Requerente tem direito ao abono de juros indemnizatórios.
IV. Decisão
28. Em face do supra exposto, acordam neste tribunal arbitral em:
a) Julgar procedente o pedido de pronúncia arbitral;
b) Anular parcialmente a liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) n.º 2025 ..., referente ao período fiscal de 2021, pelo montante de total de € 573 197,64, correspondente a € 510 918,17 de imposto e € 62 279,47 de juros compensatórios – com todos os efeitos legais;
c) Julgar procedente o pedido de juros indemnizatórios, condenado a AT a pagá-los à Requerente, calculados sobre a quantia a reembolsar em razão da alínea anterior.
V. Valor da causa
29. A Requerente atribuiu à causa o valor de € 510 918,17, corresponde ao valor do imposto por cuja anulação veio pugnar – valor que não foi contestado pela Requerida.
Sucede, todavia, que a anulação da liquidação na parte reclamada pela Requerente determinará o reconhecimento do seu direito a ser reembolsada do montante de € 573 197,64 ( € 510 918,17 de imposto mais € 62 279,47 de juros compensatórios), pelo que a utilidade económica da ação corresponde ao referido montante de € 573 197,64
30. Em face do referido no número anterior e considerando o disposto no art.º 29.º do RJAT, no art.º 3.º/n.º 2 do RCPAT, no art.º 97-A/n.º 1 do CPPT e nos art.º 296.º e 297.º/n.º 1 do CPC, fixa-se o valor da causa em € 573 197,64.
VI. Custas
31. Custas a cargo da Requerida, de acordo com o art.º 12, n.º 2 do RJAT, do art.º 4 do RCPAT, e da Tabela I anexa a este último, que se fixam no montante de € 8 568,00 (oito mil quinhentos sessenta e oito euros).
Lisboa, 17 de junho de 2026
Os Árbitros
Jorge Lopes de Sousa
(Presidente)
Gaspar Vieira de Castro
(Vogal, Relator)
Jesuíno Alcântara Martins
(Vogal)
Jurisprudência Arbitral Tributária
