SUMÁRIO:
I – Na modalidade de investimento inicial com “aumento da capacidade de um estabelecimento”, deve ser tida como parâmetro de aferição a capacidade de aumentar o volume de fabrico de (pelo menos) um dos produtos já produzidos. Donde, o critério não é o “aumento do volume” de fabrico/prestações, que teria de ser aferido a posteriori, não estando definido quando e como, mas a existência de condições operativas para ocorrer a “capacidade de aumentar” as prestações.[1]
II – No que respeita à criação de postos de trabalho e sua manutenção – condição essencial de acesso ao RFAI –, o que se exige é que do investimento realizado por determinada empresa resulte, de forma causalmente adequada, a criação de, pelo menos, um posto de trabalho, e a sua manutenção.
DECISÃO ARBITRAL
Os árbitros, Carla Castelo Trindade, Luís Baptista e Susana Mercês de Carvalho, designados pelo Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa (“CAAD”) para formar o presente Tribunal Arbitral Coletivo, constituído a 16.12.2025, decidem o seguinte:
I. RELATÓRIO
1. A..., S.A., NIPC..., com sede na Rua..., n.º ..., ...-... Porto e, B..., S.A., NIPC..., com sede na ..., n.º ..., ...-... Porto (as “Requerentes”), vieram, em 06.10.2025, ao abrigo do disposto nos artigos 2.º, n.º 1, alínea a), 10.º e seguintes do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro, que aprovou o Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária (“RJAT”), requerer a constituição do Tribunal Arbitral e apresentar pedido de pronúncia arbitral (“PPA”), em que é Requerida a Autoridade Tributária e Aduaneira (“AT” ou “Requerida”), com vista à declaração de (1) ilegalidade e anulação do ato tributário de liquidação do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (“IRC”) n.º 2025-... e respetivas liquidações de juros compensatórios n.ºs 2025-... e 2025-..., cujo acerto de contas n.º 2025-..., efetuado em 07.03.2025, soma o montante a pagar de €230.066,60 (duzentos e trinta mil e sessenta e seis euros e sessenta cêntimos), referente ao exercício de 2020 e, do ato tributário de liquidação de IRC n.º 2025-..., e respetiva liquidação de juros compensatórios n.º 2025-..., cujo acerto de contas n.º 2025-..., efetuado em 13.03.2025, soma o montante a pagar de €87.316,00 (oitenta e sete mil e trezentos e dezasseis euros), referente ao exercício de 2021, bem como da decisão expressa de indeferimento da reclamação graciosa n.º ...2025..., que teve como objeto os ditos atos e; (2) à restituição dos montantes indevidamente pagos e reconhecimento do direito a juros indemnizatórios.
2. As Requerentes juntaram doze documentos e arrolaram três testemunhas.
3. O pedido de constituição do Tribunal Arbitral foi aceite a 08.10.2025 pelo Exmo. Senhor Presidente do CAAD e automaticamente notificado à Requerida.
4. As Requerentes não exerceram o direito à designação de árbitro, pelo que, ao abrigo do disposto no artigo 6.º, n.º 2, alínea a), e do artigo 11.º, n.º 1, alínea a), ambos do RJAT, o Exmo. Senhor Presidente do Conselho Deontológico do CAAD designou os ora signatários como árbitros do Tribunal Arbitral Coletivo, que comunicaram a aceitação do cargo no prazo aplicável.
5. A 24.11.2025 as partes foram notificadas dessa designação, não tendo manifestado vontade de a recusar, nos termos conjugados do artigo 11.º, n.º 1, alínea b), do RJAT e dos artigos 6.º e 7.º, do Código Deontológico do CAAD.
6. Em conformidade com o preceituado no artigo 11.º, n.º 1, alínea c), do RJAT, o Tribunal Arbitral Coletivo foi constituído a 16.12.2025.
7. Por despacho proferido pelo Tribunal Arbitral a 16.12.2025 foi a Requerida notificada para, no prazo de 30 (trinta) dias, apresentar resposta, juntar cópia do processo administrativo (“PA”) e, querendo, requerer a produção de prova adicional.
8. No dia 30.01.2026, a Requerida apresentou a sua resposta, na qual invocou a exceção de incompetência material (parcial) do Tribunal Arbitral, defendeu-se por impugnação e juntou aos autos o PA.
9. Em 03.02.2026, foi junto pelas Requerentes o extrato global da declaração de remunerações da Primeira Requerente –A..., S.A. –, relativo a dezembro de 2025, do qual decorre, segundo as Requerentes, a manutenção de trabalho criado ao abrigo dos investimentos do Regime Fiscal de Apoio ao Investimento (“RFAI”) realizados no ano de 2020 (manutenção do contrato de trabalho com o trabalhador C...) e, a manutenção de trabalho criado ao abrigo dos investimentos do RFAI realizados no ano de 2021 (manutenção do contrato de trabalho com o trabalhador D...).
10. Por despacho de 04.02.2026, foi concedido às Requerentes o prazo de 10 (dez) dias para, querendo, exercerem o direito ao contraditório quanto à matéria de exceção invocada pela Requerida.
11. Igualmente, nesse mesmo dia, foi proferido novo despacho, nos termos do qual se admitiu a junção aos autos dos documentos apresentados pelas Requerentes mencionados em 9. e se concedeu à Requerida o prazo de 10 (dez) dias, para, querendo, exercerem o contraditório sobre o teor dos mesmos.
12. Em 10.02.2026, e tendo as Requerentes verificado que os Relatórios de Inspeção Tributária (“RIT”), relativos aos exercício de 2020 e 2021, foram ambos elaborados em 09/12/2024 (ou seja, antes do final do ano), foi junto por estas o extrato global da declaração de remunerações da Primeira Requerente –A..., S.A. –, relativo a dezembro de 2024, do qual decorre, segundo as Requerentes, a manutenção de trabalho criado ao abrigo dos investimentos do RFAI realizados no ano de 2020 (manutenção do contrato de trabalho com o trabalhador C...) e a manutenção de trabalho criado ao abrigo dos investimentos do RFAI realizados no ano de 2021 (manutenção do contrato de trabalho com o trabalhador D...).
13. No dia 16.02.2026, vieram as Requerentes pronunciar-se sobre a exceção invocada pela Requerida na sua resposta, tendo pugnado pela improcedência da mesma.
14. Em 18.02.2026, a Requerida exerceu o contraditório quanto aos documentos juntos pelas Requerentes em 03.02.2026, referindo que os mesmo são insuscetíveis de infirmar as conclusões alcançadas nos respetivos RIT e de alterar o juízo de incumprimento do requisito de criação líquida de postos de trabalho, previsto na alínea f) do n.º 4 do artigo 22.º do Código Fiscal do Investimento (“CFI”), uma vez que apenas vêm demonstrar que os dois trabalhadores acima identificados se mantêm a laborar na Primeira Requerente –A..., S.A. – em dezembro de 2025.
15. Por despacho de 25.02.2026, concedeu-se à Requerida um prazo de 10 (dez) dias, para, querendo, exercer o contraditório sobre o teor dos documentos juntos em 10.02.2026, pelas Requerentes, e admitidos pelo Tribunal Arbitral, o que esta fez, em 12.03.2026, reiterando integralmente a posição já expressa no requerimento de 18.02.2026.
16. Em 03.03.2026, o Tribunal Arbitral determinou a data para a realização da reunião prevista no artigo 18.º, do RJAT, e notificou as Partes para, no prazo de 10 (dez) dias, indicarem os factos sobre os quais iria incidir o depoimento das testemunhas.
17. Em 17.03.2026, as Requerentes deram cumprimento ao despacho mencionado em 16., tendo requerido a alteração do rol de testemunhas (prescindiram da testemunha E... e substituíram a testemunha, F..., que havia falecido, pela testemunha, G...), o que foi deferido pelo Tribunal Arbitral, em 30.03.2026.
18. Em 30.04.2026, realizou-se a reunião a que alude o artigo 18.º, do RJAT, na qual: (i) foram ouvidas as testemunhas G... e H...; (ii) foram notificadas, Requerentes e Requerida, para, de modo simultâneo, apresentarem alegações escritas no prazo de 20 (vinte) dias; (iii) foram notificadas as partes para procederem ao envio das peças processuais em formatoWord; (iv) foi designado o dia para a prolação da decisão; (v) foram notificadas as Requerentes para procederem ao pagamento da taxa arbitral subsequente até ao termo do prazo concedido para apresentação das alegações escritas.
19. No dia 08.05.2026, as Requerentes juntaram aos autos o comprovativo do pagamento da taxa arbitral subsequente.
20. Em 20.05.2026, as Requerentes e a Requerida apresentaram as suas alegações escritas finais.
I.1. ARGUMENTOS DAS PARTES
21. A fundamentar o seu pedido de pronúncia arbitral (“PPA”), com vista à declaração de ilegalidade e consequente anulação dos atos de liquidação de IRC aqui em crise, invocam as Requerentes, de entre o mais, o seguinte:
Da não elegibilidade do investimento realizado com o software “ITSM”, com o valor de aquisição de €4.200,00, para efeitos do cálculo da dotação RFAI, do exercício de 2020:
· Da anulação do ato tributário por falta de fundamentação
a) A AT, apesar de reconhecer que existe uma relação inequívoca do investimento em causa (licenciamento software ITSM) com o aumento de produtividade da empresa, considera que esse investimento “não se relaciona de forma direta com o aumento da capacidade de produção” e que, por esse facto, não integra o conceito de “investimento inicial”, previsto na alínea d) do n.º 2 do artigo 2.º da Portaria n.º 297/2015, de 21 de setembro, e na alínea a) do parágrafo 49.º do artigo 2.º do Regulamento (UE) n.º 651/2014 da Comissão de 16 de junho (2014-2020) – Regulamento Geral de Isenção por Categoria (“RGIC”).
b) Contudo, não fundamenta, a AT, a razão pela qual afirma tal facto, violando, assim, o disposto no artigo 77.º, da Lei Geral Tributária (“LGT”), devendo, por isso, ser anulado o ato aqui sindicado, nos termos do estabelecido no artigo 163.º, do Código do Procedimento Administrativo (“CPA”) para todos os efeitos legais.
· Da errada interpretação do conceito de “investimento inicial”
c) De acordo com as normas previstas na alínea d) do n.º 2 do artigo 2.º da Portaria 297/2015, de 21 de setembro, no artigo 22.º, do CFI e na alínea a) do parágrafo 49 do artigo 2.º do RGIC, verifica-se que o que o legislador estabeleceu como requisito foi a necessidade de o investimento implicar um aumento da capacidade do estabelecimento já existente.
d) Da conjugação das aludidas normas resulta que o investimento, para ser elegível enquanto “investimento inicial”, deve estar relacionado com o aumento da capacidade de um estabelecimento, sendo suficiente a relação do investimento em causa com o aumento da capacidade produtiva.
e) Veja-se, a título de exemplo, as Decisões Arbitrais, proferidas nos processos n.ºs 860/2024-T, 156/2022-T e 546/2020-T.
f) Inexiste qualquer suporte legal que permita à AT adicionar requisitos – de que o investimento tem de se relacionar de forma direta com o aumento da capacidade de produção –, como o fez, às ditas previsões normativas.
g) O software “Licenciamento ITSM” é “uma solução de gestão de serviços de TI (ITSM) desenvolvida pela ... Software (...)” que permitiu registar “um ganho no tempo de resposta às solicitações (tickets) para equipas técnicas, na ordem dos 55%”.
h) Com efeito, apurou-se um aumento de produtividade, isto é, as solicitações de clientes passaram a ser respondidas de forma mais célere, sendo também inequívoco, por isso, um inerente aumento da capacidade produtiva, podendo haver resposta, no mesmo período, a um maior número de solicitações.
i) Em conclusão, considerando que a AT reconheceu que o investimento em causa tem uma “relação inequívoca com o aumento de produtividade da empresa”, jamais poderia ter considerado inelegível o investimento no software “ITSM”, na quantia de €4.200,00.
· Da errada interpretação da lei
j) A AT, apesar de reconhecer, in casu, a criação de um novo contrato de trabalho sem termo, em março de 2020, com C..., considerou que a Primeira Requerente não cumpriu com a condição da criação de postos de trabalho nos termos legais, por considerar que a mesma deve ser medida em termos de aumento líquido do número de postos.
k) A AT decidiu aferir adicionalmente, e mais uma vez de modo ilegal, se no ano de investimento (ano 2020), o número de trabalhadores, face ao ano anterior (2019), registou um aumento líquido do número de postos de trabalho, tendo concluído negativamente.
l) E, nessa sequência, sem qualquer razão ou respaldo na lei, a AT considerou cessado o direito ao benefício fiscal pela Primeira Requerente.
m) Efetivamente, a lei, no âmbito do RFAI, não menciona, nem permite qualquer leitura, no sentido de tal liquidez ser uma exigência para a atribuição do benefício.
n) A este propósito, veja-se, o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo (“STA”), de 08.11.2023 (processo n.º 0411/16.0BEPNF), bem como as Decisões do CAAD, proferidas nos processos n.ºs 1371/2024-T, de 27.06.2025; 1031/2024-T, de 02.05.2025; 696/2024-T, de 29.01.2025; 652/2024-T, de 11.10.2024 e; 149/2022-T, de 17.05.2023.
o) Em suma, não assiste razão à AT na interpretação que faz dos conceitos, quer de “investimento inicial”, quer de “criação de postos de trabalho”, sendo, assim, manifestamente ilegais todas as correções, liquidações adicionais e respetivos juros, aqui em crise, devendo estes atos ser anulados.
Da não elegibilidade do investimento realizado na aquisição do software “Firewall Fortinet FortGate 1801F, Serviços Especializados de IT e Segurança Informática”, no valor de €125.125,02, e na aquisição do software “ITSM”, no valor de €16.800,00, para efeitos do cálculo da dotação RFAI, do exercício de 2021:
· Da anulação do ato tributário por falta de fundamentação
p) A AT, apesar de reconhecer que existe uma “relação inequívoca dos investimentos em causa” (softwares “Firewall Fortinet FortGate” e “ITSM”) com o “aumento de produtividade da empresa”, considera que esses investimentos “não se relacionam de forma direta com o aumento da capacidade de produção” e que, por esse facto, não integra o conceito de “investimento inicial”, previsto na alínea d) do n.º 2 do artigo 2.º da Portaria n.º 297/2015, de 21 de setembro, e na alínea a) do parágrafo 49.º do artigo 2.º do RGIC.
q) Contudo, não fundamenta, a AT, a razão pela qual afirma tal facto, violando, assim, o disposto no artigo 77.º, da LGT, devendo, por isso, ser anulado o ato aqui sindicado, nos termos do estabelecido no artigo 163.º, do CPA, para todos os efeitos legais.
· Da errada interpretação do conceito de “investimento inicial”
r) De acordo com as normas previstas na alínea d) do n.º 2 do artigo 2.º da Portaria 297/2015, de 21 de setembro, no artigo 22.º, do CFI, e na alínea a) do parágrafo 49 do artigo 2.º do RGIC, verifica-se que o que o legislador estabeleceu como requisito foi a necessidade de o investimento implicar um aumento da capacidade do estabelecimento já existente.
s) Da conjugação das aludidas normas resulta que o investimento, para ser elegível enquanto “investimento inicial”, deve estar relacionado com o aumento da capacidade de um estabelecimento, sendo suficiente a relação do investimento em causa com o aumento da capacidade produtiva.
t) Veja-se, a título de exemplo, as Decisões Arbitrais, proferidas nos processos n.ºs 860/2024-T, 156/2022-T e 546/2020-T.
u) Inexiste qualquer suporte legal que permita à AT adicionar requisitos – de que o investimento tem de se relacionar de forma direta com o aumento da capacidade de produção –, como o fez, às ditas previsões normativas.
v) O software “Firewall Fortinet FortGate” é uma solução necessária face ao avanço do projeto de digitalização da empresa, sendo “essencial para enfrentar os riscos e ameaças inerentes à exposição na internet, especialmente considerando que os conteúdos são altamente valiosos e atraentes para indivíduos mal-intencionados. Diante da crescente sofisticação dos ataques cibernéticos e das rigorosas exigências do Regulamento Geral de Proteção de Dados, a A... reconheceu a necessidade de investir numa solução de segurança robusta e eficaz. (...)”
w) O referido software oferece recursos avançados de firewall e filtragem de conteúdo, o que, em comparação com o anterior, resulta que esta solução oferece a deteção e proteção de 30% mais de ameaças, num tempo de resposta bastante inferior, na ordem dos 50%.
x) O investimento na solução “Fortinet” assumiu uma importância extrema, visto que, sem esta solução, o projeto ficaria exposto a ameaças de ataques externos constantes.
y) Além das melhorias técnicas já referidas, importa destacar que este investimento contribuiu diretamente para o aumento da capacidade de produção da empresa, nomeadamente no contexto digital.
z) A nova firewall permite bloquear proactivamente acessos maliciosas à infraestrutura digital da Primeira Requerente – A...- (na ordem dos 25% quando comparado com o sistema anterior), libertando largura de banda e recursos computacionais que, de outra forma, seriam consumidos por tráfego não legítimo.
aa) Esta filtragem à entrada traduz-se numa maior capacidade de receção simultânea de utilizadores legítimos nos sitesda empresa, em especial nas plataformas de e-Commerce, sem degradação dos tempos de resposta.
bb) A infraestrutura digital da empresa torna-se, assim, mais escalável e eficiente, permitindo um maior volume de transações e interações em simultâneo, o que representa um claro aumento da capacidade da empresa no domínio digital.
cc) Conclui-se, desta forma, que este investimento está diretamente relacionado com a expansão da capacidade da empresa bem como da capacidade produtiva instalada, garantindo um maior nível de performance, em segurança, dos servidores associados ao departamento de Investigação e Tecnologia.
dd) Pelo que, mal andou a AT ao desconsiderar este investimento, uma vez que o mesmo se integra, indubitavelmente, no conceito de “investimento inicial”, no âmbito do aumento da capacidade de um estabelecimento existente, tendo conduzido a uma efetiva expansão da capacidade produtiva instalada.
ee) Por sua vez, o software “Licenciamento ITSM” é “uma solução de gestão de serviços de TI (ITSM) desenvolvida pela ... Software (...)” que permitiu registar “um ganho no tempo de resposta às solicitações (tickets) para equipas técnicas, na ordem dos 55%”.
ff) Com efeito, apurou-se um aumento de produtividade, isto é, as solicitações de clientes passaram a ser respondidas de forma mais célere, sendo também inequívoco, por isso, um inerente aumento da capacidade produtiva, podendo haver resposta, no mesmo período, a um maior número de solicitações.
gg) Em conclusão, ambos os investimentos realizados, supra descritos, deverão ser considerados elegíveis para efeitos de RFAI, uma vez que estão inequivocamente relacionados com o aumento de produtividade da empresa, como a própria AT o afirma.
hh) Saliente-se, ainda, que o argumento expendido pela AT, em sede de reclamação graciosa, de que só constituem ativos intangíveis aqueles em que existe transmissão de direitos de propriedade intelectual –, não constava da fundamentação do ato de liquidação, pelo que não deverá ser, naturalmente, valorado. Contudo, sempre se dirá que a lei refere que são ativos intangíveis as despesas com transferência de tecnologia, e não com a transmissão dos direitos de propriedade intelectual inerentes à tecnologia em causa, sendo certo que, podendo existir transferência de tecnologia sem existir a transmissão de direitos de propriedade sobre essa tecnologia, não assiste qualquer fundamento ao alegado entendimento da AT a este respeito, desde logo porque não tem qualquer suporte legal.
ii) Face a todo o exposto, considerando que a AT reconheceu que os investimentos em causa têm uma “relação inequívoca com o aumento de produtividade da empresa”, jamais poderia ter considerado inelegíveis os investimentos nos softwares “Firewall Fortinet Forgate”, no valor de €125.125,02, e “ITSM”, no montante de €16.800,00, devendo considerá-los como “investimentos iniciais” para efeitos das normas aplicáveis.
· Da errada interpretação da lei
jj) A AT, apesar de reconhecer, in casu, a criação de um novo contrato de trabalho sem termo, em março de 2021, com D..., considerou que a Primeira Requerente não cumpriu com a condição da criação de postos de trabalho nos termos legais, por considerar que a mesma deve ser medida em termos de aumento líquido do número de postos.
kk) A AT decidiu aferir adicionalmente, e mais uma vez de modo ilegal, se no ano de investimento (ano 2021), o número de trabalhadores, face ao ano anterior (2020), registou um aumento líquido do número de postos de trabalho, tendo concluído negativamente.
ll) E, nessa sequência, sem qualquer razão ou respaldo na lei, a AT considerou cessado o direito ao benefício fiscal pela Primeira Requerente.
mm) Efetivamente, a lei, no âmbito do RFAI, não menciona, nem permite qualquer leitura, no sentido de tal liquidez ser uma exigência para a atribuição do benefício.
nn) A este propósito, veja-se, o Acórdão do STA, de 08.11.2023 (processo n.º 0411/16.0BEPNF), bem como as Decisões do CAAD, proferidas nos processos n.ºs 1371/2024-T, de 27.06.2025; 1031/2024-T, de 02.05.2025; 696/2024-T, de 29.01.2025; 652/2024-T, de 11.10.2024 e; 149/2022-T, de 17.05.2023.
oo) Em suma, não assiste razão à AT na interpretação que faz dos conceitos, quer de “investimento inicial”, quer de “criação de postos de trabalho”, sendo, assim, manifestamente ilegais todas as correções, liquidações adicionais e respetivos juros, aqui em crise, devendo estes atos ser anulados.
22. Por sua vez, a AT contra-argumenta, em sede de resposta, com base nos seguintes fundamentos:
Quanto à desconsideração de alguns investimentos para efeitos do RFAI
a) As correções efetuadas encontram-se exaustivamente fundamentadas nos RIT, efetuadas ao abrigo das ordens de serviços OI2024.../..., designadamente no ponto V, o qual foi expressamente acolhido pela decisão de indeferimento da Reclamação Graciosa, não tendo as Requerentes logrado infirmar, de forma consistente, os respetivos pressupostos.
b) Atendendo a que os RIT explicam, de forma clara e suficiente, que os investimentos em causa “estabelecem uma relação inequívoca com o aumento de produtividade da empresa, contudo não se relacionam de forma direta com o aumento da capacidade de produzir mais bens ou serviços (capacidade produtiva)”.
c) Acresce que em sede de reclamação graciosa foi a fundamentação mais densificada e clarificada tendo sido explicado o requisito da transferência de tecnologia, a distinção entre investimentos de suporte e investimentos produtivos.
d) A fundamentação não tem de ser exaustiva ou académica, bastando que permita ao contribuinte conhecer as razões da decisão e exercer o contraditório, o que manifestamente ocorreu.
e) Prova disso mesmo é a extensão e detalhe da petição apresentada pelas Requerentes demonstrando que compreenderam perfeitamente os fundamentos das correções e puderam exercer amplamente o contraditório.
· Do conceito de Investimento inicial
f) Os investimentos realizados, pelas Requerentes, na aquisição dos softwares “Licenciamento ITSM” (2020: €4.200,00 / 2021: €16.800,00) e “Firewall Fortinet FortGate 1801F” (2021: €125.125,02), não se qualificam como investimentos direcionados para o aumento da capacidade de um estabelecimento já existente, para efeitos do RFAI, e em conformidade com a definição constante do RGIC.
g) O software “Licenciamento ITSM” teve por desígnio, nas palavras das próprias Requerentes, “aumentar a eficiência na resposta a pedidos de apoio”. De facto, trata-se de um produto orientado para a manutenção e otimização da infraestrutura de suporte, com reflexos na eficiência operacional e na qualidade do serviço interno de Tecnologias da Informação (TI).
h) Não foram apresentados, na realidade, elementos objetivos que traduzam uma expansão da capacidade produtiva instalada, como a título de exemplo: aumento do número máximo de unidades produzidas, entrada em novos segmentes de produto.
i) O software não permite à Primeira Requerente A... produzir mais livros, revistas ou conteúdos gráficos – que constituem o seu objeto social – mas apenas gerir melhor os pedidos internos de suporte informático.
j) Trata-se, assim, de um investimento de manutenção de “status quo” da empresa, sob pena de obsolescência, de atualização de sistemas de informação e de manutenção da infraestrutura tecnológica, enquadrável na lógica de melhoria de processos internos, mas não como um investimento inicial típico de aumento de capacidade de produção do estabelecimento para efeitos do RFAI.
k) Acresce que não se está perante uma “alteração fundamental do processo de produção global”, dado que esta pressupõe uma alteração ou inovação fundamental do processo produtivo por oposição à inovação de rotina. Com efeito, a mera atualização de sistemas de informação e de manutenção da infraestrutura tecnológica não configura uma alteração fundamental do processo produtivo dos bens produzidos, mas tão somente uma gestão mais eficaz.
l) Relativamente ao software “Firewall Fortinet FortGate 1801F”, o mesmo traduz-se num afinamento sobre a segurança na plataforma digital, visto que está em causa um investimento típico de segurança e proteção de infraestruturas digitais, essencial para mitigar riscos cibernéticos.
m) Todavia, o firewall não permite à Primeira Requerente A... produzir mais conteúdos gráficos, mas apenas proteger melhor a infraestrutura tecnológica existente, não traduzindo, em si mesmo, um “investimento inicial”, na aceção do RGIC.
n) A circunstância de ser “essencial para o projeto de digitalização” não significa que aumente a capacidade produtiva, mas apenas que constitui um pré-requisito de segurança para a operação digital, porém isto não se traduz, por si só, num investimento de aumento da capacidade do estabelecimento existente.
o) No que respeita ao requisito da “transferência de tecnologia” (artigo 22.º, n.º 2, alínea b), do CFI), o mesmo pressupõe a transmissão de conhecimentos técnicos que permitam à empresa adquirente desenvolver, modificar ou explorar a tecnologia de forma autónoma.
p) Pois bem, o investimento aqui em causa mais não é senão uma aquisição de licenças de software comercial (ITSM, Firewall), confere apenas um direito de uso, não havendo transmissão de conhecimentos técnicos, código-fonte, ou capacidade de desenvolvimento autónomo, como, aliás, o descritivo do documento de suporte ao RFAI corrobora.
q) De acordo com o artigo 22.º, n.º 2, alínea a), do CFI, apenas são consideradas aplicações relevantes as aquisições de transferência de direitos de software, diretamente relacionada com a capacidade produtiva, não sendo considerados investimentos elegíveis as despesas efetuadas em manutenções ou melhoramentos.
r) Por conseguinte, não se considera um investimento inicial a simples substituição de ativos ou “upgrades” de substituição por outros, ainda que tenham um melhor desempenho.
s) Por outro lado, importa fazer uma distinção conceptual fundamental entre produtividade/eficiência e capacidade produtiva, a primeira refere-se à otimização dos recursos existentes, permitindo fazer mais ou melhor com os mesmos meios (melhoria de processos internos, redução de tempos, otimização de custos) e a segunda à aptidão estrutural para produzir maior volume de bens ou serviços para o mercado, mediante a instalação de novos meios de produção ou a expansão dos existentes.
t) Sendo que o RFAI visa apoiar investimentos que aumentem estruturalmente a capacidade produtiva e não meros ganhos de eficiência operacional ou otimização de ferramentas de gestão interna.
· Da inexistência de contradição
u) Embora se tivesse aceitado o projeto global que visava o aumento de capacidade existente, concluiu-se, após a análise individual de cada ativo para enquadrar os pressupostos nos termos do artigo 22.º, n.º 2, do CFI (ativos tangíveis + ativos intangíveis com transferência de tecnologia), que alguns desses ativos não contribuíram diretamente para o aumento de capacidade, consistindo antes em investimentos de ferramentas de suporte, gestão interna e segurança.
v) A aceitação do projeto global não torna automaticamente elegíveis todos os ativos nele incluídos, neste sentido, nem todos os investimentos realizados no âmbito de um projeto de aumento de capacidade são, necessariamente, elegíveis para o RFAI.
w) Não há, pois, qualquer contradição, mas sim a correta aplicação de um critério de análise plurifásico: (i) apreciação global do projeto; (ii) apreciação individual de cada ativo.
x) Por outro lado, as licenças de software têm carácter limitado, isto é, perduram por tempo limitado, sendo que normalmente carecem de renovação periódica, não sendo, por isso, equiparáveis a ativos fixos tangíveis cuja manutenção física na empresa é facilmente verificável. E a exigência dos ativos por 5 (cinco) anos, prevista no artigo 22.º, n.º 4, alínea c), do CFI, pressupõe investimentos duradouros e estruturais, não licenças de software de curta duração.
y) Por fim, resulta evidente que as elencadas aquisições ou investimentos apenas tiveram como finalidade o apoio à operação corrente da Primeira Requerente, nomeadamente, através da melhoria da gestão interna, da eficiência administrativa e da manutenção dos sistemas existentes, mas sem impacto na expansão da capacidade instalada daquela.
z) Mesmo admitindo-se, conforme alegam as Requerentes, que os investimentos irão permitir uma melhor utilização da capacidade já instalada e consequente de ganhos de eficiência, incrementos na produtividade ou aumento ao nível das vendas, não se pode acolher o entendimento de que estes investimentos de modernização tecnológica, relacionados com o funcionamento normal da atividade da empresa e realizados com o objetivo de otimizar processos internos e fortalecer a relação com os clientes, sejam suscetíveis de originar, por si só, um acréscimo dessa mesma capacidade.
· Quanto à criação e manutenção dos postos de trabalho
aa) A condição geral de “criação de emprego” abarca dois conceitos distintos, mas complementares: (i) Criação líquida de postos de trabalho, na expressão “...após deduzir, do número de postos de trabalho criados, os postos de trabalho suprimidos durante o mesmo período, ...”; (ii) Aumento do nível de empregabilidade, aferido pelo “...aumento líquido do número de trabalhadores do estabelecimento em causa, em comparação com a média de 12 meses anteriores..., expresso em unidades de trabalho anuais”, ajustado pela criação líquida de postos de trabalho.” (cfr. § 32, do artigo 2.º, do RGIC e alínea k), do ponto 20, das Definições (1.2) das Orientações relativas aos auxílios estatais com finalidade regional para 2014-2020 – OAR –).
bb) Para efeitos do benefício de RFAI, não releva todo e qualquer investimento, mas apenas o investimento que proporcione a criação de postos de trabalho específicos (com nexo de causalidade com o investimento), que essa criação de postos de trabalho se traduza numa criação líquida de postos de trabalho, e no aumento do nível de empregabilidade na empresa e na região, medido pelo aumento líquido do número de trabalhadores.
cc) Pois, todas as questões relativas ao RFAI têm de ser sempre lidas e entendidas, não só à luz da legislação interna (CFI e regulamentação constante das respetivas portarias), como também do regulamento ao abrigo do qual foi criado (RGIC) e das OAR, aplicáveis especificamente aos auxílios estatais com finalidade regional, como, aliás, se viu atrás.
dd) Em suma, sendo o RFAI um auxílio com finalidade regional, não é suficiente a mera criação e manutenção de postos de trabalho específicos conexos com o investimento inicial sob pena de violação do direito comunitário.
ee) Volvendo ao caso dos autos, a Primeira Requerente A... não manteve o nível de empregabilidade na região, nomeadamente, a de que os trabalhadores com contrato sem termo no final do período se mantiver superior à média dos 12 meses precedentes ao início do investimento relevante nas mesmas condições, durante o período mínimo imposto pelo regime RFAI: “Por sua vez, por forma a validar a criação de postos de trabalho constante do processo de documentação fiscal, foram solicitados mapas mensais, com a discriminação dos trabalhadores com contratos de trabalho sem termo, para os anos de 2019, 2020, 2021, 2022 e 2023, cujo detalhe se apresenta nos quadros seguintes. Pela análise mensal ao número de trabalhadores com contratos de trabalho sem termo, verifica-se que o investimento realizado no ano de 2020, não cumpriu a condição de criação de postos de trabalho prevista na alínea f) do n.º 4 do art.º 22.º do CFI, uma vez que o número de colaboradores nestas circunstâncias na data de fim do investimento (279 em dezembro de 2020) é inferior à média destes colaboradores nos doze meses anteriores ao início do investimento (média de 282 no período de janeiro a dezembro de 2019)” (cfr. pág.19 do RIT de 2020).
ff) Talqualmente consta no RIT de 2021, que: “(...), pela análise mensal ao número de trabalhadores com contratos de trabalho sem termo, verifica-se que o investimento realizado no ano de 2021, não cumpriu a condição de criação de postos de trabalho prevista na alínea f) do n.º 4 do art.º 22.º do CFI, uma vez que o número de colaboradores nestas circunstâncias na data de fim do investimento (277 em dezembro de 2021) é inferior à média destes colaboradores nos doze meses anteriores ao início do investimento (média de 277 no período de janeiro a dezembro de 2020)” (cfr. pág.19 do RIT de 2021).
gg) Conforme transcrito do RIT a evolução do quadro de pessoal em 2020, para além de não se verificar qualquer aumento líquido do número de trabalhadores, ainda se constatou uma redução de 3 postos de trabalho.
hh) Este incumprimento tornou a totalidade do investimento relevante de €853.920,10 inelegível para efeitos do RFAI, resultando na desconsideração da dedução à coleta de €213.480,03.
ii) Analisando, ainda, a evolução do quadro de pessoal relativamente ao ano de 2021, não se verificou qualquer aumento líquido do número de trabalhadores.
jj) Este incumprimento tornou, também, a totalidade do investimento relevante de €841.692,50 inelegível para efeitos do RFAI, resultando na desconsideração da dedução à coleta de €210.423,13.
· Quanto à falta de fundamentação da decisão de indeferimento das Reclamações Graciosas
kk) Antes de mais diga-se que se o presente vício efetivamente existisse, ele jamais poderia conduzir à anulação das liquidações sub sudice – “Embora, formalmente, o objecto imediato da impugnação judicial de indeferimento de reclamação graciosa seja a decisão da reclamação, o seu objecto real e mediato é o acto de liquidação e não o acto que decidiu aquela, sendo, pois, certo que são os vícios da liquidação e não do acto que decidiu a reclamação graciosa que estão, verdadeiramente, em crise (Cfr. acs. do STA, de 28/10/2009 e 18/5/2011, recs. n.ºs 0595/09 e 0156/11, respetivamente)”, Porém, sendo certo que a verificação de um vício de forma no procedimento de reclamação, isto é, em momento posterior à efetivação da liquidação, “nunca poderia projectar efeitos invalidantes sobre um acto tributário que o antecede"[2]
ll) Por sua vez, a jurisprudência do STA tem uniformemente vindo a entender que a fundamentação do ato é um conceito relativo que varia conforme o tipo de ato e as circunstâncias do caso concreto, sendo que a fundamentação é suficiente quando permite a um destinatário normal compreender o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo autor do ato, ou seja, quando o destinatário possa conhecer as razões que levaram o autor do ato a decidir daquela maneira e não outra.
mm) Em segundo lugar, a verificar-se uma situação de falta ou insuficiência da fundamentação – hipótese que só em teoria e sem conceder se admite –, cabia às Requerentes solicitar a emissão da certidão prevista no artigo 37.º, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (“CPPT”).
nn) Questão bem diferente é, em terceiro lugar, a circunstância das Requerentes não quererem conformar-se com os atos notificados, como claramente transparece do seu PPA. De facto, não é possível afirmar que determinado ato se encontra infundamentado quando, no caso concreto, a motivação contextual permitiu ao seu destinatário ficar a saber as razões de facto e de direito que levaram a Requerida a tomar as decisões em causa, com aquele sentido e conteúdo.
oo) No mesmo sentido, a Secção de Contencioso Administrativo do STA tem formado uma sólida orientação no sentido de que os vícios de forma não impõem, necessariamente, a anulação do ato a que respeitam, e que as formalidades procedimentais essenciais se degradam em não essenciais se, apesar delas, foi dada a satisfação aos interesses que a lei tinha em vista ao prevê-las.
pp) No caso vertente, a fundamentação é suficientemente clara e inequívoca, tanto mais que as Requerentes, por via do presente PPA e em face aos argumentos por si explanados ao longo do seu articulado, demonstram ter cabalmente compreendido o quadro fáctico e legal em que assentaram as decisões da Requerida, já que tentam rebater, ponto por ponto, toda a sua atuação.
qq) Assim, ainda que os atos sub judice padecessem de deficiências ao nível do discurso fundamentador – o que só por mera hipótese académica se admite – tais deficiências degradar-se-iam em meras irregularidades não essenciais.
rr) Em conclusão, também por aqui terá de improceder a pretensão das Requerentes.
II. SANEAMENTO
23. Para efeitos de saneamento do processo cumpre apreciar a exceção enunciada pela Requerida na sua Resposta.
II.1 DA PARCIAL INCOMPETÊNCIA MATERIAL DO TRIBUNAL ARBITRAL
24. Sustenta a Requerida que, à luz do artigo 2.º, n.º 1, do RJAT, se encontra fora da jurisdição da arbitragem tributária a apreciação de quaisquer questões referentes a vícios próprios de atos de segundo grau (como é o caso da Reclamação Graciosa), sob pena de violação de lei.
25. No entender da Requerida, as Requerentes invocaram o vício de falta de fundamentação da Reclamação Graciosa, por elas instaurada, contra os atos tributários de liquidação de IRC aqui em crise, o que configura uma exceção dilatória que obsta ao prosseguimento do processo, conducente à absolvição parcial da instância quanto à alegada pretensão em causa – apreciação de um vício estritamente relacionado com o processo gracioso –, nos termos do previsto nos artigos 576.º, n.ºs 1 e 2 e 577.º, alínea a), ambos do Código de Processo Civil (“CPC”), ex vi do artigo 29.º, n.º 1, aliena e), do RJAT.
26. Acontece que, o vício de falta de fundamentação aduzido pelas Requerentes diz respeito aos próprios atos tributários de liquidação de IRC aqui em causa e, não, à reclamação graciosa por elas apresentada, bastando atentar ao conteúdo do PPA, designadamente, aos artigos 21.º a 24.º e 61.º a 64.º, onde o título é “Da anulação do ato tributário por falta de fundamentação” e se específica a ausência de fundamentos constantes dos RIT, que deram origem ao aludidos atos, para se alcançar tal conclusão.
27. Ora, a competência material dos tribunais é de ordem pública e o seu conhecimento precede o de qualquer outra matéria, pelo que se impõe a sua apreciação previamente à verificação dos demais pressupostos processuais, conforme resulta do cotejo dos artigos 16.º, do CPPT, e 13.º, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, ex vi alínea c) do n.º 1 do artigo 29.º do RJAT.
28. Para resolver esta questão prévia, importa ter presente o âmbito de competência dos tribunais arbitrais, que é delimitado pelo disposto no artigo 2.º, do RJAT, e pela Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de março, compreendendo, exclusivamente, a apreciação das pretensões relacionadas com a declaração de ilegalidade de atos de liquidação de tributos, de autoliquidação, de retenção na fonte, de pagamento por conta, de atos de fixação da matéria tributável que não deem origem à liquidação de qualquer tributo, de atos de determinação da matéria coletável e de atos de fixação de valores patrimoniais.
29. Resulta claro que o pedido apresentado pelas Requerentes (declaração de ilegalidade e anulação dos atos tributários de liquidação de IRC já melhor identificados), pode ser apreciado e decidido pelo Tribunal Arbitral.
30. Pois, se é pedida pronúncia sobre a legalidade de atos de liquidação, estamos no domínio do meio processual da impugnação judicial, e, portanto, por identidade de razões, da ação arbitral, cujo objeto também é a apreciação da legalidade do ato tributário.
31. E, conforme dispõe o artigo 99.º, do CPPT, “[c]onstitui fundamento de impugnação qualquer ilegalidade, designadamente: “a) Errónea qualificação e quantificação dos rendimentos, lucros, valores patrimoniais e outros factos tributários; b) Incompetência; c) Ausência ou vício de fundamentação legalmente exigida; d) Preterição de outras formalidades legais.” (negrito nosso).
32. Dito isto, e sem necessidade de mais considerações, o pedido de declaração de ilegalidade e consequente anulação dos atos tributários de liquidação aqui em causa, por vício de falta de fundamentação, tem cabimento, como é bom de ver, na jurisdição arbitral, pelo que improcede a exceção invocada pela Requerida.
33. O pedido foi tempestivamente apresentado, tal como dispõe o artigo 10.º, n.º 1, alínea a), do RJAT.
34. O Tribunal Arbitral foi regularmente constituído.
35. As partes gozam de personalidade, capacidade judiciária, legitimidade processual e encontram-se regularmente representadas (cf. artigos 4.º e 10.º, n.º 2, do RJAT e artigo 1.º. da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de março).
36. É admissível a cumulação de pedidos, ainda que relativos a diferentes atos, pois a procedência dos pedidos depende essencialmente da apreciação das mesmas circunstâncias de facto (investimentos efetuados na aquisição de softwares), e da interpretação e aplicação das mesmas regras de Direito (designadamente, o disposto na alínea a) do parágrafo 49 do artigo 2.º do RGIC; no artigo 22.º, do CFI, e; no artigo 2.º, n.º 2, alínea d), da Portaria n.º 297/2015, de 21 de setembro), nos termos previstos no artigo 3.º, n.º 1, do RJAT.
37. O processo não enferma de nulidades.
III. MATÉRIA DE FACTO
III.1. FUNDAMENTAÇÃO DA FIXAÇÃO DA MATÉRIA DE FACTO
38. Ao Tribunal incumbe o dever de selecionar os factos que interessam à decisão, discriminar a matéria que julga provada e declarar, se for o caso, a que considera não provada, não tendo de se pronunciar sobre todos os elementos da matéria de facto alegados pelas partes, tal como decorre dos termos conjugados do artigo 123.º, n.º 2, do CPPT e do artigo 607.º, n.º 3, do CPC, aplicáveis ex vi do artigo 29.º, n.º 1, alíneas a) e e), do RJAT.
39. Os factos pertinentes para o julgamento da causa foram assim selecionados e conformados em função da sua relevância jurídica, a qual é definida tendo em conta as várias soluções plausíveis das questões de direito para o objeto do litígio, tal como resulta do artigo 596.º, n.º 1, do CPC, aplicável ex vi do artigo 29.º, n.º 1, alínea e), do RJAT.
40. Segundo o princípio da livre apreciação dos factos, o Tribunal baseia a sua decisão, em relação aos factos alegados pelas partes, na sua íntima e prudente convicção, formada a partir do exame e avaliação dos meios de prova trazidos ao processo, e de acordo com as regras da experiência (cf. artigo 16.º, alínea e), do RJAT, e artigo 607.º, n.º 4, do CPC, aplicável ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea e), do RJAT).
41. Somente relativamente a factos para cuja prova a lei exija formalidade especial, a factos que só possam ser provados por documentos, a factos que estejam plenamente provados por documentos, acordo ou confissão, ou quando a força probatória de certos meios se encontrar pré-estabelecida na lei (e.g., força probatória plena dos documentos autênticos, cfr. artigo 371.º, do Código Civil), é que não domina, na apreciação das provas produzidas, o referido princípio da livre apreciação (cfr. artigo 607.º, n.º 5, do CPC, aplicável ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea e), do RJAT).
42. Na reunião que teve lugar no dia 30.04.2026, foram ouvidas as testemunhas G..., Diretor do Departamento de Investigação e Tecnologia (“IT”) da Primeira Requerente, aqui Primeira Requerente, pertencente ao Grupo I..., bem como, H..., engenheiro eletrotécnico e responsável por uma divisão técnica de infraestruturas do aludido Grupo, que integra o referido Departamento.
43. A testemunha G... começou por explicar que era colaborador de uma das empresas do Grupo I..., a A..., ora Primeira Requerente, onde exerce, há 26 anos, as funções de Diretor de um dos seus departamentos, mais precisamente, do Departamento de IT.
44. Esclareceu, a dita testemunha, que, não obstante, a Primeira Requerente tivesse como negócio tradicional a produção de livros, tem vindo, desde há muitos anos a esta parte, a desenvolver plataformas tecnológicas que sustentam os negócios do Grupo I..., nomeadamente, nas áreas de e-learning (escola virtual), de e-commerce (de que é exemplo a ...pt e a ...pt) e demais sites (como a infopédia), sendo o aludido Departamento de IT que dá suporte e resposta a quaisquer questões/problemas que respeitem a tais plataformas.
45. Em suma, é o Departamento de IT da Primeira Requerente que, segundo o seu Diretor, assegura o suporte informático a todas as empresas e colaboradores do Grupo I... .
46. Por sua vez, manifestou, a testemunha, ter conhecimento dos investimentos em causa nos autos, e efetuados, pela Primeira Requerente (através do Departamento de IT), nos anos de 2020 e 2021, essencialmente, no que concerne à aquisição dos softwares “ITSM” (referente ao exercício de 2020, no valor de €4.200,00, e ao exercício de 2021, no montante de €16.800,00) e “Firewall Fortinet FortGate 1801F” (relativo ao exercício de 2021, na importância de €125.125,02).
47. No que respeita ao software “Licenciamento ITSM”, foi dito, pela testemunha, que se encontravam a receber muitas solicitações de apoio técnico, sem conseguir fazer face às mesmas, tendo sido a aquisição daquele software que permitiu diminuir o tempo de resposta às ditas solicitações e possibilitou um maior e melhor suporte a todas as empresas do Grupo I... e seus colaboradores.
48. Quanto ao software “Firewall Fortinet FortGate 1801F”, a testemunha clarificou que este constituiu um equipamento eletrónico (físico), mais precisamente, um hardware, que aumentou a segurança digital e a filtragem de acessos às plataformas do Grupo I... .
49. Disse, ainda, a referida testemunha que, dado o contexto pandémico que se vivia em 2021, o Grupo I... decidiu abrir a plataforma de e-learning a todos os alunos nacionais, o que se traduziu num aumento exponencial de acessos aos serviços do mencionado Grupo (desde a escola virtual, aos serviços e e-commerce e demais sites), relativamente aos quais não estavam a conseguir dar resposta, numa altura em que, também, aumentaram os ataques informáticos.
50. Acrescentou, também, a testemunha, que sem o dito software, não era possível “limpar” a montante tudo o que era atividade maliciosa, o que não só impedia os utilizadores de aceder os mencionados serviços, como também não protegia os seus dados pessoais (em que muitos deles diziam respeito a menores).
51. Por fim, e no que respeita à criação de postos de trabalho, no âmbito dos projetos de investimento, realizados nos exercícios de 2020 e 2021, a testemunha, quando questionada sobre este ponto, afirmou, de forma perentória, espontânea e segura, o seguinte: “Eu não podia contratar ninguém naquela altura e, portanto, tive que fazer mais com a mesma equipa”.
52. Ou seja, não obstante, resulte dos autos que a Primeira Requerente celebrou, relativamente ao exercício de 2020, um contrato sem termo com o trabalhador C... e que, no exercício de 2021, o contrato anteriormente celebrado com o colaborador D..., tenha sido convertido num contrato sem termo, a verdade é que, o próprio Diretor do Departamento de IT, disse expressamente que não contratou ninguém no âmbito daqueles projetos, não tendo sequer feito menção a esses trabalhadores, relacionando-os com os investimentos realizados.
53. Desta feita, para além da prova documental existente nos autos, o depoimento da testemunha G... foi determinante para a comprovação dos factos descritos nos pontos F., G., J., AA., BB., CC., DD. e EE. do probatório dado como provado e para o ponto A. dado como não assente, dos factos não provados. O depoimento em apreço revelou-se claro, firme, convicto e coerente.
54. No que concerne à testemunha H..., a mesma afirmou não conhecer os investimentos que estavam em discussão nos autos, pelo que o seu depoimento não teve qualquer relevância para os autos.
55. O Tribunal Arbitral considera provados, com relevo para a decisão da causa, os factos acima elencados e dados como assentes, tendo por base a análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos, do depoimento da testemunha, dos factos alegados pelas partes que não foram impugnados e a adequada ponderação dos mesmos à luz das regras da racionalidade, da lógica e da experiência comum, e segundo juízos de normalidade e razoabilidade.
56. Não se deram como provadas nem não provadas alegações feitas pelas partes e apresentadas como factos, consistentes em afirmações estritamente conclusivas, insuscetíveis de prova e cuja validade terá de ser aferida em relação à concreta matéria de facto consolidada.
III.2. FACTOS PROVADOS
57. Com relevo para a apreciação e decisão da causa, consideram-se provados os seguintes factos:
A. A Primeira Requerente –A..., S.A. –, é uma sociedade anónima de direito português, constituída em 09.09.1936 (cfr. RIT).
B. A Primeira Requerente encontra-se inscrita no cadastro da AT, pelo exercício das seguintes atividades: CAE principal - 18120 “Outra impressão”; CAEs secundários – 62090 “Outras atividades relacionadas com as tecnologias de informação e informática”; 68200 “Arrendamento de bens imobiliários”; 68100 “Compra e venda de bens imobiliários”; 59200 “Atividades de gravação de som e edição de música” (cfr. RIT).
C. O objeto social da Primeira Requerente consiste, designadamente, na exploração da indústria de artes gráficas, produção, edição e publicação de conteúdos de publicações periódicas e não periódicas, incluindo livros, dicionários, revistas, jornais, produtos multimédia, jogos, música e quaisquer outras obras, bem como a investigação e desenvolvimento de produtos, serviços e conteúdos online e offline, o desenvolvimento de sistemas, aplicações e programação informática e de infraestruturas tecnológicas e de segurança (cfr. certidão permanente cujo código de acesso é o ...-...-...).
D. A Primeira Requerente é uma empresa do Grupo I..., cujas ações em 2020 eram integralmente detidas pela Segunda Requerente – B..., S.A. – (cfr. RIT).
E. A Primeira Requerente encontra-se enquadrada para efeitos do Imposto sobre o Valor Acrescentado (“IVA”) no regime normal, com periodicidade mensal e, em sede de IRC no Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades (“RETGS”), no qual a sociedade dominante é a Segunda Requerente (cfr. RIT).
F. A Primeira Requerente dedica-se, essencialmente, à produção editorial escolar, literária e não literária para o Grupo I.., desenvolvendo, também, produtos multimédia online e offline, sistemas, aplicações e programação informática e de infraestruturas tecnológicas e de segurança para todo o grupo (cfr. RIT e depoimento da testemunha G...).
G. O Departamento de IT da Primeira Requerente desenvolve todas as plataformas tecnológicas que sustentam os negócios do Grupo I..., nomeadamente, as referentes às áreas de e-learning (escola virtual), de e-commerce (de que é exemplo a ...pt e a ...pt) e demais sites (como a infopédia), dando suporte à atividade profissional de todo o grupo – que se encontra cada vez mais sustentada em meios digitais –, mais precisamente, a todas as suas empresas e colaboradores (cfr. RIT e depoimento da testemunha G...).
H. Em 2020, o Departamento de IT da Primeira Requerente efetuou um conjunto de investimentos, que enquadrou como elegíveis, nos termos do RFAI (cfr. RIT, referente ao exercício de 2020).
I. Um dos investimentos realizados pela Primeira Requerente diz respeito à aquisição do software “ITSM” (cfr. RIT, referente ao exercício de 2020).
J. Com a aquisição do aludido software, a Primeira Requerente conseguiu oferecer um maior e melhor suporte a todos as empresas do Grupo I..., registando-se um ganho no tempo de resposta às solicitações (tickets) para as equipas técnicas na ordem dos 55% (cinquenta e cinco por cento), e garantindo-se melhores condições para a sua estrutura tecnológica (cfr. RIT, referente ao exercício de 2020, e depoimento da testemunha G...).
K. A Primeira Requerente foi alvo de um procedimento inspetivo externo, com início em 12.06.2024, realizado em cumprimento da Ordem de Serviço externa n.º OI2024..., de 06.03.2024, respeitante ao período de tributação de 2020, de âmbito parcial, em sede de IRC (cfr. RIT, referente ao exercício de 2020).
L. O procedimento de inspeção tributária visou o “controlo dos sujeitos passivos com RFAI ou DLRR – 2020 e 2021” (cfr. RIT, referente ao exercício de 2020).
M. No decurso do aludido procedimento foram propostas as seguintes correções, em sede de IRC:
(cfr. RIT, referente ao exercício de 2020).
N. No âmbito da referida ação inspetiva, foram efetuados pelos Serviços de Inspeção Tributária (“SIT”) da Requerida, os seguintes “testes substantivos”:
(cfr. RIT, referente ao exercício de 2020).
O. Atendendo aos testes mencionados em N. e aos esclarecimentos apresentados, consideraram os SIT que “foram identificadas não conformidades relativas ao benefício fiscal RFAI” detalhadas no capítulo V., do RIT:
(cfr. RIT, referente ao exercício de 2020).
P. Neste sentido, concluíram, os SIT, o seguinte:
(cfr. RIT, referente ao exercício de 2020)
Q. A Primeira Requerente foi notificada, por via eletrónica, em 07.11.2024, do projeto de conclusões do RIT, para, no prazo de 15 (quinze) dias, querendo, exercer o direito de audição, o que decidiu não fazer (cfr. RIT, referente ao exercício de 2020).
R. Posteriormente, foi a Primeira Requerente notificada do RIT (cfr. RIT, referente ao exercício de 2020);
S. Ao abrigo da ordem de serviço n.º OI2024..., de 09.12.2024, a Segunda Requerente B... foi alvo de um procedimento inspetivo por parte da Requerida, para análise do IRC referente ao período de tributação de 2020, com o propósito de controlo do RETGS (cfr. RIT, referente ao exercício de 2020);
T. Através do ofício remetido por via eletrónica em 28.01.2025, a Requerida notificou a Segunda Requerente B... do projeto de RIT, para que esta, querendo, exercesse o seu direito de audição prévia, o que decidiu não fazer (cfr. RIT, referente ao exercício de 2020);
U. Posteriormente, a Requerida notificou a Segunda Requerente B... do RIT;
V. Nesta inspeção tributária, a Requerida promoveu a seguinte correção:
(cfr. RIT, referente ao exercício de 2020);
W. A Requerida fundamentou a realização desta correção, arguindo o seguinte:
X. A Segunda Requerente B... foi notificada do ato tributário de liquidação de IRC n.º 2025-... e respetivas liquidações de juros compensatórios n.º 2025... e 2025-..., cujo acerto de contas n.º 2025-..., efetuado em 07.03.2025, soma o montante a pagar de €230.066,60 (duzentos e trinta mil e sessenta e seis euros e sessenta cêntimos), referente ao exercício de 2020 (cfr. Documento n.º 5 junto ao PPA).
Y. A Segunda Requerente B... efetuou, em 10.04.2025, o pagamento da prestação tributária referida em X. (cfr. Documento n.º 6 junto ao PPA).
Z. Em 2021, o Departamento de IT da Primeira Requerente efetuou, novamente, um conjunto de investimentos que enquadrou como elegíveis, nos termos do RFAI (cfr. RIT, referente ao exercício de 2021).
AA. Um dos investimentos realizados pela Primeira Requerente diz respeito à aquisição do software “ITSM”, o qual permitiu à Primeira Requerente oferecer um maior e melhor suporte a todos as empresas do Grupo I..., registando-se um ganho no tempo de resposta às solicitações (tickets) para as equipas técnicas na ordem dos 55% (cinquenta e cinco por cento), e garantindo-se melhores condições para a sua estrutura tecnológica (cfr. RIT, referente ao exercício de 2021 e depoimento da testemunha G...).
BB. Outro dos investimentos efetuados pela Primeira Requerente diz respeito à aquisição do software “Firewall Fortinet FortGate 1801F, Serviços Especializados de IT e Segurança Informática”, que constitui um equipamento eletrónico físico, mais precisamente, um hardware, que se instalou no datacenter, e serviu/serve para detetar as ameaças (atividade maliciosa, crimes cibernéticos), aos sistemas de disponibilização de conteúdos digitais do Grupo I... (cfr. depoimento da testemunha G... e RIT, referente ao exercício de 2021).
CC. A aquisição do dito software permitiu à Primeira Requerente fazer face ao número elevado de acessos aos serviços do Grupo I... (desde a escola virtual, aos serviços de e-commerce e demais sites), o que aconteceu em virtude de o Grupo ter decidido abrir a plataforma de e-learning a todos os alunos nacionais, dado o contexto pandémico que se vivia em 2021, possibilitando a sua utilização, por parte dos seus clientes (cfr. depoimento da testemunha G...).
DD. Tal software foi escolhido pela sua capacidade de detetar e bloquear uma ampla gama de ameaças (incluindo malwares, ransomware e ataques brute force), além de, oferecer recursos avançados de firewall e filtragem de conteúdo, essenciais para proteger os dados pessoais dos clientes do Grupo I..., nomeadamente, dos alunos (menores), considerando o aumento de crimes cibernéticos, à data (cfr. RIT, referente ao exercício de 2021 e depoimento da testemunha G...).
EE. Sem o dito software, não era possível à Primeira Requerente “sanar” tudo o que era atividade maliciosa, o que impedia os clientes de fazer o uso devido deste projeto de digitalização, os quais ficavam sem acesso aos ditos serviços (cfr. depoimento da testemunha G...).
FF. A Primeira Requerente foi alvo de um procedimento inspetivo externo, com início em 12.06.2024, realizado em cumprimento da Ordem de Serviço externa n.º OI2024..., de 06.03.2024, respeitante ao período de tributação de 2021, de âmbito parcial, em sede de IRC (cfr. RIT, referente ao exercício de 2021).
GG. O procedimento de inspeção tributária visou o “controlo dos sujeitos passivos com RFAI ou DLRR – 2020 e 2021” (cfr. RIT, referente ao exercício de 2021).
HH. No decurso do aludido procedimento foram propostas as seguintes correções, em sede de IRC:
(cfr. RIT, referente ao exercício de 2021)
II. No âmbito da referida ação inspetiva, foram efetuados pelos SIT, os seguintes “testes substantivos”:
(cfr. RIT, referente ao exercício de 2021).
JJ. Atendendo aos testes acima mencionados e aos esclarecimentos apresentados, consideraram os SIT que “foram identificadas não conformidades relativas ao benefício fiscal RFAI”, detalhadas no capítulo V., do RIT:
KK.
Neste sentido, concluíram, os SIT, o seguinte:
LL. A Primeira Requerente foi notificada, por via eletrónica, em 07.11.2024, do projeto de conclusões do RIT, para, no prazo de 15 (quinze) dias, querendo, exercer o direito de audição, o que decidiu não fazer (cfr. RIT, referente ao exercício de 2021);
MM. Posteriormente, foi a Primeira Requerente notificada do RIT (cfr. RIT, referente ao exercício de 2021);
NN. Ao abrigo da ordem de serviço n.º OI2024..., de 09.12.2024, a Segunda Requerente B... foi alvo de um procedimento inspetivo por parte da Requerida, para análise do IRC referente ao período de tributação de 2021, com o propósito de controlo do RETGS (cfr. RIT, referente ao exercício de 2021);
OO. Através do ofício remetido por via eletrónica em 18.01.2025, a Requerida notificou a Segunda Requerente B... do projeto de RIT, para que esta, querendo, exercesse o seu direito de audição prévia, o que decidiu não fazer (cfr. RIT, referente ao exercício de 2021);
PP. Posteriormente, a Requerida notificou a Segunda Requerente B... do RIT (cfr. RIT, referente ao exercício de 2021);
QQ. Nesta inspeção tributária, a Requerida promoveu a seguinte correção:
(cfr. RIT, referente ao exercício de 2021);
RR. A Requerida fundamentou a realização desta correção, arguindo o seguinte:
SS. A Segunda Requerente B... foi notificada do ato tributário de liquidação de IRC n.º 2025-..., e respetiva liquidação de juros compensatórios n.º 2025-..., cujo acerto de contas n.º 2025..., efetuado em 13.03.2025, soma o montante a pagar de €87.316,00 (oitenta e sete mil e trezentos e dezasseis euros), referente ao exercício de 2021 (cfr. Documento n.º 7 junto ao PPA).
TT. A Segunda Requerente B... efetuou, em 28.04.2025, o pagamento da prestação tributária referida em GG. (cfr. Documento n.º 8 junto ao PPA).
UU. Os atos de liquidação referidos em X. e em SS., foram alvo de reclamação graciosa, em 14.07.2025, autuada com o n.º ...2025... (cfr. Documento n.º 9 junto ao PPA).
VV. No âmbito do processo de reclamação graciosa, as Requerentes foram notificadas do projeto de indeferimento do seu pedido e, para, querendo, exercer o seu direito de audição prévia, o que aquelas fizeram (cfr. Documentos n.ºs 10 e 11 juntos ao PPA).
WW. Através do Ofício n.º 2025..., datado de 16.09.2025, foi o projeto de decisão de indeferimento da reclamação graciosa convertido em definitivo (cfr. Documento n.º 12 junto ao PPA).
XX. Por não se conformarem com os atos tributário referidos em X. e em SS., as Requerentes apresentaram, em 06.10.2025, o presente PPA (cfr. Sistema Informático do CAAD).
III.3. FACTOS NÃO PROVADOS
58. Com relevo para a decisão da causa, não se considera provado que:
A. No âmbito dos investimentos efetuados pela Primeira Requerente, nos exercícios de 2020 e 2021, tivesse sido criado, pelo menos, um posto de trabalho.
IV. MATÉRIA DE DIREITO
IV. 1 DAS QUESTÕES A APRECIAR
59. Considerando a factualidade exposta, bem como as pretensões e posições das Requerentes e da Requerida constantes das suas peças processuais, cumpre ao Tribunal Arbitral apreciar: (i) se os atos tributários de liquidação de IRC aqui controvertidos padecem de falta de fundamentação, e se (ii) os investimentos efetuados, pela Primeira Requerente, na aquisição dos softwares “Licenciamento ITSM” (no exercício de 2020, no valor de €4.200,00 e no exercício de 2021, no montante de €16.800,00), e “Firewall Fortinet FortGate 1801F” (no exercício de 2021, na importância de €125.125,00), são elegíveis para beneficiar do regime do RFAI.
60. Tendo presente o thema decidendum anteriormente descrito, cumpre fixar a ordem de conhecimento dos vícios.
61. Uma vez que as Requerentes não invocaram vícios que impliquem uma eventual declaração de inexistência ou nulidade dos atos tributários de liquidação aqui controvertidos, será seguida na decisão arbitral a ordem de vícios indicada pelas Requerentes no PPA, em conformidade com o disposto no artigo 124.º, do CPPT, aplicável ex vi artigo 29.º, n.º 1, alíneas a) e c), do RJAT.
IV. 2 DA FALTA DE FUNDAMENTAÇÃO
62. Quanto à invocada falta de fundamentação, o presente Tribunal Arbitral considera que as liquidações impugnadas e os respetivos RIT permitem a um destinatário normal compreender o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pela AT, identificando de forma clara os pressupostos de Facto e de Direito que conduziram às correções efetuadas. Nos termos do artigo 77.º, da LGT, a fundamentação pode ser sumária e pode resultar por remissão para o RIT, sendo suficiente que permita o exercício consciente do direito de defesa, o que ocorreu no caso concreto.
63. A alegação das Requerentes não evidencia um verdadeiro vício formal de falta de fundamentação, mas antes uma divergência factual e jurídica quanto ao raciocínio da AT que conduziu às correções. A discordância sobre a interpretação das normas relevantes referentes à elegibilidade de investimentos para efeitos da fruição do regime do RFAI não se confunde com inexistência ou insuficiência de fundamentação. Acresce que, nos termos dos artigos 36.º e 37.º, do CPPT, uma eventual insuficiência notificatória não afeta a validade dos atos, mas apenas a sua eficácia, não tendo as Requerentes recorrido aos mecanismos legais de sanação.
64. Nesse sentido, não se demonstrando que as Requerentes tenham visto o seu direito de defesa afetado por um alegado vício de falta de fundamentação, deve tal invocação enunciada pelas Requerentes ser julgada improcedente.
IV. 3 DA ELEGIBILIDADE DOS INVESTIMENTOS PARA EFEITOS DO RFAI
65. Atendendo aos fundamentos constantes nos RIT (que estão na origem dos atos tributários objeto desta ação e circunscrevem os poderes cognitivos deste Tribunal Arbitral), importa aferir se as referidas aquisições preenchem o conceito de “investimento inicial”, bem como, se, no âmbito dos ditos investimentos, foram criados postos de trabalho, nos termos e para os efeitos do previsto no regime do RFAI.
66. Os atos tributário aqui em crise serão apreciados em função dos fundamentos de Facto e de Direito que presidiram à sua prática (i.e, os expendidos nos RIT), não relevando os que posteriormente lhe possam ter sido aditados, em sede de reclamação graciosa.
IV. 3.1 DO RFAI – REGIME LEGAL
67. O RFAI, criado pela Lei n.º 10/2009, de 10 de março, que vigorou, com algumas alterações, entre 2009 e 2013, bem como o mesmo regime incluído no CFI, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 162/2014, de 31 de outubro, constitui um regime de auxílio com finalidade regional aprovado nos termos do Regulamento (CE) n.º 800/2008, da Comissão, de 6 de agosto (2007-2013), e do RGIC, respetivamente.
68. O RFAI permite às empresas deduzir à coleta apurada uma percentagem do investimento realizado em ativos não corrente (tangíveis e intangíveis) e está previsto nos artigos 22.º a 26.º, do CFI, que é aplicável aos períodos de tributação iniciados em ou após 1 de janeiro de 2014, sendo regulado pela Portaria n.º 297/2015, de 21 de setembro e pelo RGIC.
69. É do RGIC que resulta que os auxílios com finalidade regional (como é o caso do RFAI) se destinam a contribuir para o desenvolvimento das regiões mais desfavorecidas, apoiando o investimento e a criação de emprego num contexto sustentável, prevendo o seu considerando 31 que “(...) podem ser concedidos para promover a criação de novos estabelecimentos, a extensão da capacidade de um estabelecimento existente, a diversificação da produção de um estabelecimento ou uma mudança fundamental do processo de produção global de um estabelecimento existente (...)”.
70. Nas regiões enquadráveis, os auxílios podem ser concedidos no âmbito da criação de “investimento inicial” consubstanciado em novos estabelecimentos, na extensão da capacidade de um estabelecimento existente, na diversificação da produção de um estabelecimento, ou na mudança fundamental do processo de produção global de um estabelecimento existente.
71. Neste sentido, a alínea a) do parágrafo 49 do artigo 2.º do RGIC define, no âmbito dos auxílios com finalidade regional, o conceito de “investimento inicial”, nos seguintes termos:
“Um investimento em ativos corpóreos e incorpóreos relacionado com: 1. A criação de um novo estabelecimento, 2. O aumento da capacidade de um estabelecimento existente, 3. A diversificação da produção de um estabelecimento para produtos não produzidos anteriormente no estabelecimento ou 4. A mudança fundamental do processo de produção global de um estabelecimento existente;”.
72. Além do enquadramento do investimento numa das tipologias acima referidas, é exigido aos sujeitos passivos o cumprimento cumulativo de várias condições que constam essencialmente do artigo 22.º, do CFI, não podendo o montante total dos auxílios estatais ultrapassar os limites máximos previstos, no artigo 43.º, do CFI.
73. Dispõe, assim, o artigo 22.º, n.ºs 1 e 2, alínea a), e 4, alínea f), do CFI, que:
“1 - O RFAI é aplicável aos sujeitos passivos de IRC que exerçam uma atividade nos setores especificamente previstos no n.º 2 do artigo 2.º, tendo em consideração os códigos de atividade definidos na portaria prevista no n.º 3 do referido artigo, com exceção das atividades excluídas do âmbito sectorial de aplicação das OAR e do RGIC.
2 - Para efeitos do disposto no presente regime, consideram-se aplicações relevantes os investimentos nos seguintes ativos, desde que afetos à exploração da empresa:
a) Ativos fixos tangíveis, adquiridos em estado de novo, com exceção de:
i) Terrenos, salvo no caso de se destinarem à exploração de concessões mineiras, águas minerais naturais e de nascente, pedreiras, barreiros e areeiros em investimentos na indústria extrativa;
ii) Construção, aquisição, reparação e ampliação de quaisquer edifícios, salvo se forem instalações fabris ou afetos a atividades turísticas, de produção de audiovisual ou administrativas;
iii) Viaturas ligeiras de passageiros ou mistas;
iv) Mobiliário e artigos de conforto ou decoração, salvo equipamento hoteleiro afeto a exploração turística;
v) Equipamentos sociais;
vi) Outros bens de investimento que não estejam afetos à exploração da empresa;
b) Ativos intangíveis, constituídos por despesas com transferência de tecnologia, nomeadamente através da aquisição de direitos de patentes, licenças, «know-how» ou conhecimentos técnicos não protegidos por patente
(...)
4 - Podem beneficiar dos incentivos fiscais previstos no presente capítulo os sujeitos passivos de IRC que preencham cumulativamente as seguintes condições:
(...)
f) Efetuem investimento relevante que proporcione a criação de postos de trabalho e a sua manutenção até ao final do período mínimo de manutenção dos bens objeto de investimento, nos termos da alínea c).”
74. O artigo 2.º, n.º 2, alínea d), da Portaria n.º 297/2015, de 21 de setembro, estabelece, ainda, que:
“2 - Para efeitos do disposto no artigo 22.º do Código Fiscal do Investimento:
(...)
d) Os benefícios fiscais previstos no artigo 23.º do Código Fiscal do Investimento apenas são aplicáveis relativamente a investimentos iniciais, nos termos da alínea a) do parágrafo 49 do artigo 2.º do RGIC, considerando-se como tal os investimentos relacionados com a criação de um novo estabelecimento, o aumento da capacidade de um estabelecimento já existente, a diversificação da produção de um estabelecimento no que se refere a produtos não fabricados anteriormente nesse estabelecimento, ou uma alteração fundamental do processo de produção global de um estabelecimento existente.”
75. Quer o considerando 31 do RGIC, quer a definição da categoria “investimento inicial”, mencionam quatro tipologias de situações passíveis de elegibilidade no âmbito dos auxílios com finalidade regional, e, portanto, do RFAI.
76. O investimento tem de se materializar em ativos corpóreos e incorpóreos e estar relacionado com: (i) a criação de um novo estabelecimento; (ii) o aumento da capacidade de um estabelecimento existente; (iii) a diversificação da produção de um estabelecimento para produtos não produzidos anteriormente no estabelecimento; ou (iv) a mudança fundamental do processo de produção global de um estabelecimento.
77. A subsunção do investimento numa destas tipologias é essencial, atenta as considerações supra, para que os incentivos em causa sejam considerados compatíveis com o mercado interno e conformes ao direito, devendo estar satisfeitas todas as condições previstas no capítulo I do RGIC, assim como as condições específicas para cada categoria pertinente de auxílio estabelecidas no Regulamento (cfr. artigo 3.º, do RGIC).
78. Acrescente-se que para se poder usufruir do benefício fiscal no âmbito do RFAI, o investimento tem, ainda, que proporcionar a criação de postos de trabalho, nos termos da alínea f) do n.º 4 do artigo 22.º do CFI.
79. Em suma, para a aplicação do RFAI, os investimentos realizados têm de se enquadrar no conceito de “investimento inicial”, (in casu, na modalidade escolhida pelas Requerentes, de “aumento da capacidade de um estabelecimento já existente”), o qual tem que proporcionar a criação de postos de trabalho, ao abrigo dos já citados preceitos normativos.
80. Assim, importa, agora, aferir se as aquisições dos softwares “ITSM” (no exercício de 2020, no valor de €4.200,00 e no exercício de 2021, no montante de €16.800,00), e “Firewall Fortinet FortGate 1801F” (no exercício de 2021, na importância de €125.125,00), realizadas pela Primeira Requerente, cumprem (ou não) as condições necessárias para beneficiarem do RFAI.
IV. 3.1.1 DA ANÁLISE CONCRETA
81. À face do quadro normativo exposto, é manifesto que constitui condição essencial de acesso ao RFAI a realização de um investimento inicial, na aceção do RGIC (artigo 2.º, alínea 49.º) e da Portaria n.º 297/2015 (artigo 2.º, n.º 2, alínea d)), que proporcione a criação de postos de trabalho e sua manutenção, ao abrigo da alínea f) do n.º 4 do artigo 22.º do CFI.
82. De acordo com a fundamentação dos RIT, estes requisitos não foram cumpridos pela Primeira Requerente, por, no entender da AT, não se ter verificado o aumento da capacidade do estabelecimento existente, modalidade escolhida pela Primeira Requerente, nem tampouco a criação e manutenção dos postos de trabalho, tudo nos termos dos já citados artigos.
Vejamos, então, se assiste razão à Requerida.
· Do Investimento Inicial
83. Conforme já se referiu, a Primeira Requerente enquadrou as aquisições efetuadas na categoria de “aumento da capacidade de um estabelecimento já existente”.
84. Para esse efeito, e seguindo de perto a posição perfilhada no Acórdão do CAAD, de 03.02.2026, processo n.º 589/2025-T, as aquisições têm de se enquadrar num investimento que permita o aumento (significativo) da capacidade instalada, “com potencial para o crescimento do negócio, ocorrendo, portanto, um “início” de capacidade de produção/prestação de serviços, por oposição à mera reposição do que já se verificava que caracterizava o investimento de substituição, o qual permite apenas aumentos marginais de produção enquanto o investimento inicial é de expansão e visa um incremento substancial da capacidade.
A este respeito, compulsa-se ainda a interpretação que consta do documento elaborado pelos serviços da Comissão Europeia (embora sem a vincular) “Regulamento Geral de Isenção por Categoria (RGIC) – Perguntas Frequentes (julho de 2015)”[3] que no seu n.º 26 concretiza o seguinte[4]:
“O que se entende por “aumento da capacidade de um estabelecimento existente”? Deve ser entendido como a produção de um maior volume de todos os produtos?
O aumento da capacidade de um estabelecimento existente significa que o estabelecimento é colocado numa situação em que pode fabricar mais volume de pelo menos um dos produtos já produzidos no estabelecimento, enquanto o processo de produção global subjacente não é fundamentalmente alterado”.
Independentemente do carácter não vinculativo desta interpretação, não podemos deixar de a seguir pelo seu mérito. Pelo que, na modalidade de investimento inicial com “aumento da capacidade de um estabelecimento”, deve ser tida como parâmetro de aferição a capacidade de aumentar o volume de fabrico de (pelo menos) um dos produtos já produzidos. Donde, o critério não é o “aumento do volume” de fabrico/prestações, que teria de ser aferido a posteriori, não estando definido quando e como, mas a existência de condições operativas para ocorrer a “capacidade de aumentar” as prestações.” (negrito e sublinhado nosso)
85. Transpondo para o caso dos autos, há que apurar se a Primeira Requerente logrou demonstrar que a aquisição dos softwares “ITSM” (no exercício de 2020, no valor de €4.200,00 e no exercício de 2021, no montante de €16.800,00), e “Firewall Fortinet FortGate 1801F” (no exercício de 2021, na importância de €125.125,00), permitiu induzir o aumento da oferta dos seus serviços.
86. Comecemos, então, pelo software “ITSM” (no exercício de 2020, no valor de €4.200,00 e no exercício de 2021, no montante de €16.800,00).
87. Ora, conforme decorre dos pontos I., J. e AA., da matéria de facto dada como provada, a Primeira Requerente adquiriu, em 2020 e em 2021, o software “ITSM”, no valor de €4.200,00 e de €16.800,00, respetivamente, com o intuito de oferecer um maior e melhor suporte a todas as empresas do Grupo I... e seus colaboradores.
88. O dito software permitiu à Primeira Requerente dar resposta aos pedidos de apoio tecnológico, de uma forma muito mais célere, tendo-se registado “um ganho no tempo de resposta às solicitações (tickets) para as equipas técnicas na ordem dos 55% (cinquenta e cinco por cento)”.
89. Ora, se a Primeira Requerente, mais precisamente, o seu Departamento de IT, desenvolve todas as plataformas tecnológicas que sustentam os negócios do Grupo I..., dando suporte a todas as empresas do grupo (e seus colaboradores), é manifesto, que a aquisição daquele software, que possibilitou uma resposta muito mais rápida às ditas solicitações, aumentou a capacidade produtiva da Primeira Requerente, passando esta a ter capacidade de aumentar o volume dos serviços de tecnologia prestados.
90. Com efeito, a Primeira Requerente, com a implementação daquele software de gestão de incidências, passou, no mesmo período temporal, a dar um maior número de respostas, ou seja, dúvidas não há de que a Primeira Requerente reunia condições operativas para que ocorresse, efetivamente, um aumento da sua capacidade produtiva.
91. E, o facto do aludido equipamento permitir uma otimização da infraestrutura de suporte, com reflexos na eficiência operacional e na qualidade do serviço de IT, não implica, que a par disso, não se tenha verificado, também, as circunstâncias essenciais para um aumento do volume dos serviços prestados, o que sucedeu.
92. Com efeito, parece-nos natural que o software agora adquirido seja de melhor qualidade (que o anterior), seja mais moderno (que o anterior), porquanto, ninguém deseja adquirir produtos obsoletos, ainda para mais, na área da tecnologia, que está em constante evolução.
93. Na verdade, diga-se, ainda, que se houve um ganho no tempo de resposta às solicitações na ordem dos 55%, é claro que existe potencial para o crescimento do negócio, que deixou de ser apenas a produção de livros, para passar a incluir o desenvolvimento de todas as plataformas tecnológicas que suportam os negócios da I... (que compreendem a área do e-learning, do e-commerce e demais sites), suporte esse que é feito, repita-se, pelo Departamento de IT, da Primeira Requerente.
94. Sem esse suporte, não há plataformas digitais, sem plataformas digitais, não há parte do negócio.
95. Logo, em bom rigor, é esse suporte que exponencia o desenvolvimento de boa parte do negócio, ou seja, que está na base para se conseguir alcançar um bom aumento (ou não) do volume dos serviços prestados.
96. Desta feita, consideramos que a Primeira Requerente logrou demonstrar que a aquisição do software “ITSM”(no exercício de 2020, no valor de €4.200,00 e no exercício de 2021, no montante de €16.800,00), permitiu induzir o aumento da oferta dos seus serviços.
97. Face ao exposto, é inequívoco que os investimentos realizados no referido software subsumem-se ao conceito de “investimento inicial”, previsto na alínea d) do n.º 2 do artigo 2.º da Portaria n.º 297/2015, de 21 de setembro, e na alínea a) do parágrafo 49 do artigo 2.º do RGIC, na categoria escolhida pelas Requerentes, devendo o mesmo ser considerado elegível para efeitos do RFAI.
98. Quanto à aquisição do software “Firewall Fortinet FortGate 1801F” (no exercício de 2021, na importância de €125.125,00), também, não temos dúvidas de que este representou um “início” de capacidade de prestação de serviços, por oposição à mera reposição do que já se verificava.
99. Foi através daquele equipamento que foi possível a um elevado número de pessoas (incluindo menores), ter acesso aos serviços digitais do Grupo I... (desde a escola virtual, aos serviços de e-commerce e demais sites).
100. Porquanto, foi a abertura da plataforma e-learning a todos os alunos nacionais, dado o contexto pandémico, que justificou a aquisição do mencionado software, na medida em que todas as plataformas digitais ficaram, à data, mais desprotegidas e vulneráveis, em virtude do crescimento dos ataques cibernéticos.
101. Ora, se para permitir o acesso aos ditos serviços, a um maior número de utilizadores, foi necessário investir numa solução de segurança robusta e eficaz, que detetasse e eliminasse uma ampla gama de ameaças informáticas, é manifesto que foi esta solução (in casu, aquisição do aludido software), que teve na origem do aumento da oferta de parte dos serviços da Primeira Requerente.
102. É evidente que o aumento de acessos, decorrentes da maior exposição aos conteúdos digitais do Grupo I..., representa uma expansão dos serviços prestados, porquanto, exige do Departamento de IT um aumento dos serviços de suporte a prestar.
103. Ora, se o equipamento informático adquirido permite aumentar a capacidade de filtragem de acessos às ditas plataformas digitais e, consequentemente, permite aumentar a disponibilidade de resposta por parte do Departamento de IT da Primeira Requerente, é inequívoco que, neste caso, também se verificaram as condições operativas para ocorrer o aumento da capacidade produtiva daquela.
104. E, o facto de se tratar de um equipamento que veio proporcionar uma maior proteção e segurança, não invalida que, a par disso, não possa também conduzir a um aumento da capacidade instalada.
105. Na verdade, não seria possível atingir a finalidade última de expandir a capacidade produtiva instalada, se a Primeira Requerente não dispusesse dos meios necessários (que se procura que sejam, naturalmente, mais eficientes), para efetuar o devido suporte às plataformas digitais, garantindo o respetivo acesso pelos seus utilizadores que, naquela data, cresceu de uma forma excecional.
106. Face a todo o exposto, e sem necessidade de mais considerações, é manifesto que o investimento realizado no referido software subsume-se ao conceito de “investimento inicial”, previsto na alínea d) do n.º 2 do artigo 2.º da Portaria n.º 297/2015, de 21 de setembro, e na alínea a) do parágrafo 49 do artigo 2.º do RGIC, na categoria escolhida pelas Requerentes, devendo o mesmo ser considerado elegível para efeitos do RFAI.
· Da Criação e Manutenção dos Postos de Trabalho
107. De entre as condições a cumprir cumulativamente pelos sujeitos passivos de IRC, para que possam beneficiar do RFAI, salienta-se a prevista na alínea f) do n.º 4 do artigo 22.º do CFI, que exige que os sujeitos passivos de IRC “efetuem investimento relevante que proporcione a criação de postos de trabalho e a sua manutenção até ao final do período mínimo de manutenção dos bens objeto de investimento, nos termos da alínea c)”.
108. Considera a AT, que esta condição não se encontra preenchida, uma vez que, no seu entender, “a criação de postos de trabalho referida na alínea f) do n.º 4, do art.º 22.º, do CFI, terá (...) de promover um aumento líquido do número de trabalhadores da empresa, de forma a assegurar a “criação de emprego” nos termos em que esta é definida no RGIC. Assim, torna-se necessária que a criação de emprego ocorra no referido contexto de emprego sustentável na região, o que implica que tenha de ser cumprida através da criação de vínculos de trabalho sem termo e simultaneamente traduza um acréscimo efetivo de trabalhadores da A... face à média dos 12 meses anteriores ao início do investimento, por forma a tornar visíveis os efeitos decorrentes do investimento relevante merecedor de auxílios Estatais”, o que não se verificou (cfr. RIT, referentes ao exercícios de 2020 e de 2021).
109. Sucede que, a alínea f) do n.º 4 do artigo 21.º do CFI, como é bom de ver, não faz qualquer referência ao aumento líquido do número de trabalhadores do estabelecimento, mas apenas a “criação de postos de trabalho” e sua manutenção, “o que constitui um elemento interpretativo de acentuada relevância no âmbito de benefícios fiscais, pois, como é jurisprudência pacífica, as normas sobre benefícios fiscais têm natureza de normas excecionais, como decorre do teor expresso do artigo 2.º, n.º 2, do EBF, pelo que devem ser interpretadas, em princípio, nos seus termos, sem ampliações ou restrições, com primazia do elemento literal, como é jurisprudência pacífica sobre a interpretação desse tipo de normas, sem prejuízo da aplicação das regras gerais de interpretação e princípios jurídicos, designadamente em situações em que a redação das normas seja imprecisa.[5]”.
110. Por outro lado, o aumento líquido do número de trabalhadores apenas é exigido nos casos de auxílios calculados com base em postos de trabalho ou em custos salarias (cfr. artigo 14.º, n.º 9, do RGIC), ou no caso do RFAI de 2009 (em que se encontrava vigente o Regulamento (UE) n.º 800/2008, da Comissão de 6 de agosto), quanto aos apoios qualificados com base nos custos relativos aos postos de trabalho diretamente criados por um projeto de investimento.
111. De resto, como se refere no Acórdão Arbitral, proferido no processo n.º 307/2019-T, de 09.03.2020, posição adotada pela esmagadora maioria da jurisprudência arbitral, “terá sido por ter noção do quanto se expôs que o legislador não utilizou a expressão “criação líquida de emprego”, quando a mesma era utilizada, por exemplo, no art.º 19.º do EBF vigente à data, esse sim, um benefício fiscal que tem por base os custos de investimento em postos de trabalho”.
112. Acrescenta, ainda, o aludido Acórdão que:
“Tendo em conta que, pelos fundamentos expostos, não se deverá equiparar a expressão “criação de postos de trabalho” a “criação líquida de postos de trabalho”, dever-se-á, em obediência ao princípio hermenêutico do legislador razoável, obter um resultado interpretativo que seja coerente com a teleologia do benefício fiscal em questão e que tenha um efetivo conteúdo prático.
Nessa perspetiva, a única interpretação que não se reconduza “à criação líquida de postos de trabalho”, será, julga-se, a de que a “criação de postos de trabalho” pressuposta pelo benefício fiscal em questão se refere à criação de postos de trabalho, e a sua manutenção, causalmente associáveis ao investimento realizado, independentemente de, sob um ponto de vista global, a empresa ter verificado, ou não, um aumento do número de trabalhadores ao seu serviço.
Ou seja: o que está em causa é que o investimento realizado por determinada empresa será elegível para usufruiu do benefício fiscal em questão e, e na medida em que, dele resulte, de forma causalmente adequada, a criação de, pelo menos, um posto de trabalho, e a sua manutenção.” (negrito e sublinhado nosso)
113. Neste sentido, pode ver-se, ainda, o Acórdão do STA, proferido no processo n.º 0411/16.OBEPNF, de 08.11.2023, que decidiu que “no âmbito do RFAI 2009, nem a letra nem a ratio legis da alínea f) do n.º 3 do art. 2.º autorizam a interpretação da expressão aí utilizada de criação de postos de trabalho com o sentido de criação líquida de emprego” e em cuja fundamentação se refere o seguinte:
“Mas ainda que se pudesse considerar que a letra da lei comportava o significado que a Recorrente lhe aponta – e, a nosso ver, não pode –, sempre teríamos de ter presente que “na falta de outros elementos que induzam à eleição do sentido menos imediato do texto, o intérprete deve optar em princípio por aquele sentido que melhor e mais imediatamente corresponde ao significado natural das expressões verbais utilizadas (Cfr. BAPTISTA MACHADO, ibidem.). Ora, a criação de postos de trabalho não se confunde com criação líquida de emprego, sendo que esta última expressão tem, manifestamente, um carácter bem mais restritivo que a primeira. Tenha-se presente que se aconselha redobrado cuidado na tarefa hermenêutica uma vez que nos situamos no âmbito de benefícios fiscais, que, como é sabido, se encontram a coberto do princípio da legalidade tributária (Cfr. art. 8.º da LGT e art. 103.º da Constituição da República Portuguesa), o que proíbe a sua integração por analogia (Cfr. art. 11.º, n. º4, da LGT). Para além disso, as normas que criam benefícios fiscais têm a natureza de normas excecionais (Cfr. art. 2.º, n.º 1, do Estatuto dos Benefícios Fiscais), pelo que devem ser interpretadas nos seus precisos termos, sem ampliações ou restrições.
Mas não é só a letra da lei a apontar esse significado. Também a sua razão de ser (a ratio legis) – fator hermenêutico cuja consideração é imposta ao intérprete pelo n.º 1 do art. 9.º do CC (Nos termos do art. 9.º, n.º 1, do Código Civil, a interpretação não deve cingir-se à letra da lei, antes procurando reconstituir a partir do seu texto o pensamento legislativo.) – vai no sentido de que a norma releva a criação efetiva (e ulterior manutenção durante o período da dedução) de postos de trabalho (Sendo de realçar que a AT, através da Ficha Doutrinária Processo n.º 2010 002853 e 2010 001800, divulgou já o entendimento de que é suficiente a criação de um posto de trabalho), independentemente de ser positiva a relação entre o número absoluto de trabalhadores nesse ano e no ano anterior, i.e, independentemente do efetivo aumento global do número de trabalhadores da empresa. (...)
No mesmo sentido aponta o Regulamento (CE) n.º 800/2008 da Comissão, de 6 de Agosto de 2008, vigente na altura da implementação do RFAI 2009 e que está na sua génese.
Na verdade, o referido regulamento distingue dois tipos de apoios às PME: os apoios quantificados com base nos custos do investimento e os apoios qualificados com base nos custos relativos aos postos de trabalho diretamente criados por um projeto de investimento. É para este último tipo de apoios que é utilizado o conceito de criação líquida de postos de trabalho por serem, justamente, aqueles em que a utilização de tal conceito se justifica.
Ora, como deixámos já dito, o RFAI 2009 foi um apoio ao investimento, calculado com base nos custos de investimento em ativos corpóreos e/ou incorpóreos, e não com base nos custos de investimento em postos de trabalho ou em custos salariais estimados.
Por isso, também a ratio legis não autoriza a invocação do conceito de criação líquida de postos de trabalho para a interpretação a fazer da alínea f) do n.º 3 do art. 2.º do RFAI 2009, que se refere à criação de postos de trabalho.
Concluímos, pois, que a expressão criação de postos de trabalho não pode ser interpretada, como pretende a Recorrente, com o sentido de criação líquida de postos de trabalho.”
114. Aqui chegados, e tendo por referência a jurisprudência acima citada, é manifesto que o investimento realizado por determinada empresa será elegível para usufruir do benefício fiscal em questão se, e na medida em que, dele resulte, de forma causalmente adequada, a criação de, pelo menos, um posto de trabalho, e a sua manutenção.
115. Volvendo ao caso dos autos, não resulta provada a criação de qualquer posto de trabalho, nem tampouco, é dado como assente que entre o(s) posto(s) de trabalho, alegadamente, criados e os investimentos efetuados haja, de facto, uma causalidade adequada.
116. Não obstante, resulte dos autos que a Primeira Requerente celebrou, relativamente ao exercício de 2020, um contrato sem termo com o trabalhador C... e que, no exercício de 2021, o contrato anteriormente celebrado com o colaborador D..., tenha sido convertido num contrato sem termo, a verdade é que, na reunião a que alude o artigo 18.º, do RJAT, o próprio Diretor do Departamento de IT da Primeira Requerente, disse expressamente que não contratou ninguém no âmbito daqueles projetos, afirmando, de forma perentória, espontânea e segura, o seguinte: “Eu não podia contratar ninguém naquela altura e, portanto, tive que fazer mais com a mesma equipa”.
117. Ou seja, a testemunha não logrou demonstrar qualquer correlação entre aqueles contratos de trabalho (e respetivos trabalhadores) e o investimento efetuado, antes pelo contrário, pois, nem sequer lhes fez qualquer menção.
118. Neste sentido, e ficando por demonstrar um dos pressupostos essenciais da acessibilidade ao presente benefício – criação de postos de trabalho e sua manutenção, nos termos da alínea f) do n.º 4 do artigo 22.º do CFI –, os quais, como se sabe, são cumulativos, é inequívoco que os investimentos efetuados pela Primeira Requerente, nos exercícios de 2020 e 2021, não serão elegíveis para efeitos de RFAI.
119. Face a todo o exposto, conclui o Tribunal Arbitral que os atos tributários aqui impugnados não padecem de qualquer ilegalidade, devendo manter-se na ordem jurídica, o que acarreta, também, a improcedência da pretensão de restituição dos montantes pagos e do reconhecimento do direito a juros indemnizatórios.
120. Fica, assim, prejudicado o conhecimento das restantes questões submetidas à apreciação deste Tribunal, ao abrigo da proibição da prática de atos no processo inúteis e desnecessários, prevista no artigo 130.º, do CPC, subsidiariamente aplicável ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea e), do RJAT.
V. DECISÃO
Termos em que, de harmonia com o exposto, decide-se neste Tribunal Arbitral
a. Julgar improcedente a exceção dilatória de parcial incompetência material do Tribunal Arbitral invocada pela Requerida;
b. Julgar integralmente improcedente o PPA formulado pelas Requerentes, mantendo na ordem jurídica os atos tributários controvertidos, bem como a decisão de indeferimento expressa da reclamação graciosa contra eles interposta; e, em consequência, absolver a Requerida do pedido, tudo com as devidas e legais consequências;
c. Condenar as Requerentes nas custas do processo.
VI. VALOR DA CAUSA
Fixa-se ao processo o valor de €448.407,76 (quatrocentos e quarenta e oito mil e quatrocentos e sete euros e setenta e seis cêntimos), nos termos do artigo 97.º-A do CPPT, aplicável por força do disposto no artigo 29.º, n.º 1, alínea a), do RJAT, e do artigo 3.º, n.º 2, do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária (RCPAT).
VII. CUSTAS
Nos termos do artigo 22.º, n.º 4, do RJAT, fixa-se o montante das custas em €7.038,00 (sete mil e trinta e oito euros),nos termos da tabela I anexa ao Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária, a cargo das Requerentes.
Lisboa, 11 de Junho de 2026
O Tribunal Arbitral Coletivo,
(Presidente)
Carla Castelo Trindade
(Árbitra Adjunta)
Susana Mercês de Carvalho
(Árbitro Adjunto)
Luís Baptista
[1] Acórdão do CAAD, de 03.02.2026, processo n.º 589/2025-T.
[2] Acórdão do STA, proferido a 2012-10-10, no âmbito do processo n.º 0376/12.
[3] General Block Exemption Regulation (GBER) – Frequently Asked Questions (July 2015).
[4] “What is meant by “extension of the capacity of na existing establishment”? Is this to be taken to mean production of a greater volume of all products?
The extension of capacity of an existing establishment means that the existing establishment is pu tinto a situation where it can manufacture more volume of at least one of the products already produced in the establishment, whilst the underlying overall production process is not fundamentally changed”.
General Block Exemption Regulation (GBER) – Frequently Asked Questions – July 2015.
[5] Acórdão do CAAD, proferido no Processo n.º 897/2024-T, de 22.01.2025.
Jurisprudência Arbitral Tributária
