SUMÁRIO
1. A violação do dever de registo contabilístico em abstracto não basta, por si só, para legitimar uma correção por falta de registo de nota de crédito que pressupõe a existência de um gasto efetivamente registado. Pelo que, se a fatura que veio a ser anulada não foi registada, não pode a AT impor que seja registada a nota de crédito que levou à anulação daquela.
2. Com a cessão de crédito, a Requerente deixa de o poder exigir relativamente ao devedor, transmitindo também para a cessionária (no caso acionista) o risco de incobrabilidade.
3. Ao readquirir o crédito cedido, a Requerente reassume conscientemente um risco que havia transferido, pelo que, sem prova bastante das condições económicas dessa operação, não se pode aceitar que se trata de um gasto indispensável e incorrido no âmbito normal da atividade, nos termos do regime das imparidades.
DECISÃO ARBITRAL
Os árbitros Rita Correia da Cunha (presidente), António Alberto Franco (vogal e relator) e Dr. Arlindo José Francisco (vogal), que formam o Tribunal Arbitral Coletivo constituído pelo Centro de Arbitragem Administrativa (“CAAD”) no processo identificado em epígrafe, acordam no seguinte:
I. RELATÓRIO
A..., S.A., contribuinte com o NIPC ... e sede no..., ..., ... (“a Requerente”), apresentou, em 03-05-2025, pedido de constituição do tribunal arbitral e pedido de pronúncia arbitral (“PPA”), nos termos dos artigos 2.º e 10.º do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro (Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária, doravante apenas designado por “RJAT”), em conjugação com o artigo 102.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (“CPPT”), em que é requerida a AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA (doravante designada apenas por “Requerida”, ou “AT”).
A Requerente pretende, com o seu pedido, a declaração de ilegalidade do acto tributário de liquidação de Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Coletivas (IRC), referente ao exercício de 2020, no montante de € 90.086,35, constante da Demonstração de Acerto de Contas n.º 2025..., com restituição do imposto pago, acrescido de juros indemnizatórios.
O pedido de constituição do tribunal arbitral foi aceite pelo Senhor Presidente do CAAD e automaticamente notificado à AT em 26-05-2025.
A Requerente não procedeu à nomeação de árbitro, pelo que, ao abrigo do disposto na alínea a) do n.º 2 do artigo 6.º e da alínea b) do n.º 1 do artigo 11.º do RJAT, o Senhor Presidente do Conselho Deontológico designou os signatários como árbitros do tribunal arbitral colectivo, os quais comunicaram a aceitação da sua designação dentro do respectivo prazo.
Em 15-07-2025, as partes foram notificadas da designação dos árbitros, não tendo sido arguido qualquer impedimento.
Em conformidade com o preceituado na alínea c) do n.º 1 do artigo 11.º do RJAT, o tribunal arbitral foi constituído em 04-08-2025.
Nestes termos, o tribunal arbitral colectivo encontra-se regularmente constituído para apreciar e decidir o objecto do processo.
Por despacho de 29-09-2025, foi a Requerente convidada a juntar documentos, incluindo procuração forense, que havia protestado juntar no pedido arbitral, o que veio a fazer.
Nesse mesmo despacho foi designada data para a realização da reunião a que alude o artigo 18.º do RJAT e, designadamente, para a inquirição das testemunhas arroladas, a qual veio a ter lugar em 05-11-2025.
Em 04-11-2025, a Requerente juntou documentos, tendo a Requerida se pronunciado sobre os mesmos em 16-11-2025.
A Requerida e a Requerente apresentaram alegações em 24-11-2025 e 28-11-2025, respetivamente.
POSIÇÃO DAS PARTES
Requerente
Com o PPA pretende a Requerente a intervenção do tribunal arbitral, tendo em vista a declaração de ilegalidade da liquidação de IRC n.º 2024..., no valor de € 90.086,35. Sustenta a Requerente o seguinte:
O procedimento de inspeção foi desenvolvido pela AT ao abrigo da credencial identificada pelo n.º OI2024..., havendo que atentar a alguns dados relativos à sua emissão e desenvolvimento que apresentam relevância para a compreensão dos fundamentos e que não surgem corretamente mencionados no RIT.
O início do procedimento de inspeção, em cumprimento do disposto no artigo 49.º do RCPITA, foi precedido do envio electrónico, através da designada via CTT, de carta-aviso, a qual foi disponibilizada em 02/09/2024. Tal carta-aviso assinalava que o procedimento iria ter natureza externa, âmbito geral e por extensão o exercício de 2020.
A AT, no RIT elaborado e notificado, omite o facto deste procedimento de inspecção se apresentar contínuo a um procedimento anterior, de natureza interna e âmbito referido ao IRC, o qual se apresentou legitimado pela credencial OI2023... .
O encerramento desta acção inspectiva, com a remessa do relatório final nos termos de artigo 62.º do RCPITA, foi notificado à Requerente para o seu domicílio electrónico, sendo que este se considera notificado em 02/09/2024 em virtude da notificação, atento o disposto no n.º 5 do artigo 43.º do RCPITA, ter sido disponibilizada em 28/08/2024.
Ou seja, na data em que a conclusão do dito procedimento de inspecção interno foi notificada à Requerente, estava a ser emitida a credencial OI2024..., conforme se verifica pela data do Despacho que determina o desenvolvimento da suposta “nova” acção inspectiva e pela data de disponibilização da carta-aviso que precedeu o seu início.
Nos termos do n.º 2 do artigo 36.º do RCPITA, o procedimento de inspecção é contínuo e deve ser concluído no prazo de seis meses a contar da notificação do seu início, sem prejuízo da sua ampliação por mais dois períodos de três meses, desde que verificadas as circunstâncias elencadas no n.º 3 que sucede àquela disposição e a prorrogação seja devidamente notificada à entidade inspeccionada, conforme o nº 4 seguinte do mesmo artigo.
A AT estava legitimada, pela credencial n.º OI2023..., para desenvolver todos os procedimentos de investigação que entendesse por convenientes, relativos ao IRC, pese embora estar limitada a exercer a sua acção de modo interno, isto é, sem recorrer a quaisquer diligências que implicassem deslocação às instalações do contribuinte visado coberto de credencial que legitimava uma acção inspectiva de índole interna.
A continuidade do procedimento de inspecção resulta sobejamente evidenciado pelo facto do encerramento da acção dita interna ter sido notificado à Requerente em 02/09/2024, embora fruto de disponibilização na Via CTT em 28/08/2024, e de nessa mesma data a acção externa ter merecido despacho de emissão da respectiva credencial.
Posto isto, não podem existir quaisquer dúvidas de que a emissão sucessiva de credenciais distintas, para o mesmo período e que permitem a inspeção dos factos tributários respeitantes ao mesmo imposto, não pode representar a existência de procedimentos de inspecção distintos, possibilitando prolongar, de modo artificial, o procedimento de inspecção para além do período limite de seis meses, sem que tenham de ser dadas quaisquer justificações ao visado e cumpridas as regras que regulam o procedimento de inspecção, designadamente no que se refere à ampliação do prazo de inspecção conforme previsto no n.º 3 do artigo 36.º do RCPITA.
E, se poderá ser defendido que o facto da AT ter ultrapassado, sem as devidas notificações da sua prorrogação, o prazo de seis meses para o desenvolvimento do procedimento de inspecção não faz perigar a legitimidade das liquidações de impostos que decorrem de tal procedimento de inspecção, o certo é que, no que se refere à aplicação do instituto da caducidade de tais liquidações, não pode ser desconsiderado que as mesmas resultam de procedimento que excedeu o prazo de seis meses e que, deste modo, conforme claramente se extrai do artigo 46.º, n.º 1, da LGT, deixam de se verificar as causas da eventual suspensão do prazo de caducidade.
Admitir que na situação em apreço se está perante dois procedimentos de inspecção distintos seria alimentar o recurso à manipulação administrativa por parte da AT para dilatar arbitrariamente o prazo para o desenvolvimento dos procedimentos de inspecção, permitindo que a um procedimento que se iniciou de modo interno e que decorreu durante cerca de dez meses e meio se suceda um período extra de seis meses para que sejam desenvolvidos actos de inspecção externos.
Em rigor, não faz qualquer sentido manter uma separação, entre os dois tipos de procedimentos de inspecção, baseada, simplesmente, no local onde os actos de inspecção são desenvolvidos, quando, cada vez mais, se torna possível desenvolver as mesmas verificações da contabilidade e demais diligências de investigação sem necessitar de qualquer deslocação às instalações dos visados fiscais.
Não se pode, assim, continuar a interpretar literalmente o artigo 13.º do RCPITA, mantendo como critério absoluto e formal para a qualificação de um procedimento inspectivo como “externo” o facto de ter de existir pelo menos uma diligência desenvolvida pela AT nas instalações do contribuinte inspeccionado ou de terceiro.
Às inspeções “internas” deverá estar reservada a mera análise sobre a correcção formal dos documentos de que a AT disponha, designadamente pelo cumprimento das obrigações declarativas dos contribuintes, bem como a recolha de informação adicional.
A falta de satisfação do direito à notificação prévia do procedimento de inspecção, em satisfação do disposto no artigo 49.º do RCPITA, independentemente de outros aspectos a considerar, interfere seriamente com as garantias que a lei confere aos contribuintes.
A consequência de todas estas violações às citadas normas só pode ser a anulabilidade das liquidações impugnadas, conforme decorre do Código do Processo Administrativo.
Na perspectiva da AT ocorreram duas diligências distintas: a recolha de informação primeiro e o procedimento interno de inspecção realizado nas instalações da AT, que deu lugar ao relatório final com as correcções que estiveram na origem da liquidação sindicada.
Apurou-se, no entanto, que foi com base nos elementos recolhidos naquela primeira diligência que foram propostas as correcções constantes no relatório, isto é, os actos praticados no âmbito do procedimento interno não teriam ocorrido não fosse aquela primeira diligência. Por outras palavras, aquela qualificação formal das duas acções inspectivas, a primeira como diligência de recolha de informação e a segunda como procedimento interno, traduziram-se na prática e materialmente como um procedimento de inspecção externo, o qual não obedeceu às formalidades previstas para o mesmo e que por isso tiveram por efeito a invalidade das liquidações.
A qualificação dada pela AT a um procedimento não tem carácter vinculativo, se se vier a revelar que o conteúdo dos actos praticados for contrário à qualificação dada, pois como se afirma de forma cristalina no acórdão em referência, «a qualificação do procedimento como inspecção interna, ou externa, não depende do arbítrio da administração fiscal. Obedece a critérios específicos, os quais validam, ou não, a designação escolhida».
Não bastasse o vício legal preterição dos direitos e garantias que têm de ser acautelados nos procedimentos a qualificar como “externos”, a AT prosseguiu no atropelamento das regras pelas quais deve reger o desenvolvimento dos procedimentos de inspecção, desta feita ao considerar que poderia alterar o âmbito do procedimento com o recurso ao estratagema de fazer cessar o procedimento interno e emitir nova credencial com o âmbito que muito bem entendesse.
As alterações aos procedimentos de inspecção estão subordinadas ao disposto no artigo 15.º do RCPITA e, como decorre do n.º 1 desta disposição, a alteração do âmbito do procedimento de inspecção deve obedecer a vários requisitos. Requisitos que não foram satisfeitos no procedimento de inspecção em apreciação, porquanto é manifesto que, no que se refere ao requisito da fundamentação vertida nos documentos notificados ao Requerente, esta é, pura e simplesmente, inexistente.
A falta de despacho que fundamente a alteração do procedimento de inspecção, o qual teria de satisfazer os requisitos de ser claro, preciso, directo, actual e completo, determina, também, a invalidade dos atos tributários subsequentes, tal como assim o determina a falta de notificação de um tal despacho ao Requerente (mesmo que ele existisse).
A liquidação de IRC foi notificada ao Requerente em 22/01/2025, dado o facto de a respectiva notificação ter sido disponibilizada no sistema de suporte ao serviço público de notificações electrónicas (Via CTT) no dia 07/11/2025, conforme resulta da aplicação do disposto no artigo 39.º, n.º 10, do Código de Procedimento e de Processo Tributário.
Ora, face ao alegado supra quanto aos vícios legais cometidos no procedimento de inspecção, designadamente no que se refere à continuidade dos actos inspectivos e à assunção da existência de um único procedimento de carácter materialmente externo, é manifesto que o procedimento de inspecção se prolongou por um período superior a seis meses e, portanto, as liquidações que do mesmo decorrem não podem aproveitar da suspensão preconizada no artigo 46.º, n.º 1, da LGT. Assim, o prazo limite para a liquidação de IRC respeitante ao exercício de 2020, na falta de verificação daquela suspensão e em obediência ao disposto no artigo 45.º, n.º 1, da LGT, precludiu em 31/12/2024, pelo que as liquidações padecem de caducidade, o que deverá ser declarado.
Relativamente à correcção respeitante às imparidades contabilizadas relativamente ao fornecedor “B...”, constata-se que a AT, na sua fundamentação de direito, apenas invoca a disciplina que decorre dos artigos 18.º, 28.º-A, alínea a) do n.º 1, e 28.º-B, alínea c) do n.º 1 e n.º 2, todos do CIRC.
Ou seja, a AT considera que o gasto, em respeito ao princípio de especialização dos exercícios e porque se tratava, após o vencimento das facturas de venda emitidas, de créditos de cobrança duvidosa que se encontravam em mora há mais de 6 meses, deveria ter sido objecto de relevação contabilística e consideração fiscal com base naqueles normativos.
O que nos remete, como resulta do evidenciado no RIT, para que tal contabilização devesse ter ocorrido nos anos de 2013 a 2016 e nos seguintes até perfazer o prazo de 24 meses, no que se refere à parte da dívida que resulta das vendas de produtos ao, então, cliente, no montante de € 275.715,63.
Para além desta dívida, existia, no final de 2016, um crédito sobre aquele cliente de € 44.284,37, resultante de empréstimos concedidos, valor que a AT conclui que nunca poderiam aproveitar de gasto fiscal por imparidade, mesmo que ao tempo tivesse sido contabilizada, porquanto a mesma não resultava da actividade normal da Requerente.
É manifesto que a AT não fundamenta a sua censura na cedência desse crédito, em 19/12/2016, a C..., pelo mesmo valor de € 320.000,00, e de, por acordo entre as partes, a Requerente ter voltado a adquirir esse crédito em 30/09/2020 pelo mesmo valor de € 320.000,00.
A AT não censura a contabilização do gasto por o crédito ter sido adquirido em 2020, mas sim optou por tecer considerações acerca das próprias operações que o Requerente havia realizado com a “B...” e que originaram o crédito cedido em 2016.
Caso a Requerente tivesse procedido à contabilização de quaisquer gastos por imparidades relativos a este crédito nos exercícios que a AT refere (2013 a 2016), é incontornável que, ao efectuar a cessão do crédito e assim recuperar o valor da dívida, estaria obrigado a repor a imparidade, contabilizando um proveito equivalente.
O facto tributário que a AT poder ter questionado na sua fundamentação seria a aquisição do crédito em 2020; todavia, a AT não o fez, pelo que não nos cumpre explicitar as razões de discordância com uma tal fundamentação que não existiu e que nem pode existir a posteriori
Desta forma, constata-se que a fundamentação a que a AT recorre é completamente alheia aos factos, o que nos conduz à conclusão de total inexistência de fundamentação para desconsiderar fiscalmente o gasto com imparidade respeitante ao crédito adquirido pelo Requerente em 2020, no valor de € 320.000,00, ao qual havia sido acrescido o montante de € 178,69, tudo no total de € 320.178,69.
Antes de mais, diga-se que, à data, a aquisição do crédito não surgia como desviada de expectativa de recebimento, já que a Requerente continuou, como está evidenciado no RIT, a realizar fornecimentos à “B...” e dos quais foram percebidas a maior parte dos créditos. Em rigor, a Requerente realizou vendas de € 107.914,54 (2017), € 78.965,38 (2018), € 42.316,78 (2019) e € 4.326,18 (2020), das quais recebeu os montantes de, respectivamente, € 49.549,14, € 47.055,50, € 59.901,08 e € 30.637,32.
Por outro lado, entende-se que não deve ser valorizada a forma que a Requerente adoptou para afectar o exercício de 2020 com o gasto referente à dívida que, objectivamente, se apresentou como insusceptível de ser recebida, no todo ou em parte, designadamente, se a mesma configura uma imparidade, tal como a Requerente contabilizou, ou se constitui um crédito incobrável.
Relativamente aos factos relativos à aquisição do crédito em 2020 e à contabilização do gasto que lhe é inerente, a AT limita-se à sua menção, mas não extrai qualquer censura ou enquadramento fiscal que possa constituir fundamentação da liquidação de IRC que aqui se impugna.
Na verdade, no RIT, a aquisição do crédito em 30/09/2020 só surge abordada a partir da alínea v) do ponto “17.3 B... Lda” do subcapítulo “V.5 Perdas por imparidades em créditos não dedutíveis”, para referir que a contabilização da aquisição do crédito não deveria ter sido contabilizada numa conta SNC de clientes, porquanto esta se destina a registar os compradores de mercadorias, produtos e serviços e a Requerente não tinha efectuado nenhuma venda de € 320.000,00, que a certificação legal de contas e o dossiê fiscal nada referem ou integram documentação relativa à operação, à excepção de carta enviada pelo advogado Dr. D... ao devedor que a AT diz (sem razão) estar descontextualizada, já que seria do conhecimento da Requerente de que este estava cessado, levando à (infundada) conclusão, mais uma vez, de que, perante estes factos, a imparidade não reúne os requisitos que emanam dos artigos 18.º, n.º 2, 28.º- A, alínea a) do n.º 1, e 28.º-B, alínea c) do n.º 1 e n.º 2, do CIRC.
Seja como for, o que importará reter é que todos os factos referidos pela AT, respeitantes à aquisição do crédito e à posterior contabilização do gasto, não mereceram da AT qualquer enquadramento fiscal distinto do que já havia sido atribuído com base no princípio de especialização de exercícios e falta de satisfação dos requisitos para admissão fiscal de imparidades, designadamente a prova de diligências para a cobrança da dívida originária, nos termos dos artigos 28.º-A e 28.º-B do CIRC, fundamentos que nada têm a ver com a aquisição por € 320.1787,69 do crédito e a conclusão da sua incobrabilidade pelo facto do devedor se ter dissolvido e liquidado.
Relativamente à correcção introduzida com fundamento na falta de contabilização de notas de crédito, a qual foi abordada no subcapítulo “V.4 Notas de crédito de fornecedores omissas aos registos”, e, neste caso, quanto à situação referente ao fornecedor “E..., Lda” e à nota de crédito no montante de € 6.900,00, a que acresce o IVA de € 1.587,00, a Requerente, no exercício do direito de audição prévia sobre o projecto de RIT, veio explicar não ter considerado contabilisticamente os dados que a mesma comportava, em virtude de também não ter escriturado as facturas emitidas por aquele fornecedor e que estão associadas à referida nota de crédito, pelo que não considerar a jusante a nota de crédito era o único procedimento coerente com não ter lançado/registado a respectiva factura a montante.
Para justificar o procedimento adoptado, referiu a Requerente que existia um contencioso com o fornecedor quanto à validade dos débitos que este estava a fazer operar através de tais facturas, pelo que a Requerente optou por devolver as facturas ao fornecedor sem que procedesse ao seu lançamento contabilístico e à consideração de tal gasto na determinação do resultado do respectivo exercício.
Esta justificação, devidamente apoiada na apresentação da conta-corrente mantida com aquele fornecedor, inusitadamente não mereceu acolhimento por parte da AT com o singelo argumento de que não correspondia à verdade que a Requerente tivesse devolvido as facturas porque “… os documentos em questão não foram devolvidos à origem, porque estavam arquivados nas pastas da contabilidade exibidas e foram digitalizados e disponibilizados no decurso da acção inspectiva”.
Ou seja, a AT entendeu desviar-se do elemento fulcral e que se deverá assumir como decisor da questão a dirimir e que consiste em saber se a Requerente contabilizou ou não as facturas em causa e aproveitou, em consequência, do gasto fiscal que as mesmas possibilitariam.
Constata-se, pois, que a AT cometeu um Erro de Facto e de Direito e não cumpriu o seu dever de investigação a que está obrigada em satisfação do princípio tributário da verdade material ou do inquisitório, que consta do artigo 58.º da LGT e do artigo 6.º do RCPITA, analisando e respondendo com objectividade ao alegado pela Requerente no seu direito de audição, em razão do que existe evidente vício legal determinante da impugnação da liquidação de IRC na parte referente à diminuição dos gastos fiscais no valor de € 6.900,00.
Requerida
A AT apresentou resposta ao PPA, defendendo-se por impugnação, nos seguintes termos:
A Requerente, para o período de tributação de 2020, foi objecto de um procedimento inspectivo externo – apesar de, por mero lapso, o RIT referir “interna” no capítulo II.2. do RIT, pois no ponto anterior (I Conclusão da acção de inspecção) refere “credenciado pela ordem de serviço externa n.º OI2024...” e constam nos autos, tanto a carta aviso notificada à Requerente para o domicilio fiscal electrónico em 08-09-2024 (vide SECINNE) indicando à Requerente que iria iniciar-se um procedimento inspectivo externo ao abrigo da Ordem de Serviço N.º OI2024... e ainda cópia da referida ordem de serviço externa devidamente carimbada e assinada pela administração da empresa Requerente iniciando o procedimento inspectivo externo.
Verificaram os SIT que a Requerente não procedeu ao registo contabilístico de seis notas de crédito, emitidas por três fornecedores, cujo montante agregado ascende a € 10.216,23, traduzindo-se este valor em gastos indevidamente considerados sendo que a Requerente vem contestar o montante de € 6.900,00.
Como bem sabe a Requerente, e tal como como assume no PPA (vide §32 do PPA), o procedimento inspectivo credenciado pela Ordem de serviço n.º OI2023... emitida em 03.10.2023, foi um procedimento inspectivo interno, o qual tinha por objectivo “Controlo dos sujeitos passivos que beneficiaram do SIFIDE” no ano de 2020, de âmbito parcial ou univalente – IRC, nos termos da b) do n.º 1 Art.º 14.º do RCPITA.
Ou seja, um procedimento inspectivo integralmente conduzido sob a forma interna, mediante consulta às aplicações informáticas da Requerida, com acesso às respectivas bases de dados, análise das declarações fiscais do período em referência (nomeadamente, a Declaração Periódica Modelo 22 de IRC e a Declaração de Informação Empresarial Simplificada), bem como exame dos documentos remetidos pela Requerente, na sequência de notificação efectuada pelos Serviços de Inspecção Tributária e do qual não resultaram quaisquer correcções conforme RIT devidamente notificado em 2024-09-03.
Já no que respeita ao procedimento inspectivo realizado pelos Serviços de Inspecção Tributária da Direção de Finanças da ... ao abrigo da Ordem de serviço n.º OI2024..., emitido em 02/09/2024, é um procedimento externo, tendo por objectivo “controlo e cumprimento declarativo das obrigações fiscais”, no ano de 2020, ou seja, de âmbito geral ou polivalente, nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 14.º do RCPITA.
Ou seja, estamos perante dois procedimentos inspectivos totalmente distintos quanto ao objectivo, âmbito e lugar do procedimento, e não um só como defende a Requerente.
O princípio da irrepetibilidade previsto no artigo 63.º, n.º 4, da LGT, é aplicável apenas as inspecções externas. Não há, assim qualquer impedimento de uma inspecção interna e de uma inspecção externa ao mesmo sujeito passivo, imposto e período de tributação.
Em face da lei, a única consequência para inobservância do prazo de seis meses para a duração de uma acção inspectiva externa, é apenas e tão só a não suspensão do prazo de caducidade, nos termos do n.º 1 do artigo 46.º da LGT, não tendo esse incumprimento qualquer outra consequência, nomeadamente em termos de vício que possa afectar a própria liquidação, conforme resulta da parte final do n.º 7 do artigo 36.º do RCPITA.
O procedimento interno de inspecção, com relatório notificado à Requerente em 2024-09-03 (SECINNE), teve por objectivo o “controlo das obrigações declarativas dos sujeitos passivos que efectuaram deduções no âmbito do SIFIDE”.
Por outro lado, o procedimento externo, iniciado com a assinatura da ordem de serviço OI2024..., ocorrida em 19/09/2024 e cujo RIT foi notificado em 01/01/2025, consistiu numa inspecção no âmbito geral do PNAITA e PRAITA, destinada a controlar divergências, riscos e cumprimento das obrigações fiscais, analisando a contabilidade e documentos da Requerente, diferenciando-se do procedimento interno.
Do exame do relatório de inspecção OI2023..., conclui-se que a análise incidiu especificamente sobre as deduções do SIFIDE e do RFAI.
O procedimento de inspecção externa OI2024... teve como motivação a “Seleção central, controlo e cumprimento declarativo das obrigações fiscais para o período tributário de 2020”.
Constata-se que nem o âmbito, nem o objectivo das inspeções OI2023... e OI2024... apresentam qualquer convergência substancial, sendo inequívoco que, no decurso do procedimento inspectivo subsequente, não se procedeu à análise dos mesmos elementos relativos ao SIFIDE e ao RFAI, os quais permaneceram alheios a qualquer correcção ou rectificação.
Constata-se, portanto, que se trata de dois procedimentos de inspecção autónomos.
Estamos perante dois procedimentos de inspecção, um interno e outro externo, os quais não careceram, nenhum deles, de alteração do seu âmbito, fim e extensão, necessariamente devendo obedecer ao dever de fundamentação caso tal alteração tivesse ocorrido.
Caso o procedimento de inspecção se conclua antes de decorridos os seis meses, previsto no n.º 2 do artigo 36.º do RCPITA, o efeito suspensivo do prazo de caducidade mantém-se até à notificação ao contribuinte da conclusão do procedimento inspectivo, o que acontece com a notificação do relatório final da inspecção.
Em suma, a suspensão do prazo de caducidade do direito à liquidação do imposto, nos termos do n.º 1 do artigo 46.º da LGT, corresponde ao período de duração da acção de inspecção externa, que se inicia com a assinatura das credenciais e termina com a notificação do relatório final ao contribuinte.
A Requerida dispunha de 103 dias após o fim do efeito suspensivo para liquidar o imposto. Uma vez que a liquidação controvertida foi notificada à Requerente por transmissão electrónica de dados no dia 25/01/2025, verifica-se, portanto, que a sua notificação ocorreu dentro do prazo de caducidade.
Importa referir que as correcções de perdas por imparidades em créditos contendem com o reforço das perdas por imparidades em créditos, no exercício de 2020, de € 371.701,94€, tal como consta no balancete na conta “65. Perdas por imparidades em dividas a receber e na coluna 9 do mapa modelo 30”.
O reforço das perdas por imparidade em créditos do valor de € 371.701,94, corresponde a 100% das dívidas dos devedores identificados, em mora há mais de 24 meses, prazo esse já ultrapassado em exercícios anteriores, tal coma consta da descrição do lançamento em 2020/12/31, na conta "2118. clientes Cobrança duvidosa”.
Ora os créditos de cobrança duvidosa identificados no RIT, não têm processos pendentes de falência, nem foram reclamados judicialmente.
Considerando que contabilisticamente, e tal como consta da sua Declaração Anual de Informação Contabilística e fiscal de 2020 (IES), a Requerente utiliza, na preparação e apresentação das suas demonstrações financeiras, como referencial contabilístico as normas que integram o Sistema de Normalização Contabilística (SNC), as quais contemplam as Bases para a Apresentação de Demonstrações Financeiras, os Modelos de Demonstrações Financeiras, o Código de Contas e a Norma Contabilística de Relato Financeiro para pequenas entidades (NCRF-PE), impõe-se, em primeiro lugar, proceder à análise das disposições aplicáveis constantes do normativo contabilístico, cujas normas devem ser rigorosamente observadas, em matéria de perdas por imparidade em dívidas a receber.
A norma refere que o reconhecimento das imparidades de dívidas a receber deverá ser avaliado em cada relato, ou seja, no final do período contabilístico (§17.11 da NCRF-PE). No entanto, este reconhecimento da imparidade deverá ser efectuado se existir uma evidência objectiva da mesma, ou seja, quando existam dúvidas na cobrabilidade de uma dívida a receber de clientes, conforme previsto no seu §17.12.
O adequado reconhecimento das perdas por imparidade é imprescindível para reflectir de forma fidedigna o risco de crédito, assegurando, assim, a fiabilidade e integridade da informação financeira apresentada.
Não obstante o normativo contabilístico dispor de vários princípios que conduzem ao correcto reconhecimento contabilístico das operações, cabe aqui realçar a importância redobrada que o legislador deu ao princípio de especialização dos exercícios (regime do acréscimo ou da periodização económica), quando sabendo-o ser um dos princípios basilares da contabilidade, ainda assim, o legislador fez questão de o incorporar nas regras do IRC, através do artigo 18.º do Código do IRC.
O regime de periodização económica (regime do acréscimo ou também designado pelo princípio da especialização dos exercícios) é um princípio basilar contabilístico e fiscal e como tal, é de aplicação universal a todos os que lhe estão obrigados, a bem do princípio da justiça. Não cabendo à Requerida, pontualmente, apurar e/ou validar os efeitos da violação do regime de periodização económica para concluir se deve ou não descurar a obrigatoriedade da sua aplicação.
A modalidade de quitação dos créditos de € 320.000,00€ por C..., efectivou-se através de compensação de créditos e ou empréstimos e ou livranças concedidas por aquela à Requerente.
O contrato de cessão de créditos em apreço não identifica expressamente a modalidade adoptada. Todavia, a análise da contabilidade evidencia tratar-se de cessão sem recurso.
Com efeito, no exercício de 2016, os activos financeiros da sociedade foram desreconhecidos da conta “211 – CLIENTES GERAIS”, por contrapartida da conta “278– Outros devedores e credores –C...” (cfr. alínea t), ponto 17.3, capítulo V.5. do RIT).
O desreconhecimento, no exercício de 2016, dos activos financeiros no montante de € 320.000,00 encontra-se em conformidade com a cláusula 2.ª do contrato de cessão de créditos e com o disposto no §31 da NCRF 27, que estabelece:
“Uma entidade deve desreconhecer um activo financeiro apenas quando:
a) Os direitos contratuais aos fluxos de caixa resultantes do activo financeiro expiram; ou
b) A entidade transfere para outra parte todos os riscos significativos e benefícios relacionados com o activo financeiro (…)”.
A Requerente procedeu à transmissão, por via contratual, da posição de credor, operando a transferência integral dos riscos e benefícios inerentes ao crédito para o terceiro adquirente. Em 2020, na sequência de “denúncia” do contrato em 24/07/2020 por parte de C..., a Requerente debita a conta “21. Clientes – B...“, por crédito da “278862. Credores Diversos C...”.
Ora, a “reentrada” do crédito foi registada na conta “Clientes”, o que não se mostra conforme às normas contabilísticas nem ao disposto no artigo 17.º, n.º 3, alínea a), do CIRC, porquanto, segundo as notas de enquadramento do Código de Contas, a conta “21. Clientes” destina-se exclusivamente a registar movimentos com compradores de mercadorias, produtos ou serviços.
Assim, conforme salientado pelos serviços de inspecção, no exercício de 2020, o montante de € 320.000,00 foi novamente reconhecido no balanço na conta “21. Clientes”, em violação das regras da normalização contabilística, porquanto não correspondeu a qualquer venda de bens ou serviços nesse período, mas antes à alegada denúncia de um contrato de cessão de créditos que havia funcionado como forma de financiamento.
O crédito registado em 2020, não emerge da actividade directa da Requerente com o cliente, mas da denúncia do contrato de cessão, pelo que, conforme correctamente sustentado pelos Serviços de Inspecção Tributária, não decorre da actividade operacional da empresa, não se subsumindo ao conceito de actividade normal, previsto na alínea a) do n.º 1 do artigo 28.º-A do CIRC.
A Requerente alega que a Requerida não poderá aprofundar a sua análise sobre a matéria, questionando a aquisição do crédito em 2020, sob pena de incorrer em fundamentação a posteriori, ou seja, de acrescentar elementos de argumentação fora do momento processual adequado.
Ora, a jurisprudência, nomeadamente o acórdão do STA de 11/12/2019 (processo n.º 0859/04.2BEPRT), expressa peremptoriamente que: “[a] fundamentação do acto tributário deve ser contextual e contemporânea da sua prática, não sendo permitida a invocação superveniente de fundamentos que, embora objectivamente existentes, não constam da motivação expressa do acto”.
In casu, inexiste fundamentação a posteriori porquanto, a fundamentação previamente elaborada pelos serviços de inspeção mostra-se suficiente para sustentar a rejeição fiscal das perdas por imparidade.
Além de não se perceber a razoabilidade económica do “acordo” celebrado pela Requerente em 2020 ao assumir novamente aquele crédito (que sabia ser incobrável), não existe suporte legal para o pretendido reconhecimento de uma perda por imparidade daquele crédito para efeitos fiscais, no exercício de 2020, nos termos apresentados.
Note-se ainda que não ocorreu a celebração de um novo contrato mediante o qual a Requerente volta a adquirir a sua posição relativamente ao crédito da entidade Moçambicana.
No que respeita à correcção de € 6.900,00 em IRC relativa ao fornecedor E... SA, cujos serviços de inspecção identificaram a ausência de contabilização de uma nota de crédito, a Requerente sustenta que a Requerida desconsiderou o facto de a própria assumir não ter procedido à contabilização da nota de crédito destinada à anulação dos gastos referentes à factura, porquanto também não havia contabilizado a factura, o que justificaria a não contabilização da nota de crédito, juntando para comprovar um extracto de conta corrente do Fornecedor em causa.
Destaca-se que a Requerente está legalmente obrigada a efectuar a contabilização de todos os documentos de suporte às operações mormente desta factura, a qual deve observar o princípio da especialização pelo que deveria ter sido realizada no período tributário de 2019, integrando os gastos daquele exercício, sendo, ulteriormente, anulada em 2020 mediante a contabilização da respectiva nota de crédito como redução de gasto.
Não pode a Recorrente pretender corrigir um eventual erro praticado na contabilidade de 2019, com a anuência de outro erro, agora na contabilidade de 2020, pois o facto de não estar lançada contabilisticamente na conta corrente do fornecedor não constitui prova de que tal valor não tenha afectado negativamente o resultado líquido e contabilístico de 2019 ou 2020, pois podem ter sido relevadas na contabilidade como gasto por contrapartida de contas de caixa ou de bancos.
Tendo a acção inspectiva incidido sobre os lançamentos e documentos referentes ao exercício de 2020, constata-se que, relativamente a esse período, foi efectivamente registado um gasto excessivo, em virtude da omissão da contabilização da nota de crédito no montante de € 6.900,00.
Conclui, pois, a Requerida no sentido de se dever manter os actos tributários contestados.
II. SANEAMENTO
O tribunal é competente e encontra-se regularmente constituído.
As partes têm personalidade e capacidade judiciárias, mostram-se legítimas e encontram-se regularmente representadas (cf. artigos 4.º e 10.º, n.º 2, do RJAT e artigo 1.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de março).
O processo não enferma de nulidades. Não foram invocadas pela Requerida excepções que obstem à apreciação do mérito do pedido.
III. MATÉRIA DE FACTO
Factos provados
Consideram-se provados os seguintes factos com relevo para a decisão:
a) A Requerente não registou na sua contabilidade a factura emitida pela sociedade E... CP19/0347, de 30-04-2019, no valor de € 6.900,00, acrescido de IVA de € 1.587,00 e, por esse facto, também não registou a nota de crédito CP20/0033, emitida em 27-11-2020, destinada a anular aquela (cf. alegado no PPA).
b) A Requerente foi notificada, em 16-10-2023, de ofício dos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças da ..., informando que, através da OI2023..., tinha sido dado início a procedimento de inspecção interna, de âmbito parcial, tendo por objecto o IRC relativo ao exercício de 2020 (cf. doc. 5 junto ao PPA, e PA, fls. 4 a 6).
c) Na sequência de tal ofício, a Requerente veio a ser notificada para apresentar documentos e prestar esclarecimentos (cf. doc. 5 junto ao PPA).
d) Tal procedimento de inspecção interna veio a terminar com a notificação, em 03-09-2024, à Requerente do relatório de inspeçcção, onde se concluiu “não resultaram quaisquer atos tributários ou em matéria tributária que lhe sejam desfavoráveis” (cf. PA, fls. 8 e 9).
e) Conforme consta de tal relatório, e na sequência do pedido de elementos anteriormente solicitados, a inspecção teve como objecto a validação das deduções à colecta relacionados com o benefício fiscal SIFIDE (cf. RIT).
f) Ao abrigo da OI2024..., a Requerente foi objecto de procedimento de inspecção externa, pelos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças da ..., de âmbito geral ao exercício de 2020, a qual teve início em 19-09-2024 (cf. PA, fls. 20 a 24).
g) Após a elaboração de projecto de relatório, e exercício de direito de audição pela Requerente, foi esta notificada, em 01-01-2025, do relatório final de inspecção tributária (RIT), da qual resultaram correcções em sede de IRC e de IVA.
h) 
Para o que ao caso importa, consta do RIT:
(…)
i) A Requerente foi notificada da liquidação adicional de IRC n.º 2024..., em 22-01-2025, a qual tinha como data limite de pagamento 24-05-2025.
Factos não provados
Não há factos relevantes para a decisão da causa que não se tenham provado.
Fundamentação da matéria de facto
Importa, antes de mais, salientar que o Tribunal não tem que se pronunciar sobre tudo o que foi alegado pelas partes, cabendo-lhe, sim, o dever de selecionar os factos que importam para a decisão e discriminar a matéria provada da não provada (cf. artigo 123.º, n.º 2, do CPPT e artigo 607.º, n.ºs 3 e 4, do CPC, aplicáveis ex vi artigo 29.º, n.º 1, alíneas a) e e), do RJAT).
A matéria de facto dada como provada assentou no exame crítico da prova documental apresentada juntamente com o PPA, do processo administrativo (PA) junto aos autos, bem como do depoimento das testemunhas inquiridas. No que respeita à factura da “E”, a Requerente logrou demonstrar que a factura emitida por esta sociedade e que esteve na génese da emissão da nota de crédito em 2020, a que alude o RIT, nunca foi relevada contabilisticamente pela Requerente que, por isso, também não a contabilizou como custo.
Salientamos não ter sido coerente e credível o depoimento da testemunha L... que, aliás, se apresentou ao tribunal como sendo um mero técnico de produção da Requerente desde o ano de 2012 ou 2013, tendo omitido o facto de ter integrado o seu Conselho de Administração de 13-01-2016 a 30-04-2019 (factualidade que pode ser consultada em https://publicacoes.mj.pt/Pesquisa.aspx e que o tribunal apurou no exercício da sua obrigação de verificar a capacidade das pessoas para testemunhar, em cumprimento do disposto no n.º 2 do artigo 495.º do CPC e alínea e) do artigo 16.º do RJAT).
Relativamente ao depoimento da testemunha F... resultou apenas a confirmação do registo contabilístico da cessão de crédito a uma acionista e a sua reaquisição pela sociedade, sem que conseguisse apresentar qualquer justificação plausível para as mesmas que não fosse o cumprimento de instruções recebidas da Administração.
IV. MATÉRIA DE DIREITO
Questões decidendas
São as seguintes as questões a apreciar e decidir:
- Procedimento de inspecção e caducidade da liquidação contestada;
- Omissão de registo de notas de crédito;
- Perdas por imparidade em créditos não dedutíveis e cessão de crédito à accionista;
- Do direito da Requerente a juros indemnizatórios.
Procedimento de inspecção e caducidade da liquidação contestada
Invoca a Requerente o vício da caducidade das liquidações impugnadas por pugnar, em suma, estar em causa um único procedimento de carácter materialmente externo e, porque o procedimento de inspecção se prolongou por um período superior a seis meses, as liquidações que do mesmo decorrem não podem aproveitar da suspensão preconizada no artigo 46.º, n.º 1, da LGT. Assim, o prazo limite para a liquidação de IRC respeitante ao exercício de 2020, na falta de verificação daquela suspensão e em obediência ao disposto no artigo 45.º, n.º 1 da LGT, terminou em 31-12-2024.
Vejamos.
Como resulta da relação de factos provados é incontroverso que a Requerente foi objeto de inspeção tributária ao abrigo de duas ordens de serviço designadas de forma distinta: a primeira tendo em vista um procedimento de âmbito interno, a segunda tendo em vista um procedimento de âmbito externo.
É um facto que, como resulta do artigo 63.º da LGT, o procedimento de inspeção tributária se encontra sujeito aos princípios da legalidade e proporcionalidade.
E também em concretização destes princípios, o artigo 15.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária (RCPITA) estabelece que a inspeção deve revestir carácter unitário, concretizado no facto de os fins, o âmbito e a extensão apenas poderem ser alterados, durante a sua execução mediante despacho fundamentado.
Tal entendimento tem o seu respaldo no n.º 4 do referido artigo 63.º da LGT quando estabelece “… só podendo haver mais de um procedimento externo de fiscalização respeitante ao mesmo sujeito passivo ou obrigado tributário, imposto e período de tributação mediante decisão, fundamentada com base em factos novos, do dirigente máximo do serviço, salvo se o procedimento visar apenas a consulta, recolha de documentos ou elementos ou a confirmação dos pressupostos de direitos que o contribuinte invoque perante a administração …”.
Resulta com clareza da leitura deste preceito que a lei só proíbe a realização de dois procedimentos inspetivos quando ambos tiverem a mesma natureza: externa.
No caso, estarão em causa dois procedimentos distintos: um de âmbito interno e outro de âmbito externo. Com efeito, no primeiro procedimento a AT limitou-se a consultar e a aferir da conformidade de documentos sem que tenha realizado qualquer ato nas instalações da Requerente.
Daí que não seja de exigir qualquer despacho de alteração do procedimento de inspeção, como pretende a Requerente - estão em causa dois procedimentos distintos.
Acresce que, como resulta da parte final do referido artigo 63.º da LGT, a lei também exclui do impedimento à realização de nova inspeção o facto de a “outra” ter em vista apenas a consulta ou recolha de documentos. Foi o que sucedeu no caso, uma vez que o primeiro procedimento apenas se consubstanciou na consulta de documentos, como resulta do facto c) supra. Daí que, por maioria de razão, ainda que estivesse em causa a realização de um novo procedimento, este seria legal, em virtude de a ação anterior ter tido em causa apenas a consulta de elementos.
Além do mais, no procedimento interno apenas estava em causa a validação das deduções à coleta relacionados com o benefício fiscal SIFIDE, e no procedimento externo, de âmbito geral em sede de IRC e de IVA, tal matéria não foi sequer objeto de apreciação.
Nessa mesma linha se refere no Acórdão TCA Sul de 02-02-2023 – Proc. 1202/12.2BESNT: “Tendo a Administração Tributária proferido despacho a determinar a realização de acção de inspecção nos termos do art. 46º, nºs 4 e 5 do RCIPT para efeitos de recolha de elementos relativos aos anos de 2008, 2009 e 2010, tendo o despacho sido notificado à ora Recorrente em 18/11/2011 e, em 23/01/2012 emitido Ordem de Serviço para efeitos de procedimento de inspecção externo, de âmbito geral e relativo ao exercício de 2010, notificada a 06/02/2012, não estamos perante um procedimento de inspecção único, mas sim procedimentos de inspecção com fins e âmbitos distintos”.
No que respeita à eventual errada qualificação do primeiro procedimento como interno, quando o deveria ter sido como externo, sufragamos o entendimento constante do Acórdão STA de 29-06-2016 – Proc. 01095/15: “I- Ainda que o procedimento de inspecção tenha sido erradamente qualificado como interno, quando o deveria ter sido como externo, esse erro irreleva para a decisão a proferir se não puder concluir-se ter sido preterida qualquer formalidade essencial imposta por esta última modalidade de inspecção. II - A falta da notificação prévia prevista no art. 49.º do RCPIT não gera a anulabilidade da decisão do procedimento, degradando-se tal formalidade em mera irregularidade, sem efeitos invalidantes, se ao interessado foi dado conhecimento do procedimento e do seu objecto a tempo de nele participar e se lhe foi dada a possibilidade legal de exercer o seu direito de audição durante o procedimento inspectivo”.
Por último, o facto de o procedimento de inspeção exceder o prazo de seis meses para a sua conclusão, que constitui, em suma, o argumento fulcral da Requerente, é sabido que tal circunstância apenas tem a consequência de suspender o prazo de caducidade nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 46.º da LGT.
No caso em apreço, tendo a inspeção externa tido início em 19-09-2024 (data em que ocorreu a suspensão do prazo de caducidade da liquidação), o RIT sido notificado à Requerente em 01-01-2025, e a liquidação do imposto em apreço notificada em 22-01-2025, é manifesto que não haviam sequer decorrido os seis meses para a conclusão do procedimento inspetivo, sendo tempestiva a notificação da liquidação, não ocorrendo, desse modo, a caducidade do direito à liquidação.
No Acórdão do TCA Sul de 04-05-2023, processo n.º 1266/10.3BELRS, pode ler-se o seguinte:
“Nos casos em que a inspecção externa tem uma duração inferior a seis meses, o efeito suspensivo do prazo de caducidade, previsto no artigo 46º, nº 1, da LGT, mantém-se até à notificação ao contribuinte da conclusão do procedimento inspectivo, pela elaboração do relatório final” (Acórdão TCA Sul de 04-05-2023 – Proc. 1266/10.3BELRS).
Pelo exposto, improcede o vício de caducidade do direito à liquidação invocado pela Requerente.
Omissão de registo de notas de crédito
Alega a Requerente que relativamente à correcção introduzida com fundamento na falta de contabilização de notas de crédito, a qual foi abordada no subcapítulo “V.4 Notas de crédito de fornecedores omissas aos registos”, e, neste caso, quanto à situação referente ao fornecedor “ E..., Lda” e à nota de crédito no montante de € 6.900,00, a que acresce o IVA de € 1.587,00, a Requerente, no exercício do direito de audição prévia sobre o projecto de RIT, veio explicar não ter considerado contabilisticamente os dados que a mesma comportava, em virtude de também não ter escriturado as facturas emitidas por aquele fornecedor e que estão associadas à referida nota de crédito, pelo que não considerar a jusante a nota de crédito era o único procedimento coerente com não ter lançado/registado a respectiva factura a montante.
Foi dado como provado, sob a alínea a), que a Requerente não registou na sua contabilidade a factura emitida pela sociedade E... CP19/0347, de 30-04-2019, no valor de € 6.900,00, acrescido de IVA de € 1.587,00 e, por esse facto, também não registou a nota de crédito CP20/0033, emitida em 27-11-2020, destinada a anular aquela.
O lucro tributável apura-se com base na contabilidade, corrigida nos termos do CIRC (cf. artigo 17.º do CIRC). Ora, se determinada operação (a factura do fornecedor) nunca foi registada como custo ou gasto, a omissão do registo da nota de crédito não altera, em si mesma, o resultado contabilístico que serve de base ao IRC e IVA.
Estando como provado que a fatura não foi registada, falta o pressuposto factual da correção: a existência de um custo previamente reconhecido que devesse ser anulado pela nota de crédito.
É que a correcção positiva pretendida pela AT pressupõe que exista, na base contabilística de 2019 ou 2020, um gasto efetivamente reconhecido pela Requerente que deva ser expurgado.
É certo que a Requerente tinha o dever de contabilizar a fatura CP19/0347 no exercício de 2019, em respeito do princípio da especialização. Porém, a violação desse dever contabilístico em abstracto não basta, por si só, para legitimar uma correção em 2020, com base numa nota de crédito que, obviamente, pressupõe a existência de um gasto efecivamente registado.
Consequentemente, a correcção relativa à aludida nota de crédito não se mostra devidamente fundamentada nem suportada na factualidade apurada, pelo que deve o pedido arbitral proceder neste ponto, sendo a liquidação anulada nessa medida.
Perdas por imparidades em créditos não dedutíveis e cessão de crédito à accionista
A Requerente contesta a correcção efectuada pela AT relativa ao não reconhecimento fiscal de perdas por imparidade registadas sobre o crédito detido sobre a sociedade “ B..., Lda”, no valor de € 320.178,69, bem como a forma como apreciou a operação de cessão e subsequente reaquisição desse crédito.
Sustenta, por um lado, que a AT terá fundamentado a correcção apenas à luz do princípio da especialização dos exercícios e do regime das imparidades, ignorando a cessão e posterior reaquisição do crédito e, por outro, que a constituição de imparidade em 2020 seria fiscalmente dedutível, por o crédito se ter tornado incobrável na sequência da dissolução e liquidação da B... .
Como ponto de partida, ter-se-á que ter presente o artigo 18.º do CIRC quando determina que: “os proveitos e os custos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao exercício a que digam respeito, de acordo com o princípio da especialização dos exercícios”.
E, no que respeita à dedução de perdas por imparidade, o artigo 28.º-A, n.º 1, alínea a), do mesmo diploma, que admite a sua consideração quando “relacionadas com créditos resultantes da atividade normal (…) que, no fim do período de tributação, possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade”, os quais estão sujeitos a limites percentuais em função do tempo de mora.
Por sua vez, o n.º 3 do mesmo artigo considera a perda por imparidade que não deva subsistir, por deixarem de se verificar as condições objectivas que a determinaram, considera-se componente positiva do lucro tributável.
Sustenta a Requerente que a AT teria ignorado a cessão do crédito à sócia em 2016 e a sua reaquisição em 2020, centrando‑se apenas na génese do crédito (vendas e empréstimos) e no princípio da especialização dos exercícios.
Importa, antes de mais, apreciar se, em 2020, estavam verificados os pressupostos substantivos que permitiriam a dedução fiscal de uma perda por imparidade ou um crédito incobrável.
Temos por assente que a imparidade registada em 2020 não incide sobre o crédito tal como existia em 2013‑2016, mas sobre um crédito que a Requerente readquiriu em 30-09-2020 à sua sócia, pelo mesmo valor.
Nessa data, a Requerente assume voluntariamente, no seu balanço, um crédito sobre a B..., sabendo (ou devendo saber, em função das relações comerciais continuadas) que a devedora se encontrava numa situação financeira crítica, face ao não pagamento da dívida com uma mora tão prolongada.
O regime das perdas por imparidade exige que o crédito resulte da actividade normal do sujeito passivo e que, no final do período, possa ser considerado de cobrança duvidosa, com “provas objectivas de imparidade” e de “diligências para o seu recebimento” (cf. artigo 28.º‑A, n.º 1, al. a), e 28.º‑B, n.º 1, al. c), do CIRC). Desse modo, à data de relato de cada período, uma entidade deve avaliar a imparidade de todos os ativos financeiros que não sejam mensurados ao justo valor através de resultados e, existindo uma evidência objectiva de imparidade, a entidade deve reconhecê-la na demonstração de resultados.
É indiscutível que o crédito registado em 2020 não emerge da actividade directa da Requerente com o cliente, mas antes da denúncia do contrato de cessão, pelo que não se subsume no conceito de actividade normal, previsto na alínea a) do n.º 1 do artigo 28.º-A do CIRC referido.
E também é verdade que, quando a Requerente deixou de ser credora da B..., transmitiu também para a sua sócia o risco de incobrabilidade, pelo que, em cumprimento do disposto no artigo 28º-A, n.º 3, do CIRC, qualquer imparidade eventualmente dedutível até 2016 teria de ser revertida com a cessão.
A Requerente sustenta, subsidiariamente, que, mesmo que não se qualifique como imparidade, o crédito adquirido em 2020 se tornou incobrável em virtude da dissolução e liquidação de B..., devendo ser aceite como “crédito incobrável” nos termos do artigo 41.º do CIRC.
Sucede que para a aplicação desse regime seria necessário demonstrar, nomeadamente, que:
- existiu processo de execução/insolvência com rateio final ou encerramento por insuficiência de bens;
- ou foi homologado plano que prevê o não pagamento definitivo;
- ou se verificou uma das demais situações taxativamente previstas no artigo 41º.
Acontece que a Requerente se limitou a invocar a existência de uma declaração de cessação de actividade e subsequente dissolução, sem juntar prova bastante de qualquer dos concretos enquadramentos processuais previstos no aludido artigo 41º, pelo que não observou o estrito regime dos créditos incobráveis.
Competia à Requerente demonstrar os factos constitutivos do seu alegado direito à dedução da perda (imparidade ou crédito incobrável), nos termos do artigo 74.º, n.º 1, da LGT, o que não logrou fazer (cf. Acórdão do TCA Norte de 27-06-2024 – Proc. 00088/16.2BECBR).
Em consequência, não se demonstra erro sobre os pressupostos de facto ou de direito da correcção efectuada pela AT quanto ao não reconhecimento fiscal do gasto registado pela Requerente em 2020.
No que respeita à alegada falta de fundamentação arguida pela Requerente, diga-se que há que ter presente que uma coisa é não concordar com a fundamentação do acto e outra, diferente, é a sua falta de fundamentação.
No caso em apreço, a Requerente pode não concordar com a fundamentação apresentada, mas é indesmentível que ela existe, é clara, não contraditória e congruente com a conclusão que levou às correcções ao lucro tributável.
Como se diz no Acórdão STA de 02-07-2014 - Proc. N.º 01074/13: “É inquestionável que a Administração tem o dever de fundamentar os actos que afectem os direitos ou os legítimos interesses dos administrados – em harmonia com o princípio plasmado no artigo 268º da CRP e acolhido nos artigos 124º do CPA e 77º da LGT. Ora, como a doutrina e a jurisprudência têm vindo exaustivamente a repetir, a fundamentação há-de ser expressa, através duma exposição sucinta dos fundamentos de facto e de direito da decisão; clara, permitindo que, através dos seus termos, se apreendam com precisão os factos e o direito com base nos quais se decide; suficiente, possibilitando ao contribuinte um conhecimento concreto da motivação do acto; e congruente, de modo que a decisão constitua a conclusão lógica e necessária dos motivos invocados como sua justificação. É também incontroverso que as exigências de fundamentação não são rígidas, variando de acordo com o tipo de acto e as circunstâncias concretas em que este foi proferido, bastando-se com a expressão clara das razões que levaram a determinada deliberação decisória. A determinação do âmbito da declaração fundamentadora pressupõe, portanto, a busca de um conteúdo adequado, que há-de ser, num sentido amplo, o suficiente para suportar formalmente a decisão administrativa. Assim, a fundamentação deve ser entendida como a obrigação de enunciar expressamente (de modo directo ou por remissão) os motivos de facto e de direito que determinaram o agente ou órgão decisor, esclarecendo o seu destinatário das razões que o motivaram e do porquê do sentido decisório, visando proporcionar ao administrado o conhecimento do itinerário cognoscitivo e valorativo do acto. Deste modo, o acto estará suficientemente fundamentado quando o administrado, colocado na sua posição de destinatário normal - o bonus pater familiae de que fala o artigo 487º, nº 2, do C.Civil – possa ficar a conhecer as razões factuais e jurídicas que estão na sua génese, de modo a permitir-lhe optar, de forma esclarecida, por aceitar, ou não, o acto”.
Acresce que “não ocorre o vício formal de falta de fundamentação se a própria impugnante expressamente revela ter compreendido perfeitamente o processo lógico e jurídico que conduziu à decisão de tributação, reconhecendo ter percebido os pressupostos concretamente levados em conta pelo autor do ato e as razões por que foram alcançados os valores tributados, denunciando o percurso cognoscitivo e valorativo percorrido” (cf. Acórdão do STA de 30-01-2013 – Proc. n.º 0105/12).
Ora, face ao modo como a Requerente formulou o seu pedido, é inquestionável que não teve quaisquer dúvidas relativamente aos pressupostos e fundamentos subjacentes ao acto de liquidação que impugna.
Improcede, por isso, o pedido nesta parte.
Do direito da Requerente a juros indemnizatórios
Além da restituição das quantias indevidamente pagas, pretende a Requerente que seja declarado o direito ao pagamento de juros indemnizatórios.
Ora, o direito a juros indemnizatórios, vem consagrado no artigo 43.º da LGT, o qual tem como pressuposto que se apure, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida em montante superior ao legalmente devido.
O reconhecimento do direito a juros indemnizatórios no processo arbitral, resulta do disposto no artigo 24.º, n.º 5, do RJAT, quando estipula que “é devido o pagamento de juros, independentemente da sua natureza, nos termos previsto na lei geral tributária e no Código de Procedimento e de Processo Tributário”.
Mas, para que a AT possa ser condenada no pagamento de juros indemnizatórios, necessário que, como se referiu, o mesmo resulte de erro imputável aos serviços. Erro este que se considera verificado no caso em apreço, no que respeita à alegada falta de contabilização de nota de crédito emitida por E... .
Quer dizer que tendo ocorrido, in casu, erro de direito na liquidação em causa, assiste ao Requerente o direito ao pretendido pagamento de juros indemnizatórios relativamente ao imposto pago relativamente a esse segmento da liquidação.
IV. DECISÃO
Termos em que se decide neste Tribunal Arbitral:
a) Julgar parcialmente procedente o pedido de pronúncia arbitral, no que respeita à alegada falta de contabilização da nota de crédito emitida por E..., no valor de € 6.900,00, acrescido de IVA de € 1.587,00;
b) Ordenar a restituição à Requerente do imposto pago relativamente a esse segmento da liquidação, acrescido dos respectivos juros indemnizatórios;
c) Condenar a Requerente e a Requerida em custas na proporção do respectivo decaimento, imputando-se àquela o valor de € 2.699,00 e a esta o valor de € 55,00.
V. VALOR DO PROCESSO
Fixa-se o valor do processo em € 90.086,35 (noventa mil, oitenta e seis euros, e trinta e cinco cêntimos), nos termos do artigo 97.º-A, n.º 1, alínea a), do Código de Procedimento e de Processo Tributário, aplicável por força das alíneas a) e b)do n.º 1 do artigo 29.º do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária e do n.º 2 do artigo 3.º do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária.
VI. CUSTAS
Fixa-se o valor da taxa de arbitragem em € 2.754,00 (dois mil, setecentos e cinquenta e quatro euros), nos termos da Tabela I do Regulamento das Custas dos Processos de Arbitragem Tributária, nos termos dos artigos 12.º, n.º 2, e 22.º, n.º 4, ambos do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária, e artigo 4.º, n.º 4, do citado Regulamento.
Notifique-se.
CAAD, 01-06-2026
O Árbitro Presidente
(Rita Correia da Cunha),
com declaração de voto em anexo
O árbitro adjunto
(Arlindo José Francisco)
O árbitro adjunto - Relator
(António A. Franco)
DECLARAÇÃO DE VOTO
Não obstante acompanhar o sentido da decisão da maioria do Coletivo (procedência parcial do PPA), parece-me ser relevante acrescentar uma nota quanto à jurisprudência referida pela Requerente relativamente à natureza do procedimento inspetivo credenciado pela ordem de serviço n.º OI2023... . Neste contexto, interessa relembrar que, no âmbito deste procedimento, a AT notificou a Requerente para, no prazo de 10 dias, apresentar elementos e prestar esclarecimentos relativamente ao RFAI e SIFIDE. Não foram praticados quaisquer atos em instalações ou dependências da Requerente nem de terceiros. Surge assim a questão de saber se um procedimento inspetivo realizado exclusivamente nas instalações da AT com recurso a elementos obtidos junto do sujeito passivo (elementos de fonte externa à AT) é de qualificar como um procedimento inspetivo interno ou externo.
Neste contexto, importa salientar a alteração na redação do artigo 13.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira (RCPITA), sob a epígrafe “Lugar do procedimento de inspecção”, que ocorreu em 2016. Na redação dada pelo Decreto-Lei n.º 413/98, o artigo 13.º do RCPITA dispunha o seguinte:
“Quanto ao lugar da realização, o procedimento pode classificar-se em:
a) Interno, quando os actos de inspecção se efectuem exclusivamente nos serviços da administração tributária através da análise formal e de coerência dos documentos;
b) Externo, quando os actos de inspecção se efectuem, total ou parcialmente, em instalações ou dependências dos sujeitos passivos ou demais obrigados tributários, de terceiros com quem mantenham relações económicas ou em qualquer outro local a que a administração tenha acesso.”
Esta redação manteve-se até à alteração introduzida pelo Decreto-Lei n.º 36/2016, de 1 de julho, que é a aplicável à data dos factos objeto dos autos (2020). Com a entrada em vigor deste diploma, o artigo 13.º do RCPITA passou a dispor o seguinte:
“Quanto ao lugar da realização, o procedimento pode classificar-se em:
a) Interno, quando os atos de inspeção se efetuem exclusivamente nos serviços da administração tributária através da análise formal e de coerência dos documentos por esta detidos ou obtidos no âmbito do referido procedimento;
b) Externo, quando os actos de inspecção se efectuem, total ou parcialmente, em instalações ou dependências dos sujeitos passivos ou demais obrigados tributários, de terceiros com quem mantenham relações económicas ou em qualquer outro local a que a administração tenha acesso” (sublinhado nosso).
Ora, até 2016, não era claro se um procedimento inspetivo realizado exclusivamente nas instalações da AT com recurso a elementos obtidos junto do sujeito passivo (elementos de fonte externa à AT) seria de qualificar como um procedimento inspetivo interno ou externo. O artigo 13.º do RCPITA era interpretado pela maioria da jurisprudência e doutrina no sentido de que um procedimento interno é uma espécie de inspeção cadastral efetuada dentro dos próprios serviços de inspeção, com recurso aos elementos declarados pelos sujeitos passivos, englobando atividades de mera constatação em que a AT se limita a verificar o cumprimento por parte dos sujeitos passivos dos seus deveres declarativos. Já o procedimento externo poderia ser levado a cabo, total ou parcialmente, nas instalações ou dependências dos sujeitos passivos, consistindo numa atividade de cariz investigatório que visa verificar a exatidão dos valores declarados em função dos elementos que constam na sua contabilidade e documentos (in Joaquim Freitas da Rocha & João Damião Caldeira, Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária Anotado e Comentado, Coimbra Editora, páginas 81 e 82). Segundo este entendimento (restrito) do conceito de procedimento inspetivo interno, o procedimento seria de qualificar como externo sempre que tivesse por objecto investigar factos/realidades que não resultassem de imediato das declarações que os contribuintes tivessem que regulamente entregar e, assim, carecesse de elementos a ser obtidos junto dos mesmos, seja por deslocação às respectivas instalações, seja por remessa física ou através de meios informáticos. Ou seja, bastaria a AT obter informações e documentos ao sujeito passivo (elementos de fonte externa) para o procedimento se qualificar como de externo.
Já a redação do artigo 13.º do RCPITA dada pelo Decreto-Lei n.º 36/2016 parece assinalar que o legislador fiscal pretendeu tornar irrelevante a forma como são obtidos documentos (elementos de fonte interna vs elementos de fonte externa), e que a distinção entre procedimentos internos e externos passa a depender essencialmente do local onde os atos de inspeção são realizados. Relativamente à alteração que ocorreu em 2016, o TCA Sul veio recentemente dizer que: “o que o legislador pretendeu que ficasse clarificado era que é interno o procedimento que implique a análise de documentos detidos pela AT ou obtidos pela mesma nesse procedimento” (cf. Acórdão de 12/09/2024, processo n.º 330/22.0BELLE). De facto, o aditamento da referência aos documentos “obtidos no âmbito do procedimento” parece ter em vista os casos em que os documentos são obtidos de entidades externas à AT, incluindo o próprio sujeito passivo ou o seu contabilista (neste sentido, veja-se a Decisão Arbitral proferida no processo n.º 753/2025-T, em 16-04-2026). Segundo este entendimento (mais abrangente) do conceito de procedimento inspetivo interno, não bastaria a AT obter informações e documentos ao sujeito passivo (elementos de fonte externa) para o procedimento se qualificar como de externo.
Considerando a redação do artigo 13.º do RCPITA em vigor em 2020 (ano relevante no caso sub judice), entendo que a maioria do Coletivo andou bem em considerar o procedimento inspetivo credenciado pela ordem de serviço n.º OI2023... como um procedimento de natureza interna.
Rita Correia da Cunha
Jurisprudência Arbitral Tributária
