SUMÁRIO: 

A dedução à coleta de despesas de investigação e de desenvolvimento elegíveis no âmbito do Sistema de Incentivos Fiscais em Investigação e Desenvolvimento Empresarial (SIFIDE), respeitantes a entidades a que seja aplicável o regime de transparência fiscal estabelecido no artigo 6.º do Código do IRC, são imputadas aos respetivos sócios ou membros estabelecidos no seu n.º 3, em conformidade com o n.º 5 do artigo 90.º do Código do IRC, não lhe sendo aplicável o limite estabelecido no artigo 78.º, n.º 7, do Código do IRS.

 

DECISÃO ARBITRAL

Os árbitros Professora Doutora Rita Correia da Cunha (árbitro presidente), Dr. João Santos Pinto e Professor Doutor António Cipriano da Silva (árbitros vogais), designados pelo Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa para formarem o Tribunal Arbitral, acordam no seguinte:

 

I. RELATÓRIO

A..., titular do número de identificação fiscal..., e  B... titular do número de identificação fiscal ..., ambos residentes na Rua ..., ..., ... -... Lisboa,

C..., titular do número de identificação fiscal ..., e D..., titular do número de identificação fiscal..., ambos residentes em ..., ..., ...-... São Teotónio, 

E..., titular do número de identificação fiscal..., residente na Rua ..., n.º ..., ...,...- ... Lisboa, e 

F..., titular do número de identificação fiscal ..., e G..., titular do número de identificação fiscal ..., ambos residentes na Rua ..., n.º ..., ..., ...-... Lisboa,  

daqui por diante designados como “Requerentes”,

vieram solicitar a constituição de Tribunal Arbitral, nos termos e para os efeitos do disposto dos artigos 2.º, n.º 1 alínea a), 3.º, n.º 1, e 10.º, n.º 1, alínea a), e n.º 2, do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária (“RJAT”), e apresentar pedido de pronúncia arbitral (“PPA”), em que é demandada a AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA(doravante “AT” ou “Requerida”), o qual tem por objeto os seguintes atos: decisão de indeferimento da reclamação graciosa n.º ...2025... relativa à liquidação de IRS n.º 2024...; indeferimento tácito da reclamação graciosa  relativa à liquidação de IRS n.º  2024...; indeferimento tácito da reclamação graciosa relativa à liquidação de IRS n.º 2024...; indeferimento tácito da reclamação graciosa relativa à liquidação de IRS n.º 2024 ..., sendo o montante total das referidas liquidações de € 64.501,31(sessenta e quatro mil, quinhentos e um euros, e trinta e um cêntimos). Os Requerentes peticionaram a declaração de ilegalidade e consequente anulação dos referidos atos tributários, com as consequências legais previstas nos artigos 43.º, 50.º e 100.º da Lei Geral Tributária (“LGT”).

No dia 23 de julho de 2025 foi aceite o pedido de constituição de Tribunal Arbitral.

Os Requerentes não procederam à nomeação de árbitro, pelo que, ao abrigo do disposto no artigo 5.º, n.º 3, alínea a), e artigo 6.º, n.º 2, alínea a), do RJAT, foram designados os árbitros supra mencionados pelo Senhor Presidente do Conselho Deontológico do CAAD para integrar o presente Tribunal Arbitral Coletivo, tendo os árbitros aceite nos termos legalmente previstos. 

Em conformidade com o preceituado na alínea c) do n.º 1 do artigo 11.º do RJAT, o Tribunal Arbitral Coletivo foi constituído em 29 de setembro de 2025.

No mesmo dia foi a Requerida notificada nos termos e para os efeitos dos n.ºs 1 e 2 do artigo 17.º do RJAT para, querendo, no prazo de 30 dias, apresentar resposta, solicitar a produção de prova adicional, e para remeter ao Tribunal Arbitral cópia do processo administrativo (“PA”).

Em 21 de novembro de 2025, a Requerida juntou aos autos o PA. Em 27 de novembro de 2025, a Requerida juntou aos autos a sua resposta ao PPA.

Em 2 de dezembro de 2025, o Tribunal Arbitral dispensou a realização da reunião prevista no artigo 18.º RJAT, bem como a apresentação de alegações escritas.

II. SANEAMENTO

O Tribunal Arbitral foi regularmente constituído.

As partes gozam de personalidade e capacidade judiciárias, são legítimas e estão representadas (vide artigos 4.º e 10.º, n.º 2, ambos do RJAT, e artigos 1.º a 3.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de março).

O Tribunal Arbitral é materialmente competente e encontra-se regularmente constituído, nos termos dos artigos 2.º, n.º 1, alínea a), 5.º e 6.º, n.º 2, alínea a), do RJAT.

O processo não enferma de nulidades. 

 

 

III. POSIÇÃO DAS PARTES

Posição dos Requerentes

Os Requerentes alegam, em síntese, que, nas liquidações em causa, a AT desconsiderou ilegalmente uma dedução à coleta associada ao Sistema de Incentivos Fiscais em Investigação e Desenvolvimento (“SIFIDE”) originariamente gerada na esfera de uma sociedade transparente e imputada aos seus sócios pessoas singulares, por entender que a utilização dessa dedução na esfera dos Requerentes está sujeita aos limites previstos para as deduções de natureza pessoal no n.º 7 do artigo 78.º do Código do IRS.

Defendem os Requerentes que o limite previsto no n.º 7 do artigo 78.º do CIRS não é aplicável às deduções imputadas aos sócios por efeito do disposto no artigo 90.º, n.º 5, do CIRC, porquanto: (a) é isso que resulta claramente do texto da lei (e da interpretação assumida pela própria AT até 2020); (b) é nesse sentido que apontam todos os outros elementos interpretativos da lei (a intenção do legislador, a evolução dos regimes e a coerência do sistema tributário) – sendo o resultado da interpretação agora defendida pela AT completamente desadequado e faz letra morta do regime; e (c) se o referido artigo fosse interpretado no sentido agora defendido pela AT, o regime seria inconstitucional, por violação do princípio da igualdade, do princípio da livre iniciativa económica, do princípio da legalidade fiscal e do princípio da não retroatividade dos impostos consagrados no artigo 13.º, no artigo 61.º, n.º 1, e nos artigos 2.º, 3.º e 103, n.ºs 2 e 3, da Constituição da República Portuguesa (“CRP”).

Entendem os Requerentes que a posição da AT não tem base formal ou material e já foi afastada pelo Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo proferido no processo n.º 01301/21. OBERG, em 7 de junho de 2023, e também por Decisões Arbitrais: veja-se os processos n.ºs 251/2023-T e 487/2024-T. Os Requerentes juntaram aos autos, na defesa da sua posição, parecer dos Professores Doutores José Guilherme Xavier de Bastos e António Martins, e parecer do Professor Doutor José Casalta Nabais.

Concluem os Requerentes que os atos de liquidação de IRS aqui contestados são ilegais na parte em que desconsideram a dedução à coleta associada ao SIFIDE que foi gerada na esfera da sociedade transparente, devendo ser anulados, com todas as consequências legais previstas nos artigos 43.º, 53.º e 100.º da LGT e do artigo 24.º RJAT.

Posição da Requerida 

Na sua resposta, a Requerida pugna pela manutenção na ordem jurídica dos atos tributários nos seguintes termos:

- O beneficio fiscal relativo ao SIFIDE opera através de uma dedução à coleta e não à matéria coletável, ou seja, opera num momento ulterior ao apuramento da matéria coletável, conforme o n.º 1 do artigo 38.º do CFI e al. a) do n.º 1, n.º 2 e n.º 5 do artigo 90.º do CIRC, pois apenas são dedutíveis à matéria coletável os benefícios fiscais que operem por dedução ao lucro tributável, nos termos do disposto no artigo 15.º do CIRC.

- Resulta da interpretação legal do disposto na al. k) do n.º 1 e do n.º 7 do artigo 78.º do CIRS que são admissíveis como deduções à coleta as «despesas de investigação e desenvolvimento» ao abrigo do SIFIDE, nos termos da al. k) do nº. 1, mas ficam sujeitas à limitação referida no n.º 7 e da necessidade de respeitar a ordem estabelecida no n.º 1 do artigo 78.º do CIRS.

- O Código do IRS não estabelece qualquer reporte de despesas para anos seguintes, por insuficiência de coleta, pelo que se entende não ser aplicável o n.º 4 do artigo 38.º do CFI à liquidação de IRS dos sócios (pessoas singulares) de sociedades de transparência fiscal.

- Veja-se o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo proferido no processo n.º 01228/0BEBRG de 07-05-2025, e as Decisões Arbitrais proferidas nos processos n.ºs 432/2021-T, 93/2022-T e 1195/2024-T.

- É inconstitucional a interpretação, segundo a qual nas regras de dedução à coleta aplicáveis aos sócios, pessoas singulares, de sociedades transparentes, referentes a despesas com investigação e desenvolvimento incorridas por essas sociedades sujeitos passivos de IRC sujeitos ao regime da transparência fiscal, apenas são aplicáveis as regras previstas no Código do IRC (cf. artigos 6.º, n.º 1, b), 90.º, n.º 1 e 2, c) e n.º 5), não aplicando os limites previstos no artigo 78.º, n.ºs 1, 7 e 8 do Código do IRS, pois viola o princípio constitucional da separação e interdependência de poderes, consagrado nos artigos 2.º e 111.º da CRP, constituindo-se o mesmo como referência e limite aos poderes de cognição dos tribunais no exercício da sua função no seio do Estado de Direito (cf. artigos 202.º e 203.º da CRP), por se proceder à criação de uma regra jurídica nova, bem como do princípio constitucional da igualdade e proporcionalidade (cf. artigo 13.º da CRP), mormente face à disparidade do tratamento fiscal para com os profissionais que não se achem em prática associada.

- Em suma, a interpretação subscrita pelos Requerentes é claramente ab-rogante da lei, transvertida de impulso legiferante, bem como inconstitucional, pois pressupõe que as normas constantes do artigo 78.º do Código IRS, em concretos seus n.ºs 1 e 7, não são aplicáveis, isto é, que a si não lhe são aplicáveis os limites ali estabelecidos para as deduções à coleta de IRS.

IV. MATÉRIA DE FACTO

Factos provados

Com interesse para a decisão deram-se por provados os seguintes factos:

a)     Em 2023, os Requerentes A...; C...; E...; e F... eram sócios da sociedade “H..., Lda” (pessoa coletiva n.º...), a qual se encontrava enquadrada no regime de transparência fiscal previsto no artigo 6.º do CIRC (cfr. alegado nos artigos 13.º e 14.º do PPA, e não contestado pela Requerida).

b)    O capital social da sociedade “H..., Lda” encontrava-se dividido da seguinte forma:

a.     A...- % capital: 55%

b.     C...- % capital: 15%

c.     E...- % capital: 15%

d.     F...- % capital: 15%

(cfr. Declaração de Informação Empresarial Simplificada de 2023 junta ao PA).

c)     No exercício de 2023 sociedade “ H..., Lda” apurou matéria coletável de IRC no valor de € 153.042,72 (cfr. Declaração de Informação Empresarial Simplificada de 2023 junta ao PA).

d)    No exercício de 2023, a sociedade “ H..., Lda” fez um investimento de € 200.850,00 em unidades de participação de um fundo de investimento que tem como objeto “o financiamento de empresas dedicadas sobretudo à investigação e desenvolvimento” (cfr. Doc n.º 13 junto ao PPA).

e)     Do investimento referido no ponto anterior resultou um crédito fiscal SIFIDE no montante de € 165.701,25 (cfr. Doc n.º 13 junto ao PPA).

f)     Os Requerentes são igualmente titulares de um crédito de igual natureza – uma dedução à coleta gerada, nos termos do disposto no regime do SIFIDE – decorrente de um investimento feito na sociedade supra identificada em 2020 (cfr. Docs. n.ºs 9 e 10 juntos ao PPA).

g)    Os Requerentes em sede de anexo D das declarações de IRS relativo ao ano de 2023 registaram os seguintes montantes (cfr. Docs n.ºs 14 a 17 juntos ao PPA):

h)    Na sequência da apresentação das Declaração Modelo 3 de IRS, os Requerentes foram notificados das correspondentes liquidações de IRS (IRS n.º 2024 ...;  IRS n.º 2024...; IRS nº 2024...; e IRS 2024...), em que não foram reconhecidos direitos a créditos fiscais do SIFIDE (cfr. Docs n.ºs 2, 4, 6 e 8 juntos ao PPA).

i)      Os Requerentes efetuaram o pagamento das liquidações supra referidas (cfr. PA).

j)      Os Requerentes F... e G... apresentaram reclamação graciosa contra a liquidação de IRS n.º 2024 ... em 30-12-2025, que correu seus termos sob o n. º...2025..., tendo sido indeferida por decisão de 14-04-2025 (cfr. Doc. n.º 1 junto ao PPA).

k)    Os Requerentes A... e B... apresentaram reclamação graciosa contra a liquidação de IRS n.º 2024... em 30-12-2024 (cfr. Doc. n.º 3 junto ao PPA), a qual não foi objeto de decisão expressa, tendo-se formado o correspondente ato de indeferimento tácito.

l)      Os Requerentes C..., e D... apresentaram reclamação graciosa contra a liquidação de IRS n.º 2024... (cfr. Doc. n.º 5 junto ao PPA), a qual não foi objeto de decisão expressa, tendo-se formado o correspondente ato de indeferimento tácito.

m)   O Requerente E... apresentou reclamação graciosa contra a liquidação de IRS n.º 2024 ... (cfr. Doc n.º 7 junto ao PPA), a qual não foi objeto de decisão expressa, tendo-se formado o correspondente ato de indeferimento tácito.

n)    Nas reclamações graciosas, os Requerentes defenderam, em suma, que, em virtude de o benefício dos Requerentes decorrer da aplicação do comando legal previsto no artigo 90.º, n.º 5, do CIRC (sujeição dos sócios ao regime das sociedades transparentes), eram inaplicáveis os limites de dedução à coleta previstos no artigo 78.º, n.º 7, do CIRS.

o)    Em 21 de julho de 2025, os Requerentes apresentaram o PPA que deu origem ao presente processo.

Factos não provados

Não existem factos relevantes para a decisão que não tenham sido considerados provados.

Fundamentação da matéria de facto 

Cabe ao Tribunal Arbitral selecionar os factos relevantes para a decisão, em função da sua relevância jurídica, considerando as várias soluções plausíveis das questões de Direito, levando em consideração a causa (ou causas) de pedir que fundamenta o pedido formulado pelo Requerente, bem como discriminar a matéria provada e não provada (cfr. artigo 123.º, n.º 2, do CPPT e artigos 596.º, n.º 1, e 607.º, n.ºs 1, 3 e 4, do CPC, aplicáveis ex vi artigo 29.º, n.º 1, alíneas a) e e), do RJAT), abrangendo os seus poderes de cognição, factos instrumentais e factos que sejam complemento ou concretização dos que as partes alegaram (cfr. artigos 13.º do CPPT, 99.º da LGT, 90.º do CPTA, 5.º, n.º 2, e 411.º do CPC).

Segundo o princípio da livre apreciação dos factos, o Tribunal Arbitral baseia a sua decisão, em relação aos factos alegados pelas partes, na sua íntima e prudente convicção formada a partir do exame e avaliação dos meios de prova trazidos ao processo e de acordo com as regras da experiência de vida e conhecimento das pessoas (cfr. artigo 16.º, alínea e), do RJAT e artigo 607.º, n.º 5, do CPC, aplicável ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea e) do RJAT).

Somente relativamente a factos para cuja prova a lei exija formalidade especial,  que só possam ser provados por documentos, e que estejam plenamente provados por documentos, acordo ou confissão, ou quando a força probatória de certos meios se encontrar pré-estabelecida na lei (por exemplo, quanto aos documentos autênticos, por força do artigo 371.º do Código Civil) é que não domina, na apreciação das provas produzidas, o referido princípio da livre apreciação (cfr. artigo 607.º, n.º 5, do CPC, aplicável ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea e), do RJAT).

Os factos elencados supra foram dados como provados com base nas posições assumidas pelas partes nos presentes autos, nos documentos juntos ao PPA e ao PA. Além disso, não se deram como provadas nem não provadas alegações feitas pelas partes e apresentadas como factos, consistentes em afirmações estritamente conclusivas, insuscetíveis de prova e cuja veracidade se terá de aferir em relação à concreta matéria de facto acima consolidada, nem os factos incompatíveis ou contrários aos dados como provados.

A AT não contesta a matéria de facto alegada pelos Requerentes, pelo que não há controvérsia sobre ela.

V. MATÉRIA DE DIREITO

Da questão decidenda

A principal questão a decidir consiste em determinar se a dedução à coleta do Regime SIDIFE é aplicável ao rendimento dos sócios de sociedade em regime de transparência fiscal, sem os limites estabelecidos no n.º 7 do artigo 78.º CIRS.

Para o efeito devemos chamar à colação os seguintes preceitos:

Artigo 38.º do Código Fiscal ao Investimento

Âmbito da dedução

1 - Os sujeitos passivos de IRC residentes em território português que exerçam, a título principal, uma atividade de natureza agrícola, industrial, comercial e de serviços e os não residentes com estabelecimento estável nesse território podem deduzir ao montante da coleta do IRC apurado nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 90.º do Código do IRC, e até à sua concorrência, o valor correspondente às despesas com investigação e desenvolvimento, na parte que não tenha sido objeto de comparticipação financeira do Estado a fundo perdido, realizadas nos períodos de tributação com início entre 1 de janeiro de 2014 e 31 de dezembro

de 2025, numa dupla percentagem:

a) Taxa de base - 32,5 % das despesas realizadas naquele período; 

b) Taxa incremental - 50 % do acréscimo das despesas realizadas naquele período em relação à média aritmética simples dos dois exercícios anteriores, até ao limite de € 1 500 000,00.

 2 - Para os sujeitos passivos de IRC que se enquadrem na categoria das micro, pequenas ou médias empresas, tal como definidas na Recomendação n.º 2003/361/CE, da Comissão, de 6 de maio de 2003, que ainda não completaram dois exercícios e que não beneficiaram da taxa incremental fixada na alínea b) do número anterior, aplica-se uma majoração de 15 % à taxa base fixada na alínea a) do número anterior. 

3 - A dedução é feita, nos termos do artigo 90.º do Código do IRC, na liquidação respeitante ao período de tributação mencionado no número anterior

Artigo 90.º do CIRC

Procedimento e forma de liquidação

1 - A liquidação do IRC processa-se nos seguintes termos:

a) Quando a liquidação deva ser feita pelo sujeito passivo nas declarações a que se referem os artigos 120.º e 122.º, tem por base a matéria coletável que delas conste;

(…)

2 - Ao montante apurado nos termos do número anterior são efetuadas as seguintes deduções, pela ordem indicada:

a) A correspondente à dupla tributação jurídica internacional;
b) A correspondente à dupla tributação económica internacional; 

c) A relativa a benefícios fiscais;

(…)

5 - As deduções referidas no n.º 2 respeitantes a entidades a que seja aplicável o regime de transparência fiscal estabelecido no artigo 6.º são imputadas aos respetivos sócios ou membros nos termos estabelecidos no n.º 3 desse artigo e deduzidas ao montante apurado com base na matéria coletável que tenha tido em consideração a imputação prevista no mesmo artigo.

Artigo 78.º CIRS

Deduções à Coleta 

1 - À coleta são efetuadas, nos termos dos artigos subsequentes, as seguintes deduções relativas:

(…)

k) Aos benefícios fiscais.

(…)

7 - A soma das deduções à coleta previstas nas alíneas c) a h), k) e m) do n.º 1 não pode exceder, por agregado familiar, e, no caso de tributação conjunta, após aplicação do divisor previsto no artigo 69.º, os limites constantes das seguintes alíneas: (Redação da Lei n.º 82/2023, de 29 de dezembro)

a) Para contribuintes que tenham um rendimento coletável igual ou inferior ao valor do 1.º escalão do n.º 1 artigo 68.º, sem limite; (Redação da Lei n.º 42/2016, de 28 de dezembro)

b) Para contribuintes que tenham um rendimento coletável superior ao valor do primeiro escalão do n.º 1 do artigo 68.º e igual ou inferior ao valor mínimo do primeiro escalão do n.º 1 do artigo 68.º-A, o limite resultante da aplicação da seguinte fórmula:

c) Para contribuintes que tenham um rendimento coletável superior ao valor mínimo do primeiro escalão do n.º 1 do artigo 68.º-A, o montante de 1000 (euro). (Redação da Lei n.º 12/2022, de 27 de junho)

8 - Nos agregados com três ou mais dependentes a seu cargo, os limites previstos no número anterior são majorados em 5 % por cada dependente ou afilhado civil que não seja sujeito passivo do IRS.

Na situação sub judice está em causa uma sociedade enquadrada no regime de transparência fiscal previsto no artigo 6.º do CIRC. Este regime fiscal tem subjacente a procura da eliminação da dupla tributação económica e a neutralidade fiscal. De facto, com o regime de transparência fiscal é possível garantir uma situação de equivalência tributária entre os rendimentos dos profissionais da sociedade e os outros profissionais que desenvolvem a sua atividade empresarial de forma individual sob o enquadramento das regras da categoria B do IRS. 

O regime da transparência fiscal opera através de duas fases: a) aplicação das regras do IRC na determinação da matéria coletável; b) imputação da matéria coletável ao rendimento tributável de IRS de cada um dos sócios de acordo com a participação social de cada sócio, seguindo a partir deste momento todas as demais regras e procedimentos que integram o apuramento do IRS previstas no CIRS.

No que diz respeito às deduções à coleta das sociedades sujeitas ao regime de transferência fiscal o n.º 5 do artigo 90.º do CIRC, ao estabelecer que as deduções referidas no n.º 2 (onde se encontra englobada a alínea c) relativa a benefícios fiscais) são imputadas aos respetivos sócios e deduzidas ao montante apurado com base na matéria coletável que tenha tido em consideração a imputação prevista no mesmo artigo, garante de forma concreta a aplicação em sede de IRS das deduções à coleta decorrentes de benefícios fiscais que seriam aplicadas em sede de IRC.

Daqui decorre que as deduções estabelecidas em sede de IRC são deduzidas à coleta de IRS que é determinada nos termos do n.º 1 do artigo 6.º do CIRC tendo em conta os rendimentos provenientes da sociedade transparente que são imputados aos sócios. Deste modo, não decorre do n.º 5 do artigo 90º do CIRC qualquer limitação à dedução dos benefícios fiscais em sede de IRS. Diríamos até que o elemento literal – “que as deduções referidas no n.º 2” (as que são definidas em sede de IRC) – nos indica que estas são imputadas aos sócios da sociedade transparente para efeitos IRS, nos mesmos termos que foram determinadas.

Desta forma, conclui-se que a transferência para os sócios de benefício fiscal em IRC afasta a sujeição destas deduções à coleta de IRC às limitações de benefícios fiscais que operam por dedução à coleta previstas no CIRS, previstas no n.º 7 do artigo 78.º do CIRS. O SIFIDE constante do artigo 38.º do CFI é em si um benefício fiscal com aplicabilidade de raiz no IRC, como dedução à coleta, que será transferido para os sócios das sociedades transparentes via n.º 5 do artigo 90.º do CIRC, nos mesmos termos que foi determinado em IRC, que deve prevalecer sob o regime do artigo 78.º do CIRS.

Note-se que a questão decidenda não é nova, tendo sido objeto de jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo (“STA”), do Tribunal Central Administrativo Sul (“TCAN”), e de vários Tribunais Arbitrais. A maioria dos Acórdãos vão no sentido de que as limitações previstas no n.º 7 do artigo 78.º do CIRS não são aplicáveis:

- Acórdão do STA de 07-06-2023, processo n.º 01301/21.0BEBRG

- Acórdão do STA de 04-06-2025, processo n.º 01300/21.1BEBRG

- Acórdão do TCAN de 16-01-2025, processo n.º 02222/21.1BEBRG

- Decisões Arbitrais proferidas nos processos n.ºs 670/2025-T, em 16-03-2026; 221/2024-T, em 20-09-2024; 884/2024-T, em 28-11-2024; 487/2024-T, em 07-10-2024; 208/2024, em 15-07-2024; 251/2023-T, em 07-12-2023; 336/2023-T, em 27/10/2022.

A Decisão Arbitral n.º 208/2024-T que refere:

“A dedução à colecta de SIFIDE, prevista no artigo 38.º do CFI, é aplicada à colecta de IRS, nos casos de sociedades transparentes, sem os limites previstos no artigo 78.º, n.º 7, alínea b), do CIRS, na redacção da Lei n.º 42/2016, de 28 de Dezembro (vigente em 2022).  “

A Decisão Arbitral n.º 622/2025-T que refere:

“Assim, tratando-se de transpor para os sócios das sociedades transparentes os benefícios fiscais que usufruiriam se se fossem sócios de sociedades opacas, a determinação do montante das deduções terá as limitações previstas para as sociedades opacas, designadamente os limites máximos previstos nas várias normas que prevêem benefícios fiscais que operam por dedução à colecta de IRS, que no caso do SIFIDE é o artigo 38.º, n.º 1, do CFI.

A adequada ponderação relativa dos conflituantes interesse público na obtenção de receitas fiscais da tributação e interesse extrafiscal que justifica o benefício fiscal está feita nas normas que limitam o benefício fiscal em sede de IRC, neste caso do SIFIDE no artigo 38.º, n.º 1, do CFI.

O n.º 5 do artigo 90.º do CIRC pressupõe que a coleta de IRC seja calculada virtualmente, para poder ser determinado o montante que é imputado aos sócios.

Como se diz na decisão arbitral proferida no processo n.º 336/2020-T «o facto de a dedução à colecta ser “virtual” ou “técnica”, por decorrer da “isenção técnica” de IRC e ser imputável aos sócios, não obsta à sua transferibilidade para estes. Não apenas, porque o normativo do n.º 5 do artigo 90.º assim o determina, mas fundamentalmente pelo facto de tal corresponder a todo o edifício em que se encontra estruturado o regime da transparência fiscal. Com efeito, a matéria colectável, a colecta e a dedução à colecta são produto da regra de “isenção técnica” que enforma o regime da transparência fiscal. Sendo sujeitas a uma fórmula uniforme de imputação aos sócios, pessoas singulares ou colectivas, nos mesmos termos e condições em que o seria na ausência do regime de transparência. Apenas assim se assegura a neutralidade fiscal ínsita a esse regime». Aliás, foi este o entendimento que de cálculo virtual da colecta de IRC que a própria AT veio a adoptar não só na Circular 8/90 cuja cópia foi junta aos autos, mas também no mais recente despacho da substituta do Director Geral de 2013.12.04, processo 2013 003058 (quanto ao Crédito Fiscal Extraordinário ao Investimento) ( 1 ) e informação vinculativa n.º 15282, processo 2019 001072 (quanto ao benefício fiscal da Dedução por Lucros Retidos e Reinvestidos) “

No referido Acórdão do STA, processo n.º 01300/21.1BEBRG (04-06-2025), pode ler-se que:

“Em síntese, o regime da dedução à colecta dos montantes despendidos no âmbito do SIFIDE II, por pessoas físicas, membros de sociedades em regime de transparência fiscal, deve conformar-se com as normas do CIRC que o disciplinam; só após o apuramento do rendimento tributável de cada sujeito passivo integrante da sociedade em transparência fiscal e da sua imputação nos termos do pacto constitutivo da sociedade em apreço a cada membro da mesma, pode tal rendimento ser sujeito a tributação em IRS. Pelo que não se justifica, sendo até incongruente, a intervenção de normas relativas aos limites da dedução à colecta de IRS, quando o rendimento do sujeito passivo ainda se encontra por apurar através da imputação na sua esfera do rendimento colectável da “sociedade transparente” que integra.
O princípio da capacidade contributiva exige que os contribuintes com igual capacidade contributiva paguem o mesmo imposto; e os contribuintes com diferente capacidade contributiva paguem imposto diferente, na medida dessa diferença. Encerra em si mesmo a ideia de uniformidade do critério de tributação. O mesmo é assegurado pela solução obtida, dado que o rendimento tributável do agregado do contribuinte está sujeito ao regime do artigo 78.º do CIRS; o que não pode é tal regime actuar a montante, quando o rendimento a apurar em sede de rendimentos categoria B/IRS, ainda não havia sido apurado, dada a necessária aplicação prévia das regras de imputação do mesmo, no quadro do regime da transparência fiscal.” (o sublinhado é nosso).

O respetivo Sumário diz o seguinte: “À dedução à coleta das despesas elegíveis no âmbito do SIFIDE II dos sócios (pessoas físicas) de sociedades sujeitas ao regime de transparência fiscal não se aplicam os limites da dedução à coleta do artigo 78.º do CIRS.”

O presente Tribunal Arbitral acompanha a jurisprudência maioritária dos Tribunais Superiores e arbitral, assegurando também segurança jurídica e previsibilidade nas decisões arbitrais.

Da inconstitucionalidade

Quanto à inconstitucionalidade arguida pela Requerida, temos que a mesma não é de proceder.

A interpretação subscrita na presente Decisão Arbitral (segundo a qual, relativamente à dedução à coleta aplicáveis aos sócios, pessoas singulares, de sociedades transparentes, referente a despesas com investigação e desenvolvimento incorridas por essas sociedades sujeitos passivos de IRC sujeitos ao regime da transparência fiscal, apenas são aplicáveis as regras previstas no Código do IRC, não aplicando os limites previstos no artigo 78.º, n.º 7, do Código do IRS), bem como a jurisprudência maioritária que este Tribunal acompanha, resulta da necessidade de conjugar, por via interpretativa, regimes previstos no CIRS e no CIRC, não havendo qualquer impulso legiferante, nem tentativa por parte dos tribunais de invadir a esfera de competência do legislador. Não vemos, assim, em que medida é infringido o princípio constitucional da separação e interdependência de poderes, consagrado nos artigos 2.º e 111.º da CRP.

Quanto ao princípio constitucional da igualdade e proporcionalidade (cfr. artigo 13.º da CRP), interessa notar que o regime da transparência fiscal cria uma disparidade de tratamento entre sócios de sociedades fiscalmente opacas e sócios de sociedades fiscalmente transparentes, aproximando estes dos profissionais que não se achem em prática associada. Esta aproximação não significa uma equiparação total, sendo a matéria coletável determinada por aplicação das regras do IRC quando seja aplicável o regime da transparência fiscal. Na verdade, a diferença na tributação dos sócios de sociedades fiscalmente transparentes e dos profissionais que não se achem em prática associada foi intencionalmente criada pelo legislador. A não aplicação dos limites previstos no artigo 78.º, n.º 7, do Código do IRS aos sócios de sociedades fiscalmente transparentes é resultado da diferenciação entre estes dois grupos de contribuintes, que em rigor não se encontram em situações comparáveis para efeitos fiscais. Nestes termos, temos que não existe uma violação do princípio constitucional da igualdade e proporcionalidade (artigo 13.º da CRP) nos termos arguidos pela Requerida.

Pelo exposto, entende o Tribunal Arbitral que as atos tributários objeto dos presentes autos enfermam de ilegalidade, ao não terem em consideração a dedução do SIFIDE, por violação de lei, por erro de interpretação dos artigos 90.º, n.º 5, do CIRC e artigo 78.º, n.sº 7 e 8, do CIRS, o que justifica a anulação parcial da liquidações controvertidas, na parte em que não foi considerada a referida dedução, nos termos do n.º 1 do artigo 163.º do CPA, aplicável aos presentes autos via artigo 2.º, alínea c), da LGT.

Na sequência da anulação das liquidações objeto do PPA, os Requerentes têm direito a ser reembolsados das quantias que pagaram indevidamente (imposto e juros), nos termos supra expostos, o que se determina. 

 

Dos juros indemnizatórios 

O direito do sujeito passivo a juros indemnizatórios decorre do dever, que recai sobre a AT, de reconstituição imediata e plena da situação que existiria se não tivesse sido cometida a ilegalidade, como resulta do disposto nos artigos 24.º, n.º 1, alínea b), do RJAT e 100.º, n.º 1, da LGT, fazendo este último preceito referência expressa ao pagamento de juros indemnizatórios, compreendido nesse efeito repristinatório do statu quo ante.

Significa isto que, na execução do julgado anulatório, a AT deve reintegrar totalmente a ordem jurídica violada, restituindo as importâncias de imposto pagas em excesso e, neste âmbito, a privação ilegal dessas importâncias deve ser objeto de ressarcimento por via do cálculo de juros indemnizatórios, por forma a reconstituir a situação atual hipotética que existiria se o ato anulado não tivesse sido praticado.

Ainda nos termos do n.º 5 do artigo 24.º do RJAT “é devido o pagamento de juros, independentemente da sua natureza, nos termos previstos na lei geral tributária e no Código de Procedimento Tributário”, o que remete para o disposto nos artigos 43.º da LGT e 61.º do CPPT.

Nos termos do artigo 43.º, n.º 1, da LGT, são devidos juros indemnizatórios quando se determine que houve erro imputável à AT de que resulte pagamento de imposto em montante superior ao legalmente devido. 

Nos presentes autos não pode deixar de se considerar ter havido erro imputável aos serviços, na medida em que as liquidações de imposto em causa foram consequência da errónea interpretação que a Requerida fez dos artigos 90.º, n.º 5 do CIRC e artigo 78.º, n.ºs 7 e 8, do CIRS, pois esta deveria ter considerado as deduções à coleta do SIFIDE nas liquidações impugnadas. Conclui-se, assim, que cada um dos Requerentes tem direito a juros indemnizatórios contados desde a data da respetiva liquidação até ao integral reembolso do montante pago em excesso, à taxa legal supletiva, nos termos dos artigos 43.º, n.º 4, e 35.º, n.º 10, da LGT, do artigo 61.º do CPPT, do artigo 559.º do Código Civil, e da Portaria n.º 291/2003, de 8 de Abril.

VI. DECISÃO

Termos em que se decide julgar procedente o pedido de pronúncia arbitral e, consequentemente:

a)    Declarar ilegal e anular o ato de indeferimento da reclamação graciosa n.º ...2025..., relativa à liquidação de IRS n.º 2024 ..., que deve ser anulada na parte em que não foi considerada a dedução à coleta de IRS da totalidade do benefício fiscal SIFIDE a que os sujeitos passivos F... e G... têm direito;

b)    Declarar ilegal e anular o ato de indeferimento tácito da reclamação graciosa relativa à liquidação de IRS n.º 2024 ..., que deve ser anulada na parte em que não foi considerada a dedução à coleta de IRS da totalidade do benefício fiscal SIFIDE a que os sujeitos passivos A... e B... têm direito;

c)     Declarar ilegal e anular o ato de indeferimento tácito da reclamação graciosa relativa à liquidação de IRS n.º 2024..., que deve ser anulada na parte em que não foi considerada a dedução à coleta de IRS da totalidade do beneficio fiscal SIFIDE a que os sujeitos passivos C... e D... têm direito;

d)    Declarar ilegal e anular o ato de indeferimento tácito da reclamação graciosa relativa à liquidação de IRS n.º 2024..., que deve ser anulada na parte em que não foi considerada a dedução à coleta de IRS da totalidade do beneficio fiscal SIFIDE a que o sujeito passivo E... tem direito;

e)     Julgar procedente o pedido de reembolso das quantias pagas e condenar a AT a devolver o que for liquidado em execução da decisão arbitral em relação a cada um dos Requerentes;

f)     Julgar procedente o pedido de juros indemnizatórios nos termos supra expostos;

g)    Condenar a Requerida nas custas do processo, em razão do decaimento.

 

Valor do processo: Fixa-se o valor do processo em € 64.501,31 (sessenta e quatro mil, quinhentos e um euros, e trinta e um cêntimos), nos termos do Código de Procedimento e de Processo Tributário, aplicável por força das alíneas a) e b) do n.º 1 do artigo 29.º do RJAT e do n.º 2 do artigo 3.º do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária.

Custas: Nos termos do n.º 2 do artigo 12.º e do n.º 4 do artigo 22.º, ambos do RJAT, fixa-se o montante das custas, a cargo da Requerida, em € 2.448,00, nos termos da Tabela I anexa ao Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária.  

 

Notifique-se.

 

CAAD, 25 de maio de 2026

O Tribunal,

 

Rita Correia da Cunha (presidente)

 

João Santos Pinto (árbitro)

 

António Cipriano da Silva (árbitro e relator)