SUMÁRIO: 

 

I. O capital próprio de uma sociedade comercial corresponde ao saldo entre os ativos que a empresa detinha e os seus passivos, sendo esse saldo o valor a partilhar pelo sócio único da sociedade.

 

II. O sócio único da sociedade tem direito aos ativos da empresa, que subsistem à data da liquidação, deduzidos dos seus passivos.

 

III. O valor a partilhar é colocado à disposição do sócio na data de liquidação da sociedade. 

 

 

DECISÃO ARBITRAL

 

1.                 Relatório

 

A - Geral

 

1.1.            A..., casado, contribuinte com o número de identificação fiscal (de ora em diante “NIF”) ..., residente na Rua ..., ..., ...-... ... (doravante abreviadamente “Requerente”), apresentou no dia 04.06.2025 um pedido de pronúncia arbitral (de ora em diante “PPA”), ao abrigo na alínea a) n.º 1 do artigo 2.º e alínea a) do n.º 1 do artigo 10.º do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária aprovado pelo Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro (de ora em diante “RJAT”), que foi aceite, visando, em termos imediatos, a anulação da decisão de deferimento parcial de Reclamação Graciosa com o n.º ...2024..., e, mediatamente, a declaração de ilegalidade do ato de liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (“IRS”) n.º 2025..., relativo ao ano de 2022, como adiante melhor se verá.

 

1.2.            Nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 6.º e da alínea b) do n.º 1 do artigo 11.º do RJAT, o Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa (seguidamente “CAAD”) designou como árbitro o signatário, não tendo as partes, depois de devidamente notificadas, manifestado oposição a essa designação.

 

1.3.            Em conformidade com o preceituado na alínea c) do n.º 1 do artigo 11.º do RJAT, o tribunal arbitral foi constituído a 20.08.2025.

 

1.4.            No dia 27.08.2025 foi proferido despacho a notificar o dirigente máximo dos serviços da Autoridade Tributária e Aduaneira (de ora em diante “Requerida” ou “AT”) para remeter ao Tribunal Arbitral cópia do processo administrativo que pudesse existir e, querendo, no prazo de 30 dias, apresentar resposta e solicitar produção de prova adicional. 

 

1.5.            A Requerida, no dia 15.10.2025, remeteu a sua resposta e cópia do processo administrativo. 

 

1.6.            Por despacho de 13.02.2026, o tribunal designou o dia 26.02.2026, pelas 14h, para a reunião a que alude o artigo 18.º, do RJAT, ocasião para se proceder à inquirição da testemunha arrolada, o que determinou a prorrogação do prazo para a prolação da decisão por dois meses, contados do respetivo termo, nos termos e para os efeitos do artigo 21.º, n.º 2, do RJAT. 

 

1.7.            Por indisponibilidade do CAAD, a reunião foi reagendada para o dia 27.02.2026, pelas 14h, tendo sido ouvida a testemunha D..., contabilista certificado, e dado prazo de 15 (quinze) dias para as Partes apresentarem, em simultâneo, alegações.

 

1.8.            Apenas o Requerente apresentou alegações, que corroboram a posição que havia sido já expendida no PPA. 

 

B – Posição do Requerente

 

A posição do Requerente é, em síntese, a seguinte:

 

1.9.            A liquidação de IRS ora contestada tem por base uma inspeção promovida pela direção de finanças de Aveiro (OI2023...) em que, por iniciativa própria, foi apurada uma correção à declaração mod 3, no valor de € 38.576,69 (trinta e oito mil quinhentos e setenta e seis euros e sessenta e nove cêntimos), referente a mais valias respeitantes à dissolução da sociedade B... Unipessoal, Lda., NIPC ... (de ora em diante “Sociedade”).

 

1.10.        O Requerente era o único sócio e gerente da Sociedade.

 

1.11.        A Sociedade foi dissolvida e encerrada a 09.06.2022, sem ter procedido a qualquer partilha dos seus ativos, já que constava do balanço o valor de € 59.707,88 (cinquenta e nove mil, setecentos e sete euros e oitenta e oito cêntimos), referente a “dívida de clientes”, que nunca vieram a ser recebidas, pelo que esses valores nunca foram partilhados aquando da liquidação da Sociedade. 

 

1.12.        Do balanço da Sociedade constava ainda o valor de € 12.328,60 (doze mil trezentos e vinte e oito euros e sessenta cêntimos), referente a “outros ativos correntes”, que também nunca foram recebidos e que respeitam a retenções de verbas operadas pelo cliente C..., NIPC..., em obras realizadas pela Sociedade, pelo que esses valores nunca foram partilhados aquando da liquidação da Sociedade.

 

1.13.        Estes argumentos, no âmbito da reclamação graciosa n.º ...2024..., não foram devidamente considerados pela direção de finanças de Aveiro, desvalorizando a prova realizada pelo impugnante através de elementos contabilísticos, como sejam o balanço e o balancete analítico, onde estão descritos e evidenciados os clientes devedores perante a Sociedade, tendo sido promovido o processamento da liquidação n.º 2025..., IRS/2022, cuja anulação se requer.

 

1.14.        O Requerente foi notificado em março de 2024 da nota de cobrança relativa a IRS e juros compensatórios, no valor a pagar de €11.052,71 (onze mil e cinquenta e dois euros e setenta e um cêntimos), que resultam de correções efetuadas pela AT, tendo por base a mencionada ação inspetiva, que refere serem rendimentos de mais-valias resultantes de partilha, nos termos do artigo 81.º do Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (adiante “CIRC”).

 

1.15.        A AT não demonstra que tenham sido pagos ou colocados à disposição do Requerente quaisquer rendimentos, limitando-se a conjeturar, a presumir, ao invés de indagar sobre a verificação do facto tributável e demais elementos pertinentes à liquidação, como sejam os valores descritos no balanço da empresa, simplesmente ignorados.

 

1.16.        A decisão remete grosso modo para a fundamentação contida no projeto de decisão, o qual não se encontra devidamente fundamentado.

 

1.17.        Não se mostrando provada a existência do facto tributário, a atuação da AT padece de violação de lei, determinante da anulação das liquidações, pelo que existem fundadas dúvidas sobre a existência e quantificação dos factos tributários reclamados, devendo tais atos ser anulados. 

 

1.18.        Assim, a liquidação impugnada deve ser anulada, por violar os princípios da legalidade, da igualdade, da proporcionalidade, da justiça e da imparcialidade, plasmados no artigo 55.º da Lei Geral Tributária (“LGT”).

 

1.19.        Não foram postos à disposição do Requerente, único sócio-gerente da Sociedade, quaisquer valores, não estando, por conseguinte, efetuada a partilha da Sociedade.

 

1.20.        A AT contrariamente ao efetuado (correção à matéria tributável no valor de € 38.576,69), deveria igualmente ter tido em consideração não só os valores das contas que serviram de base ao apuramento da partilha, mas também todos os outros valores registados na conta clientes e que constam do balanço da empresa, nomeadamente os valores de € 59.707,88 + € 12.328,60, valores que nunca foram partilhados por nunca serem pagos à empresa. 

 

1.21.        Para que se incorra num ganho é necessário que ocorra o aumento do património, por contrapartida da venda dos bens ou serviços geradores do ganho, aumento do património que tem de estar verificado para efeitos de suscetibilidade do recebimento de quaisquer valores por parte do sócio.   

 

C – Posição da Requerida

 

Por seu turno, a Requerida defendeu-se, em síntese, da seguinte maneira:

 

 

1.22.        Primeiro, por exceção, alegando a falta de constituição de mandatário por parte do Requerente.

 

1.23.        Nos termos das alíneas a), c) e e) do n.º 1 do artigo 29.º do RJAT, aplicando-se subsidiariamente o n.º 1 do artigo 6.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (“CPPT”), consta que é obrigatória a constituição de mandatário nos tribunais tributários, nos termos previstos na lei processual administrativa.

 

1.24.        Efetivamente, o n.º 1 do artigo 11.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (“CPTA”) estatui a obrigatoriedade de constituição de mandatário, com remissão para as normas do Código do Processo Civil (“CPC”), cujo artigo 40.º determina ser obrigatória a constituição de advogado nas causas enumeradas no seu n.º 1, concluindo-se que nos processos arbitrais tributários é sempre obrigatória a constituição de advogado, por ser admissível recurso das decisões neles proferidas, independentemente do valor da causa, nas situações previstas nos n.ºs 1 e 2 do artigo 25.º, do RJAT, bem como a sua impugnação, nos termos do artigo 27.º e com os fundamentos previstos no artigo 28.º, ambos do RJAT.

 

1.25.        A falta de constituição de advogado por parte do Requerente constitui exceção dilatória, de conhecimento oficioso, que obsta a que o tribunal conheça do mérito da causa, dando lugar à absolvição da instância da Requerida.

 

1.26.        Por impugnação, lembrou a Requerida que a sociedade B... unipessoal Lda., foi dada como dissolvida e liquidada no dia 09.06.2022.

 

1.27.        De acordo com o artigo 81.º do CIRC, “é englobado para efeitos de tributação dos sócios, no período de tributação em que for posto à sua disposição, o valor que for atribuído a cada um deles em resultado da partilha, abatido do valor de aquisição das correspondentes partes sociais e outros instrumentos de capital próprio”.

 

1.28.        Por outro lado, a subalínea 3) da alínea b) do n.º 1 do artigo 10.º do CIRS, diz-nos que constituem mais-valias os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos empresariais e profissionais, de capitais ou prediais, resultem do valor atribuído em resultado da partilha, nos termos dos artigos 81.º do CIRC.

 

1.29.        De acordo com o n.º 3 do artigo 10.º do CIRS, os ganhos consideram-se obtidos, no caso em apreço, no momento da liquidação da sociedade e são de declaração obrigatória no Quadro 09 (alienação onerosa de partes sociais e outros valores mobiliários) da declaração de rendimentos modelo 3 de IRS, devendo ser indicado o código da operação G06 (Valor atribuído em resultado da partilha).

 

1.30.        Nos termos do n.º 4 do artigo 10.º do CIRS, o ganho sujeito a IRS é constituído pela diferença entre o valor de realização e o valor de aquisição.

 

1.31.        A alínea f) do n.º 1 do artigo 44.º do mesmo código determina que o valor de realização a considerar será o valor da respetiva contraprestação que, no caso vertente, será o valor atribuído em resultado da partilha. Quanto ao valor de aquisição, a alínea b) do artigo 48.º, também do CIRS, estipula que, tratando-se de quotas, o valor de aquisição, quando haja sido efetuado a título oneroso, é o custo documentalmente provado.

 

1.32.        Conforme determina o n.º 1 do artigo 50.º do CIRS, ao valor de aquisição é aplicado o coeficiente de correção monetária, sempre que tenham decorrido mais de 24 meses entre a data da aquisição e a data de alienação.

 

1.33.        Consultando a declaração de rendimentos Mod.3 de IRS enviada pelos sujeitos passivos, constata-se que, no Anexo G (mais valias e outros incrementos patrimoniais), apenas foi declarado, nas linhas 9001 e 9002, o reembolso de obrigações detidas pelo Requerente e sua mulher Maria José Godinho, respetivamente. A operação relacionada com a dissolução da Sociedade não foi declarada pelo Requerente no Anexo G.

 

1.34.        A Sociedade foi constituída pelo Requerente no dia 03.04.2001, com um capital social de € 5.000,00 (cinco mil euros), assim permanecendo até à data da dissolução e respetivo encerramento da liquidação.

 

1.35.        O balanço à data da liquidação foi apresentado pela Sociedade aquando da entrega de declaração anual de informação contabilística e fiscal (IES) do ano de 2022 em 12.07.2023.

 

1.36.        A Sociedade, à data da liquidação, possuía ativos que totalizavam a importância de € 83.929,33 (oitenta e três mil, novecentos e vinte e nove euros e trinta e três cêntimos) e um passivo (Estado e Outros Entes Públicos) de € 25,95 (vinte cinco euros e noventa e cinco cêntimos), resultando num valor de capitais próprios que ascendiam a € 83.903,38 (oitenta e três mil, novecentos e três euros e trinta e oito cêntimos) (€83.929,33 - €25,95).

 

1.37.        À data da liquidação, o valor que se encontra refletido como capital próprio é € 83.903,38 (oitenta e três mil novecentos e três euros e trinta e oito cêntimos), sendo este o valor a partilhar pelo único sócio da Sociedade.

 

1.38.        O valor a partilhar é colocado à disposição do único sócio na data de liquidação da Sociedade que, no caso em apreço, é 09.06.2022.

 

1.39.        O valor a englobar para efeitos de tributação dos sócios é, de acordo com o já mencionado artigo 81.º do CIRC, o valor atribuído em resultado da partilha, abatido do valor de aquisição das correspondentes partes sociais.

 

1.40.        Importa ainda apurar o valor de aquisição da quota. O Requerente adquiriu a quota que detinha na Sociedade, representativa de 100% do seu capital social, aquando da sua constituição pelo preço de € 5.000,00 (cinco mil euro).

 

1.41.        O Requerente não declarou os rendimentos de mais valias, relacionados com a liquidação da Sociedade. 

 

1.42.        Se os tivesse declarado, como devia, teríamos no Quadro 9 do Anexo G da declaração Modelo 3 de IRS referente ao período de 2022, os seguintes valores: -Valor de realização (09.06.2022): € 83.903,38; -Valor de aquisição (03.04.2001): € 5.000,00; -Despesas e encargos: 0,00.

 

1.43.        Por estarmos perante uma microempresa, nos termos do disposto no Decreto-Lei n.º 372/2007, de 6 de novembro, deveria ainda ser preenchido o Quadro 9A com o NIF da Sociedade.

 

1.44.        Aplicando os coeficientes de correção monetária ao valor de aquisição e a tributação em 50% decorrente do facto de se tratar de uma microempresa, temos que a mais valia apurada é de € 38.576,69.

 

1.45.        Os rendimentos da categoria G referentes a partes sociais estão sujeitos a tributação autónoma à taxa de 28% nos termos da alínea c) do n.º 1 do artigo 72.º do CIRS.

 

1.46.        De acordo com a informação contida no Q15 do Anexo G da declaração Mod.3 de IRS, os sujeitos passivos optaram pelo englobamento dos rendimentos contidos no Quadro 9, nos termos do n.º 13 do artigo 72.º do CIRS, pelo que a mais valia apurada, no montante de €38.576,69, foi englobada aos restantes rendimentos declarados pelos sujeitos passivos, sendo tributada de acordo com as taxas gerais previstas no artigo 68.º do CIRS. 

 

1.47.        As correções deram origem à liquidação do IRS nº 2025..., com o valor a pagar de € 11.070,95 (onze mil e setenta euros e noventa e cinco cêntimos).

 

1.48.        As demonstrações financeiras evidenciavam, à data da liquidação da Sociedade, ativos líquidos a receber no valor de €83.903,38, que constitui o valor a atribuir ao Requerente na qualidade de sócio única da Sociedade, em resultado da partilha, nos termos do n.º 1 do artigo 81.º do CIRC e conforme o n.º 1 do artigo 147.º do Código das Sociedades Comerciais, o qual refere que se, à data da dissolução, a sociedade não tiver dívidas, podem os sócios proceder imediatamente à partilha dos haveres sociais. 

 

1.49.        Caso esses créditos (dívidas de clientes ou outras contas a receber) fossem de cobrança duvidosa, os mesmos teriam de ser evidenciados como tal na contabilidade e seriam reconhecidas perdas por imparidade nos termos dos artigos 28.º-A e 28.º-B do Código do IRC, o que eliminaria total ou parcialmente esses ativos do balanço da Sociedade.

 

1.50.        Uma vez que os créditos em causa não estavam evidenciados na contabilidade como sendo de cobrança duvidosa e não foram apresentados quaisquer documentos que comprovassem que os valores em causa não haviam sido recebidos, considera-se que esses ativos, cuja existência é evidenciada pelas demonstrações financeiras à data da liquidação da Sociedade, foram partilhados pelo Requerente, sócio único da sociedade, nos termos do n.º 1 artigo 81.º do CIRC.

 

1.51.        Quanto à alegada falta de fundamentação, estão patentes tanto no Relatório de Inspeção como posteriormente, na decisão da reclamação graciosa, as razões de facto e de direito que conduziram à liquidação ora contestada.

 

D – Conclusão do Relatório e Saneamento

 

1.52.        Por despacho de 13.02.2026, o Tribunal Arbitral concedeu ao Requerente prazo de 10 dias para juntar aos autos procuração pela qual constitui mandatário, com a indicação de que o mandatário devia ratificar todo o processado, o que foi feito. 

 

1.53.        Por requerimento de 19.02.2026, o Requerente solicitou fosse permitida a inquirição da testemunha por videoconferência, através da plataforma webex, atendendo a que “a testemunha reside na freguesia de ..., concelho de Santa Maria da Feira, que dista 285 Km das instalações do CAAD, bem como ao facto de o mesmo ser Contabilista Certificado e o período em questão ser um período de cumprimento de vários prazos fiscais das contabilidades de várias empresas de que tem a responsabilidade, atento trabalhar numa empresa de contabilidade”.

 

1.54.        Por despacho de 20.02.2026, o Tribunal Arbitral, convidou a Requerida a pronunciar-se sobre o requerimento apresentado pelo Requerente a 19.02.2026. 

 

1.55.        Por requerimento de 23.02.2026, a Requerida manifestou a sua oposição à pretensão de que a testemunha fosse inquirida via webex.

 

1.56.        Por despacho de 24.02.2026, o Tribunal Arbitral indeferiu o pedido do Requerente de que a testemunha arrolada fosse inquirida à distância, via webex, o que fez, nos seguintes termos:

 

“Não se nega a utilidade dos meios telemáticos, que permitem superar as dificuldades imposta pela distância. Assim, não se vê que haja inconveniente em fazer uso desses meios em diligências meramente instrumentais. 

Contudo, como bem nota a Requerida, a inquirição de testemunhas recomenda outras cautelas, uma vez que o depoimento das testemunhas é um meio de prova, tendente à descoberta da verdade material, sendo pois necessário garantir que a testemunha o presta de forma totalmente isenta e independente, sem qualquer tipo de intervenção de terceiros, o que na verdade só pode ser garantido quando esse depoimento é realizado no CAAD (não necessariamente em Lisboa, dispondo o CAAD de instalações no Porto, certamente mais convenientes à testemunha) e na presença de um colaborador do CAAD. 

Para além disso, estando em causa apenas a inquirição de uma única testemunha, não se antecipa que esta diligência venha a retirar a testemunha dos seus deveres profissionais durante muito tempo.

Assim, indefere-se o requerido, e uma vez que a diligência de inquirição da testemunha está condicionada à disponibilidade dos serviços do CAAD no Porto, se for aí que a testemunha pretenda prestar o seu depoimento, fica ela marcada para o dia 27.02.2026, às 15h.”

 

1.57.        Por requerimento de 24.02.2026, veio a Requerida solicitar a sua participação na diligência via on-line, através da plataforma WEBEX, pretensão que foi deferida.

 

1.58.        O tribunal arbitral foi regularmente constituído. 

 

1.59.        O tribunal arbitral é materialmente competente para apreciar o pedido de declaração de ilegalidade de atos de liquidação de impostos, nos termos do disposto nos artigos 2.º, n.º 1, alínea a), do RJAT.

 

1.60.        As Partes gozam de personalidade e capacidade judiciárias, têm legitimidade processual nos termos do artigo 4.º, e do n.º 2 do artigo 10.º do RJAT, e do artigo 1.º, da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de março, estão regularmente representadas, não padecendo o processo de qualquer nulidade.

 

2.                 Matéria de facto

 

2.1.        Fundamentação da fixação da matéria de facto

 

Relativamente à matéria de facto, o Tribunal não tem de pronunciar-se sobre tudo quanto é alegado pelas partes, cabendo-lhe, antes, o dever de selecionar os factos que se mostrem relevantes para a prolação da decisão, identificando os factos que se consideram provados e os que, por seu turno, não se acham demonstrados, conforme artigo 123.º, n.º 2, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (de ora em diante “CPPT”), e artigo 607.º, n.ºs 3 e 4, do Código de Processo Civil (de ora em diante “CPC”), aplicáveis por força do artigo 29.º, n.º 1, alíneas a) e e), do RJAT.

 

Assim, os factos que importam para a decisão são apurados em função da sua relevância jurídica, a qual é definida tendo em conta as várias soluções plausíveis das questões de Direito para o objeto do litígio (artigo 596.º, do CPC, aplicável ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea e), do RJAT).

 

Os factos foram dados como provados com base nos documentos juntos aos autos pelas Partes, nas posições que assumiram nos articulados por si apresentados e nos depoimentos da testemunha e da Terceira Requerente. Tais depoimentos foram analisados e valorados pelo Tribunal Arbitral à luz dos critérios da experiência e da normalidade e em linha com o princípio da livre apreciação dos factos, conforme decorre do artigo 16.º, alínea e), do RJAT, e do artigo 607.º, n.ºs 4 e 5, do CPC, aplicável ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea e), do RJAT.

 

Não se deram como provadas nem como não provadas alegações feitas pelas partes, e apresentadas como factos, consistentes em afirmações estritamente conclusivas, insusceptíveis de prova e cuja veracidade se terá de aferir em relação à concreta matéria de facto consolidada.

 

2.2.     Factos provados

 

Com interesse para a prolação da presente decisão arbitral, mostram-se provados os seguintes factos:

 

2.2.1.    O Requerente foi alvo de procedimento de inspeção interno ao ano/exercício de 2022, de Âmbito parcial (IRS), ao abrigo da ordem de serviço nº OI2023... da DF de Aveiro, tendo como fins, o procedimento de comprovação e verificação, visando a confirmação do cumprimento das obrigações dos sujeitos passivos e demais obrigados tributários, tendo tido início a 12.12.2023 (Doc. 1 junto aos autos com o PPA e pp. 26 e 27 do ficheiro junto aos autos com a denominação “Relatório de Inspeção Completo”, adiante “Relatório de Inspeção”). 

 

2.2.2.    O Requerente era único sócio e único gerente da sociedade B... Unipessoal Lda, NIF 505 379 503 (a “Sociedade”) (artigo 3.º do PPA, artigo 15.º da Resposta, pp. 30 e 31 do Relatório de Inspeção).

 

2.2.3.    A Sociedade foi constituída pelo Requerente no dia 03.04.2001, com um capital social de € 5.000,00 (cinco mil euros), assim permanecendo até à data da dissolução e respetivo encerramento da liquidação. (facto não controvertido, artigo 25.º da Resposta e pp. 29 e 31 do Relatório de Inspeção).

 

2.2.4.    A sociedade B... unipessoal Lda., foi dada como dissolvida e liquidada no dia 09.06.2022 (artigo 3.º do PPA, artigo 16.º da Resposta, pp. 27 e 28 do Relatório de Inspeção). 

 

2.2.5.    A Sociedade, para efeitos do disposto no n.º 3 do artigo 43.º do CIRS é uma microempresa (artigos 23.º, 36.º e 37.º da Resposta e pp. 28 e 31 do Relatório de Inspeção).

 

2.2.6.    O Requerente procedeu ao envio da Declaração de rendimentos Mod.3 de IRS a que se refere o artigo 57.º do CIRS, com referência ao ano de 2022, no dia 17.05.2023 (facto não controvertido, p. 27 do Relatório de Inspeção).

 

2.2.7.    O Requerente não declarou rendimentos de mais valias relacionados com a liquidação da Sociedade (facto não controvertido, artigo 24.º da Resposta e p. 28 do Relatório de Inspeção).

 

2.2.8.    O balanço à data da liquidação foi apresentado pela Sociedade aquando da entrega de declaração anual de informação contabilística e fiscal (IES) do ano de 2022 em 12.07.2023 (facto não controvertido, doc. 7, junto aos autos com o PPA, artigo 26.º da Resposta e p. 29 do Relatório de Inspeção).

 

2.2.9.    A Sociedade, à data da liquidação, possuía ativos que totalizavam a importância de € 83.929,33 (oitenta e três mil, novecentos e vinte e nove euros e trinta e três cêntimos) e um passivo (Estado e Outros Entes Públicos) de € 25,95 (vinte cinco euros e noventa e cinco cêntimos), resultando num valor de capitais próprios que ascendiam a € 83.903,38 (€83.929,33 - €25,95): 

(facto não controvertido, doc. 7, junto aos autos com o PPA, artigo 27.º da Resposta e p. 30 do Relatório de Inspeção).

 

2.2.10.  Do ativo da Sociedade faziam parte créditos “muito antigos” sobre clientes, alguns do início da respetiva atividade, em 2001 (depoimento da testemunha – a partir do min. 10:45).

 

2.2.11.  Em 2008, os créditos detidos sobre o cliente C... ascendiam a cerca de €100.000,00 e fruto da muita persistência do gerente da Sociedade, à data da cessação da respetiva atividade os créditos eram de cerca de €56,000,00 (depoimento da testemunha – a partir do min. 11:40).           

 

2.2.12.  Desde 2018 não foi possível recuperar “praticamente nada” (depoimento da testemunha – a partir do min. 12:45).

 

2.2.13.  O cliente C... não aparentava ter dificuldades económicas (depoimento da testemunha – a partir do min. 13:40).  

 

2.2.14.  Nunca a sociedade, para além de telefonemas, diligenciou formalmente junto da sua cliente C... no sentido de obter a satisfação dos seus créditos nem foi ponderada a propositura de ação judicial com esse objetivo (depoimento da testemunha – a partir do min. 16:20)  

  

2.1.15.  Apesar de ter considerado incobráveis os créditos detidos pela C..., nunca a Sociedade registou qualquer imparidade relativamente a eles (depoimento da testemunha – a partir do min. 19:20, máxime a partir do min. 20:25).

 

2.1.16.  O valor de aquisição da quota no capital social da Sociedade de que Requerente era titular, que corresponde ao dispêndio por ele efetivamente realizado no momento da respetiva constituição foi de € 5.000,00 (cinco mil euros) (facto não controvertido, artigo 32.º da Resposta e pp. 30 e 31 do Relatório de Inspeção).

 

2.2.17.  No âmbito da inspeção, foi realizada uma correção à declaração mod 3, no valor de € 38.576,69 (trinta e oito mil quinhentos e setenta e seis euros e sessenta e nove cêntimos), que a AT entendeu ser a mais valia auferida pelo Requerente respeitante à dissolução da Sociedade. 

 

 

 

(facto não controvertido, artigo 40.º da Resposta e pp. 24, 25, 31 e 32 do Relatório de Inspeção).

 

2.2.18. De acordo com a informação contida no Q15 do Anexo G da declaração Mod. 3 de IRS, o Requerente optou pelo englobamento dos rendimentos contidos no Quadro 9, nos termos do n.º 13 do artigo 72.º do CIRS. Assim, a mais valia apurada, no montante de € 38.576,69, foi englobada aos restantes rendimentos declarados pelo Requerente, sendo tributada de acordo com as taxas gerais previstas no artigo 68.º do CIRS (facto não controvertido, artigo 40.º da Resposta e p. 32 do Relatório de Inspeção). 

 

2.1.19. O Requerente, notificado do projeto de relatório de inspeção, não requereu a regularização da sua situação tributária nem exerceu o direito de audição previsto no artigo 60º da LGT, pelo que se mantiveram as correções constantes do referido projeto de relatório (facto não controvertido, Doc. 2 junto aos autos com PPA, artigo 40.º da Resposta e p. 32 do Relatório de Inspeção).

 

2.2.20. O Requerente foi notificado da liquidação de IRS n.º 2024 ..., de 08.03.2024, tendo apresentado, no dia 20.08.2024, reclamação graciosa a que foi atribuído o n.º ...2024... (Docs. 5 e 8 junto aos autos com PPA e Doc. com a designação “Rec.Graciosa ...2024....pdf”, junto aos autos com o processo administrativo).  

 

2.2.21. O Requerente foi notificado do projeto de decisão da reclamação graciosa n.º ...2024..., que previa o seu deferimento parcial, no sentido de se aceitar que não fossem englobados os rendimentos incluídos no Quadro 9, do Anexo G, não tendo o Requerente exercido o direito de audição prévia (Doc. 8 junto aos autos com PPA). 

 

2.1.22. Na sequência do deferimento parcial da mencionada reclamação graciosa, foi o Requerente notificado da liquidação do IRS nº 2025..., com o valor a pagar de € 11.070,95 (Doc. 5 junto aos autos com o PPA e artigo 41.º da Resposta). 

 

2.3.     Factos não provados

 

Não ficou demonstrado que os créditos integrantes do ativo da sociedade fossem incobráveis ou de cobrança duvidosa. Não mais há factos relevantes para a prolação da decisão que tenham sido dados como não provados.

 

3.             Matéria de direito

 

3.1. Questões a decidir

 

Resulta do que acima se deixou dito que se impõe a apreciação das seguintes questões:

a)                A de saber se a liquidação impugnada padece do vício de falta de fundamentação; e

b)                A de dilucidar se podem ser dados como partilhados, na sequência da dissolução de sociedade, montantes devidos por clientes que não vieram a ser recebidos.

 

3.2. Da alegada falta de fundamentação 

 

Entende o Requerente que a decisão remete grosso modo para a fundamentação contida no projeto de decisão, o qual não se encontra devidamente fundamentado. 

 

Ora, não pode o tribunal acompanhar este juízo. 

 

Os atos tributários carecem de fundamentação, ainda que sucinta, que permita aos sujeitos passivos tomarem conhecimento das razões, de facto e de direito, que motivaram a prática desses atos, e que lhes possibilite uma opção consciente entre a aceitação da legalidade do ato e a sua impugnação contenciosa. 

 

O artigo 153.º do CPA, sob a epígrafe “requisitos da fundamentação”, impõe, no seu n.º 1 que a “fundamentação deve ser expressa, através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão, podendo consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, que constituem, neste caso, parte integrante do respetivo ato”, fazendo equivaler, no n.º 2, “à falta de fundamentação a adoção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do ato”.

 

Por sua vez, nos números 1 e 2 do artigo 77.º da LGT lê-se o seguinte:

 

“1 - A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária.

 

2 - A fundamentação dos actos tributários pode ser efectuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo.”

 

Vale a pena percorrer a análise a que a este propósito recentemente se procedeu na decisão do Processo n.º 115/2025-T que correu termos no CAAD. 

 

“Comecemos por destacar-lhe [à fundamentação] a dupla função, nas palavras de um ilustre cultor do Direito Fiscal:

“A exigência de fundamentação (a exposição dos motivos por que se decidiu de um certo modo e não de outro) existe também como condição de racionalidade e de criação de condições materiais para o exercício das competências administrativas e judiciais de re-exame de uma decisão e de uma situação jurídica tributária”[1].

Por força dessa dupla função, exige-se que a fundamentação revista as seguintes características:

a)     Oficiosidade: deve partir sempre da iniciativa da administração, não sendo admissíveis fundamentações a pedido; 

b)    Contemporaneidade: deve ser coeva da prática do acto, não podendo haver fundamentações diferidas ou supervenientes (exceptuada a diligência do art. 37.º do CPPT); 

c)     Clareza: deve ser acessível e compreensível por um destinatário médio, evitando tecnicismos e ambiguidades, e mais ainda obscuridades, erros, contradições ou insuficiências, na enunciação dos pressupostos e, no que respeita à liquidação, na explicitação dos montantes calculados e das formas de cálculo; 

d)    Suficiência ou plenitude: deve permitir identificar todos os elementos determinantes da decisão tomada (as disposições legais aplicáveis, a qualificação dos factos tributários, a quantificação dos factos tributários, as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo), e nomeadamente a justificação encontrada no quadro normativo – o domínio da legalidade –, e, quando intervenham margens de discricionariedade ou oportunidade, a motivação e as valorações prevalecentes[2].

A inexistência ou insuficiência da fundamentação torna, assim, o acto tributário (maxime a liquidação) anulável por vício de forma, porque materialmente ficaram comprometidas a racionalidade da decisão e a criação das condições materiais para o adequado exercício dos direitos de defesa por parte dos contribuintes.

Essa fundamentação não deve, nem pode, ser abstractamente apreciada – porque será sempre funcionalizada à situação concreta e ao tipo de acto, servindo em primeira linha para remover, junto do destinatário da decisão, qualquer impressão de que houve arbítrio nessa decisão: “Fundamentar um ato, uma decisão, uma deliberação, consiste em indicar, concretamente, as razões de direito e de facto por que se tomou uma decisão em determinado sentido”[3].

As características da fundamentação concorrerão para que, numa liquidação de imposto, seja “compreensível, para um destinatário médio colocado na posição do real destinatário, face aos elementos efectivamente notificados, o porquê da inscrição nos cálculos apresentados daqueles valores, e não de outros quaisquer”; não bastando, para convalidá-lo, que as motivações de um acto tributário impugnado possam ser, ou tenham sido, intuídas pelo contribuinte: “não será aceitável que, perante uma fundamentação inexistente ou insuficiente, se ponha a cargo do contribuinte o ónus de adivinhar aquela, atribuindo ao palpite certeiro um efeito convalidante do défice de cumprimento dos respectivos deveres pela Administração Tributária”[4].

O art. 77.º, 1 da LGT estabelece que “a decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária”.

É um princípio genérico, que não se cinge aos actos “em série”, ou “de massa”, alargando-se, antes, a todos os tipos de actos tributários o dever de fundamentação sucinta, e a faculdade de remissão, com mera declaração de concordância com fundamentações precedentes, bastando que se identifique claramente, sem obscuridade ou ambiguidade, quais os documentos ou peças para que se remete – como o estabelecia já o Acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Administrativo do STA, de 19 de Janeiro de 1993: “A fundamentação, mesmo por remissão, deve ser expressa no próprio acto, por indicação da peça do processo cujas razões o acto assume, não podendo na ausência dessa indicação no próprio acto, ser buscada em qualquer peça do processo administrativo.”

Em suma, como há muito se tem por estabelecido,

“A jurisprudência dos nossos Tribunais superiores tem consagrado o entendimento de que um acto se encontra suficientemente fundamentado quando dele é possível extrair qual o percurso cognoscitivo seguido pelo agente para a sua prática. É também pacificamente aceite que não preenche a exigência legal de fundamentação o recurso a meras fórmulas tabelares que não esclareçam devidamente a motivação de facto e de direito que presidiu ao acto da administração. Ponto é que a fundamentação responda às necessidades de esclarecimento do contribuinte informando-o do itinerário cognoscitivo e valorativo do acto de liquidação, permitindo-lhe conhecer as razões, de facto e de direito, que determinaram a sua prática. Acresce dizer, na senda do Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 11.12.2007, recurso 615/04 «que a lei exige uma exposição apenas sucinta dos fundamentos da decisão a fundamentar; que, por isso, não deve ser um “máximo” o conteúdo exigível da declaração fundamentadora; e que o grau de fundamentação há-de ser o adequado ao tipo concreto do acto e das circunstâncias em que o mesmo foi praticado, de molde a satisfazer a divergência existente entre a posição da Administração Fiscal e a do contribuinte»”[5].

E a doutrina converge com esse entendimento:

“Como o STA vem entendendo, a exigência legal e constitucional de fundamentação visa, primacialmente, permitir aos interessados o conhecimento das razões que levaram a autoridade administrativa a agir, por forma a possibilitar-lhes uma opção consciente entre a aceitação da legalidade do acto e a sua impugnação contenciosa. Para ser atingido tal objectivo a fundamentação deve proporcionar ao destinatário do acto a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela autoridade que praticou o acto, de forma a poder saber-se claramente as razões por que decidiu da forma que decidiu e não de forma diferente.[6]”

Decorre das considerações precedentes que a fundamentação, até por causa do imperativo da clareza, deve ser simples – sem deixar de ser plena –.

Se a fundamentação se encontra já formulada completamente num determinado passo de um procedimento ou processo, é mais do que desnecessário, por redundância, repeti-la: pode ser até contraproducente, convertendo-se numa penosa reformulação de tudo o que já foi dito, de tudo o que já foi argumentado, de tudo o que já foi documentado – contribuindo presumivelmente para a entropia informativa por excesso, redundando, no final, em desinformação e vulnerabilização daquele a quem a informação deveria precipuamente aproveitar, que é o seu destinatário.

É, como vimos, o que acabou consagrado no nº 1 do art. 77.º da LGT.

Nesse mesmo sentido reconheceu-se já, em sede de arbitragem tributária, que “quando o ato tributário (liquidação adicional de imposto, por exemplo) surge na sequência e em consequência dum procedimento inspetivo levado a cabo pela Administração Fiscal, a dialética ou diálogo que necessariamente se estabelece entre o contribuinte e a inspeção tributária, hão-de tornar difícil, em princípio, o não cumprimento ou até o cumprimento deficiente desse ónus de fundamentação na medida em que a decisão final se vai construindo ao longo desse processo com a participação do contribuinte” [7].

Essa edificação “dialógica” de uma fundamentação tem acolhimento crescente na doutrina e na jurisprudência, embora não tenha ainda o reconhecimento que lhe seria devido, em todas as suas implicações – pioneiramente formuladas, de modo lapidar, por Saldanha Sanches: “Ao co-responsabilizar o sujeito passivo pela decisão final, a participação deste na audição prévia pode também contribuir para uma distinção entre as suas posições que merecem e não merecem tutela jurídica”[8].

 

Ora, tanto no Relatório de Inspeção como posteriormente, em sede de reclamação graciosa, são claras as razões de facto e de direito que conduziram à liquidação ora contestada. De resto, a reclamação graciosa apresentada permite concluir que o Requerente não ignora os fundamentos da posição da AT, manifestando, o que não surpreende, a sua discordância relativamente a ela. Convenhamos que não concordar com a fundamentação não equivale a considerá-la insuficiente. Basta, para cumprimento do dever de fundamentação dos atos tributários, que deles seja possível extrair o percurso cognoscitivo seguido pelo agente para a sua prática. 

 

Assim, não se afigura haver qualquer vício na fundamentação do ato de liquidação e da decisão da reclamação graciosa.

 

3.3. Da partilha, na sequência da dissolução de sociedade, de montantes devidos e não pagos por clientes 

 

A Sociedade de que o Requerente era o único sócio foi dissolvida e encerrada a 09.06.2022, considerando ele que não se procedeu a qualquer partilha dos seus ativos, já que eles correspondiam a créditos sobre clientes que nunca foram recebidos, razão por que não se pode falar em valores partilhados aquando da liquidação da Sociedade. 

 

 Dispõe o n.º 1 do artigo 81.º do CIRC que “é englobado para efeitos de tributação dos sócios, no período de tributação em que for posto à sua disposição, o valor que for atribuído a cada um deles em resultado da partilha, abatido do valor de aquisição das correspondentes partes sociais e outros instrumentos de capital próprio”. A alínea a) do número seguinte prescreve que “no englobamento, para efeitos de tributação da diferença referida no número anterior (…) essa diferença, quando positiva, é considerada como mais-valia”.

 

Já o CIRS a subalínea 3) da alínea b) do n.º 1 do artigo 10.º do CIRS, diz-nos que constituem mais-valias os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos empresariais e profissionais, de capitais ou prediais, resultem do valor atribuído em resultado da partilha, nos termos dos artigos 81.º do CIRC. 

 

No PPA, nomeadamente no seu artigo 25.º, diz o Requerente o seguinte:

 

 

Acrescenta o Requerente, no artigo 28.º do PPA:

 

 

Reside aqui, segundo nos parece, o lapso de enquadramento em que incorre o Requerente. Havendo um único sócio, como é o caso, e estando dissolvida a Sociedade, importa promover a partilha do património societário. Este é composto pelos ativos e passivos sociais, constituindo o capital próprio da sociedade o valor residual dos ativos deduzidos de todos os seus passivos. Ora, o capital próprio da Sociedade não pode deixar de ser imputado ao sócio único, para efeitos de tributação. É o sócio único da sociedade quem tem direito aos ativos da empresa, que subsistem à data da liquidação, deduzidos dos seus passivos, considerando-se que o valor a partilhar é colocado à disposição do sócio na data de liquidação da sociedade. 

 

 

Ainda que se admita que os créditos detidos pela Sociedade sobre clientes não tenham sido nunca recebidos, certo é que eles integravam o ativo social. Representavam um valor cujo pagamento podia ser exigido aos respetivos devedores. Aliás, como bem ficou expresso no depoimento da testemunha inquirida, havia a convicção de que estes créditos, apesar da aparente saúde financeira da cliente devedora, dificilmente seriam recebidos. Apesar disso a Sociedade, por razões que nesta sede não importa esmiuçar, nunca pôs em dúvida, contabilisticamente falando, a suscetibilidade da sua cobrança. 

 

Ora, a contabilidade assenta num princípio de verdade. Por regra, o que se encontra registado nas contas de uma entidade representa com fidedignidade a sua real situação financeira. A AT sustentou o juízo que esteve na origem da liquidação ora impugnada na bondade dos registos contabilísticos da Sociedade de que o Requerente era único sócio. Se neles constavam créditos sobre clientes, e se nenhuma imparidade foi suscitada, não seria razoável impor à AT que ignorasse os elementos trazidos ao seu conhecimento pela Sociedade ou pelo Requerente. 

 

Importa reforçar a ideia de que um crédito não vale o respetivo valor nominal se, e apenas se, os montantes a que se referem forem pagos pelo respetivo devedor. Não. O crédito vale em si mesmo, pela suscetibilidade, juridicamente considerada, de vir a ser cobrado. Por essa razão, existem regras, contabilísticas e fiscais, que permitem conferir a um crédito um valor diferente, mais baixo, do seu valor nominal, por haver fundadas dúvidas sobre a sua efetiva cobrança. Na verdade, estranho seria que se aceitasse, sem mais, a ideia de que a tributação poderia assentar num valor que não fosse o real. Estranho seria, portanto, que não fosse possível demostrar que apesar da sua existência, um determinado crédito vale menos do que o seu valor nominal. Contudo, esta possibilidade de demonstração exige que ela se faça nos termos previstos na lei, o que não ocorreu. 

 

Como reconhece a testemunha no depoimento que prestou, havia a convicção de que os créditos detidos sobre a sua cliente não seriam cobrados. Em todo o caso, entendeu-se que não seria de registar qualquer imparidade uma vez que esse registo, pasme-se, “a criação de imparidades é um procedimento meramente contabilístico e não presume que o valor seja realizado”. É caso para perguntar para que servirá então uma imparidade, qual a utilidade da contabilidade e por que razão o legislador se baseia nela, em regra, para apurar o rendimento das pessoas coletivas e respetivo imposto a pagar, no âmbito do IRC. 

 

Assim, a liquidação ora impugnada assenta, como não podia deixar de ser, na projeção no património do Requerente do capital próprio da sociedade dissolvida de que ele era o único sócio. O “valor” a que alude o artigo 81.º do CIRC não é sinónimo de dinheiro recebido. Os créditos que integram o capital próprio da sociedade têm um valor e esse valor é o que resulta da contabilidade. 

 

Não se vê, portanto, que a liquidação ora impugnada viole os princípios da legalidade, da igualdade, da proporcionalidade, da justiça e da imparcialidade, plasmados no artigo 55.º da LGT.

 

Assim, tudo visto e ponderado, não assiste razão ao Requerente. A liquidação mediatamente impugnada não é ilegal, razão por que se deve manter na ordem jurídica.

 

4. Decisão

 

Assim, nos termos e com os fundamentos expostos, o tribunal arbitral decide:

 

a)    Julgar completamente improcedente o presente pedido de pronúncia arbitral;

b)    Absolver a Requerida do pedido, com as devidas e legais consequências;

c)    Condenar o Requerente no pagamento das custas.

 

5. Valor do processo

 

De harmonia com o disposto no n.º 4 do artigo 299.º e no n.º 2 do artigo 306.º, ambos do CPC, no artigo 97.º-A, do CPPT, e ainda do n.º 2 do artigo 3.º do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária, fixa-se ao processo o valor de € 11.070,95 (onze mil e setenta euros e noventa e cinco cêntimos).

 

6. Custas

 

Para os efeitos do disposto no n.º 2 do artigo 12.º e no n.º 4 do artigo 22.º do RJAT e do n.º 5 do artigo 4.º do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária, fixa-se o montante das custas em € 918,00 (novecentos e dezoito euros), nos termos da Tabela I anexa ao dito Regulamento, a suportar integralmente pelo Requerente.

 

 

Lisboa, 25 de maio de 2026  

 

 

 

O Árbitro

 

 

 

 

Nuno Pombo