Sumário:

I – As circulares e instruções da Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) são meras orientações genéricas que se destinam a uniformizar, no âmbito dos serviços, a interpretação e aplicação das normas tributárias que, apesar da força vinculativa para a AT (artigo 68º-A/1, da LGT), não podem sobrepor-se aos atos normativos de valor hierárquico superior nem podem servir de fundamento jurídico válido para, designadamente, imporem critério de dedução que não tenha suficiente e consistente apoio nos textos legais.

II– Revela-se ilegal a aplicação do coeficiente de imputação específico definitivo, em conformidade com os ditames da AT constantes no ponto 9 do Ofício-Circulado n.º 30.108, de 30 de janeiro de 2009, da Área de Gestão Tributária do IVA. 

III - Nas situações em que o sujeito passivo misto identifica uma conexão direta, mas não exclusiva, entre determinadas aquisições de bens e serviços e operações por si realizadas, e consegue determinar critérios objetivos do nível/grau de utilização efetiva, aplica o método da afetação real, em harmonia com o disposto no n.º 2 do artigo 23.º do Código do IVA. 

IV – Enferma de erro a liquidação que resulta da aplicação do coeficiente de imputação específico definitivo resultante do ponto 9 do Ofício-Circulado n.º 30.108, de 30 de janeiro de 2009, da Área de Gestão Tributária do IVA. 

V - No cálculo da percentagem de dedução devem ser incluídos os montantes respeitantes às amortizações financeiras das rendas de leasing, sem as restrições impostas pela AT pelo citado Ofício Circulado.

 

 

 

DECISÃO ARBITRAL

Os árbitros José Poças Falcão, David Oliveira Silva Nunes Fernandes e Raquel Franco, designados pelo Conselho Deontológico do CAAD para formarem o Tribunal Arbitral, constituído em 19-9-2025, acordam no seguinte: 

I.     RELATÓRIO

1.        A..., S.A. (doravante também designada por “Requerente”), pessoa coletiva n.º..., com sede na ..., nº ..., ...-... Lisboa, apresentou pedido de pronúncia e de constituição de tribunal arbitral, no dia 14 de julho de 2025, ao abrigo do disposto no artigo 4.º e n.º 2 do artigo  10.º  do Decreto-lei n.º 10/2011, de 20 Janeiro (Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária, doravante designado por “RJAT”).

2.      A Requerente pretende, no referido pedido de pronúncia arbitral, em que é Requerida a Autoridade Tributária e Aduaneira (AT), que o Tribunal Arbitral decrete:

(i)     a anulação da decisão administrativa de indeferimento que versou sobre a reclamação graciosa da autoliquidação apresentada;

(ii) a anulação parcial da autoliquidação de IVA efetuada pela Requerente nas declarações periódicas de imposto relativas ao ano de 2022, materializada na declaração periódica de imposto do mês de dezembro de 2022 e

(iii) a restituição à Requerente do valor do IVA pago em excesso, no montante de € 6.413.974,66, acrescido de juros indemnizatórios, contados desde a data da entrega das declarações periódicas de IVA referentes ao ano de 2022 até à efetiva restituição do imposto pago em excesso com referência a esse ano;

3.      O pedido de constituição do Tribunal Arbitral foi aceite pelo Presidente do CAAD e notificado à Requerida.

4.      A Requerente não procedeu à nomeação de árbitro pelo que, ao abrigo do disposto no artigo 6.º, n.º 2, alínea a), do RJAT, os signatários foram designados como árbitros pelo Presidente do Conselho Deontológico do CAAD, tendo as nomeações sido aceites, nos termos e prazos legalmente previstos.

5.       A 19 de setembro de 2025, ficou constituído o tribunal arbitral.

6.      Notificada para o efeito, a Requerida apresentou, em 27 de Outubro de 2025, a sua Resposta e remeteu cópia do processo administrativo.

7.       Por despacho de 28 de outubro de 2025, foi dispensada a reunião arbitral prevista no artigo 18.º do RJAT e fixada data para a prolação e notificação da decisão arbitral final, com dispensa de alegações finais.

O Pedido de pronúncia arbitral e seus alegados fundamentos de facto e de direito

8.   A Requerente sustenta o seu pedido, alegando, no essencial e em síntese:

  — o objeto da Reclamação, que antecedeu este pedido, foi a autoliquidação do IVA relativa ao ano 2022, requerendo-se, nessa sede, a sua anulação parcial, no que tange à dedução do imposto incorrido pela Requerente em recursos de utilização mista relativos aos contratos de locação financeira por si celebrados, em virtude de no cálculo da percentagem de dedução terem sido (incorretamente) desconsiderados os valores respeitantes às amortizações financeiras relativas aos contratos de locação financeira.

- Tal procedimento resultou do entendimento vertido no Ofício-Circulado n.º 30108 e originou uma dedução de IVA inferior àquela a que a Requerente tinha direito, nos termos da legislação aplicável, com a consequente entrega de um valor de prestação tributária em excesso.

- Assim, nas autoliquidações aqui reclamadas, a Requerente apurou uma percentagem de dedução definitiva, para o ano 2022, de 7%.

- Diferentemente, se na autoliquidação em causa se tivesse procedido à inclusão dos valores relativos às amortizações financeiras do leasing no cálculo da percentagem de dedução referente ao ano 2022, tal percentagem ascenderia a 18% (ao invés de 7%).

- E, aplicando a percentagem de dedução de 18% ao total do IVA incorrido nos recursos de utilização mista durante o período de 2022, a Requerente teria o direito a deduzir adicionalmente IVA no valor de € 6.413.974,66 (cf. relatório demonstrativo do incremento da percentagem de dedução de imposto com referência ao ano de 2022 – DOC 3).

- Neste âmbito, a Requerente demonstra, na tabela infra, o montante de imposto dedutível, cujo reconhecimento do direito à dedução se peticionou, quer em sede de Reclamação, quer no âmbito do presente pedido:

Apuramento da percentagem de dedução do ano 2022 – amortizações financeiras relativas aos contratos de locação financeira

		Apuramento inicial	Apuramento revisto
Numerador	Operações que conferem o direito à dedução	127.328.652,46 €	413.900.039,17 €
Total Numerador		127.328.652,46 €	413.900.039,17 €
Denominador	Operações que conferem o direito à dedução	127.328.652,46 €	413.900.039,17 €
	Operações que não conferem o direito à dedução	1.888.543.710,42 €	1.990.836.011,61 €
Total Denominador		2.015.872.362,88 €	2.404.736.050,78 €
Coeficiente		7%	18%
IVA incorrido		58.308.860,57 €
IVA dedutível		4.081.620,24 €	10.495.594,90 €
IVA a deduzir adicionalmente		6.413.974,66 €

- entende a Requerente que a autoliquidação efetuada com referência ao ano de 2022 deve ser anulada, na parte referente ao IVA que, por erro e com referência à atividade de leasing, não foi deduzido pela Requerente, correspondente a € 6.413.974,66.

- Tal montante consubstancia uma prestação tributária entregue em excesso pela Requerente e deve, por isso, ser-lhe restituída, acrescida de juros indemnizatórios desde a data de apresentação da declaração periódica de dezembro do ano 2022 até ao pagamento do imposto em causa à Requerente, dado que o erro aqui em análise é total e exclusivamente imputável à AT, conquanto o mesmo decorreu da aplicação de instruções (normas regulamentares) e entendimentos por esta divulgados.

- A Requerente é uma instituição de crédito^[1] que realiza operações financeiras enquadráveis na isenção constante da alínea 27) do artigo 9.º do Código do IVA, que não conferem direito à dedução deste imposto (v.g. operações de financiamento/concessão de crédito, operações relativas a pagamentos e, em geral, transações relativas à negociação e venda de títulos).

- E, simultaneamente, a Requerente realiza operações financeiras que conferem direito à dedução deste imposto [cf. a alínea b) do n.º 1 do artigo 20.º do Código do IVA], nomeadamente operações de locação financeira mobiliária.

- Uma vez que a Requerente adquire recursos que são utilizados simultaneamente em operações que conferem o direito à dedução e operações que não conferem tal direito, a atividade prosseguida pela Requerente encontra-se abrangida por distintos regimes de dedução do IVA incorrido. 

- Ora, relativamente às situações em que a Requerente identificou uma conexão direta e exclusiva entre determinadas aquisições de bens e serviços (inputs) e operações ativas (outputs) por si realizadas, a mesma aplicou, para efeitos de exercício do direito à dedução, o método da imputação direta, ao abrigo do preceituado no n.º 1 do artigo 20.º do Código do IVA. 

- É o que sucede no âmbito da aquisição de bens objeto dos contratos de locação financeira mobiliária – v.g. a aquisição de uma viatura para subsequente locação financeira –, relativamente aos quais foi deduzido, na íntegra, o IVA incorrido, em virtude de tais bens estarem diretamente ligados a operações tributadas, realizadas a jusante pela Requerente – a locação financeira –, que conferem direito à dedução. 

- Em idêntico sentido, nas aquisições de bens e serviços utilizados exclusivamente na realização de operações que não conferem direito à dedução, a Requerente não deduziu qualquer montante de IVA.

- Por outro lado, nas situações em que a Requerente identificou uma conexão direta, mas não exclusiva, entre determinadas aquisições de bens e serviços e operações por si realizadas, e conseguiu determinar critérios objetivos do nível/grau de utilização efetiva, aplicou o método da afetação real, em harmonia com o disposto no n.º 2 do artigo 23.º do Código do IVA. 

- Por fim, para determinar a medida de IVA dedutível relativamente às demais aquisições de bens e serviços, afetos indistintamente às diversas operações por si desenvolvidas (recursos de “utilização mista”), a Requerente aplicou o coeficiente de imputação específico definitivo, em conformidade com os ditames da AT constantes no ponto 9 do Ofício-Circulado n.º 30.108, de 30 de janeiro de 2009, da Área de Gestão Tributária do IVA.

- Com efeito, relativamente a estes encargos comuns (recursos de utilização mista) não foi possível à Requerente proceder à aplicação do método da afetação real, na medida em que tal implicaria uma clara distinção dos bens e serviços adquiridos para cada tipologia de operações, o que é inexequível nas aquisições de recursos que são utilizados no âmbito do desenvolvimento de todas as operações efetuadas pela Requerente - nomeadamente, e a título de exemplo, os consumos de eletricidade, de água, de papel, de material informático (hardware e software), de telecomunicações, entre outros.

- Na sequência de uma revisão de procedimentos relativa à sua atividade, a Requerente constatou que o cálculo da referida percentagem de dedução se encontrava viciado por erro no regime jurídico aplicável ao seu direito à dedução. 

- Ora, se no cálculo da referida percentagem de dedução a Requerente tivesse incluído os montantes respeitantes às amortizações financeiras das rendas de leasing, não aplicando as restrições impostas pela AT no seu Ofício Circulado n.º 30108, a percentagem de dedução definitiva apurada para o ano em causa seria de 18%.

- Conclui assim que, com referência ao ano 2022, a Requerente deduziu imposto a menos do que aquele permitido pela legislação do IVA, e exigido pelo princípio da neutralidade que rege o sistema comum deste imposto, no valor de € 6.413.974,66.

- A tramitação do processo de leasing na esfera da Requerente inicia-se com uma proposta por parte do cliente. Esta fase inicia-se, maioritariamente, com o contacto por parte do cliente junto da Requerente (através das redes de balcões, centro de empresas ou por via digital).

- O início do contrato depende de uma cláusula de seguro com coberturas mínimas pelo que a Requerente, quando não vende ela própria os seguros, contacta necessariamente com outras seguradoras com vista a garantir este requisito essencial ao início do contrato. A Requerente fica, assim, responsável por garantir a efetivação do seguro sem o qual os bens não podem ser locados.

- Com efeito, o incumprimento contratual ou o não exercício da opção de compra por parte do cliente/locatário representa, na esfera da Requerente, um aumento do seu ativo, podendo este proceder à posterior venda dos bens, casos em que as referidas áreas deverão interagir.

- Também perante a ocorrência de sinistros, verifica-se uma interação ativa entre os clientes, as seguradoras e a Requerente. Com efeito, aquando da ocorrência de um sinistro com uma viatura com locação financeira da Requerente, caso o mesmo implique a rescisão do contrato de leasing (perda total), o cliente/locatário efetua participação à seguradora, que seguidamente comunica à Requerente a existência do sinistro, envolvendo-o no processo. 

- Todas as interações acima referidas implicam o recurso, pela Requerente, a uma vasta panóplia de despesas, como é o caso, a título de exemplo, (i) do desenvolvimento de softwares / aplicações informáticas que auxiliam na gestão de todas as fases dos diversos contratos por si celebrados, (ii) dos gastos gerais incorridos nas diversas atividades realizadas pelos seus serviços ao longo da vida dos respetivos contratos de leasing e (iii) da formação de pessoal / capacitação de parceiros que visam fomentar a angariação de novos clientes para a Requerente.

- Com efeito, a Requerente incorre não apenas em gastos relativos à gestão dos contratos e financiamento (que se materializam na proposta por parte do cliente, seguida de uma análise de risco e de uma decisão, culminando com a emissão do contrato), mas também, e num montante muito mais expressivo, em recursos com vista a garantir a disponibilização de viaturas e/ou equipamentos locados  e cujos procedimentos se afiguram como necessários no âmbito da atividade de leasing [i.e. autorização da entrega do bem locado após emissão do contrato; pagamento a fornecedores e carregamento do empréstimo; participação no processo de legalização; amortizações; processo de controlo do pagamento de impostos das viaturas financiadas em leasing; reenvio de comunicações dos fabricantes das viaturas sobre segurança; processo de identificação de condutores das viaturas locadas; manutenção de seguros dos bens locados; emissão de declarações; gestão de recibos de indemnização; contabilização e reporte financeiro dos bens recuperados e posteriormente alienados em virtude de incumprimento contratual e por não exercício de opção de compra; cedência de posição contratual e outras vicissitudes].

- Afigura-se, desta forma, inequivocamente demonstrado que os procedimentos adotados pela Requerente no âmbito do segmento da locação financeira integram um universo significativo de atividades atinentes à disponibilização dos bens locados. 

- Importa ainda salientar que a disponibilização de viaturas ou equipamentos objeto de leasing implica, por forma a dar uma resposta mais imediata às questões ou problemas dos clientes, a envolvência da vasta rede de balcões de atendimento da Requerente e a suas várias direções, com os inerentes gastos associados aos mesmos, bem como de um serviço de call centers e o acesso a software (aplicação) para apoio ao cliente.

- Atento tudo o quanto foi explanado, no ano 2022, a Requerente incorreu em erro relativamente ao regime jurídico que rege o exercício do direito à dedução do imposto vertido nos recursos de utilização mista por si adquiridos, o que originou uma entrega em excesso de imposto ao Estado, no montante total de € 6.413.974,66, que lhe deverá ser restituída, acrescida de juros indemnizatórios.

 

A Resposta da AT

9. A Requerida respondeu sustentando a improcedência do pedido de pronúncia arbitral alegando, no essencial e em síntese, que:

- A Requerente não alega factos e, consequentemente não os prova (porque nem sequer os alega), que permitam a sua conclusão de que a utilização dos inputs mistos na sua atividade de locação financeira não é sobretudo determinada pela operação de financiamento e gestão dos contratos.

- No caso, a Requerente nem sequer alega a dimensão dos inputs utilizados numa e noutra realidade, pelo que nunca se poderá concluir que não seja a operação de financiamento e gestão dos contratos que utiliza a maioria dos inputs ou não.

- Pelo que deverá ser julgado não provado que a utilização dos inputs mistos na atividade de locação financeira da Requerente não é sobretudo determinada pela operação de financiamento e gestão dos contratos.

 - A reclamação graciosa tinha como objeto “(…) a autoliquidação de IVA correspondente ao período de dezembro de 2022, na medida em que, por força da aplicação dos critérios estabelecidos no Ofício-Circulado n.º 30.108, de 30 de janeiro de 2009, a Reclamante procedeu ao cálculo do “pro rata” definitivo, previsto no artigo 23.º do CIVA, referente a esse mesmo exercício, excluindo, do cálculo da percentagem de dedução definitiva, o valor das amortizações financeiras relativas aos contratos de locação financeira (“leasing” e ALD) por si celebrados, o que, no seu entendimento, se mostra contrário às normas de direito interno e comunitário aplicáveis” – cf. se refere no n.º 9 da Informação n.º 3-DJT/2025, de 01-04-2025, da Unidade dos Grandes Contribuintes (UGC).

- A ora Requerente alegou ter apurado uma percentagem de dedução inferior à que resultaria da inclusão daquelas operações, que, alegadamente, se consubstancia na entrega de prestação tributária (IVA) em excesso, no montante de € 6.413.974,66 – idem, n.º 10.

- A reclamação graciosa apresentada foi indeferida, por se ter verificado que, a ora Requerente “(…) não logrou fazer a prova dos factos que sobre si impendia (i.e., em particular, que os custos mistos não se reportam, essencialmente, à atividade de financiamento)” – idem, n.º 190.

- Tendo-se concluído, “(…) pela precisão (e manifesta adequação) do critério de imputação definido pela AT, atentos os manifestos riscos de distorção da neutralidade do imposto” e pela “improcedência dos argumentos apresentados pela Reclamante, ficando demonstrado que as autoliquidações, em análise, não padecem de quaisquer vícios invocados” – idem, n.ºs 191 e 192.

- O que a Requerente vem contestar, juntando, em Documento n.º 3, um documento intitulado a “A... S.A., Revisão do pro rata – ano 2022, Abril de 2025” e seus anexos.

- Sem razão que lhe assista.

- “Entende-se como bens e serviços de utilização mista os que são utilizados conjuntamente no exercício de uma actividade económica, prevista na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º do CIVA, que confere direito a dedução com actividades económicas que não conferem esse direito ou, ainda, conjuntamente com operações fora do conceito de actividade económica” – cf. consta do Ofício-Circulado n.º 30103, de 2008-04-23, do Gabinete do então Subdiretor-Geral para a Área de Gestão Tributária do IVA, que procedeu à divulgação de instruções genéricas relativas ao normativo em referência.

- O artigo 23.º do Código do IVA tem a seguinte redação:

“1 - Quando o sujeito passivo, no exercício da sua actividade, efectuar operações que conferem direito a dedução e operações que não conferem esse direito, nos termos do artigo 20.º, a dedução do imposto suportado na aquisição de bens e serviços que sejam utilizados na realização de ambos os tipos de operações é determinada do seguinte modo:

a)                    Tratando-se de um bem ou serviço parcialmente afecto à realização de operações não decorrentes do exercício de uma actividade económica prevista na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º, o imposto não dedutível em resultado dessa afectação parcial é determinado nos termos do n.º 2;

b)        Sem prejuízo do disposto na alínea anterior, tratando-se de um bem ou serviço afecto à realização de operações decorrentes do exercício de uma actividade económica prevista na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º, parte das quais não confira direito à dedução, o imposto é dedutível na percentagem correspondente ao montante anual das operações que dêem lugar a dedução.

2          - Não obstante o disposto da alínea b) do número anterior, pode o sujeito passivo efectuar a dedução segundo a afectação real de todos ou parte dos bens e serviços utilizados, com base em critérios objectivos que permitam determinar o grau de utilização desses bens e serviços em operações que conferem direito a dedução e em operações que não conferem esse direito, sem prejuízo de a Direcção-Geral dos Impostos lhe vir a impor condições especiais ou a fazer cessar esse procedimento no caso de se verificar que provocam ou que podem provocar distorções significativas na tributação.

3          - A administração fiscal pode obrigar o sujeito passivo a proceder de acordo com o disposto no número anterior:

a)        Quando o sujeito passivo exerça actividades económicas distintas;

b)        Quando a aplicação do processo referido no n.º 1 conduza a distorções significativas na tributação.

[…]”

- Quanto às “regras para a determinação do direito à dedução pelas instituições de crédito quando desenvolvam simultaneamente as actividades de Leasing ou de ALD”, que decorrem do disposto no artigo 23.º, n.ºs 2 e 3, alínea b) do Código do IVA, e no artigo 173.º, n.º 2, alínea c)    da Diretiva IVA, foram publicadas orientações administrativas através do Ofício-Circulado n.º 30108/2009, segundo as quais:

“[…] 5.           No caso específico das entidades financeiras que desenvolvem igualmente actividades de Leasing ou de ALD, a prática conjunta de operações de concessão de crédito e de locação tributada, incluindo a locação financeira, implica, quando houver bens e serviços adquiridos que sejam conjuntamente utilizados em ambas, a necessidade de recorrer às disposições do artigo 23.º do CIVA para apuramento da parcela do imposto suportado, que é passível de direito a dedução.

6.         Face à anterior redacção do artigo 23º do CIVA, no âmbito da aplicação do método da afectação real, sempre que não fosse viável a aplicação da afectação no cálculo do IVA dedutível relativamente a bens de utilização mista, a solução encontrada e seguida pelos Serviços como sendo a que mais se aproximava da neutralidade desejada, foi no sentido de ser aplicada uma proporção entre os dois tipos de operações, de forma a determinar, o mais aproximadamente possível, a afectação dos inputs a cada uma delas.

No entanto, não estava aqui em causa a aplicação do nº 4 do artigo 23º do [CIVA] mas do apuramento do imposto dedutível mediante a aplicação de um prorata específico, uma vez que previamente o método utilizado fora o da afectação real.

7.         Face à actual redacção do artigo 23.º, a afectação real é o método que, tendo por base critérios objectivos de imputação, mais se ajusta ao apuramento do IVA dedutível nos bens e serviços de utilização mista.

8.         Nesse sentido, considerando que o apuramento do IVA dedutível segundo a aplicação do prorata geral estabelecido no n.º 4 do artigo 23.º do CIVA é susceptível de provocar vantagens ou prejuízos injustificados pela falta de coerência das variáveis nele utilizadas, ou seja, pode conduzir a “distorções significativas na tributação”, os sujeitos passivos que no âmbito de actividades financeiras pratiquem operações de Leasing ou de ALD, devem utilizar, nos termos do nº.2 do artigo 23º do CIVA, a afectação real com base em critérios objectivos que permitam determinar o grau de utilização desses bens e serviços, de modo a determinar o montante de IVA a deduzir relativamente ao conjunto das actividades.

9.         Na aplicação do método da afectação real, nos termos do número anterior e sempre que não seja possível a aplicação de critérios objectivos de imputação dos custos comuns, deve ser utilizado um coeficiente de imputação específico, tendo em conta os valores envolvidos, devendo ser considerado no cálculo da percentagem de dedução apenas o montante anual correspondente aos juros e outros encargos relativos à actividade de Leasing ou de ALD. Neste caso, a percentagem atrás referida não resulta da aplicação do nº. 4 do artigo 23º do CIVA”.

- Não está aqui em causa a aplicação do método do pro rata (geral), pelo que, fica, desde logo, afastada qualquer questão relacionada com o apuramento da percentagem de dedução, prevista na alínea b) do n.º 1 e n.º 4 do artigo 23.º do Código do IVA.

- O que resulta destas orientações administrativas é que as “instituições de crédito quando desenvolvam simultaneamente as actividades de Leasing ou de ALD” devem adotar a metodologia de afetação real.

- Esta metodologia não se confunde com o método de imputação direta, que decorre do artigo 20.º, n.º 1 do Código do IVA, na medida em que se destina a bens e serviços de utilização mista, a que se refere o artigo 23.º do mesmo Código.

- Por outro lado, o mencionado coeficiente de imputação específico é indicado a título supletivo, isto é, “sempre que não seja possível a aplicação de critérios objectivos de imputação dos custos comuns”.

- A Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) limita-se a fixar, ao abrigo do artigo 23.º do Código do IVA, a metodologia de afetação real, por ter detetado a existência de “distorções significativas na tributação”, competindo aos sujeitos passivos a formulação de critérios objetivos de imputação dos custos comuns, sem prejuízo de, querendo, poderem adotar o sugerido coeficiente de imputação específico.

- A evidente falta de precisão do pro rata geral da atividade vem explicitada no Parecer do Gabinete do Diretor-Geral de 2008-06-06, nos seguintes termos:

“[…]

g)         Na situação em apreço, a mistura de “montantes anuais, imposto excluído” de prestações de serviços, que apenas reflectem a componente juros das operações de normal concessão de crédito, com “montantes anuais, imposto excluído” de prestações de serviços que reflectem a soma do capital financiado e dos juros, em relação a operações que sendo ainda de financiamento assumem a veste jurídica de locação financeira, retira à utilização do pro rata geral idoneidade para o apuramento a que é chamado, sendo a falta de coerência das variáveis nele utilizadas susceptível de provocar vantagens ou prejuízos injustificados, o mesmo é dizer, susceptível de conduzir a “distorções significativas na tributação”;

h)         Termos em que se reputa aconselhável impor, doravante, nestas situações a obrigatoriedade de uso do método da afectação real para apurar o IVA dedutível relativamente a bens e serviços adquiridos e de utilização conjunta nos dois tipos de operações ou actividades;

i)         Neste contexto, devem os sujeitos passivos operar “com base em critérios objectivos que permitam determinar o grau de utilização desses bens e serviços e operações que conferem direito a dedução e em operações que não conferem esse direito”, sem prejuízo da Direcção-Geral dos Impostos lhes vir a impor condições especiais ou a fazer cessar esse procedimento no caso de se verificar que provocam ou que podem provocar distorções significativas na tributação, cabendo-lhes, então, escolher os critérios objectivos que se mostrem mais adequados aos fins visados pela disciplina e pela fundamentação que lhe subjaz;

j)         No caso de não se mostrar viável um índice objectivo específico, poderá, recorrer-se, para o efeito, a uma percentagem ou coeficiente, desde que ela faça apelo, nos seus dois membros – numerador e denominador – a variáveis que se mostrem coerentes entre si, homogeneizadas para o efeito, e com a mesma natureza, ressalvadas as devidas adaptações, obviamente. Teríamos, assim, o uso de uma percentagem (tal como aquela outra percentagem que é a percentagem genérica de dedução ou pro rata geral), mas aqui não geral mas sim específico à realidade a que vai ser aplicada. E não entendido como método de apuramento de direito à dedução, mas sim e apenas como coeficiente de imputação dentro do método de afectação real;

k)         Como quer que seja, sempre com exigência de que os sujeitos passivos possuam elementos capazes de demonstrar, sempre que a DGCI o solicite, o bem fundado dos critérios, coeficientes ou índices utilizados e com a faculdade da administração fiscal, desde que adequadamente o justifique, poder discordar e impor as correspondentes e necessárias rectificações”

- A conformidade das instruções administrativas veiculadas pelo Ofício-Circulado n.º 30108/2009 com os normativos legais, nacionais e comunitários, tem vindo a ser reconhecida pelos Tribunais.

- No Acórdão de 10 de julho de 2014, caso Banco Mais, processo C183/13, o Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE) pronunciou-se nos seguintes termos:

“O artigo 17.º, n.º 5, terceiro parágrafo, alínea c), da Sexta Diretiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria coletável uniforme, deve ser interpretado no sentido de que não se opõe a que um Estado-Membro, em circunstâncias como as do processo principal, obrigue um banco que exerce, nomeadamente, atividades de locação financeira a incluir, no numerador e no denominador da fração que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes, no âmbito dos seus contratos de locação financeira, que corresponde aos juros, quando a utilização desses bens e serviços seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos, o que incumbe ao órgão jurisdicional de reenvio verificar”.

- Neste Acórdão, o TJUE começou por constatar que, nos termos do artigo 23.º, n.º 2, do Código do IVA, conjugado com o n.º 3 do mesmo artigo, “(…) no caso de se verificarem distorções significativas na tributação, um sujeito passivo pode ser obrigado a efetuar a dedução do IVA em função da afetação real da totalidade ou de parte dos bens e serviços utilizados” (n.º 17).

- E que “(…) a referida disposição reproduz, em substância, a regra de determinação do direito à dedução enunciada no artigo 17.º, n.º 5, terceiro parágrafo, alínea c), da Sexta Diretiva, que é uma disposição derrogatória da regra prevista nos artigos 17.º, n.º 5, primeiro parágrafo, e 19.º, n.º 1, dessa diretiva” (Acórdão Banco Mais, n.º 18).

- O TJUE considerou, assim, que a questão submetida visava, em substância, saber se o artigo 17.º, n.º 5, terceiro parágrafo, alínea c), da Sexta Diretiva devia ser interpretado “(…) no sentido de que se opõe a que um Estado-Membro, em circunstâncias como as do processo principal, obrigue um banco que exerce, nomeadamente, atividades de locação financeira a incluir, no numerador e no denominador da fração que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes, no âmbito dos seus contratos de locação financeira, que corresponde aos juros” (Acórdão Banco Mais, n.º 20).

- Reiterou que, “(…) na interpretação de uma disposição de direito da União, importa ter em conta não apenas os respetivos termos mas também o seu contexto e os objetivos prosseguidos pela regulamentação em que está integrada” (Acórdão Banco Mais, n.º 21 e jurisprudência aí referida).

- E que, “(…) o artigo 17.º, n.º 5, terceiro parágrafo, alínea c), da Sexta Diretiva dispõe que um Estado-Membro pode autorizar ou obrigar o sujeito passivo a efetuar a dedução do IVA com base na afetação da totalidade ou de parte dos bens e dos serviços” (Acórdão Banco Mais, n.º 22).

- Nestes termos, “(…) um Estado-Membro pode prever um regime de dedução que tenha em conta a afetação especial da totalidade ou de parte dos bens e dos serviços em causa” (Acórdão Banco Mais, n.º 23).

- Segundo o TJUE, “[n]a inexistência de qualquer outra indicação na Sexta Diretiva quanto às regras que podem ser utilizadas nesta situação, incumbe aos Estados-Membros estabelecê-las” (Acórdão Banco Mais, n.º 24 e jurisprudência aí mencionada).

- Contudo, no exercício dessa faculdade, os Estados-Membros “(…) estão obrigados a ter em conta a finalidade e a sistemática da referida diretiva e os princípios em que assenta o sistema comum do IVA” (Acórdão Banco Mais, n.º 27 e jurisprudência aí citada).

- A este respeito, o TJUE recordou que “(…) o regime das deduções visa libertar inteiramente o empresário do ónus do IVA devido ou pago no âmbito de todas as suas atividades económicas. O sistema comum do IVA deve garantir, por conseguinte, a perfeita neutralidade quanto à carga fiscal de todas as atividades económicas, quaisquer que sejam os seus fins ou resultados, na condição de as referidas atividades estarem, em princípio, elas próprias sujeitas ao IVA” (Acórdão Banco Mais, n.º 28).

- E ainda que “(…) o artigo 17.º, n.º 5, terceiro parágrafo, da Sexta Diretiva se destina a permitir que os Estados-Membros tenham em conta as características específicas próprias a determinadas atividades dos sujeitos passivos, a fim de obterem resultados mais precisos na determinação do alcance do direito à dedução” (Acórdão Banco Mais, n.º 29).

- Assim, “(…) no que respeita, primeiro, à redação do artigo 17.º, n.º 5, terceiro parágrafo, alínea c), da Sexta Diretiva, segundo, ao contexto em se insere esta disposição, terceiro, aos princípios da neutralidade fiscal e da proporcionalidade e, quarto, à finalidade do artigo 17.º, n.º 5, terceiro parágrafo, dessa diretiva, qualquer Estado-Membro que exerça a faculdade prevista no artigo 17.º, n.º 5, terceiro parágrafo, alínea c), da Sexta Diretiva deve garantir que as modalidades de cálculo do direito à dedução permitam estabelecer com a maior precisão a parte do IVA relativa às operações que conferem direito à dedução” (Acórdãos Banco Mais, n.º 30, e BLC Baumarkt, n.º 23).

- O TJUE realçou que “(…) o princípio da neutralidade fiscal, inerente ao sistema comum do IVA, exige que as modalidades do cálculo da dedução reflitam objetivamente a parte real das despesas efetuadas com a aquisição de bens e serviços de utilização mista que pode ser imputada a operações que conferem direito à dedução” (Acórdão Banco Mais, n.º 31 e jurisprudência aí mencionada).

- Concluindo que, “(…) a Sexta Diretiva não se opõe a que os Estados Membros apliquem, numa determinada operação, um método ou um critério de repartição diferente do método baseado no volume de negócios, desde que esse método garanta uma determinação do pro rata de dedução do IVA pago a montante mais precisa do que a resultante da aplicação do método do volume de negócios” (Acórdão Banco Mais, n.º 32 e jurisprudência aí referida).

- O TJUE referiu ainda que, “(…) embora a realização, por um banco, de operações de locação financeira para o setor automóvel, como as que estão em causa no processo principal, possa implicar a utilização de certos bens ou serviços de utilização mista, como edifícios, consumo de eletricidade ou certos serviços transversais, na maioria dos casos esta utilização é sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos de locação financeira celebrados com os seus clientes, e não pela disponibilização dos veículos” (Acórdão Banco Mais, n.º 33).

- Ressalvando que, incumbe aos órgãos jurisdicionais [e aos demais aplicadores do direito comunitário e normativo nacional] verificar se é efetivamente esse o caso.

- Neste pressuposto, o TJUE declarou que “(…) o cálculo do direito à dedução em aplicação do método baseado no volume de negócios, que tem em conta os montantes relativos à parte das rendas que os clientes pagam e que servem para compensar a disponibilização dos veículos, leva a determinar um pro rata de dedução do IVA pago a montante menos preciso do que o resultante do método aplicado pela Fazenda Pública, baseado apenas na parte das rendas correspondente aos juros que constituem a contrapartida dos custos de financiamento e de gestão dos contratos suportados pelo locador financeiro, uma vez que estas duas atividades constituem o essencial da utilização dos bens e serviços de utilização mista destinada à realização das operações de locação financeira para o setor automóvel” (Acórdão Banco Mais, n.º 34)

- No Acórdão VW Financial Services, processo C153/17, o TJUE conclui que:

“Os artigos 168.º e 173.º, n.º 2, alínea c), da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, devem ser interpretados no sentido de que, por um lado, mesmo quando os custos gerais relativos às operações de locação financeira de bens móveis, como as que estão em causa no processo principal, não sejam repercutidos no montante devido pelo cliente pela disponibilização do bem em causa, ou seja, na parte tributável da operação, mas no montante dos juros devidos a título da parte «financiamento» da operação, ou seja, na parte isenta da operação, esses custos gerais devem ser considerados, para efeitos de imposto sobre o valor acrescentado, como um elemento constitutivo do preço dessa disponibilização e, por outro lado, que os EstadosMembros não podem aplicar um método de repartição que não tenha em conta o valor inicial do bem em causa no momento da sua entrega, uma vez que esse método não é suscetível de garantir uma repartição mais precisa do que o que decorreria da aplicação do critério de repartição baseado no volume de negócios”.

- Porém, são diferentes os pressupostos de facto, de tal modo que, o caso Financial Services não é similar à situação que estava em causa no Acórdão Banco Mais.

- Com efeito, a VW Financial Services (doravante “VWFS”) “(…) é uma sociedade financeira detida a 100% pela Volkswagen Financial Services AG e é parte do grupo Volkswagen AG. Este grupo fabrica e vende veículos automóveis sob diversas marcas, como a Volkswagen, a Audi e a Škoda” (cf. n.º 9 do Acórdão VW Financial Services).

- Por outro lado, “[p]ara além das propostas de financiamento, esta sociedade contribui para a comercialização das viaturas dessas marcas através da formação do pessoal de venda dos distribuidores”, sendo “os custos relacionados com essa contribuição … geralmente amortizados no conjunto do orçamento de funcionamento da VWFS e não faturados às outras empresas do grupo as quais, embora façam parte do mesmo grupo de sociedades, não aderiram com a VWFS a um regime de sujeição ao IVA como grupo” (cf. n.º 10 do Acórdão VW Financial Services).

- O TJUE recorda que, no n.º 33 do Acórdão Banco Mais, “(…) declarou, a propósito de uma instituição bancária que efetuava operações de locação financeira para o setor automóvel, que, sob reserva de verificação pelo órgão jurisdicional nacional, embora a realização de tais operações por um banco possa implicar a utilização de certos bens ou serviços de utilização mista, como edifícios, consumo de eletricidade ou certos serviços transversais, na maioria dos casos esta utilização é sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos de locação financeira celebrados com os seus clientes, e não pela disponibilização dos veículos” (cf. n.º 54 do Acórdão VW Financial Services).

- Foi neste pressuposto que o TJUE “(…) considerou que o cálculo do direito à dedução em aplicação do método baseado no volume de negócios, que tem em conta os montantes relativos à parte das rendas que os clientes pagam e que servem para compensar a disponibilização dos veículos, leva a determinar um pro rata de dedução do IVA pago a montante menos preciso do que o resultante do método baseado apenas na parte das rendas correspondente aos juros que constituem a contrapartida dos custos de financiamento e de gestão dos contratos suportados pelo locador financeiro, uma vez que estas duas atividades constituem o essencial da utilização dos bens e serviços de utilização mista destinada à realização das operações de locação financeira para o setor automóvel” (cf. n.º 55 do Acórdão VW Financial Services).

- Resulta claro e inequívoco o entendimento do TJUE no sentido de que os Estados-Membros podem afastar o método do pro rata geral de dedução e determinar a aplicação do método de afetação real, na condição, porém, de que esse método garanta uma determinação da percentagem de dedução do IVA pago a montante mais precisa.

- O princípio da neutralidade fiscal, inerente ao sistema comum do IVA, exige que as modalidades do cálculo da dedução reflitam objetivamente a parte real das despesas efetuadas com a aquisição de bens e serviços de utilização mista que pode ser imputada a operações que conferem direito à dedução.

- Nesse sentido, impõe-se uma análise casuística, na medida em que, a exclusão da componente de amortização financeira, tal como vem defendida pela AT, pressupõe que a utilização dos bens e serviços de utilização mista seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos de locação financeira.

- Note-se que, a jurisprudência fixada pelo TJUE foi devidamente acolhida pelos Tribunais nacionais.

- Assinale-se ainda que, os “recursos comuns associados à propriedade dos bens dados em locação” são, em regra, decorrentes de operações de financiamento, estando no âmbito da designada gestão de contratos.

- Daí se considerar, em situações como a dos presentes autos, que os custos comuns são sobretudo incorridos com as operações de financiamento (e não com a disponibilização de veículos).

- A Requerente não prova que a utilização dos inputs mistos na sua atividade de locação financeira não é sobretudo determinada pela operação de financiamento e gestão dos contratos, facto constitutivo do direito que invoca.

- Neste contexto, tem de haver-se como legítimo o afastamento do método do pro rata geral de dedução e a aplicação do método de afetação real, na medida em que, conforme jurisprudência nacional e comunitária, este método garante uma determinação da percentagem de dedução do IVA pago a montante mais precisa.

- O princípio da neutralidade fiscal, inerente ao sistema comum do IVA, não se opõe a limites à dedução como os que aqui se discutem, mas antes exige que as modalidades do cálculo da dedução reflitam objetivamente a parte real das despesas efetuadas com a aquisição de bens e serviços de utilização mista que pode ser imputada a operações que conferem direito à dedução.

- Perante a inexistência de prova inequívoca, não se mostra possível a verificação da metodologia de apuramento dos valores de dedução adicional (percentagem de dedução de 18%) e do montante de imposto que a Requerente pretende deduzir adicionalmente (6.413.974,66 €), o que sempre careceria de devida averiguação pelos Serviços de Inspeção Tributária (SIT) competentes.

- Com efeito, “[a] AT não tem ao seu dispor elementos suficientes que permitam aferir da aceitabilidade dos valores apurados pela Requerente nem é possível encetar diligências juntos dos SIT neste âmbito, que confirmem a metodologia de apuramento dos valores de dedução adicional invocados, relativamente aos quais a decisão judicial em apreço impõe a sua determinação factual” (cf. consta na Informação n.º 2024 004370, de 21-08-2024, da Direção de Serviços do IVA, com despacho concordante do Subdiretor-Geral para a Área de Gestão Tributária - Impostos Indiretos e Imposto Sobre os Veículos).

- A nosso ver, a apresentação da declaração periódica e demais documentos juntos aos autos não comprova os factos alegados, seja quanto ao IVA deduzido, seja quanto ao imposto a deduzir e respetivos critérios de imputação

 

II - SANEADOR

10.   O Tribunal é competente e encontra-se regularmente constituído, nos termos dos artigos 2.º, n.º 1, alínea a), 5.º e 6.º, todos do RJAT.

12.   As partes têm personalidade e capacidade judiciárias, são legítimas e estão representadas, nos termos dos artigos 4.º e 10.º do RJAT e 1.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de Março.

13.   Não se verificam nulidades nem questões prévias que atinjam todo o processo, pelo que se impõe, agora, conhecer do mérito do pedido. 

 

III - FUNDAMENTAÇÃO 

 Objeto da pronúncia arbitral 

14.   Vêm colocadas ao Tribunal as seguintes questões:

— Se no procedimento adotado na aplicação do método pro rata de dedução de imposto suportado nos bens e serviços de utilização mista (i.e., utilizados em operações que conferem direito à dedução e operações que não conferem tal direito), devem ser considerados no numerador e no denominador da fração de cálculo do pro rata (i) as amortizações financeiras relativas aos contratos de locação financeira e (ii) os valores dos juros devidos pelas respetivas operações financeiras.

— Se enfermam de ilegalidade os atos de autoliquidação de IVA com recurso, imposto pela AT, ao “coeficiente de imputação específico» referido no ponto 9 do Ofício Circulado nº 30.108, de 30.01.2009, da AT” e consubstanciados nas declarações periódicas de IVA, respeitantes ao ano de 2022.

 

Matéria de facto

 15.   Relativamente à matéria de facto, importa, antes de mais, salientar que o Tribunal não tem que se pronunciar sobre tudo o que foi alegado pelas partes, cabendo-lhe, sim, o dever de selecionar os factos que importam para a decisão e discriminar a matéria provada da não provada [cfr. art. 123.º, n.º 2, do CPPT e art. 607.º, n.º^s 3 e 4, do CPC, aplicáveis ex vi artigo 29.º, n.º 1, alíneas a) e e), do RJAT]. Deste modo, os factos pertinentes para o julgamento da causa são escolhidos e recortados em função da sua relevância jurídica, a qual é estabelecida em atenção às várias soluções plausíveis da(s) questão(ões) de Direito.

Deve assinalar-se que não se confunde com a matéria de facto a análise crítica pelo Tribunal dos argumentos usados pelas partes.

A - Os factos provados

Nesta parametria, tendo em consideração, nomeadamente, as posições assumidas pelas partes, a prova documental produzida e a cópia do processo administrativo junta aos autos, consideram-se provados os seguintes factos com relevo para a decisão:

            15.1  A   Requerente é uma instituição de crédito abrangida pelo Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras (aprovado pelo Decreto-Lei nº 298/92, de 31 de Dezembro e sucessivas alterações)...

15.2 ... que exerce, entre outras, operações financeiras enquadráveis na isenção prevista na alínea 27) do artigo 9.º, do Código do IVA, atividades que não conferem direito à dedução de IVA, tais como operações de financiamento/concessão de crédito, operações relativas a pagamentos e, em geral, transações relativas à negociação e venda de títulos e...

15.3 ... simultaneamente realiza operações financeiras que conferem direito à dedução de IVA [al. b, do nº 1, do artigo 20º, do Código do IVA] nomeadamente operações de leasing (locação financeira); 

15.4 A Requerente adquire recursos que utiliza simultaneamente em operações dos dois tipos indicados supra, ou seja, operações que conferem direito à dedução e operações que não conferem direito à dedução (de IVA);

15.5 A Requerente procedeu à autoliquidação de IVA do ano de 2022...

15.6 ... tendo apurado IVA a deduzir no valor de € 4.081.620,24 com base na percentagem de dedução definitiva para o ano de 2022 – de 7%...

15.7 ... apurada por força do entendimento vertido no ofício circulado n.º 30.108 da Autoridade Tributária e Aduaneira;

15.8 Aquela percentagem apurada (7%) seria de 18% se a Requerente tivesse procedido à inclusão dos valores relativos às amortizações financeiras do leasing no cálculo da percentagem de dedução referente ao ano de 2022...

15.9 ... e que lhe conferiria direito a deduzir adicionalmente IVA no valor de € 6.413.974,66, conforme quadro infra: 

		Apuramento inicial	Apuramento revisto
Numerador	Operações que conferem o direito à dedução	127.328.652,46 €	413.900.039,17 €
Total Numerador		127.328.652,46 €	413.900.039,17 €
Denominador	Operações que conferem o direito à dedução	127.328.652,46 €	413.900.039,17 €
	Operações que não conferem o direito à dedução	1.888.543.710,42 €	1.990.836.011,61 €
Total Denominador		2.015.872.362,88 €	2.404.736.050,78 €
Coeficiente		7%	18%
IVA incorrido		58.308.860,57 €
IVA dedutível		4.081.620,24 €	10.495.594,90 €
IVA a deduzir adicionalmente		6.413.974,66 €

 

15.10 Os recursos mencionados supra em 15.4 foram sobretudo relacionados com os procedimentos de aquisição e disponibilização de veículos objeto dos contratos de locação financeira celebrados entre a Requerente e os seus clientes;

15.11 A Requerente apresentou reclamação graciosa (n.º ...2024...) contra o ato de autoliquidação de IVA referente ao período de dezembro de 2022...

15.12 ... considerando que, em seu entender, havia sido apurado um montante total de imposto em excesso, no sobredito valor de € 6.413.974,66...

15.13 ... em consequência do uso do critério fixado pelo Ofício-Circulado n.º 30.108, de 30 de janeiro de 2009, do Subdiretor Geral da Área de Gestão Tributária do IVA; 

15.14 A mencionada reclamação graciosa foi indeferida por despacho proferido em 1-4-2025, pelo Diretor do Serviço Central ao abrigo de delegação de competências fundado em informação/parecer donde consta, designadamente, o seguinte:

Constitui objeto da presente informação a autoliquidação de IVA correspondente ao período de dezembro de 2022, na medida em que, por força da aplicação dos critérios estabelecidos no Ofício-Circulado n.º 30.108, de 30 de janeiro de 2009, a Reclamante procedeu ao cálculo do “pro rata” definitivo, previsto no artigo 23.º do CIVA, referente a esse mesmo exercício, excluindo, do cálculo da percentagem de dedução definitiva, o valor das amortizações financeiras relativas aos contratos de locação financeira (“leasing” e ALD) por si celebrados, o que, no seu entendimento, se mostra contrário às normas de direito interno e comunitário aplicáveis. 10. Consequentemente, a Reclamante alega ter apurado uma percentagem de dedução inferior à que resultaria da inclusão daquelas operações, que, alegadamente, se consubstancia na entrega de prestação tributária (IVA) em excesso, perfazendo, tal montante, a quantia de € 6.413.974,66. 11. Deste modo, pugna, a Reclamante, pela restituição da supramencionada importância, bem como, dos juros indemnizatórios respetivos, destinados a ressarci-la pelo período em que se viu privada da quantia indevidamente paga. V. ANÁLISE DA RECLAMAÇÃO 12. Atendendo aos factos supra expostos, assim como aos fundamentos de direito, invocados pela Reclamante, constata-se, que a pretensão, por si aduzida, não é passível de deferimento. V.I. Erro na autoliquidação, por desconsideração do valor das amortizações financeiras relativas aos contratos de locação financeira, no cálculo do “pro rata” definitivo aplicado ao apuramento do IVA dedutível, incorrido nos recursos de utilização mista – artigo 23.º do CIV V.I.1- Dos factos 13. A questão jurídico-material controvertida, assenta num alegado erro de autoliquidação do IVA, efetuada pela Reclamante, relativa ao período de dezembro de 2022. 14. A Reclamante é um sujeito passivo do IVA, que, enquanto instituição de crédito, encontrase abrangida pelo Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 298/92, de 31 de dezembro. 15. A Reclamante é um sujeito passivo misto, do IVA, dado que, no âmbito da respetiva atividade, realiza: (i) determinadas operações que se enquadram nas operações financeiras que beneficiam de uma isenção incompleta, para efeitos da alínea 27) do artigo 9.º do CIVA (nomeadamente, financiamento/concessão de crédito), as quais não permitem o exercício do direito à dedução do IVA suportado na aquisição de bens/serviços, necessários à sua prossecução; (ii) outro tipo de operações de índole financeira, como seja o caso da celebração de contratos de locação financeira mobiliária, que conferem direito à dedução do imposto (nos moldes consignados no artigo 20.º, n.º 1 alínea a) do CIVA). 16. Relativamente às operações afetas à aquisição de bens e serviços de utilização mista (comuns ou residuais), a Reclamante recorreu ao método da percentagem de dedução, a qual foi determinada através da aplicação de um coeficiente de imputação específico, obedecendo à fórmula prevista no Oficio–Circulado n.º 30.108, da área da Gestão Tributária do IVA, o qual, no que concerne às operações de “leasing” determina que, apenas deve ser considerado, no cálculo da percentagem de dedução, o montante anual correspondente aos juros e outros encargos, excluindo-se a componente de amortização de capital contida nas rendas da locação financeira. 17. A Reclamante alega, não obstante, que a solução preconizada pela AT no mencionado Oficio-Circulado n.º 30.108, encontra-se ferida de ilegalidade, uma vez que, ao desconsiderar os referidos montantes do cálculo do “pro rata”, mostra-se desconforme com a legislação nacional e comunitária. 18. Nesse sentido, vem apresentar a presente Reclamação Graciosa, pugnando pela anulação parcial da autoliquidação do IVA ,em causa, e em consequência, requer a restituição do valor do IVA (alegadamente) pago em excesso, bem como, dos correspondentes juros indemnizatórios. V.I.2 - Síntese das alegações da Reclamante 19. A Reclamante afirma adquirir recursos que são utilizados simultaneamente em operações que conferem o direito a dedução e operações que não conferem tal direito (bens ou serviços de “utilização mista”)v . 20. Relativamente às situações em que a Reclamante identificou uma conexão direta e exclusiva entre determinadas aquisições de bens e serviços (inputs) e operações ativas (outputs) por si realizadas, a mesma aplicou, para efeitos de exercício do direito a dedução, o método da imputação direta, ao abrigo do preceituado no n.º 1 do artigo 20.º do CIVA. 21. A Reclamante assevera que foi esse o método seguido, no âmbito da aquisição de bens objeto dos contratos de locação financeira mobiliaria - v.g. a aquisição de uma viatura para subsequente locação financeira -, relativamente aos quais foi deduzido, na integra, o IVA incorrido, em virtude de tais bens estarem diretamente ligados a operações tributadas, realizadas a jusante pela Reclamante (i.e., a atividade de locação financeira), que conferem direito a dedução. 22. Em idêntico sentido, nas aquisições de bens e serviços utilizados exclusivamente na realização de operações que não conferem direito a dedução, a Reclamante não deduziu qualquer montante de IVA. 23. Por outro lado, a Reclamante afirma que, nas situações em que identificou uma conexão direta, mas não exclusiva, entre determinadas aquisições de bens e serviços e operações por si realizadas, e conseguiu determinar critérios objetivos do nível/grau de utilização efetiva, aplicou o método da afetação real, em harmonia com o disposto no n.º 2 do artigo 23.º do CIVA. 24. Finalmente, no sentido de determinar o montante do IVA dedutível relativamente às demais aquisições de bens e serviços de “utilização mista” (i.e., afetos indistintamente às diversas operações por si desenvolvidas), a Reclamante aplicou o coeficiente de imputação específico definitivo, em conformidade com os ditames da AT, constantes do ponto 9 do supramencionado Oficio-Circulado n.º 30.108, de 30 de janeiro de 2009, da Área de Gestão Tributária do IVA 25. A Reclamante afirma, ainda, que relativamente a estes encargos comuns não foi possível proceder à aplicação do método da afetação real, na medida em que tal implicaria uma clara distinção dos bens e serviços adquiridos para cada tipologia de operações, o que se afigura, segundo a mesma, inexequível nas aquisições de recursos que são utilizados no âmbito do desenvolvimento de todas as operações por si efetuadas - nomeadamente, e a titulo de exemplo, os consumos de eletricidade, de água, de papel, de material informático (“hardware” e “software”), de telecomunicações, etc. 26. Na sequência de uma revisão de procedimentos relativa à sua atividade, a Reclamante constatou que o cálculo da referida percentagem de dedução se encontrava, segundo o seu entendimento, viciado por erro no regime jurídico aplicável ao respetivo direito à dedução. 27. Isto porque, se no cálculo da referida percentagem de dedução, a Reclamante tivesse incluído os montantes respeitantes às amortizações financeiras das rendas de “leasing”, não aplicando as restrições impostas pela AT no seu Oficio Circulado N.º 30.108, a percentagem de dedução definitiva apurada para o ano em causa seria superior à efetivada. 28. Devendo, em concomitância, de acordo uma vez mais com a Reclamante, concluir-se que, com referência ao ano 2022, acabou por deduzir imposto a menos do que aquele que seria permitido pela legislação do IVA (o imposto deduzido a menos perfez o valor de € 6.413.974,66). 29. No sentido de atestar da inadequação das conclusões vertidas no supramencionado Ofício-Circulado n.º 30.108, a Reclamante chama à colação o Acórdão “Volkswagen Financial Services”, proferido pelo Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE) no âmbito do processo n.º C-153/17, de 18 de outubro de 2018, alegando que a respetiva relação jurídico-material é idêntica à vertida no seu peticionário (i.e., à semelhança da Reclamante, a impugnante, nesse aresto comunitário, ao celebrar contratos de locação financeira, adquiriu o veículo pretendido ao distribuidor e, em seguida, colocou-o a disposição do cliente, sendo a propriedade do veículo apenas transferida, para esse mesmo cliente, após a realização de todos os pagamentos contratuais).

(...)

Sendo ponto assente que o n.º 2 do artigo 23.º do CIVA reproduz, em substância, a regra de determinação do direito à dedução enunciada no artigo 17.º, n.º 5, terceiro parágrafo da Sexta Diretiva (que corresponde ao atual artigo 173.º, n.º 2, alínea c) da Diretiva IVA), a qual foi transposta para o direito interno, deve entender-se que a AT pode obrigar um banco que exerce, nomeadamente, a atividade de locação financeira, a incluir, no numerador e denominador da fração que serve para estabelecer um único e mesmo “pro rata” de dedução para todos os bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes nos contratos de locação financeira, que corresponda aos juros, quando a utilização desses bens e serviços seja determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos, e não pela disponibilização dos veículos. 111. O objetivo do legislador foi, portanto, o de acautelar situações, como a evidenciada nos presente autos, procurando aplicar um método de apuramento do IVA dedutível que se afigure o mais próximo possível da realidade e que permita evitar a ocorrência de distorções de tributação, assim salvaguardando-se um dos princípios basilares do funcionamento do IVA: o já mencionado princípio da neutralidade. 112. Daqui decorre ser indubitável que o legislador conferiu à AT, nos termos do artigo 23.º do CIVA, poderes para impor aos sujeitos passivos uma adaptação do método de apuramento do montante dedutível de IVA nos “inputs” mistos, verificadas que sejam alguma das situações constantes das alíneas a) ou b) do seu n.º 3. 113. Algo que sucede no presente caso, onde é entendimento dos nossos tribunais superiores - em decorrência, aliás, do que vem sendo defendido pela jurisprudência do TJUE – que, dado o tipo de atividades em causa, existe uma forte probabilidade da ocorrência de distorções de tributação, caso se recorresse ao método do “pro rata” geral. 114. Cumpre, bem assim, referir incidentalmente que a atividade principal da locadora não consiste numa mera compra e venda de bens. 115. A atividade de locação financeira pressupõe, isso sim, a concessão de créditos a terceiros para aquisição de bens (ainda que se substitua aos destinatários dos bens na aquisição, reservando para si o direito de propriedade). 116. Sendo que, dessa atividade, obtém-se, como remuneração, fundamentalmente, juros, que se consubstanciam no pagamento de um preço. 117. Estes juros é que são o proveito do sujeito passivo (i.e., integrando, estes sim, o seu volume de negócios). 118. Deste modo, torna-se perfeitamente compreensível que, no cálculo do mencionado coeficiente de imputação específico, aplicável ao caso, objeto de análise, e em harmonia com o entendimento da AT, deva considerar-se, apenas, o montante que excede o valor dos custos utilizados nas operações tributadas (uma vez que, através do método de imputação direta o IVA da parte relativa ao capital é integralmente deduzido). 119. É apenas aquele valor diferencial (que, genericamente, corresponde a juros) que se encontra conexo com os custos de aquisição de recursos utilizados (indistintamente) em operações com e sem direito à dedução. 120. Se assim não fosse, e ao contrário do alegado pela Reclamante, permitir-se-ia – cumpre realçar-se uma vez mais - um aumento artificial da percentagem de dedução do IVA incorrido com a generalidade dos bens ou serviços de utilização mista, adquiridos pelo sujeito passivo. 121. Por aqui se vê, uma vez mais, que o método do “pro rata”, consignado no n.º 4 do artigo 23.º do CIVA, não se afigura, neste caso, apto para medir o grau de utilização que as duas categorias de operações, realizadas a jusante, pela Reclamante (i.e., com e sem direito à dedução do IVA), fazem dos bens e serviços que lhe são indistintamente alocados (utilização mista) e, consequentemente, não pode ser utilizado para determinar a parcela dedutível, cuja liquidação foi efetuada a montante por outros operadores económicos que se situam na fase imediatamente anterior do circuito económico. 122. E isto, porque, no conjunto das operações que conferem direito à dedução de IVA, integram-se os contratos de locação, nos quais a Reclamante assume a posição de locadora e, nessa qualidade, adquire os bens que são objeto desses contratos, acrescidos de IVA, sendo os mesmos entregues aos respetivos locatários para seu uso e fruição, mediante o pagamento de uma renda, sujeita, também ela, a imposto...

(...)

Importa adicionalmente referir que, relativamente às dúvidas sobre a conformidade do mencionado Ofício-Circulado com o direito do União Europeia, “máxime”, a Diretiva IVA, estas foram objeto de pronúncia pelo TJUE no processo “Banco Mais” (C- 183/13, de 10 de julho de 2014) e no supramencionado aresto comunitário “Volkswagem Services” (C-153/17, de 18 de outubro de 2018), a que acresce, aliás, um lastro considerável de decisões do STA que se debruçaram sobre essa matéria, em situações semelhantes à presente, indo em sentido contrário ao que a Reclamante preconiza (veja-se, a título de exemplo, os Acórdãos proferidos no âmbito dos processos n.º 142/21.9 BALSB, de 23 de março de 2023, n.º 118/21.6 BASLB, de 23 de março de 2022 e n.º 113/20.2BALSB, de 21 de abril de 2021, decidindo pela anulação das respetivas decisões arbitrai)s. 131. No que concerne ao Acórdão “Banco Mais”, referente ao Proc. C-183/13, de 10 de julho de 2014, cujo entendimento confirma a posição que tem vindo a ser sufragada pela AT, relativamente à questão principal, objeto de análise nos presentes autos, vem este órgão jurisdicional, determinar que: “30. Resulta do que antecede que, no que respeita, primeiro, à redação do artigo 17.°, n.° 5, terceiro parágrafo, alínea c), da Sexta Diretiva, segundo, ao contexto em se insere esta disposição, terceiro, aos princípios da neutralidade fiscal e da proporcionalidade e, quarto, à finalidade do artigo 17.°, n.° 5, terceiro parágrafo, dessa diretiva, qualquer Estado-Membro que exerça a faculdade prevista no artigo 17.°, n.° 5, terceiro parágrafo, alínea c), da Sexta Diretiva deve garantir que as modalidades de cálculo do direito à dedução permitam estabelecer com a maior precisão a parte do IVA relativa às operações que conferem direito à dedução (v., neste sentido, acórdão BLC Baumarkt, EU:C:2012:689, n.° 23). 31. Com efeito, o princípio da neutralidade fiscal, inerente ao sistema comum do IVA, exige que as modalidades do cálculo da dedução reflitam objetivamente a parte real das despesas efetuadas com a aquisição de bens e serviços de utilização mista que pode ser imputada a operações que conferem direito à dedução (v., neste sentido, acórdão Securenta, C-437/06, EU:C:2008:166, n.° 37). 32. Para este efeito, a Sexta Diretiva não se opõe a que os Estados-Membros apliquem, numa determinada operação, um método ou um critério de repartição diferente do método baseado no volume de negócios, desde que esse método garanta uma determinação do “pro rata “ e dedução do IVA pago a montante mais precisa do que a resultante da aplicação do método do volume de negócios (v., neste sentido, acórdão BLC Baumarkt, EU:C:2012:689, n.° 24). 33. A este propósito, há que observar que, embora a realização, por um banco, de operações de locação financeira para o setor automóvel, como as que estão em causa no processo principal, possa implicar a utilização de certos bens ou serviços de utilização mista, como edifícios, consumo de eletricidade ou certos serviços transversais, na maioria dos casos esta utilização é sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos de locação financeira celebrados com os seus clientes, e não pela disponibilização dos veículos. Incumbe ao órgão jurisdicional de reenvio verificar se é efetivamente esse o caso no processo principal. 34. Ora, nestas condições, o cálculo do direito à dedução em aplicação do método baseado no volume de negócios, que tem em conta os montantes relativos à parte das rendas que os clientes pagam e que servem para compensar a disponibilização dos veículos, leva a determinar um pro rata de dedução do IVA pago a montante menos preciso do que o resultante do método aplicado pela Fazenda Pública, baseado apenas na parte das rendas correspondente aos juros que constituem a contrapartida dos custos de financiamento e de gestão dos contratos suportados pelo locador financeiro, uma vez que estas duas atividades constituem o essencial da utilização dos bens e serviços de utilização mista destinada à realização das operações de locação financeira para o setor automóvel. 35. Face a todas as considerações que antecedem, há que responder à questão submetida que o artigo 17.°, n.º 5, terceiro parágrafo, alínea c), da Sexta Diretiva deve ser interpretado no sentido de que não se opõe a que um Estado-Membro, em circunstâncias como as do processo principal, obrigue um banco que exerce, nomeadamente, atividades de locação financeira a incluir, no numerador e no denominador da fração que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes, no âmbito dos seus contratos de locação financeira, que corresponde aos juros, quando a utilização desses bens e serviços seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos, o que incumbe ao órgão jurisdicional de reenvio verificar.”

(...)

Na senda dos diversos acórdãos uniformizadores de jurisprudência, é indubitável considerar-se que a jurisprudência sobre esta matéria encontra-se, assim, plenamente estabilizada. 136. Nesse sentido, traz-se adicionalmente à colação o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, proferido no âmbito do recurso n.º 052/19, de 04.03.2020, onde ficou patente que: «(…) A questão em causa nos presentes autos já se colocou por diversas vezes a este Supremo Tribunal Administrativo, que tem respondido de forma uniforme nos diversos Acórdãos proferidos a seu respeito – veja-se, a título de exemplo, os Acórdãos proferidos por esta Secção do STA a 4 de Março de 2015 no Processo n.º 081/13, a 3 de Junho de 2015 no Processo n.º 0970/13, a 17 de Junho de 2015 no Processo n.º 01874/13, a 27 de Janeiro de 2016 no Processo n.º 0331/14 e a 15 de Novembro de 2017 no Processo n.º 0485/17 (Acórdão Fundamento). Concordamos com esta orientação jurisprudencial, não apenas por ser aquela que se encontra actualmente consolidada mas também, e sobretudo, por ser aquela que se revela mais curial. Tal como aconteceu nos arestos acima referidos, também nos presentes autos se verifica que a questão a decidir é em tudo idêntica à que foi objecto de pronúncia pelo TJUE a 10 de Julho de 2014 no processo n.º C-183/13 (Acórdão Banco Mais), na sequência de pedido de reenvio suscitado por este STA no âmbito do processo n.º 1017/12. (…) Neste contexto, não só se verifica que o artigo 19.º n.º 1 da Sexta Directiva (intitulado “Cálculo do pro rata de dedução”) remete unicamente para o pro rata previsto no artigo 17.º, n.º 5, primeiro parágrafo, desta Directiva, como se verifica que, “embora o segundo parágrafo do artigo 17.º, n.º 5, da Sexta Directiva preveja que essa regra de cálculo se aplica a todos os bens e serviços de utilização mista adquiridos por um sujeito passivo, o terceiro parágrafo desse artigo 17.º, n.º 5, que também inclui a disposição que figura na alínea c), começa com a conjunção adversativa «todavia», que implica a existência de derrogações à referida regra (acórdão Royal Bank of Scotland, EU:C:2008:750, n.º 23). - parágrafos 25 e 26. Ora, nesta perspectiva a norma do artº 23º nº 2 do CIVA, ao permitir que Administração tributária imponha condições especiais no caso de se verificarem distorções significativas na tributação, reproduz, em substância, a regra de determinação do direito à dedução enunciada na Directiva do IVA – artº 17º, nº 5, terceiro parágrafo, al. c) da sexta directiva, quando ali se estabelece que, «todavia, os Estados-membros podem: autorizar ou obrigar o sujeito passivo a efectuar a dedução com base na utilização da totalidade ou parte dos bens ou serviços»”. E é precisamente por este motivo que não colhe a argumentação da Recorrida quando vem arguir que nos termos do disposto na alínea h) do n.º 2 do artigo 16.º do Código do IVA é, necessariamente, “toda a renda recebida (ou seja, capital e juros) que constitui o valor tributável da locação financeira, pelo que não seria admissível “distinguir onde a lei não distingue” aquando da dedução de IVA relativamente a bens e serviços que são comprovadamente de utilização mista”. E não colhe porque, ao abrigo da legislação europeia transposta para o artigo 23.º n.º 2 do Código do IVA, o legislador nacional pode estabelecer condições especiais para o cálculo pro rata do imposto sempre que se verifiquem distorções significativas na tributação o que determina, no caso dos autos, que para o cálculo do pro rata apenas sejam considerados os juros, ou seja, apenas seja considerada a parte da remuneração do locador incluída na renda e que é, afinal, o valor que traduz o seu interesse financeiro.(...)

(...) V.I.3.6 – Do método mais preciso de determinação do IVA dedutível, consagrado no OfícioCirculado n.º 30.108, de 30 de janeiro de 2009 139. De tudo quanto quedou supra exposto, decorre que a AT se encontra, portanto, legitimada a presumir que o cálculo do direito à dedução, com base no “pro rata” geral - tal como se encontra definido no n.º 4 do artigo 23.º do CIVA - é menos preciso, e causa mais distorção da tributação, do que aquele que se encontra definido no OfícioCirculado n.º 30.108, de 30 de janeiro de 2009. 140. Aliás, conforme decorre expressamente do supramencionado Acórdão “Banco Mais”, os Estados-Membros gozam de uma ampla margem de liberdade na modelação dos critérios de dedução, reconhecendo-se a aplicação de um “pro rata mitigado”, tal como aquele que foi adotado pela AT (vide os n.ºs 32 a 34 da mencionada decisão judicial). 141. Salientando-se que – como referido supra - o supramencionado Acórdão “Volkswagen Finantial Services” reiterou esta mesma posição nos seus n.ºs 50/52. 142. Cumprindo, ainda, referir, que não obstante essa presunção, a mesma tem de ser “testada” face à factualidade subjacente ao caso concreto, conferindo-se aos sujeitos passivos a possibilidade de comprovar que inexistem distorções de tributação, e que o método constante do mencionado n.º 4 do art.º 23.º do CIVA é o mais adequado para o cálculo do IVA dedutível quando estão em causa operações de locação financeira. 143. Contudo, face ao que se referiu supra, resulta notório que, na eventualidade, e para efeitos de adoção de um “pro rata” específico, se permitisse, porventura, a inclusão, no rácio entre operações com e sem direito à dedução, da componente relativa à restituição do capital (amortização financeira), enquanto parte integrante da renda, tal provocaria um manifesto e injustificado aumento na percentagem de dedução definitiva, a qual passaria a estar significativa e positivamente influenciada, por montantes relativos à mera restituição de um financiamento, cujo bem subjacente foi já objeto de liquidação e dedução do IVA, no momento de aquisição. 144. Algo que afetaria, de forma nefasta, a vigência do princípio da neutralidade, para efeitos do IVA. 145. Assim sendo, não pode vingar o entendimento, aduzido pela Reclamante, de que face à circunstância de a atividade de locação financeira e ALD ser composta por duas prestações distintas (a aquisição e disponibilização dos veículos e a do financiamento) a afetação dos recursos comuns no âmbito das operações de leasing, deveria ser imputável a ambas as partes, pelo que, seguindo a interpretação que faz do já citado Acórdão do TJUE, proferido no Caso “Volkswagen Financial Services”, e na medida em que a utilização dos recursos adquiridos é em certa medida determinada pela disponibilização dos veículos, dever-se-ia, no calculo da percentagem de dedução, ter-se em conta a componente da renda correspondente às amortizações financeiras. 146. Até porque não se vislumbra qualquer fundamento jurisprudencial, para o alegado, já que o mencionado aresto veio corroborar o entendimento do TJUE constante do Acórdão proferido no caso “Banco Mais”, de que: a. Em decorrência do princípio da neutralidade, os Estados-Membros, têm a prerrogativa de, em consonância com a alínea c) do n.º 2 do art.º 173.º da Diretiva IVA, obrigar os sujeitos passivos a adotarem um método de apuramento do IVA dedutível diferente do volume de negócios, contanto que, o mesmo, se revele ser mais preciso que o “pro rata” normal (esse novo critério de dedução não tem de ser o mais preciso, de todos os métodos, bastando apenas que se revele mais preciso que o método assente no volume de negócios)xl . b. Na maioria dos casos de sujeitos passivos mistos, que efetuam operações financeiras e operações de locação financeira, para o setor automóvel, a utilização de “bens ou serviços mistos” é sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos de locação financeira celebrados com os seus clientes, e não pela disponibilização dos veículos xli . c. Pelo que, o cálculo do direito à dedução, por aplicação do método baseado no volume de negócios, que tem em conta os montantes relativos à parte das rendas que os clientes pagam e que servem para compensar a disponibilização dos veículos, leva a determinar um “pro rata” de dedução do IVA pago a montante menos preciso, do que o resultante do método baseado apenas na parte das rendas correspondente aos juros que constituem a contrapartida dos custos de financiamento e de gestão dos contratos suportados pelo locador financeiro (uma vez que estas duas atividades constituem o núcleo essencial da utilização dos bens e serviços de utilização mista, destinada à realização das operações de locação financeira para o setor automóvel) 147. Para corroborar estas ilações, voltamos a chamar à colação o acórdão de uniformização de jurisprudência de 20.01.2021, proferido pelo STA no âmbito do recurso n.º 101/19.1 BALSB já citado, onde debruçando-se, precisamente. sobre esta questão afirmou que “A jurisprudência comunitária não reviu o entendimento firmado no primeiro acórdão supra aludido. De certa forma, até o reforçou, demonstrando como, da aplicação dos mesmos entendimentos ali reafirmados poderiam derivar respostas diferentes para situações diferentes”. 148. E concretizando este entendimento acrescentou: “No seu último argumento, o Acórdão Arbitral veio dizer que a jurisprudência mais recente do Tribunal de Justiça da União Europeia repensou explicitamente o entendimento adotado no processo C-183/13, ao esclarecer, no acórdão do mesmo Tribunal de 18 de outubro de 2018, tirado no processo n.º C-153/17, que os Estados Membros não podem aplicar um método de repartição que não tenha em conta o valor inicial do bem em causa no momento da sua entrega. E que, por isso, o ponto 9 do ofício circulado também não se conforma com a jurisprudência mais recente daquele Tribunal. Entendemos, porém, que também não foi feita a melhor interpretação deste aresto. Como decorre do seu parágrafo 56, o Tribunal de Justiça da União Europeia não pretendeu ali reformular o entendimento firmado no acórdão “Banco-Mais”, mas sublinhar que aquela jurisprudência não podia ser aplicada de maneira geral, abrangendo todos os tipos de operações de locação financeira para o setor automóvel. Incluindo aquelas em que a aplicação de um método de repartição que não tenha em conta o valor do veículo aquando na sua entrega não seja adequada a garantir uma repartição mais precisa do que a baseada no volume de negócios. O que sucedia naquele caso específico porque havia uma afetação real e significativa dos custos gerais a operações que conferiam o direito à dedução (§ 57). Porque esses custos eram efetuados tendo em vista a disponibilização de veículos (§ 44) e eram, apesar disso, imputados aos próprios custos de financiamento, em vez de serem imputados ao valor inicial do veículo aquando da sua entrega (§ 13). Em lado algum se conclui que, no caso dos autos, também havia uma afetação significativa dos custos gerais à disponibilização dos veículos, até porque o Tribunal Arbitral se absteve de indagar e analisar concretamente o sistema de negócio montando pelo sujeito passivo. Pelo que a invocação da jurisprudência firmada no acórdão C-153/17 não se nos afigura pertinente nem acrescenta nada ao juízo ali fornecido sobre a legalidade da liquidação.”

 

(...) Devendo, igualmente de forma incidental, salientar-se que incumbe ao sujeito passivo alegar e demonstrar que, no seu caso concreto, a utilização os bens ou serviços mistos não era sobretudo determinada pela gestão e financiamento dos contratos. 154. Prova, essa, que a Reclamante não logrou efetuar. 155. Sendo que, quanto a este último ponto, dá-se aqui por reproduzido tudo quanto ficou dito na presente informação, no que se refere ao enquadramento jurídico-tributário do contrato de locação financeira, e a relevância para efeitos de IVA da consideração do valor correspondente à amortização financeira no cálculo do montante a deduzir, nomeadamente, para efeitos de salvaguarda do princípio da neutralidade que norteia o mecanismo de funcionamento deste imposto. 156. Com efeito, no “leasing” financeiro, existe uma relação triangular (i.e., a locadora tem, previamente, de contratar com o fornecedor do veículo automóvel a sua compra, para depois, ao abrigo de um contrato de locação financeira, o ceder em locação ao cliente/locatário). 157. Com a aquisição do bem, a locadora incorre, assim, em custos para os fins de uma sua atividade (i.e., locação financeira) que dá direito à dedução integral do respetivo IVA, suportado a montante (artigos 20.º e 16.º, n.º 2, al. h) do CIVA). 158. Atividade essa, da qual irá retirar, posteriormente, rendimentos, sendo a concessão de crédito o verdadeiro escopo da mesma. 159. Como referido supra, estamos perante um contrato com características próprias, que se encontra regulado por um regime especial (Decreto-Lei n.º 149/95), o qual se afasta das regras gerais aplicáveis ao instituto jurídico da locação “em geral” (regulada pelo Código Civil). 160. Desde logo, ao contrário do que seria a regra numa locação “normal”, os riscos, encargos, e responsabilidades em geral, relativas ao bem, correm por conta do locatário, não obstante não ser ele o proprietário do bem(i.e., o locador fica, liberto daquilo que são as obrigações “regra” do proprietário no regime “geral” da locação). 161. Não correndo, igualmente, por sua conta, o risco do perecimento do bem (i.e., a obrigação de segurar o bem do locatário, incorre por conta deste). 162. Não corre, igualmente, por conta do locador, mas sim por conta do locatário, a obrigação de realizar reparações, mesmo que necessárias ou urgentes. 163. Não obstante, ao locatário é reconhecido o direito de fazer uso de ações possessórias, sendo a ele (locatário) a quem compete defender a integridade do bem e o respetivo gozo. 164. O locador não responde, bem assim, pelos vícios do bem, nem pela sua inadequação aos fins do contrato; nem pelas despesas de transporte, seguro, montagem, instalação e reparação do bem, assim como daquelas necessárias à sua eventual devolução ao locador (i.e., todos estes custos/obrigações ficam a cargo do locatário, salvo estipulação em contrário; assim como o risco de perda e deterioração do bem). 165. Tudo conforme dispõem os art.ºs 10.º, 12.º, 13.º, 14.º, 15.º do mencionado Decreto-Lei n.º 149/95. 166. Ainda com relevância para os presentes autos, atente-se ao artigo 22.º do mesmo diploma legal, sob a epígrafe “Operações anteriores ao contrato”, que determina que, na eventualidade de, antes de celebrado o contrato de locação financeira, “qualquer interessado [tiver] procedido à encomenda de bens, com vista a contrato futuro, entende-se que atua por sua conta e risco, não podendo o locador ser, de algum modo, responsabilizado por prejuízos eventuais decorrentes da não conclusão do contrato, (…).” 167. Ou seja, pode assim concluir-se, sem grande margem para dúvidas, que, sendo transferidas para o locatário a maioria, senão todas, as obrigações que, por norma, recaem sobre o proprietário, parece-nos evidente que decorre do próprio regime legal da locação financeira que os custos (“inputs”) em que o locador incorre para a disponibilização dos veículos aos locatários, como proprietário “sui generis” que os cede, circunscrever-se-ão, essencialmente, ao da aquisição do veículo. 168. Incorrendo, a par desses, como será de admitir, em custos de financiamento e gestão dos contratos. 169. E será nesta fase do contrato que suportará de forma mais relevante os possíveis/eventuais “custos mistos”. 170. Ora, conforme já referido, face às características do contrato de locação financeira, não se vislumbra que seja sobre o locador que devam recair os encargos significativos relacionados com a disponibilização dos bens locados durante a vigência do contrato. 171. Até porque, resulta evidente, que este tipo de contrato configura, não mais do que uma modalidade alternativa de obtenção de financiamento, por parte dos agentes económicos. 172. Algo que decorre aliás, da denominação que lhe foi atribuída: “locação financeira”. 173. Ou seja, ao recorrer a esta tipologia contratual, o objetivo do locatário é, precisamente, o de obter financiamento para a aquisição de um determinado bem. 174. Pelo que, o principal consumo de recursos ocorre após a disponibilização da viatura. 175. Circunscrevendo-se a fase inicial à aquisição da viatura (cujo IVA suportado é recuperado na sua totalidade), e eventualmente, ao contacto com o fornecedor do veículo, o locatário, e formalização do contrato e registo da aquisição (assim como às inerentes operações contabilistas e fiscais, daí decorrentes). 176. Nesta fase, é o locatário quem apresenta a proposta, após escolher, de sua livre vontade, o veículo automóvel a locar (marca, modelo, especificações técnicas, preço e demais aspetos), bem como o respetivo fornecedor, com o qual negoceia a sua aquisição. 177. Fase esta com uma duração necessariamente curta, em comparação com ao período de vida útil do contrato. 178. Apenas, posteriormente a esse acordo, é que se inicia a intervenção efetiva do locador, analisando a proposta e com base nos elementos disponibilizados, aceitando ou não a concessão do crédito. 179. Assim sendo, para além da aquisição do veículo, poucos ou nenhuns custos serão suportados pela Reclamante com vista à disponibilização do mesmo, em tal fase inicial. 180. As restantes despesas que se mostram relevantes durante a vigência do contrato encontram-se, isso sim, relacionadas com o financiamento e gestão da relação jurídico-obrigacional, decorrente desse contrato, e são, nomeadamente, conexas com os contratos de seguro, com o pagamento do IUC, infrações rodoviárias, portagens, coimas, emissão de declaração para obtenção de um dístico de estacionamento no seu local de residência, segundas vias de documentos, serviços jurídicos, além das inerentes às vicissitudes próprias do contrato (como sejam, as relativas à faturação e alterações à mensalidade, incumprimento). 181. As mesmas decorrem, portanto, da necessidade de a entidade financeira garantir e gerir as suas responsabilidades contratuais, e bem assim, da obrigação do locatário de assegurar o cumprimento do contrato, com o inerente pagamento do valor mutuado. 182. Estas, além de posteriores à entrega/disponibilização dos veículos, são por norma, objeto de remuneração através de comissões e taxas de financiamento (para além das despesas que contratualmente e como é de lei são imputadas ao cliente final). 183. Para além de tudo quanto quedou supra exposto, cumpre ainda referir que o sujeito passivo limita-se a vir invocar uma percentagem de dedução que alega corresponder ao IVA que tem direito a deduzir. 184. Sendo que, não decorre dos autos comprovado que, os custos mistos, sejam afetos de forma relevante à atividade de venda/disponibilização dos automóveis. Pelo contrário, deixase antever que os, mesmos, são sobretudo aproveitados pelas operações de financiamento, da qual a Reclamante retira os correspondentes lucros. 185. Não obstante, deve entender-se que a aplicação do coeficiente determinado pela AT, deve ceder quando o sujeito passivo seja capaz de demostrar de forma cabal, que o aproveitamento dos custos mistos não é determinado, sobretudo, pela atividade de financiamento, mas pelas operações de locação/venda em si mesmas, conforme vem sendo defendido pela jurisprudência do TJUE. 186. Sucede que, do alegado pela Reclamante não é possível descortinar tal desiderato. 187. Ora, de acordo com o princípio geral, no âmbito do procedimento e do processo tributário, o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da AT e dos contribuintes recai sobre quem os invoque (vide o nº 1 do artigo 342.º do Código Civil e o n.º 1 do artigo 74° da LGT). 188. Da aplicação deste princípio ao caso “sub judice”, resulta que o ónus da prova dos factos constitutivos do direito à dedução do imposto recai sobre o sujeito passivo, uma vez que é a este que aproveita a existência desse facto. 189. Com efeito, a pretensão formulada nos autos traduz-se num aumento da percentagem do imposto dedutível, por via da alteração da forma de cálculo do “pro rata”. A que acresce o facto de ser o sujeito passivo que, dada a sua proximidade com a fonte produtora, melhor conhece e pode comprovar as especificidades do seu negócio. 190. Neste pressuposto, partindo para a análise do caso concreto, e tendo em consideração os elementos de prova disponibilizados, afigura-se que a Reclamante não logrou fazer a prova dos factos que sobre si impendia (i.e., em particular, que os custos mistos não se reportam, essencialmente, à atividade de financiamento). 191. Devendo, portanto, concluir-se, face a tudo quanto quedou supra exposto, pela precisão (e manifesta adequação) do critério de imputação definido pela AT, atentos os manifestos riscos de distorção da neutralidade do imposto. 192. Devendo, nestes termos, arguir-se a improcedência dos argumentos apresentados pela Reclamante, ficando demonstrado que as autoliquidações, em análise, não padecem de quaisquer vícios invocados. 193. Cumprindo, em decorrência, indeferir-se a sua pretensão. V.3.- Juros Indemnizatórios 194. Nos termos do artigo 100.º da LGT “A administração tributária está obrigada, em caso de procedência total ou parcial de reclamações (…), à imediata e plena reconstituição da situação que existiria se não tivesse sido cometida a ilegalidade, compreendendo o pagamento de juros indemnizatórios, nos termos e condições previstos na lei. 195. Os juros indemnizatórios destinam-se a compensar o contribuinte pelos prejuízos causados pelo pagamento indevido de uma prestação tributária - quer esta seja efetuada no âmbito da cobrança coerciva, quer seja efetuada de forma voluntária – ou pelo atraso na restituição oficiosa de tributos por parte da AT. 196. Assim, os pressupostos de verificação do direito a juros indemnizatórios, bem como as situações que o legislador considerou serem suscetíveis de justificar uma reparação pelos danos decorrentes do pagamento indevido de prestação tributária, e que, portanto, constituem causa de exigibilidade deste tipo de juros, encontram-se previstos no artigo 43.º da LGT, “in casu”, no seu n.º 1. 197. Nestes termos, torna-se necessário que se determine em sede de reclamação graciosa ou impugnação judicial, que um ato de liquidação de um tributo se encontra ferido de erro (sobre os pressupostos de facto ou de direito), sendo o mesmo imputável aos serviços, e bem assim, que daí resulte o pagamento de divida tributária em montante superior ao legalmente devido. 198. Ora da análise da presente Reclamação Graciosa, resulta que não há erro nos pressupostos de facto e de direito, subjacentes aos atos tributários em causa. 199. Nesse sentido, não se encontram preenchidos os pressupostos legais para que seja concedida a indemnização a título de juros indemnizatórios, que, por conseguinte, não são devidos. VI. CONCLUSÃO Face ao exposto, entende-se que o pedido atinente à presente Reclamação Graciosa, deverá ser objeto de indeferimento, com todas as inerentes consequências legais. Mais se propõe que, igualmente em caso de concordância superior, se promova a notificação da Reclamante, de acordo com as normas insertas nos artigos 35.º a 41.º, todos do CPPT, para, querendo, no prazo de 15 (quinze) dias, exercer o seu direito de participação, na modalidade de audição prévia, sob a forma escrita, nos termos do disposto no art.º 60.º da LGT, por sua vez conjugado com a regra contida no art.º 121.º do Código do Procedimento Administrativo, ex vi alínea c) do art.º 2.º também da LGT.

 

15.15 Em 14-7-2025 a Requerente apresentou, no CAAD, o presente pedido de pronúncia arbitral.

 

16. Factos não provados

Não ficou provado:

16.1 que a utilização dos inputs (recursos) mistos da atividade de locação financeira da Requerente seja sobretudo determinada pela operação de financiamento e gestão dos contratos.

16.2 qual a exata medida da utilização de recursos de utilização mista pela Requerente relacionada com as operações de locação financeira, apenas se tendo provado que é muito maior o consumo daqueles recursos relacionado com a atividade de locação financeira e aluguer de veículos do que o relativo à atividade de concessão de crédito para aquisição de veículos.

16.3   que, no caso em apreço, a utilização do método de determinação do pro rata  baseado no volume de negócios, na situação concreta da Requerente, provoque ou possa provocar «distorções significativas da tributação», designadamente que possa «provocar vantagens ou prejuízos injustificados pela falta de coerência das variáveis nele utilizadas provocar vantagens ou prejuízos injustificados» ( Estes juízos conclusivos são utilizados no ponto 8 do Ofício-Circulado n.º 30108, mas não foi apresentada qualquer prova das afirmações neles contidas, nem sequer são esclarecidas quais as «vantagens ou prejuízos injustificados» a que se alude).

17. Motivação

Para fixação do sobredito quadro factual fundou-se o tribunal no exame dos documentos, não reciprocamente impugnados, juntos ao processo e na ausência de controvérsia das partes em termos de matéria de facto “tout court”, sem prejuízo da inexistência de alegação e/ou prova relativa ao elenco de factos não provados acima assinalados.

Relevante ainda, designadamente, para a convicção do Tribunal relativamente aos factos não provados, foi o depoimento da testemunha B..., coordenador de operações bancárias da Requerente e que, desde 2012, coordena a área de gestão de operações de leasing ou seja, como afirmou, “logo após a contratação... o que se chama normalmente de pós-venda de leasing”, acompanhando as operações desde o momento em que as operações são contratadas até final do contrato. 

A divergência das partes é, no essencial, de direito, designadamente e mais uma vez, quanto à legalidade e/ou aplicabilidade do critério estabelecido pela Autoridade Tributária e Aduaneira no Ofício Circulado n.º 30.108 e que alegadamente levou à desconsideração dos valores respeitantes às amortizações financeiras relativas aos contratos de locação financeira celebrados pela Requerente.

O Tribunal analisou o processo administrativo instrutor junto aos autos e toda a documentação junta pelas partes e não impugnada reciprocamente.

 

III FUNDAMENTAÇÃO

O DIREITO

O objeto da impugnação arbitral

18.  Os atos objeto de impugnação são (i) o despacho de indeferimento da reclamação graciosa supra identificada e (ii) a consequente autoliquidação de IVA relativa ao ano de 2022.

Imputa a Requerente a essa liquidação, se bem se entende a petição inicial, o vício de ilegalidade por falta de pressupostos de facto e de direito.

Na sobredita decisão de indeferimento da reclamação graciosa sustenta a AT, na sua fundamentação, que, citando, “(...) assim, nos termos deste critério de imputação específico que advém da aplicabilidade do método de afetação real, no cálculo da percentagem de dedução apenas se considera o montante anual correspondente aos juros e outros encargos relativos à atividade de “leasing” ou de ALD, excluindo-se a componente amortização de capital (...)”

Ou seja, para a AT, a renda paga pelo locador na parte respeitante ao capital antecipado por via da aquisição do bem não constitui a remuneração do locador pela concessão do crédito e, logo, não constitui uma verdadeira contraprestação para efeitos de IVA “(...) já que não existe qualquer retribuição pela prestação de um serviço mas tão-somente a devolução de um montante em dívida “(...)”

 No cerne da questão estão, deste modo, os divergentes ou antagónicos entendimentos das partes relativamente à liquidação de IVA no caso de ser sujeito passivo uma instituição de crédito que, para além das operações que integram o seu objeto específico, pratica ainda operações de leasing e ALD (bens de utilização mista – artigo 23º, do CIVA).

Ou seja, e mais concretamente, se, ponderados os métodos ou formas de cálculo da dedução de IVA quando o sujeito passivo efetua operações que conferem direito a dedução e outras que não conferem esse direito, enferma, ou não, de vício de ilegalidade por falta dos pressupostos de facto e de direito, a liquidação de IVA em que o cálculo do pro rata, excluiu do numerador e do denominador da fração as amortizações financeiras relativas aos contratos de leasing, tudo em execução das regras para a determinação do direito à dedução pelas instituições de crédito quando desenvolvam simultaneamente as atividades de Leasing (ou de ALD), regras essas estabelecida pela AT no ofício circulado n.º 30108, de 30-1-2009, emitido pelo então Diretor Geral dos Impostos. 

Algumas considerações genéricas

Para efeitos do exercício do direito à dedução do imposto suportado relativamente aos denominados “bens de utilização mista”, os sujeitos passivos podem recorrer ao método da afetação real ou ao método da percentagem de dedução ou pro rata.

O método da afetação real substitui a presunção simples subjacente ao pro rata “por indicadores alheios ao volume de negócios, imputando custos mistos a operações com direito a dedução e a operações sem direito a dedução, de acordo com indicadores diferentes, melhor adequados à atividade do sujeito passivo”[2].

Já o pro rata visa encontrar a percentagem da dedução admissível através de uma fração em que no numerador figura o montante anual (sem imposto) das transmissões de bens e serviços que dão lugar a dedução e, no denominador, o montante anual de todas as operações efetuadas (também sem imposto), incluindo as isentas ou “fora do campo” do imposto (cfr. n.º 4 do artigo 23.º do Código do IVA). 

A medida (percentagem) da dedução do IVA suportado a montante é apurada com base na relação entre os volumes de negócios que permitem a dedução do imposto suportado e pelas atividades que não permitem essa dedução.

O caso sub juditio

No caso em apreço, a questão decidenda consiste, precisamente, em saber se um sujeito passivo, instituição de crédito, que pratica operações de leasing, deve, na aplicação do método pro rata de dedução de imposto suportado nos bens e serviços de utilização mista, considerar, no numerador e no denominador da fração de cálculo, o valor total da renda ou apenas a parte correspondente aos juros (e que constitui o proveito ou rendimento do locador).

Dito de outro modo: está no essencial em causa apurar se, ponderados os métodos ou formas de cálculo da dedução de IVA, quando o sujeito passivo efetua operações que conferem direito a dedução e outras que não conferem esse direito, enfermam ou não de ilegalidade, as autoliquidações de IVA (efetuadas em conformidade com instruções da Autoridade Tributária) em que o cálculo do pro rata excluiu do numerador e do denominador da fração as amortizações financeiras relativas aos contratos de leasing.

As mais relevantes disposições legais e administrativas suscitadas

Vejamos, para melhor facilidade expositiva, as disposições legais mais relevantes para apreciar e dirimir a questão, bem como o teor do ofício circulado a que acima se fez referência:

- Código do IVA:

Artigo 23.º

(Métodos de dedução relativa a bens de utilização mista) 
1 - Quando o sujeito passivo, no exercício da sua atividade, efectuar operações que conferem direito a dedução e operações que não conferem esse direito, nos termos do artigo 20.º, a dedução do imposto suportado na aquisição de bens e serviços que sejam utilizados na realização de ambos os tipos de operações é determinada do seguinte modo:

a) Tratando-se de um bem ou serviço parcialmente afeto à realização de operações não decorrentes do exercício de uma atividade económica prevista na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º, o imposto não dedutível em resultado dessa afetação parcial é determinado nos termos do n.º 2;

b) Sem prejuízo do disposto na alínea anterior, tratando-se de um bem ou serviço afeto à realização de operações decorrentes do exercício de uma atividade económica prevista na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º, parte das quais não confira direito à dedução, o imposto é dedutível na percentagem correspondente ao montante anual das operações que dêem lugar a dedução.

2 - Não obstante o disposto da alínea b) do número anterior, pode o sujeito passivo efectuar a dedução segundo a afectação real de todos ou parte dos bens e serviços utilizados, com base em critérios objectivos que permitam determinar o grau de utilização desses bens e serviços em operações que conferem direito a dedução e em operações que não conferem esse direito, sem prejuízo de a Direcção-Geral dos Impostos lhe vir a impor condições especiais ou a fazer cessar esse procedimento no caso de se verificar que provocam ou que podem provocar distorções significativas na tributação.

3 - A administração fiscal pode obrigar o sujeito passivo a proceder de acordo com o disposto no número anterior:

a) Quando o sujeito passivo exerça actividades económicas distintas;

b) Quando a aplicação do processo referido no n.º 1 conduza a distorções significativas na tributação.

4 - A percentagem de dedução referida na alínea b) do n.º 1 resulta de uma fracção que comporta, no numerador, o montante anual, imposto excluído, das operações que dão lugar a dedução nos termos do n.º 1 do artigo 20.º e, no denominador, o montante anual, imposto excluído, de todas as operações efectuadas pelo sujeito passivo decorrentes do exercício de uma actividade económica prevista na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º, bem como as subvenções não tributadas que não sejam subsídios ao equipamento.

5 - No cálculo referido no número anterior não são, no entanto, incluídas as transmissões de bens do activo imobilizado que tenham sido utilizadas na actividade da empresa nem as operações imobiliárias ou financeiras que tenham um carácter acessório em relação à actividade exercida pelo sujeito passivo.

6 - A percentagem de dedução referida na alínea b) do n.º 1, calculada provisoriamente com base no montante das operações realizadas no ano anterior, assim como a dedução efectuada nos termos do n.º 2, calculada provisoriamente com base nos critérios objectivos inicialmente utilizados para aplicação do método da afectação real, são corrigidas de acordo com os valores definitivos referentes ao ano a que se reportam, originando a correspondente regularização das deduções efectuadas, a qual deve constar da declaração do último período do ano a que respeita.

7 - Os sujeitos passivos que iniciem a actividade ou a alterem substancialmente podem praticar a dedução do imposto com base numa percentagem provisória estimada, a inscrever nas declarações a que se referem os artigos 31.º e 32.º

8 - Para determinação da percentagem de dedução, o quociente da fracção é arredondado para a centésima imediatamente superior.

9 - Para efeitos do disposto neste artigo, pode o Ministro das Finanças, relativamente a determinadas actividades, considerar como inexistentes as operações que dêem lugar à dedução ou as que não confiram esse direito, sempre que as mesmas constituam uma parte insignificante do total do volume de negócios e não se mostre viável o procedimento previsto nos nºs 2 e 3.

 

-  Diretiva IVA

Os artigos 173.º, 174.º e 175.º, da Diretiva nº 2006/112/CE, do Conselho, de 28.11.2006, estabelecem o seguinte (realçando-se o que interessa neste processo, através da parte sublinhada):  

«Pro rata de dedução

Artigo 173.^o

1.   No que diz respeito aos bens e aos serviços utilizados por um sujeito passivo para efetuar tanto operações com direito à dedução, referidas nos artigos 168.o, 169.o e 170.o, como operações sem direito à dedução, a dedução só é admitida relativamente à parte do IVA proporcional ao montante respeitante à primeira categoria de operações.

O pro rata de dedução é determinado, em conformidade com os artigos 174.o e 175.o, para o conjunto das operações efetuadas pelo sujeito passivo.

2.   Os Estados–Membros podem tomar as medidas seguintes:

a)	Autorizar o sujeito passivo a determinar um pro rata para cada sector da respetiva atividade, se tiver contabilidades distintas para cada um desses sectores;
b)	Obrigar o sujeito passivo a determinar um pro rata para cada sector da respetiva atividade e a manter contabilidades distintas para cada um desses sectores;

 

c)	Autorizar ou obrigar o sujeito passivo a efetuar a dedução com base na afetação da totalidade ou de parte dos bens e dos serviços;

 

d)	Autorizar ou obrigar o sujeito passivo a efetuar a dedução, em conformidade com a regra estabelecida no primeiro parágrafo do nº 1, relativamente a todos os bens e serviços utilizados nas operações aí referidas;
e)	Estabelecer que não seja tomado em consideração o IVA que não pode ser deduzido pelo sujeito passivo, quando o respectivo montante for insignificante.»

Artigo 174.^o

1.   O pro rata de dedução resulta de uma fracção que inclui os seguintes montantes:

a)	No numerador, o montante total do volume de negócios anual, líquido de IVA, relativo às operações que confiram direito à dedução em conformidade com os artigos 168º e 169º;
b)	No denominador, o montante total do volume de negócios anual, líquido de IVA, relativo às operações incluídas no numerador e às operações que não confiram direito à dedução.

Os Estados–Membros podem incluir no denominador o montante das subvenções que não sejam as diretamente ligadas ao preço das entregas de bens ou das prestações de serviços referidas no artigo 73º.

2.   Em derrogação do disposto no nº 1, no cálculo do pro rata de dedução não são tomados em consideração os seguintes montantes:

a)	O montante do volume de negócios relativo às entregas de bens de investimento utilizados pelo sujeito passivo na sua empresa;
b)	O montante do volume de negócios relativo às operações acessórias imobiliárias e financeiras;
c)	O montante do volume de negócios relativo às operações referidas nas alíneas b) a g) do nº 1 do artigo 135º, se se tratar de operações acessórias.

3.  Quando façam uso da faculdade prevista no artigo 191º de não exigir a regularização em relação aos bens de investimento, os Estados–Membros podem incluir o produto da cessão desses bens no cálculo do pro rata de dedução.

Artigo 175.^o

1.   O pro rata de dedução é determinado anualmente, fixado em percentagem e arredondado para a unidade imediatamente superior.

2.   O pro rata aplicável provisoriamente a determinado ano é calculado com base nas operações do ano anterior. Na falta de tal referência, ou quando esta não seja significativa, o pro rata é estimado provisoriamente, sob controlo da administração, pelo sujeito passivo, de acordo com as suas previsões.

Todavia, os Estados–Membros podem continuar a aplicar a sua regulamentação em vigor em 1 de Janeiro de 1979 ou, no que respeita aos Estados–Membros que tenham aderido à Comunidade após essa data, na data da respectiva adesão.

3.   A fixação do pro rata definitivo, que é determinado para cada ano durante o ano seguinte, implica a regularização das deduções operadas com base no pro rata aplicado provisoriamente.

- Ofício circulado nº 30108, de 30-1-2009[3]

Esta instrução administrativa estabelece o seguinte (transcrevendo, por facilidade expositiva):

Assunto: IVA - Direito à dedução Regras para a determinação do direito à dedução pelas instituições de crédito quando desenvolvam simultaneamente as actividades de Leasing ou de ALD 

Para conhecimento dos Serviços e de outros interessados, e tendo em vista divulgar a correta interpretação a dar ao artigo 23º do Código do IVA no que respeita à sua aplicação pelas instituições de crédito que exercem, entre outras, a actividade de Leasing ou de ALD, comunica-se que, por meu despacho de 2009.01.30, proferido na informação nº 106, de 19 de Janeiro de 2009, do Gabinete do Subdirector-Geral da área de Gestão do IVA, foi determinado o seguinte:

1. O ofício circulado nº 30103, de 2008.04.23, do Gabinete do Subdirector-Geral da área de Gestão do IVA, procedeu à divulgação de instruções genéricas no sentido de uniformizar a interpretação a dar às alterações introduzidas ao artigo 23º do Código do IVA (CIVA), de assegurar o correcto enquadramento das várias actividades face aos novos preceitos, de estabelecer os procedimentos a serem seguidos na determinação da dedução do imposto e, ainda, de clarificar os critérios a utilizar, quando haja recurso à afectação real na determinação do quantum do imposto a deduzir e sempre que esteja em causa bens e serviços de utilização mista. 

2. De acordo com as referidas instruções e seguindo as regras do artigo 23º do CIVA, para apurar o imposto dedutível contido em bens e/ou serviços de utilização mista, aplica-se supletivamente o método da percentagem ou prorata, excepto quando estejam em causa operações não decorrentes de uma actividade económica, caso em que é obrigatória a afectação real. Nos demais casos, a afectação real é facultativa podendo, no entanto, a Administração Tributária impor esse método de imputação quando a aplicação do prorata conduza a distorções significativas na tributação (nº 3 artº 23º).

3. No caso de utilização da afectação real, obrigatória ou facultativa, e segundo o n.º 2 do artigo 23.º, o sujeito passivo para determinar o grau de afectação ou utilização dos bens e serviços à realização de operações que conferem direito a dedução ou de operações que não conferem esse direito, deve recorrer a critérios objectivos devendo, em qualquer dos casos, a determinação desses critérios objectivos ser adaptada à situação e organização concretas do sujeito passivo, à natureza das suas operações no contexto da actividade global exercida e aos bens ou serviços adquiridos para as necessidades de todas as operações, integradas ou não no conceito de actividade económica relevante. 

4. Os critérios adoptados podem ser corrigidos ou alterados pela DGCI, com os devidos fundamentos de facto e de direito, ou, se for caso disso, fazer cessar a utilização do método, se se verificar a ocorrência de distorções significativas na tributação.

 5. No caso específico das entidades financeiras que desenvolvem igualmente actividades de Leasing ou de ALD, a prática conjunta de operações de concessão de crédito e de locação tributada, incluindo a locação financeira, implica, quando houver bens e serviços adquiridos que sejam conjuntamente utilizados em ambas, a necessidade de recorrer às disposições do artigo 23.º do CIVA para apuramento da parcela do imposto suportado, que é passível de direito a dedução.

            6. Face à anterior redacção do artigo 23º do CIVA, no âmbito da aplicação do método da afectação real, sempre que não fosse viável a aplicação da afectação no cálculo do IVA dedutível relativamente a bens de utilização mista, a solução encontrada e seguida pelos Serviços como sendo a que mais se aproximava da neutralidade desejada, foi no sentido de ser aplicada uma proporção entre os dois tipos de operações, de forma a determinar, o mais aproximadamente possível, a afectação dos inputs a cada uma delas. No entanto, não estava aqui em causa a aplicação do nº 4 do artigo 23º do IVA mas do apuramento do imposto dedutível mediante a aplicação de um prorata específico, uma vez que previamente o método utilizado fora o da afectação real. 

7. Face à actual redacção do artigo 23.º, a afectação real é o método que, tendo por base critérios objectivos de imputação, mais se ajusta ao apuramento do IVA dedutível nos bens e serviços de utilização mista. 

8. Nesse sentido, considerando que o apuramento do IVA dedutível segundo a aplicação do prorata geral estabelecido no n.º 4 do artigo 23.º do CIVA é susceptível de provocar vantagens ou prejuízos injustificados pela falta de coerência das variáveis nele utilizadas, ou seja, pode conduzir a “distorções significativas na tributação”, os sujeitos passivos que no âmbito de actividades financeiras pratiquem operações de Leasing ou de ALD, devem utilizar, nos termos do nº.2 do artigo 23º do CIVA, a afectação real com base em critérios objectivos que permitam determinar o grau de utilização desses bens e serviços, de modo a determinar o montante de IVA a deduzir relativamente ao conjunto das actividades. 

            9. Na aplicação do método da afectação real, nos termos do número anterior e sempre que não seja possível a aplicação de critérios objectivos de imputação dos custos comuns, deve ser utilizado um coeficiente de imputação específico, tendo em conta os valores envolvidos, devendo ser considerado no cálculo da percentagem de dedução apenas o montante anual correspondente aos juros e outros encargos relativos à actividade de Leasing ou de ALD. Neste caso, a percentagem atrás referida não resulta da aplicação do nº. 4 do artigo 23º do CIVA.

 

Recapitulando e especificando melhor o thema decidendum:

A questão essencial em discussão que é objeto do presente processo (thema decidendum) e que deu origem aos atos tributários acima identificados, é a de saber se deverá considerar-se ou não a componente de amortização de capital, para efeitos da determinação do critério de dedução – coeficiente de imputação específico – referente ao IVA incorrido pela Requerente nos recursos de utilização mista.

A Requerente defende que é a totalidade desses valores que devem ser incluídos para esse cálculo.

A AT, na linha das orientações genéricas que publicou, a última através do citado e acima transcrito Ofício-circulado n.º 30108, de 20.01.2009, defende a não inclusão de tais valores no cálculo do pro rata e indeferiu a reclamação graciosa apresentada pela Requerente.

 

O ofício circulado n.º 30.108 - Análise crítica

O direito à dedução do imposto, disciplinado nos artigos 167.º a 192.º da Diretiva IVA e, no direito interno, nos artigos 19.º a 25.º do Código do IVA, consiste essencialmente no direito de um sujeito passivo deduzir ao imposto incidente sobre uma certa operação tributável o imposto em que tenha incorrido na aquisição de bens ou serviços que se destinem à realização dessa operação.

Segundo a regra geral constante do artigo 168.º da Diretiva, o IVA incorrido nas aquisições feitas por um sujeito passivo é dedutível na integralidade sempre que os bens ou serviços sejam utilizados «para os fins das suas operações tributadas». Esse corresponde a um método de dedução de imputação direta, havendo de estabelecer-se para esse efeito um nexo direto entre uma dada operação ativa e uma dada operação passiva.

Não sendo possível estabelecer esse nexo direto, como sucede quando as despesas com aquisições de bens ou serviços respeitam simultaneamente a operações tributadas e operações isentas de imposto – caso em que estaremos perante custos mistos – o direito à dedução encontra-se limitado nos termos do artigo 173.º da Diretiva.

Esse preceito consagra em primeira linha o método do pro rata, pelo qual relativamente a bens e serviços utilizados por um sujeito passivo para efetuar tanto operações com direito à dedução, como operações sem direito à dedução, a dedução só é admitida relativamente à parte do IVA proporcional ao montante respeitante à primeira categoria de operações e, por conseguinte, apenas em relação a operações que originam o direito à dedução.

Entende-se, neste contexto, que o método do pro rata assenta na presunção de que os custos mistos são utilizados nas operações que conferem direito à dedução na razão direta do valor que essas operações representam face ao volume total de negócios da empresa. É essa a regra de cálculo que se encontra vertida no artigo 174.º da Diretiva: «o  pro rata de dedução resulta de uma fração que inclui os seguintes montantes – (a) no numerador, o montante total do volume de negócios anual, líquido de IVA, relativo às operações que confiram direito à dedução em conformidade com os artigos 168.º e 169.º; (b) no denominador, o montante total do volume de negócios anual, líquido de IVA, relativo às operações incluídas no numerador e às operações que não confiram direito à dedução».

A presunção baseada na percentagem do valor das operações com direito a dedução em relação ao volume total de negócios é, todavia, afastada pelo critério da afetação real consignado na alínea c) do n.º 2 do artigo 173.º da Diretiva, que permite que os Estados membros autorizem ou imponham que a dedução do IVA seja efetuada com base, não no volume de negócios, mas na efetiva utilização dos bens ou serviços.

Todavia, muito embora o artigo 173º-2, da Diretiva IVA, permita ao Estado Português, além do mais, “obrigar o sujeito passivo a efetuar a dedução com base na afetação da totalidade ou de parte dos bens e dos serviços”, a verdade é que não foi legislativa e validamente prevista no CIVA a possibilidade de aplicação de uma percentagem de dedução diferente da que se indica no n.º 4, do artigo 23.º, do CIVA, designadamente a calculada com recurso ao método  previsto no ponto 9, do citado Ofício Circulado nº 30108, de 30-1-2009. O único método é assim o indicado no n.º 4, do artigo 23.º, do CIVA (Cfr., v.g., acórdão no processo arbitral tributário n.º 765/2019-T, in www.caad.org.pt). 

Na verdade, o n.º 2 e 3 do artigo 23.º do Código do IVA ao permitir à AT (à margem do processo legislativo estabelecido na CRP) através de instruções administrativas (tal como é o Ofício-Circulado 30108 aqui em causa) definir e restringir o direito à dedução do IVA dos contribuintes, com carácter geral e abstrato e eficácia externa, através de uma diferente modelação do método pro rata previsto no n.º 4 do artigo 23.º do Código do IVA (excluindo, para efeitos de apuramento da percentagem de dedução, do numerador e do denominador da fração a parte da renda correspondente à amortização) será  material e formalmente inconstitucional por violação dos princípios da separação de poderes (artigos 2.º e 111.º da CRP), do artigo 112.º, n.º 5, da CRP, do princípio da legalidade tributária (103.º, n.º 2 da CRP) e da reserva de lei da Assembleia da República [165.º, n.º 1, alínea i) da CRP].

Ou dito doutro modo: não tendo esse coeficiente específico sido legislativamente previsto, no Código do IVA ( por conseguinte, em Lei), a AT não o pode aplicar ou impor, pois está subordinada ao princípio da legalidade em toda a sua atuação (artigos 266.º, n.º 2, da CRP e 55.º da LGT) e explicitado no artigo 3.º, n. 1, do Código do Procedimento Administrativo, pelo que uma interpretação segundo a qual o n.º 2 e 3 do artigo 23.º do Código do IVA lhe confere, à AT, tal possibilidade, a de o determinar por Ofício (que não é Lei), também é violadora do princípio da legalidade da atuação da AT (artigos 266.º, n.º 2, da CRP).

Daí que, nesta perspetiva ou com este fundamento, sejam ilegais os atos de indeferimento da reclamação graciosa e a liquidação sub juditio por aplicação de método de dedução que a Lei não contempla.

 

Admitindo, por mera hipótese, a validade ou legalidade do critério estabelecido na citada Circular nº 30.108, a ilegalidade da aplicação do critério aí estabelecido também resultaria conforme se procurará demonstrar. 

Vejamos:

A Diretiva IVA, no transcrito artigo 173.º, n.º 2, alínea c), confere aos Estados-membros alguma margem de liberdade de conformação quanto à definição do critério de afetação real.

E, no direito interno, relativamente ao método de dedução aplicável a bens de utilização mista, releva o artigo 23.º do Código do IVA, que é, relembra-se, do seguinte teor:

«1. Quando o sujeito passivo, no exercício da sua atividade, efetue transmissões de bens e prestações de serviços, parte das quais não confira direito à dedução, o imposto suportado nas aquisições é dedutível apenas na percentagem correspondente ao montante anual de operações que deem lugar a dedução.

2.     Não obstante o disposto no número anterior, poderá o sujeito passivo efetuar a dedução segundo a afetação real de todos ou parte dos bens e serviços utilizados, sem prejuízo de a Direção Geral dos Impostos lhe vir a impor condições especiais ou a fazer cessar esse procedimento no caso de se verificarem distorções significativas na tributação.

3.      A administração fiscal pode obrigar o contribuinte a proceder de acordo com o disposto no número anterior:

a)      Quando o sujeito passivo exerça atividades económicas distintas;

b)      Quando a aplicação do processo referido no n.º 1 conduza a distorções significativas na tributação.

4.      A percentagem de dedução específica referida no n.º 1 resulta de uma fração que comporta, no numerador, o montante anual, imposto excluído, das transmissões de bens e prestações de serviços que dão lugar a dedução nos termos do artigo 19.° e n.° 1 do artigo 20.° e, no denominador, o montante anual, imposto excluído, de todas as operações efetuadas pelo sujeito passivo, incluindo as operações isentas ou fora do âmbito do imposto, designadamente as subvenções não tributadas que não sejam subsídios de equipamento. [...]».

A questão ora em debate foi já analisada, pelo Tribunal de Justiça da União Europeia em reenvio prejudicial suscitado, em caso similar, pelo Supremo Tribunal Administrativo em que se concluiu que  o artigo 17.°, n.º 5, terceiro parágrafo, alínea c), da Sexta Diretiva (a que corresponde o artigo 173.º, n.º 2, alínea c), da Diretiva n.º 2006/112/CE) deve ser interpretado no sentido de que não se opõe a que um Estado-Membro obrigue um Banco que exerce atividades de locação financeira a incluir, no numerador e no denominador da fração que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes, no âmbito dos seus contratos de locação financeira, que corresponde aos juros, quando a utilização desses bens e serviços seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos (acórdão de 10-07-2014, no processo C-183/13, “Banco Mais”).

Posteriormente, no acórdão Volkswagen Financial Services (UK) Lda (acórdão de 18-10-2018, processo C-153/17) o TJUE veio considerar que não se pode deduzir do raciocínio desenvolvido pelo TJUE a propósito das operações de locação financeira em causa no processo que deu origem ao acórdão de 10-07-2014, que o artigo 173.º, n.º 2, alínea c), da Diretiva IVA que seja permitido aos Estados-Membros, de modo geral, aplicarem a todos os tipos de operações semelhantes para o sector automóvel, um método de repartição que não tem em conta o valor do veículo aquando da sua entrega (§56). Acrescentando que sempre que as modalidades de cálculo da dedução não tenham em conta uma afetação real e significativa de uma parte dos custos gerais a operações que confiram direito à dedução, não pode considerar-se que tais modalidades reflitam objetivamente a parte real das despesas efetuadas com a aquisição dos bens e dos serviços de utilização mista que pode ser imputada a essas operações. Por conseguinte, tais modalidades não são suscetíveis de garantir uma repartição mais precisa do que aquela que decorreria da aplicação do critério de repartição baseado no volume de negócios (§57), vindo a concluir o TJUE com a reserva de que cabe ao órgão jurisdicional nacional verificar se o método de cálculo pro rata tem em conta a afetação real e significativa de uma parte dos custos gerais para efeitos das operações que conferem direito à dedução – nos seguintes termos:

«(…) os artigos 168.º e 173.º, n.º 2, alínea c), da Diretiva IVA devem ser interpretados no sentido de que, por um lado, mesmo quando os custos gerais relativos às operações de locação financeira de bens móveis, como as que estão em causa no processo principal, não sejam repercutidos no montante devido pelo cliente pela disponibilização do bem em causa, ou seja, na parte tributável da operação, mas no montante dos juros devidos a título da parte «financiamento» da operação, ou seja, na parte isenta da operação, esses custos gerais devem ser considerados, para efeitos do IVA, como um elemento constitutivo do preço dessa disponibilização e, por outro lado, que os Estados membros não podem aplicar um método de repartição que não tenha em conta o valor inicial do bem em causa no momento da sua entrega, uma vez que esse método não é suscetível de garantir uma repartição mais precisa do que o que decorreria da aplicação do critério de repartição baseado no volume de negócios».

 

Revertendo à legislação nacional, parece não haver dúvidas que o artigo 23.º, n.º 1, alínea b), consagra o método do pro rata para a dedução do IVA para sujeitos passivos mistos, estabelecendo no n.º 4 o cálculo da percentagem de dedução. 

Por outro lado, nos termos do n.º 2, pode o sujeito passivo efetuar a dedução segundo a afetação real de todos ou parte dos bens e serviços utilizados, o que corresponde à aplicação de um método de dedução alternativo baseado na afetação real em função da efetiva utilização dos bens. 

Para esta última hipótese, esse n.º 2 prevê igualmente que a AT possa impor condições especiais e fazer cessar o procedimento quando se verifiquem distorções significativas na tributação. E nos termos da alínea b) do n.º 3, a AT pode também obrigar o sujeito passivo a proceder de acordo com o método de afetação real quando a aplicação do método do pro rata possa conduzir a distorções significativas na tributação.

Nesse mesmo sentido, se pronunciou o STA, no acórdão de 03-06-2015 (processo n.º 970/23), onde se refere que «a norma do artigo 23.º, n.º 2, do CIVA, ao permitir que Administração Tributária imponha condições especiais no caso de se verificarem distorções significativas na tributação, reproduz, em substância, a regra de determinação do direito à dedução enunciada na Diretiva do IVA - artigo 17.º, n.º 5, terceiro parágrafo, alínea c), da Sexta Diretiva -, quando ali se estabelece que, “todavia, os Estados-membros podem: autorizar ou obrigar o sujeito passivo a efetuar a dedução com base na utilização da totalidade ou parte dos bens ou serviços».

O coeficiente específico que permite calcular a percentagem de dedução apenas com base no montante anual de juros foi introduzido, independentemente, como se viu supra, da sua, no mínimo, discutível legalidade,  pelo Ofício-Circulado n.º 30108, de 30 da janeiro de 2009, pelo qual, a AT, tendo concluído, relativamente às instituições de crédito que desenvolvam simultaneamente as atividades de leasing ou de ALD, que o apuramento do IVA dedutível segundo a aplicação do pro rata geral estabelecido no n.º 4 do artigo 23.º do CIVA pode conduzir a «distorções significativas na tributação» determinou, no uso da faculdade prevista no artigo 23.º, n.º 3, que esses sujeitos passivos passassem a utilizar a afetação real.

No caso em apreço, a AT considerou não ser possível a utilização do método da afetação real, com base em critérios objetivos e, consequentemente, aplicou as regras estipuladas no seu Ofício-Circulado, i.e., um «coeficiente de imputação específico», considerando no montante do volume de negócios correspondente às operações que não conferem direito a dedução apenas os «juros e outros encargos relativos à atividade de Leasing, excluindo as amortizações financeiras relativas a esses contratos.

Assim é que, reafirma-se, relativamente aos sujeitos passivos que no âmbito de atividades financeiras pratiquem operações de Leasing ou de ALD, o Ofício-Circulado previu a utilização de um coeficiente de imputação específico em que deve ser considerado no cálculo da percentagem de dedução apenas o montante anual correspondente aos juros e outros encargos relativos a essa atividade, com exclusão da fórmula de cálculo da percentagem de dedução que resulta do n.º 4 do artigo 23.º.

Todavia e além do mais, sem prejuízo de também  se poder discutir se o Ofício-Circulado acima referido estabeleceu, verdadeiramente, uma modalidade de afetação real ou um pro-rata, sempre será de referir que decorre do acórdão Banco Mais, a que se fez alusão, que os Estados-Membros podem obrigar um Banco que exerce atividades de locação financeira a incluir, no numerador e no denominador da fração que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas correspondente aos juros, quando a utilização desses bens e serviços seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos(sublinhado nosso). Contudo, para justificar essa solução, o TJUE considerou decisivo que os custos mistos se encontrem preponderantemente relacionados com o financiamento e a gestão dos contratos de locação financeira e não com a aquisição e disponibilização de veículos, deixando a apreciação dessa questão factual ao órgão jurisdicional nacional.

Sobre a questão de saber se as diferentes operações relativas a prestações de locação financeira, como seja a concessão de financiamento e a disponibilização de veículos, devem ser tratadas como operações distintas tributáveis separadamente ou como uma única prestação económica indissociável, assume especial relevo o também citado acórdão Volkswagen Financial Services (UK) Ltd. 

Neste acórdão, o TJUE considerou relevante o facto de os custos gerais em causa terem uma relação direta e imediata com a totalidade das atividades da empresa, e não apenas com algumas delas, vindo a concluir que os custos gerais quando tenham sido realmente efetuados, pelo menos em parte, com vista a aquisição e disponibilização de veículos enquanto operações tributáveis, integram os elementos constitutivos do preço dessas operações, havendo lugar ao direito à dedução do IVA.

Isso significa, como deixou bem claro o TJUE, que não se pode deduzir do entendimento expresso no acórdão Banco Mais que o artigo 173.º, n.º 2, alínea c), da Diretiva IVA, que seja permitido aos Estados-Membros, de maneira geral, aplicarem a todas as operações de locação financeira automóvel um método de repartição que não tenha em conta, designadamente, o valor do veículo aquando da sua entrega.

À luz do critério de repartição do ónus da prova que resulta do disposto no artigo 74.º da LGT, «o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da Administração Tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque».

Ou seja, pretendendo a AT recorrer a um método de imputação específico com a invocação de que o método regra, no caso concreto, é suscetível de provocar distorções significativas na tributação, cabe-lhe efetuar a prova da existência do risco de distorção. Pretendendo o sujeito passivo incluir a componente amortização na percentagem de dedução pro rata, incumbe-lhe demonstrar que os custos gerais também são consumidos, pelo menos em parte significativa, na realização das operações de locação financeira.

 

No caso em análise, a AT justifica a desconsideração do valor das amortizações financeiras nos contratos de locação financeira, para efeito do cálculo da percentagem de dedução dos custos gerais, com base na ideia de que a locação financeira, constituindo uma prestação de serviços sujeita a imposto, consubstancia uma modalidade de crédito, cuja contrapartida é constituída pelos juros e outros encargos que se incluem no valor total da renda. 

Ou seja, segundo a AT, sendo a renda composta pelo capital ou amortização financeira, que corresponde ao reembolso do crédito concedido, e os juros e outros encargos, que representam a remuneração do locador, a componente de capital deve ser excluída do cálculo da percentagem de dedução uma vez que não constitui rendimento da atividade do sujeito passivo.

Em consequência deste entendimento, só o diferencial correspondente aos juros é que se encontra conexo com os custos gerais utilizados indistintamente nas operações tributadas e isentas de imposto, uma vez que através do método de imputação direta o IVA é integralmente deduzido na parte relativa ao capital no momento da alienação dos veículos aos clientes. Doutro modo, o pro rata genérico não tem mérito para medir o grau de consumo que as duas categorias de operações, com e sem direito a dedução, fazem dos bens e serviços que lhes são indistintamente alocados e, consequentemente, não pode ser utilizada para determinar a parcela dedutível do IVA liquidado a montante.

Pois bem, torna-se difícil, no mínimo, compaginar este entendimento com o que manifestamente resulta da filosofia e regras subjacentes ao contrato de locação financeira que apontam claramente no sentido de que a renda do contrato, toda ela, constitui a contraprestação do serviço prestado pela locadora ao cliente e, logo, impondo a obrigação de liquidação de IVA, com posterior entrega ao Estado, sobre a totalidade dessa mesma renda.

Daí que, a desconsideração do montante total das rendas no cálculo do pro rata e logo não incluído ou compreendido no volume de negócios [montante anual, imposto excluído, das operações que dão lugar à dedução (numerador) e no montante anual, imposto excluído, de todas as operações efetuadas pelo sujeito passivo que dêem ou não lugar à dedução (denominador)], revela-se sem fundamento legal até pela incoerência em face do disposto no artigo 41º, do CIVA que, expressamente, e sem prejuízo das exceções previstas em a), b) e c), do citado normativo, considera que o volume de negócios para efeitos de IVA é “(...) constituído pelo valor, com exclusão do imposto, das transmissões de bens e prestações de serviços efetuadas pelo sujeito passivo (...)”.

No  acórdão STA proferido no processo n.º 07/19.4BALSB, de 03-04-2020, no contexto de um recurso para uniformização de jurisprudência, veio estabelecer um critério ao referir que no processo do TJUE nº  C-183/13, o Tribunal determinou que os Estados-Membros apenas podem «obrigar um banco que exerce atividades de locação financeira a incluir no numerador e no denominador da fração que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes no âmbito dos seus contratos de locação financeira, que corresponde aos juros, quando a utilização desses bens e serviços seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos, o que incumbe ao órgão jurisdicional de reenvio verificar» (negrito nosso).

Este mesmo entendimento, foi confirmado pelo STA no acórdão proferido no processo n.º 095/19.3BALSB, de 09/03/2020, quando se afirmou que «deve ser considerada a necessidade de apurar se nas operações de locação financeira para o sector automóvel que podem implicar a utilização de certos bens ou serviços de utilização mista, essa utilização é sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos de locação e não pela disponibilização dos veículos.» (sublinhado nosso)

Mais recentemente o Supremo Tribunal Administrativo tem entendido que só se pode concluir pela ilegalidade com um apuramento casuístico da utilização real dos bens e serviços de uso misto, isto é, quando «sobre a matéria de facto se formule um juízo de facto sobre se a utilização desses bens e serviços de utilização mista é ou não, sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos» (Cfr Acórdão Uniformizador n.º 3/21, de 24-03-2021, proferido no processo n.º 87/20.0BALSB, publicado Diário da República, I Série, de 18-11-2021).

Ou seja, e se bem o entendemos, o STA consolidou um entendimento no sentido de que só se poder concluir pela ilegalidade com um apuramento casuístico da utilização real dos bens e serviços de uso misto, isto é, quando sobre a matéria de facto se formule um juízo de facto sobre se a utilização desses bens e serviços (de utilização mista) foi ou não sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos (no caso, de locação financeira).

É esta, na verdade, a jurisprudência tendencialmente estabilizada com o citado acórdão uniformizador nº 3/21. De 24-4-2021, proferido no processo nº 87/20.0BALSB (DR, 1ª Série, de 18-11-2021)

 Formulando um juízo de facto, no caso em apreço, resulta claramente da prova produzida que há uma afetação real e significativa dos custos para garantia da liquidez e solvabilidade – referimo-nos à importância correspondente aos juros incorridos pela Requerente para cumprir a obrigação legal de cumprimento da manutenção de fundos próprios e liquidez, legalmente exigidos às instituições de crédito[4]

Deste modo, tal como referido, não obstante se poder discutir se, independentemente da sua força jurídica[5], o Ofício-Circulado acima referido estabelece uma modalidade de afetação real ou um pro-rata, sempre será de referir, em linha com a citada jurisprudência do TJUE e do STA, que se considera in casu e neste contexto, que a prova produzida em audiência aponta no sentido de que a aquisição de viaturas aos stands de venda de automóveis pela A... e a concessão de crédito aos seus clientes para a disponibilização das viaturas, correspondem a atividades distintas.

Ou dito doutro modo e agora usando a terminologia do acórdão do TJUE (Proc C-183-13 – Banco Mais), o método imposto pela Requerida, por não ter em conta uma afetação real e significativa de uma parte dos custos gerais à disponibilização dos veículos, não reflete objetivamente a parte real das despesas efetuadas com a aquisição dos bens e dos serviços de utilização mista que pode ser imputada a essas operações. Por conseguinte, este método não é suscetível, no caso concreto em apreço, de garantir uma repartição mais precisa do que a que decorreria da aplicação do critério de repartição baseado no volume de negócios,  a autoliquidação, que tem como pressuposto de facto que a utilização de bens ou serviços de utilização mista por parte da Requerente, no âmbito de contratos de locação financeira, é sobretudo determinada pelo financiamento e gestão de contratos de locação financeira e não pelas atividades conexas com a disponibilização dos veículos, enferma do vício de erro sobre os pressupostos de facto. 

Por outro lado ainda, a autoliquidação também é ilegal, desta feita por erro sobre os pressupostos de direito, ao admitir ou presumir que a imposição do método que consta do ponto 9. do Ofício-Circulado n.º 30108, pode ocorrer, de forma genérica, sem a apreciação casuística que seria necessária para apurar se a concreta utilização de bens ou serviços de utilização mista por parte da Requerente relacionados com os contratos de locação financeira foi ou não sobretudo determinada pela atividade de disponibilização dos veículos e não pelo financiamento e gestão de contratos de locação financeira celebrados com os seus clientes.

Transpondo, por ser aplicáveis neste processo, o que se deixou expresso no acórdão do CAAD proferido no processo nº 706/2029-T [6]:

“(...) No parágrafo 35 do citado acórdão, diz o TJUE que o artigo 17.°, n.° 5, terceiro parágrafo, alínea c), da Sexta Diretiva deve ser interpretado no sentido de que não se opõe a que um Estado‑Membro, em circunstâncias como as do processo principal, obrigue um banco que exerce, nomeadamente, atividades de locação financeira a incluir, no numerador e no denominador da fração que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes, no âmbito dos seus contratos de locação financeira, que corresponde aos juros, quando a utilização desses bens e serviços seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos, o que incumbe ao órgão jurisdicional de reenvio verificar. 

Com esta última expressão, o Tribunal comete ao tribunal nacional avaliar a função económica dos contratos de locação, na atividade do locatário, a fim de averiguar se os clientes dos sujeitos passivos que recorrem a tais contratos o fazem sobretudo determinados pela função de financiamento e gestão dos contratos. 

Ora, saber qual é a função económica predominante dum contrato de locação financeira – a de emprestar dinheiro ou a de proporcionar o gozo do bem – é um problema de difícil solução. Mas o certo é que o legislador português optou, no âmbito do imposto sobre o valor acrescentado, por tratar as rendas dos contratos de locação financeira como rendas pagas por um serviço de locação [art. 16º, 2-h)], no que está implícito o tratamento da locação financeira como um serviço não financeiro.

E se assim é, custa aceitar, no mínimo,  que o legislador sujeite a IVA, na sua globalidade, as operações de locação financeira e aluguer de longa duração, por não as considerar como operações financeiras, e ao mesmo tempo autorize limitar o direito de dedução do IVA em relação às mesmas operações, por se tratar de operações financeiras.

Este tribunal considera que, tendo em vista a finalidade da tributação em IVA, se deve considerar que os clientes do Requerente que recorrem a contratos de locação financeira e aluguer de longa duração não o fazem sobretudo determinados pela função de financiamento e gestão dos contratos, mas sim pela função de poder beneficiar do gozo da coisa locada (...)”

Daqui se concluir que os custos gerais relativos às operações de locação financeira dos bens móveis (no caso, automóveis) devem ser considerados, para efeitos de IVA, como um elemento constitutivo do preço da disponibilização dos veículos, não podendo ser aplicado um método de repartição que não tenha em conta o valor inicial do bem em causa no momento da sua entrega, uma vez que esse método não é suscetível de garantir uma repartição mais precisa do que aquela que decorreria da aplicação do critério de repartição baseado no volume de negócios.

Note-se ainda, por outro lado e en passant, que não ficou demonstrado, como se viu (cfr. supra, factos não provados) que o método do pro rata previsto no artigo 23.º, n.º 4, do CIVA, tenha provocado as “distorções significativas da tributação”a que alude o mencionado ofício circulado, não se tendo assim por verificado, no caso controvertido, o pressuposto no qual o Ofício-Circulado n.º 30108 assenta a imposição da aplicação do coeficiente de imputação específico previsto no seu n.º 9, o que configura igualmente erro sobre os pressupostos de facto.

Em suma, à luz do supra exposto, o ato de autoliquidação de IVA controvertido padece de vício de violação de lei, por erros sobre os pressupostos de facto e de direito, o que determina a sua anulação e, na justa medida em que manteve aquele ato tributário, a decisão de indeferimento da reclamação graciosa enferma de igual vício invalidante e, dessa forma, deve também ser anulada. 

Jurisprudência

O Tribunal seguiu, no essencial, entre outros e além dos arestos anteriormente citados, a fundamentação dos acórdão arbitrais proferidos no âmbito do CAAD, nos processos nºs 532/2023-T, 494/2023-T, 259/2022-T, 309/2017-T, 339/2018-T, 581/2018-T, 769/2019-T, 887/2019-T, 335/2018-T, 58/2020-T, 576/2021-T, 76/2022-T, 311/2017-T, 498/2018-T, 354/2019-T, 383/2019-T, 384/2019-T, 396/2019-T, 400/2019-T, 404/2019-T, 469/2019-T, 706/2019-T e 505/2019-T [7].

Juros indemnizatórios e restituição de quantia paga em excesso

A Requerente pede ainda a restituição das quantias indevidamente pagas num total de € 6.413.974,66 [referente ao IVA, parcial, não deduzido, e portanto, liquidado em excesso, em relação ao que deveria ter liquidado aplicando o método do n.º 4 do artigo 23.º do CIVA] acrescidas dos inerentes e legais juros indemnizatórios.

A Autoridade Tributária e Aduaneira não questiona a quantificação efetuada pela Requerente, alterando ou contestando apenas o critério ou fórmula usados, que, como se viu, com ausência de fundamentos legais válidos.

De harmonia com o disposto na alínea b) do artigo 24.º, do RJAT, a decisão arbitral sobre o mérito da pretensão de que não caiba recurso ou impugnação vincula a Administração Tributária a partir do termo do prazo previsto para o recurso ou impugnação, devendo esta, nos exatos termos da procedência da decisão arbitral a favor do sujeito passivo e até ao termo do prazo previsto para a execução espontânea das sentenças dos tribunais judiciais tributários, «restabelecer a situação que existiria se o ato tributário objeto da decisão arbitral não tivesse sido praticado, adotando os atos e operações necessários para o efeito», o que está em sintonia com o preceituado no artigo 100.º da LGT [aplicável por força do disposto na alínea a) do n.º 1 do artigo 29.º do RJAT] que estabelece, que «a Administração Tributária está obrigada, em caso de procedência total ou parcial de reclamação, impugnação judicial ou recurso a favor do sujeito passivo, à imediata e plena reconstituição da legalidade do ato ou situação objeto do litígio, compreendendo o pagamento de juros indemnizatórios, se for caso disso, a partir do termo do prazo da execução da decisão».

Como tem sido recorrentemente afirmado pelos Tribunais arbitrais constituídos no âmbito do CAAD, embora o artigo 2.º, n.º 1, alíneas a) e b), do RJAT utilize a expressão «declaração de ilegalidade» para definir a competência dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD, não fazendo referência a decisões condenatórias, deverá entender-se que se compreendem nas suas competências os poderes que, em processo de impugnação judicial, são atribuídos aos tribunais tributários, sendo essa a interpretação que se sintoniza com o sentido da autorização legislativa em que o Governo se baseou para aprovar o RJAT, em que se proclama, como primeira diretriz, que «o processo arbitral tributário deve constituir um meio processual alternativo ao processo de impugnação judicial e à ação para o reconhecimento de um direito ou interesse legítimo em matéria tributária».

O processo de impugnação judicial, apesar de ser essencialmente um processo de anulação de atos tributários, admite a condenação da Administração Tributária no pagamento de juros indemnizatórios, como se depreende do artigo 43.º, n.º 1, da LGT, em que se estabelece que «são devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido» e do artigo 61.º, n.º 4 do CPPT (na redação dada pela Lei n.º 55-A/2010, de 31 de Dezembro, a que corresponde o n.º 2 na redação inicial), que «se a decisão que reconheceu o direito a juros indemnizatórios for judicial, o prazo de pagamento conta-se a partir do início do prazo da sua execução espontânea».

Assim, o n.º 5 do artigo 24.º do RJAT, ao dizer que «é devido o pagamento de juros, independentemente da sua natureza, nos termos previsto na lei geral tributária e no Código de Procedimento e de Processo Tributário», deve ser entendido como permitindo o reconhecimento do direito a juros indemnizatórios no processo arbitral.

Como o pagamento de juros indemnizatórios depende de existir quantia a reembolsar, insere-se no âmbito das competências dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD apreciar se há direito a reembolso e em que medida.

Cumpre, assim, apreciar os pedidos de restituição da quantias paga acrescida de juros indemnizatórios.

Na sequência da ilegalidade das liquidações é manifesto que a Requerente tem direito a ser reembolsada da quantia que pagou indevidamente.

O regime substantivo do direito a juros indemnizatórios é regulado no artigo 43.º da LGT.

O erro das liquidações é obviamente imputável, como se viu, à Autoridade Tributária e Aduaneira, nos termos do n.º 1 deste artigo.

Consequentemente, a Requerente tem direito à restituição da quantia contestada e indevidamente paga, acrescida de juros indemnizatórios, nos termos do artigo 43.º, n.º 1, da LGT e 61.º do CPPT desde as datas dos pagamentos indevidos, até ser reembolsada.

Estes juros indemnizatórios são devidos à taxa legal supletiva, nos termos dos artigos 43.º, n.ºs 1, e 35.º, n.º 10 da LGT, do artigo 24.º, n.º 1, do RJAT, do artigo 61.º, n.ºs 3 e 4, do CPPT, do artigo 559.º do Código Civil e Portaria n.º 291/2003, de 8 de Abril (ou outra ou outras que alterem a taxa legal), desde a data de cada pagamento indevido até ao respetivo reembolso.

 

IV – DECISÃO

Pelo exposto, acordam os árbitros que integram este Tribunal Coletivo, em:

a)    Julgar totalmente procedente o pedido formulado pela Requerente,  A..., S.A. e, em consequência: 

b)    Determinar, conforme peticionado, a anulação parcial dos atos tributários impugnados no valor de EUR 6.413.974,66;

c)    Condenar a Autoridade Tributária e Aduaneira a restituir à Requerente a sobredita importância, acrescida dos juros legais nos termos supra, desde a data do respetivo pagamento até restituição efetiva e

d)     Condenar a Autoridade Tributária e Aduaneira no pagamento das custas do processo.

 

V – Valor do processo

Em conformidade com o disposto no artigo 306.º, n.º 2 do CPC, no artigo 97.º-A, n.º 1, al. a) do CPPT e no artigo 3.º, n.º 2 do Regulamento das Custas nos Processos de Arbitragem Tributária, fixa-se o valor do processo em € 6.413.974,66, valor atribuído pela Requerente, sem contestação da AT.

 

VI – Custas

Nos termos do disposto nos artigos 12.º, n.º 2 e 22, n.º 4 do RJAT, no artigo 4.º, n.º 4 e na Tabela I (anexa) do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária, o montante de custas é fixado em € 80.172,00, a cargo da Requerida. 

 

·      Notifique, incluindo o Ministério Público.

 

Lisboa, 20 de maio de 2026

 

O Tribunal Arbitral,

 

José Poças Falcão

(Árbitro Presidente e Relator)

 

David Oliveira Silva Nunes Fernandes

(Árbitro Adjunto)

 

 

Raquel Franco

Árbitra Adjunta,