Sumário:
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I - Os contratos de cash pooling ou de gestão centralizada de tesouraria são um mecanismo a que recorrem sociedades que se encontrem em relação de domínio ou de grupo, visando otimizar a gestão de tais recursos.
II - As operações de cash pooling, por referência ao anos de 2020 a 2023, estão sujeitas à tributação em Imposto do Selo, nos termos do disposto no art.º 4.º, n.º 1, do Código do Imposto do Selo (CIS) e na verba 17.1.4 da Tabela Geral do Imposto do Selo.
III - A alínea h) do n.º 1 do art.º 7.º do CIS, na redação que lhe foi dada pela Lei n.º 2/2020, de 31 de março, é uma norma de isenção inovadora, distinta da prevista na alínea g) do n.º 1 do art.º 7.º do CIS, e que não exige a prova da a existência de carências de tesouraria e de que os financiamento em causa se destinaram exclusivamente à cobertura de tais carências de tesouraria.
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IV- Para efeitos da determinação do prazo máximo de um ano das operações financeiras abrangidas pela isenção do artigo 7.º, n.º 1, alínea h), do CIS, o que releva é a duração das efectivas utilizações do crédito efectuadas ao abrigo do contrato de cash pooling, determinada pelo intervalo compreendido entre a concessão do crédito e o respectivo reembolso.
V - A não aplicação da isenção prevista no artigo 7.º, n.º 1, alínea h), do CIS às situações em que o devedor não tem sede ou direcção efectiva em Portugal mas sim noutro Estado-Membro da União Europeia, constitui uma restrição injustificada à liberdade de circulação de capitais tutelada pelo artigo 63.º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia.
DECISÃO ARBITRAL
Os árbitros José Poças Falcão (Árbitro Presidente), José Luís Ferreira (Árbitro Adjunto) e Pedro Miguel Bastos Rosado (Árbitro Adjunto e Relator), designados pelo Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa para formarem o Tribunal Arbitral Coletivo, constituído em 14 de maio de 2025, acordam no seguinte:
I. Relatório
1. A... B.V. (anteriormente designada por B... B.V.), com sede em..., ... Amsterdão, Países Baixos, NIPC de não residente ..., doravante designada por Requerente, apresentou, em 28 de fevereiro de 2025, pedido de pronúncia arbitral, tendo por objeto mediato os atos de liquidação de Imposto do Selo (“IS”) referentes aos meses de abril de 2020 a setembro de 2023, no montante global de € 444.480,13, cuja anulação pretende, e por objeto imediato a decisão de indeferimento do pedido de revisão oficiosa n.º ...2023..., por referência aos atos de liquidação de IS verificados entre 1 de abril de 2020 e 31 de outubro de 2021, e a decisão de indeferimento da reclamação graciosa n.º ...2023..., por referência aos atos de liquidação de IS verificados entre 1 de novembro de 2021 e 30 de setembro de 2023, cuja anulação igualmente pretende, mais peticionando a restituição do integral dos valores indevidamente liquidados e suportados por si enquanto titular do encargo, acrescido de juros indemnizatórios.
2. É Requerida a AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA, doravante designada também por Requerida ou AT.
3. O pedido de constituição do tribunal arbitral foi aceite pelo Senhor Presidente do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD) em 3 de março de 2025 e automaticamente notificado à AT.
4. Nos termos do disposto na alínea a) do n.º 2 do artigo 6.º e da alínea b) do n.º 1 do artigo 11.º do RJAT, na redação introduzida pelo artigo 228.º da Lei n.º 66-B/2012, de 31 de dezembro, o Conselho Deontológico designou como árbitros do tribunal arbitral coletivo os signatários, que comunicaram a aceitação do encargo no prazo aplicável.
5. Em 22 de abril de 2025, as partes foram notificadas da designação dos árbitros, não tendo arguido qualquer impedimento.
6. Assim, em conformidade com o preceituado no n.º 8 do artigo 11.º do RJAT, decorrido o prazo previsto no n.º 1 do artigo 11.º do RJAT sem que as Partes alguma coisa viessem dizer, o Tribunal Arbitral Colectivo ficou constituído em 14 de maio de 2025.
7. Notificada nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 17.º do RJAT, a Requerida apresentou resposta em 17 de junho de 2025, na qual defendeu a improcedência do pedido de pronúncia arbitral, tendo junto aos autos o “processo administrativo” (“PA”) em 18 de junho de 2025.
8. Na sua resposta a AT suscitou a exceção de inimpugnabilidade dos atos tributários de autoliquidação de IS relativos ao período de abril de 2020 e outubro de 2021.
9. Por despacho de 18 de junho de 2025, o Tribunal notificou a Requerente para exercer, querendo, o contraditório quanto à matéria de exceção suscitada pela Requerida na sua resposta, bem como, mantendo interesse na produção de prova testemunhal, informar, nos autos, quais os factos essenciais para o objeto do litígio que considera ainda controvertidos e passíveis de prova testemunhal.
10. Por requerimento de 2 de julho de 2025, a Requerente exerceu o contraditório quanto à matéria de exceção suscitada pela Requerida na sua resposta e respondeu à questão da prova testemunhal.
11. Por despacho de 1 de agosto de 2025 foi dispensada a reunião prevista no artigo 18.º do RJAT, foi decidido que não se afigurava necessária ou útil a produção de prova testemunhal e determinou-se que o processo prosseguisse com alegações escritas facultativas no prazo simultâneo de 15 dias.
12. As partes apresentaram alegações dentro do prazo.
13. Por despacho fundamentado de 7 de novembro de 2025, o Tribunal determinou a prorrogação por dois meses do prazo estabelecido no n.º 1 do artigo 21.º do RJAT, ao abrigo do disposto no seu n.º 2.
14. Por despacho de 5 de janeiro de 2026, o Tribunal notificou a Requerente para, no prazo de 10 dias, juntar aos autos a prova documental dos pagamentos de Imposto do Selo invocados a que respeitavam as guias de RF/IS juntas aos autos e ao montante reclamado e, fundamentadamente, determinou a prorrogação por dois meses do prazo estabelecido no n.º 1 do artigo 21.º do RJAT, ao abrigo do disposto no seu n.º 2.
15. Por requerimento de 13 de janeiro de 2026, a Requerente juntou aos autos os comprovativos de pagamento das guias de RF/IS.
16. Por despacho de 13 de janeiro de 2026, o Tribunal notificou a Requerida para, no prazo de 5 dias, exercer, querendo, o contraditório relativamente ao requerimento e documentos juntos pela Requerente.
17. A Requerida não exerceu o seu direito ao contraditório.
II. Saneamento
1. O tribunal arbitral é competente e foi regularmente constituído, à face do preceituado na alínea e) do n.º 1 do artigo 2.º, e do n.º 1 do artigo 10.º, ambos do RJAT.
2. As partes estão devidamente representadas, gozam de personalidade e capacidade judiciárias e têm legitimidade (artigo 4.º e n.º 2 do artigo 10.º, do mesmo diploma e artigo 1.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de Março), assistindo ao substituído/quem suportou o encargo do imposto o direito de ação (artigos 18º nº 4, e 65.º da LGT e 9.º e 132.º do CPPT).
3. O processo não enferma de nulidades.
4. O pedido é tempestivo.
III. Matéria de facto
1. Factos provados
Dão-se como provados os seguintes factos relevantes para a decisão:
A) A Requerente A... B.V. (anteriormente designada por B... B.V.), é uma sociedade residente para efeitos fiscais nos Países Baixos, que se encontra integrada no Grupo económico multinacional C..., cuja Empresa-mãe é a D... B.V. (anteriormente designada por E... B.V.), tendo sido criada com o intuito de ser responsável pela gestão das actividades de gestão de tesouraria centralizada junto das diversas subsidiárias do Grupo (cfr. documentos juntos com o pedido de pronúncia arbitral, e o “PA”, cujos teores se dão aqui por reproduzidos, e admitido por acordo);
B) A Requerente é detida, diretamente, em 100% pela D... B.V. (D... B.V.), sendo que a F..., Unipessoal, Lda. (doravante apenas “fF.. Lda.”), é detida em 50% pela G..., Unipessoal, Lda (doravante apenas designada por “G...”), e em 50% pela H... B.V. (anteriormente designada por I... B.V. a qual é por sua vez detida a 100% pela J... B.V. (anteriormente designada por K... B.V), sendo todas as entidades detidas, direta e indiretamente, pela empresa-mãe, D... B.V.
(cfr. documentos juntos com o pedido de pronúncia arbitral, e o “PA”, cujos teores se dão aqui por reproduzidos, e admitido por acordo);
C) No decurso de 2021 ocorreu uma alteração ao nível dos detentores do capital social da F... Lda., a entidade em causa era detida a 100% pela G... desde 2018, tendo passado a ser detida em 50% pela G... e em 50% pela I... B.V, não tendo ocorrido qualquer alteração ao nível da detenção indireta desta entidade.
(cfr. documentos juntos com o pedido de pronúncia arbitral, nomeamamento o doc. nº 11, e o “PA”, cujos teores se dão aqui por reproduzidos, e admitido por acordo);
D) Em 25 de Fevereiro de 2019, a Requerente assinou com a E... B.V. e com outras entidades subsidiárias do Grupo C..., entre as quais a “F... Lda.”, com sede em ..., ..., Loures, NIPC ..., um acordo, denominado por “Intercompany Financing Agreement”, no âmbito do qual se visa as atividades de tesouraria centralizadas, incluindo o fornecimento de financiamento de curto prazo, gestão de risco financeiro, financiamento entre empresas do mesmo grupo, depósito de caixa e gestão de liquidez (cfr. documento nº 7 junto com o pedido de pronúncia arbitral, e o “PA”, cujos teores se dão aqui por reproduzidos);
E) Ao abrigo do referido acordo denominado “Intercompany Financing Agreement”, o excesso de liquidez das contas bancárias locais das entidades participantes, no caso, a F... Lda., são transferidos, numa base diária, para uma conta bancária centralizadora da Requerente ou, os saldos negativos apresentados nas referidas contas bancárias locais, são cobertos por uma transferência, também numa base diária, de liquidez da conta bancária centralizadora da Requerente para a conta da entidade participante para compensar saldos negativos nesta última conta (cfr. documento nº 7 junto com o pedido de pronúncia arbitral, e o “PA”, cujos teores se dão aqui por reproduzidos, e admitido por acordo);
F) A execução, numa base diária, das transferências de excessos de liquidez para a conta centralizadora da Requerente ou de coberturas de insuficiências de liquidez por transferência da conta centralizadora para as contas bancárias locais, é registada numa conta centralizadora, a qual reflecte, numa base também diária, a posição credora ou devedora, em resultado da execução do acordo denominado “Intercompany Financing Agreement“ (cfr. documento nº 7 junto com o pedido de pronúncia arbitral, e o “PA”, cujos teores se dão aqui por reproduzidos, e admitido por acordo);
G) Entre 1 de Abril de 2020 e 30 de Setembro de 2023, foram realizadas as transferências de fundos entre a F... Lda. e a Requerente no âmbito do acordo denominado “Intercompany Financing Agreement” identificadas nos extractos bancários juntos como Documento n.º 8 juntos com o pedido de pronúncia arbitral, as quais se reflectiram, no decurso desse mesmo período, em saldos credores e devedores (i.e., saldos positivos e negativos) da respectiva conta centralizadora, os quais originam um saldo devedor por parte da Requerente (cfr. documento nº 8 junto com o pedido de pronúncia arbitral, e o “PA”, cujos teores se dão aqui por reproduzidos, e admitido por acordo);
H) O acordo denominado “Intercompany Financing Agreement” não estabelece qualquer prazo de utilização do crédito determinado ou determinável, mas todas as operações realizadas ao abrigo do mesmo, que consubstanciaram concessões de crédito por parte da entidade participante à Requerente, entre 1 de abril de 2020 e 30 de setembro de 2023, nunca excederam o prazo de utilização de um ano, tendo cada uma das transferências efetuadas, sido reembolsada antes de cumprido esse prazo (cfr. documentos nºs 7, 9 e 15, juntos com o pedido de pronúncia arbitral, e o “PA”, cujos teores se dão aqui por reproduzidos);
I) Por forma a aferir o prazo de utilização do crédito concedido à Requerente, esta adotou o critério FIFO (first in, first out) por forma a garantir que cada empréstimo era reembolsado antes de perfazer um ano, contado desde a data da sua concessão (cfr. documentos nºs 9 e 15, juntos com o pedido de pronúncia arbitral, e o “PA”, cujos teores se dão aqui por reproduzidos);
J) Os saldos credores da conta centralizadora, constantes dos extractos bancários juntos como Documento n.º 8 juntos com o pedido de pronúncia arbitral foram sujeitos a Imposto do Selo, enquanto utilizações de crédito, ao abrigo da Verba 17.1.4 da Tabela Geral do Imposto do Selo (“TGIS”) (cfr. documentos nºs 3, 4, 8, 9, 10, 11, 12, 13 14, juntos com o pedido de pronúncia arbitral, documentos juntos com o requerimento de 13 de janeiro de 2026, e o “PA”, cujos teores se dão aqui por reproduzidos);
K) O Imposto do Selo liquidado pela entidade participante F..., Lda., enquanto sujeito passivo, referente aos meses de Abril de 2020 a Setembro de 2023, sobre a utilização de crédito por parte da Requerente, ascendeu, naquele período, ao abrigo do acordo denominado “Intercompany Financing Agreement”, a um montante total de € 444.480,13 (quatrocentos e quarenta e quatro mil, quatrocentos e oitenta euros e treze cêntimos), conforme quadro infra:
(cfr. documentos nºs 3, 4, 8, 9, 10, 11, 12, 13 14, juntos com o pedido de pronúncia arbitral, documentos juntos com o requerimento de 13 de janeiro de 2026 no que respeita às datas de pagamento, e o “PA”, cujos teores se dão aqui por reproduzidos).
L) O montante de Imposto do Selo liquidado nas Declarações Mensais de Imposto do Selo submetidas desde 1 de Janeiro de 2021 é superior ao montante constante da tabela supra, uma vez que, nas declarações de IS se encontra também incluído o imposto apurado relativamente a contratos de factoring (o qual não releva para o presente pedido) (facto não impugnado).
M) Os montantes de Imposto do Selo, que totalizam € 444.480,13 (quatrocentos e quarenta e quatro mil, quatrocentos e oitenta euros e treze cêntimos), foram devidamente entregues nos cofres do Estado nas datas, valores e através das guias constantes da tabela infra:
N)
O)
P)
Q)
R)
S)
T)
U)
V)
W)
X)
Y)
Z)
AA)
(cfr. documentos nºs 3 e 4, juntos com o pedido de pronúncia arbitral e os documentos juntos com o requerimento de 13 de janeiro de 2026, cujos teores se dão aqui por reproduzidos);
N) Em 15 de Dezembro de 2023, a Requerente deduziu pedido de revisão oficiosa dos actos de liquidação de IS suprarreferidos, mediante a qual requereu o reembolso do Imposto do Selo liquidado entre os meses de Abril de 2020 a Setembro de 2023, no valor de € 444.480,13, bem como o reconhecimento do direito aos respectivos juros indemnizatórios, alegando, em suma, estarem preenchidos os pressupostos legais de que depende a aplicação da isenção prevista na alínea h) do n.º 1 do artigo 7.º do CIS (cfr. documentos nºs 1 e 2, juntos com o pedido de pronúncia arbitral, e o “PA”, cujos teores se dão aqui por reproduzidos);
O) Considerando que, no que concerne aos actos tributários de liquidação referentes ao período compreendido entre Novembro de 2021 e Setembro de 2023, ainda decorria, à data da apresentação do pedido de revisão oficiosa, o prazo para reclamar, o referido pedido foi pela AT, relativamente aos actos de liquidação desse período, convolado em reclamação graciosa (cfr. documentos nºs 1 e 2, juntos com o pedido de pronúncia arbitral, e o “PA”, cujos teores se dão aqui por reproduzidos);
P) O pedido de revisão oficiosa apresentado pela Requerente em 15 de Dezembro de 2023, deu origem:
a) Ao procedimento de revisão oficiosa n.º ...2023..., por referência aos factos tributários verificados entre 1 de Abril de 2020 e 31 de Outubro de 2021, no valor € 361.295,31;
e,
b) Ao procedimento de reclamação graciosa n.º ...2023..., por referência a factos tributários verificados entre 1 de Novembro de 2021 a 30 de Setembro de 2023, no valor de € 83.184,82.
(cfr. documentos nºs 1 e 2, juntos com o pedido de pronúncia arbitral e o “PA”, cujos teores se dão aqui por reproduzidos);
Q) Por despacho de 25 de novembro de 2024, a AT indeferiu o pedido que deu origem ao procedimento de revisão oficiosa n.º ...2023... de por considerar, em síntese, que “as operações financeiras que estiveram na base da autoliquidação do IS acima identificadas estão sujeitas aquele imposto e não beneficiam do regime de isenção previsto na alínea h) do n.º 1 do artigo 7º do CIS, uma vez que não se verificam preenchidos os requisitos constantes no n.º 2 da referida norma”, e do qual consta além do mais o seguinte:
(cfr. documento nº 1 junto com o pedido de pronúncia arbitral, e o “PA”, cujos teores se dão aqui por reproduzidos);
R) Por despacho de 27 de novembro de 2024, a AT indeferiu o pedido que deu origem ao procedimento de reclamação graciosa n.º ...2023... por considerar, em síntese, que “as operações financeiras que estiveram na base da autoliquidação do IS acima identificadas estão sujeitas aquele imposto e não beneficiam do regime de isenção previsto na alínea h) do n.º 1 do artigo 7º do CIS, uma vez que não se verificam preenchidos os requisitos constantes no n.º 2 da referida norma”, e do qual consta além do mais o seguinte:
(cfr. documento nº 2 junto com o pedido de pronúncia arbitral, e o “PA”, cujos teores se dão aqui por reproduzidos);
S) Em 9 de Dezembro de 2024, os referidos despachos de indeferimento foram notificados à Requerente (admitido por acordo);
T) Em 28 de fevereiro de 2025, a Requerente apresentou o pedido de pronúncia arbitral que deu origem ao presente processo.
2. Fundamentação da matéria de facto dada como provada e não provada
Relativamente à matéria de facto, o Tribunal não tem que se pronunciar sobre tudo o que foi alegado pelas partes, cabendo-lhe, sim, o dever de selecionar os factos que importam para a decisão e discriminar a matéria provada da não provada (cfr. artigo 123.º, n.º 2, do CPPT e artigo 607.º, n.º 3 do CPC, aplicáveis ex vi artigo 29.º, n.º 1, als. a) e e), do RJAT).
Deste modo, os factos pertinentes para o julgamento da causa são escolhidos e recortados em função da sua relevância jurídica, a qual é estabelecida em atenção às várias soluções plausíveis da(s) questão(ões) de Direito (cfr. artigo 596.º do CPC, aplicável ex vi artigo 29.º, n.º 1, al. e), do RJAT).
Os factos provados acima elencados baseiam-se, segundo o princípio da livre apreciação da prova, na análise crítica dos documentos juntos pela Requerente com o pedido de pronúncia arbitral e com os requerimentos posteriores, atrás mencionados, cuja autenticidade e correspondência à realidade não é contestada pela Autoridade Tributária e Aduaneira, do processo administrativo, bem como nas posições assumidas pelas partes nos articulados apresentados em relação aos factos essenciais, sendo as questões controvertidas estritamente de Direito.
Dão-se por integralmente reproduzidos, para os devidos efeitos, todos os documentos juntos pela Requerente aos autos com o PPA e com os requerimentos subsequentes e os documentos constantes do PA.
A controvérsia sobre a matéria de facto, reside somente na prova da utilização dos créditos por prazo inferior a um ano. Porém, da articulação de toda a prova documental produzida nos autos (a informação contabilística e os extractos de conta centralizadora, as movimentações diárias no âmbito do contrato de cash-pooling e reembolso dos montantes transferidos, inclusive o documento n.º 15, corroborados pelas declarações mensais para pagamento de imposto do selo), cuja veracidade e autenticidade não foi impugnada pela AT, mas apenas desvalorizado, considera o Tribunal ter resultado provada esta matéria.
Simplesmente, não se provou que a Autoridade Tributária e Aduaneira tenha efectuado qualquer diligência na sequência da apresentação pela Requerente do pedido de revisão oficiosa, convolado pela AT em dois procedimentos separados, designadamente analisando e solicitando quaisquer documentos e/ou esclarecimentos sobre contas em questão ou iniciando qualquer procedimento inspetivo, tendo em vista apurar junto da Requerente os movimentos das contas das sociedades participantes no sistema de cash pooling, de e para a conta centralizadora.
Na decisão de indeferimento do pedido de revisão oficiosa n.º ...2023..., por referência aos atos de liquidação de IS verificados entre 1 de abril de 2020 e 31 de outubro de 2021, concretamente nos pontos 20 e 39.3, a AT refere a utilidade da “análise dos relatórios/extratos elaborados pelo banco”.
O mesmo sucede na decisão de indeferimento da reclamação graciosa n.º ...2023..., por referência aos atos de liquidação de IS verificados entre 1 de novembro de 2021 e 30 de setembro de 2023, concretamente no ponto 24.
É que «a administração tributária deve, no procedimento, realizar todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material, não estando subordinada à iniciativa do autor do pedido» (artigo 58.º da LGT), pelo que tinha o dever de diligenciar, na sequência da apresentação do procedimento tributário, no sentido de constatar tais movimentos, se necessário através de pedidos de esclarecimento e exames à contabilidade.
Pelo que é apenas nas situações em que, após a produção das provas e a realização de diligências necessárias para apurar a factualidade relevante para a decisão, subsistem dúvidas sobre factos em que deve assentar a decisão que funcionam as regras do ónus da prova, valorando procedimentalmente as dúvidas contra aquele a quem é atribuído o ónus da prova.
As regras do ónus da prova não significam que seja sobre a parte à qual ele é atribuído que recai o dever de trazer ao processo os meios de prova dos factos relevantes para decisão, dispensando a parte contrária de tal tarefa, pois a Administração Tributária nunca está dispensada de, em cumprimento do princípio do inquisitório, antes de aplicar as regras do ónus da prova, «realizar todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material, não estando subordinada à iniciativa do autor do pedido», por força do artigo 58.º da LGT.
«No procedimento, o órgão instrutor utilizará todos os meios de prova legalmente previstos que sejam necessários ao correcto apuramento dos factos, podendo designadamente juntar actas e documentos, tomar declarações de qualquer natureza do contribuinte ou outras pessoas e promover a realização de perícias ou inspecções oculares» (artigo 50.º do CPPT), independentemente de o ónus da prova recair ou não sobre o contribuinte.
A expressão «todas as diligências necessárias» não dá margem para interpretação restritiva quanto aos deveres de realização de diligências que a lei impõe a AT.
O princípio do inquisitório, enunciado este artigo 58.º da LGT, situa-se a montante do ónus de prova (acórdão do STA de 21-10-2009, processo n.º 0583/09), só operando as regras do ónus da prova quando, após o devido cumprimento daquele princípio, se chegar a uma situação de dúvida (non liquet) sobre os factos relevantes para a decisão do procedimento tributário, situação esta em que a matéria de fato é decidida contra a parte a quem é imposto tal ónus.
Por isso, não podem pretender aplicar-se, como o faz a Requerida na sua Resposta, as regras do ónus da prova contra a Requerente, valorando contra ela as dúvidas sobre a matéria de facto, em situação em que não foi cumprido adequadamente pela Autoridade Tributária e Aduaneira o princípio do inquisitório: se houve omissão absoluta de diligências no procedimento que tinham potencialidade para esclarecer os factos relevantes para a apreciação da causa, a falta de prova tem de ser valorada contra a Autoridade Tributária e Aduaneira.
Não se olvida que o ónus da prova dos pressupostos dos benefícios fiscais recai sobre o contribuinte e concretiza-se através da revelação desses pressupostos ou autorização para eles serem revelados à Administração Tributária (cfr. artigo 14.º, n.º 2, da LGT).
Todavia, como se referiu, a Requerente teve a virtualidade de se esforçar para provar que os empréstimos não tiveram uma duração superior a um ano, limitando-se a Requerida a alegar que não o fez “de forma clara e inequívoca” (cfr. artº 100º da Resposta).
A AT aliás refuta a verificação deste pressuposto da isenção no facto de o contrato de gestão centralizada prever que vigorará contínua e indefinidamente, sem que do mesmo estivesse expressamente estabelecido que os reembolsos são obrigatoriamente imputáveis a saldos de maior antiguidade e, ainda, que por cada exfluxo financeiro deverá corresponder um correspondente influxo.
Como melhor se verá infra, o Tribunal entende que a verificação do requisito em análise não exige que haja uma correspondência exata entre os influxos e os exfluxos financeiros, nada obstando a que o reembolso de valores por parte da entidade carenciada de financiamento à entidade financiadora seja efetuado, como acontece no caso concreto, segundo o método contabilístico FIFO (first in, first out) e, portanto, sem que haja correspondência exata entre os influxos e os exfluxos financeiros existentes entre as duas entidades. Como entende que o contrato de cash pooling é um instrumento de gestão de tesouraria, sendo normal que a sua duração seja indeterminada, mantendo-se enquanto se mantiver a conveniência dessa estratégia, sendo que a duração do contrato de cash pooling não tem por que ser determinante da duração dos créditos utilizados ao seu abrigo.
E esta posição da AT impede-a de aceitar que o crédito utilizado pela Requerente tenha sido concedido por períodos inferiores a um ano. E confrontada com a documentação fornecida pela Requerente e a utilização de um critério FIFO (first in, first out), em espcial o documento nº 15 em confronto com os extratos da conta centralizadora, onde surgem datas, saldos iniciais, valores a débito e crédito e saldos credores, e as explicações constantes dos artigos 82º a 93º do PPA, a AT não refuta nenhum dos movimentos e nenhuma das correspondências com vista a recusar a verificação do pressuposto, limitando-se a uma conclusão de que não foi feita uma prova clara e inequívoca de que todos os empréstimos tiveram uma duração inferior a um ano.
Não se deram como provadas, nem não provadas alegações feitas pelas partes, com natureza meramente conclusiva, ainda que tenham sido apresentadas como factos, por serem insuscetíveis de comprovação, sendo que o seu acerto só pode ser aferido em confronto com a fundamentação da decisão da matéria jurídica, constante do capítulo respetivo infra.
Não existem quaisquer outros factos com relevância para a decisão arbitral que não tenham sido dados como provados.
IV. Exceção de inimpugnabilidade invocada pela Requerida na Resposta
Na sua Resposta veio a AT invocar a exceção de inimpugnabilidade dos atos tributários de autoliquidação de IS relativos ao período de abril de 2020 a outubro de 2021.
A AT começa por defender a inimpugnabilidade dos atos tributários em causa por entender que, havendo lugar a prévia impugnação administrativa necessária para efeito de poder deduzida a impugnação judicial dos atos de autoliquidação de IS, o pedido de revisão oficiosa apenas pode ser entendido como preenchendo esse requisito procedimental se fosse apresentado no prazo de dois anos legalmente previsto para a reclamação graciosa.
Pelo que, decorrido aquele prazo, “fica afastado o recurso ao meio de defesa previsto no artigo 131.º do CPPT, restando apenas o recurso ao procedimento de revisão oficiosa, previsto no artigo 78.º da LGT”.
Defende a Requerida que, com a revogação do nº 2 do artº 78º da LGT pela Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março (Lei do Orçamento do Estado de 2016), em vigor desde 31 de março de 2016, “os atos tributários autoliquidados deixaram de estar abrangidos pela “ficção legal” que imputava aos serviços o erro na autoliquidação”, pelo que “tem de existir erro de facto ou de direito que seja objetivamente imputável aos serviços para que a administração possa, ainda que tenha decorrido o prazo de reclamação, promover essa revisão.”.
Mais defende a Requerida que “inexiste qualquer erro imputável aos serviços, uma vez que a AT não teve qualquer intervenção nas autoliquidações de imposto realizadas de acordo com o quadro legal vigente”, e assim sendo “quanto às autoliquidações de Imposto do Selo atacadas por via da revisão oficiosa, inexiste imputabilidade do erro aos serviços, pois as mesmas resultaram de uma correta aplicação da lei feita à data pelos respetivos sujeitos passivos, sem qualquer intervenção da AT”.
Mais refere a Requerida que “Tratando-se de um “erro imputável” aos sujeitos passivos, a administração fiscal só teria o poder/dever de promover a sua eventual revisão se as Requerentes tivessem tomado a iniciativa nesse sentido “no prazo da reclamação administrativa e com fundamento em qualquer ilegalidade”, e, assim sendo, “ultrapassado o aludido prazo, a AT está desobrigada de promover a revisão oficiosa da autoliquidação a favor do contribuinte.”.
Concluindo a Requerida que “deveria ser de rejeitar liminarmente o pedido por intempestividade, uma vez que não existe qualquer erro imputável aos serviços” e que se verifica a “inimpugnabilidade dos actos tributários que constituem objeto do pedido arbitral – em concreto os atos tributários de autoliquidação de IS relativos ao período de abril de 2020 a outubro de 2021.”.
No seu requerimento de exercício do contraditório, a Requerente vem defender, em suma, que a “limitação prevista naquele n.º 2 do artigo 7.º do CIS viola o disposto nos artigos 63.º e 65.º do Tratado de Funcionamento da União Europeia (“TFUE”) e que a violação de normas comunitárias por parte das normas nacionais deverá ser equiparada a um erro de direito, consequentemente, considerado como um erro imputável aos serviços, dúvidas não devem restar que a Requerente poderá utilizar o mecanismo e o prazo previsto no n.º1 do artigo 78.º da LGT, tendo sido esse prazo devidamente cumprido por parte da Requerente.”.
Pelo que conclui a Requerente que “o pedido de revisão oficiosa apresentado pela Requerente além de ser um meio adequado por existir um erro imputável aos serviços, foi apresentado tempestivamente conforme demonstrado no pedido de pronúncia arbitral, devendo, assim, considerar-se improcedente a excepção da inimpugnabilidade dos actos de autoliquidação de IS relativos ao período de Abril de 2020 a Outubro de 2021.”.
Entende o Tribunal que não assiste razão à Requerida.
A revogação, pela Lei do Orçamento de Estado de 2016 (v. artigo 215.º, n.º 1, alínea h) da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março), do n.º 2 do artigo 78.º da LGT não implica a impossibilidade de enquadramento das autoliquidações no regime de “erro imputável aos serviços”.
Com efeito, a noção de “erro imputável aos serviços” constante do n.º 1 do artigo 78.º da LGT concretiza qualquer ilegalidade, não imputável ao contribuinte mas à Administração, e compreende “não só o lapso, o erro material ou o erro de facto, como também o erro de direito, e essa imputabilidade é independente da demonstração da culpa dos funcionários envolvidos na liquidação afectada pelo erro” (vide, Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 8 de março de 2017, processo n.º 01019/14 e Acórdão do Tribunal Central Administrativo, de 7 de maio de 2020, processo n.º 19/10.3BELRS).
O artigo 78.º, n.º 1 da LGT continua a ser aplicável a atos de autoliquidação, apesar da revogação do n.º 2 deste preceito, que estabelecia uma presunção de “erro imputável aos serviços” para essas situações.
Este entendimento deriva, desde logo, da equiparação entre a autoliquidação, em que o contribuinte atua no lugar dos serviços da AT, e a liquidação administrativa.
Como bem refere PAULO MARQUES, na autoliquidação a lei institui “uma delegação dos poderes administrativos tributários nos próprios contribuintes e a forçosa consideração do seu exercício como um verdadeiro acto tributário, credor da presunção legal da verdade declarativa a favor do contribuinte (artigo 75.º, n.º 1, da LGT). A escolha sobre a forma concreta de liquidação de imposto depende assim da vontade do Estado legislador. Pelo que lançando mão de uma justificada e pertinente interpretação sistemática, em conformidade com o princípio da coerência e unidade do sistema jurídico (artigo 9.º, n.º 1, do Código Civil), podemos concluir que o contribuinte não está impedido de deduzir o pedido de revisão do acto tributário (artigo 78.º, da LGT) em relação à autoliquidação, apesar de já não beneficiar actualmente da ficção legal de «erro imputável aos serviços». (“A Revisão do Acto Tributário: Requiem pela Autoliquidação?”, Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal do IDEFF, Ano 9, N.º 1, Primavera, pp. 209 a 229).
Ou seja, apesar da revogação do n.º 2 do artigo 78.º da LGT, não nos parece arredada a autoliquidação do objeto do procedimento de revisão, uma vez que a revogação do mencionado preceito legal apenas colocou termo, de forma expressa, à determinação legal que considerava sempre imputável aos serviços o erro na autoliquidação, para efeitos de revisão oficiosa, introduzindo-se agora uma maior paridade entre o sujeito passivo e a AT.
Mas nada nos leva a entender que deva existir um desequilíbrio garantístico entre a liquidação efetuada pelo sujeito passivo do IS e a liquidação administrativa, pelo que ambas poderão continuar a ser sindicadas mediante a revisão do ato tributário.
Neste contexto, a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo tem entendido o conceito de erro imputável aos serviços de forma ampla, considerando que desde que o erro não seja imputável a conduta negligente do sujeito passivo será imputável à AT (vide o Acórdão de 28-11-2007, proferido no âmbito do processo 0532/07, o Acórdão de 12-12-2002, proferido âmbito do processo 26.233, e, mais recentemente o Acórdão de 09-11-2022, proferido no âmbito do processo 087/33.5 BEAVR).
E, no caso dos autos, o erro da autoliquidação em questão não é imputável a qualquer conduta negligente da Requerente, ativa ou omissiva, determinante da liquidação, nos moldes em que foi efetuada - a autoliquidação não foi efetuada pela Requerente, mas pelo sujeito passivo do IS.
Neste mesmo sentido se pronunciou o STA, a propósito de atos de retenção na fonte, por Acórdão de 9 de novembro de 2022, proferido no âmbito do processo n.º 087/22.5BEAVR, de que se transcreve o ilustrativo sumário:
“I - Mesmo depois do decurso dos prazos de reclamação graciosa e de impugnação judicial, a Administração Tributária tem o dever de revogar actos de liquidação de tributos que sejam ilegais, nas condições e com os limites temporais referidos no art. 78.º da L.G.T.
“II - O dever de a Administração efectuar a revisão de actos tributários, quando detectar uma situação de cobrança ilegal de tributos, existe em relação a todos os tributos, pois os princípios da justiça, da igualdade e da legalidade, que a administração tributária tem de observar na globalidade da sua actividade (art. 266.º, n.º 2, da C.R.P. e 55.º da L.G.T.), impõem que sejam oficiosamente corrigidos, dentro dos limites temporais fixados no art. 78.º da L.G.T., os erros das liquidações que tenham conduzido à arrecadação de quantias de tributos que não são devidas à face da lei.
“III - A revisão do acto tributário com fundamento em erro imputável aos serviços deve ser efectuada pela Administração tributária por sua própria iniciativa, mas, como se conclui do n.º 7 do art. 78º da L.G.T., o contribuinte pode pedir que seja cumprido esse dever, dentro dos limites temporais em que Administração tributária o pode exercer.
“IV - O indeferimento, expresso ou tácito, do pedido de revisão, mesmo nos casos em que não é formulado dentro do prazo da reclamação administrativa mas dentro dos limites temporais em que a Administração tributária pode rever o acto com fundamento em erro imputável aos serviços, pode ser impugnado contenciosamente pelo contribuinte [art. 95.º, n.ºs 1 e 2, alínea d), da L.G.T.].
“V - A formulação de pedido de revisão oficiosa do acto tributário pode ter lugar relativamente a actos de retenção na fonte, independentemente de o contribuinte ter deduzido reclamação graciosa nos termos do artº 132.º do CPPT, pois esta é necessária apenas para efeitos de dedução de impugnação judicial.
“VI - O meio procedimental de revisão do acto tributário não pode ser considerado como um meio excepcional para reagir contra as consequências de um acto de liquidação, mas sim como um meio alternativo dos meios impugnatórios administrativos e contenciosos (quando for usado em momento em que aqueles ainda podem ser utilizados) ou complementar deles (quando já estiverem esgotados os prazos para utilização dos meios impugnatórios do acto de liquidação).
“VII – Assim, nos casos como o dos autos, em que há lugar a retenção da fonte, a título definitivo, de quantias por conta de Imposto de Selo, cobrado no âmbito de operações de concessão de crédito, e suportado pelas Recorrentes, o erro sobre os pressupostos de facto e de direito dessa retenção é susceptível de configurar “erro imputável aos serviços”, para efeitos de apresentação, no prazo de 4 anos, do pedido de revisão dos atos tributários, nos termos do nº1 do artigo 78º da Lei Geral Tributária.”
No mesmo sentido, a decisão arbitral do CAAD, de 15/04/2024, proferida no âmbito do processo 560/2023-T.
Assim sendo, não resultando dos autos que os atos tenham tido origem em erro, de direito ou de facto, da Requerente, não pode o mesmo deixar de ser imputável à AT, pelo que a sua revisão cabe na previsão do artigo 78.º, n.º 1, II parte, da LGT, com a consequente aplicação do prazo de quatro anos aí previsto.
E, apesar de não ter sido deduzida reclamação graciosa nos termos do artigo 131.º do CPPT, podia a Requerente pedir a revisão oficiosa, dentro do prazo legal em que a Administração Tributária a podia efetuar e impugnar contenciosamente a decisão de indeferimento.
Nestes termos, verificando-se que o pedido de revisão oficiosa deu entrada em 15 de dezembro de 2023 e reporta-se a atos de IS relativos ao período de abril de 2020 e outubro de 2021, no momento da apresentação do pedido de revisão oficiosa não tinha ainda decorrido o prazo de quatro anos a que se refere o artigo 78.°, n.° 1, da LGT.
Pelo exposto, aderindo à referida jurisprudência, bem como à argumentação do Requerente no seu requerimento de exercício do contraditório, julga-se improcedente a exceção de inimpugnabilidade dos atos tributários em questão, invocada pela AT na sua Resposta.
V. Matéria de Direito
1. Apreciação do mérito do pedido de pronúncia arbitral
1.1. Posições das Partes
Para fundamentar o pedido de pronúncia arbitral, a Requerente alegou, em suma, o seguinte:
- Que “foi indevidamente liquidado e pago Imposto do Selo sobre a utilização de crédito decorrente dos empréstimos concedidos ao abrigo dos contratos de gestão de tesouraria que celebrou com as entidades participantes, foi solicitado, em sede de Revisão Oficiosa, o seu reembolso, bem como o reconhecimento do direito aos respetivos juros indemnizatórios”;
- Que “a Requerente comprovou que as operações financeiras realizadas entre 1 de abril de 2020 e 30 setembro de 2023 foram realizadas sob o fundamento de um contrato de gestão centralizada de tesouraria (cash pooling), tendo sido documentalmente comprovado o preenchimento dos requisitos legais para aplicação da isenção prevista na alínea h) do n.º 1 do artigo 7.º do CIS e não da constante na alínea g) do n.º 1 do artigo 7.º do CIS.”;
- Que “os despachos de indeferimento proferidos pela AT enfermam do vício de erro, uma vez que, para além contradição identificada, há uma confusão da base legal entre a isenção que foi invocada pelo contribuinte e aquela que foi apreciada pela AT, que não se compatibiliza com a natureza jurídica do Intercompany Financing Agreement, na medida em que confunde o conceito de “contrato de gestão centralizada de tesouraria” previsto na alínea h) do artigo sub judice, com o conceito de “contrato para cobertura de carências de tesouraria” previsto na alínea g) do mesmo preceito”;
- Que “o Intercompany Financing Agreement e a dinâmica das operações financeiras realizadas cumprem integralmente os requisitos do artigo 7.º, n.º 1, alínea h) do CIS para beneficiar da respetiva isenção”;
Na sua resposta, a AT alegou, em suma, o seguinte:
- Que “a Requerente não logrou demonstrar, clara e inequivocamente, que - O Imposto do Selo mencionado como liquidado nos termos da Verba 17.1.4 respeite, de facto, a operações de utilização de crédito no âmbito do contrato de gestão centralizada de tesouraria – Intercompany Financial Agreement – celebrado entre as partes; - E que o prazo dos referidos empréstimos é não superior a um ano.”;
- Que “a Requerente não logrou demonstrar de forma clara e inequívoca que o crédito por si utilizado tenha sido sempre concedido por períodos inferiores a um ano, condição sine qua non para a aplicação da norma de isenção prevista na alínea h) do n.º 1 do artigo 7.º do CIS.”:
- Que “ (…) a cada exfluxo financeiro deverá corresponder um influxo, sendo que este último deverá ter sido realizado no prazo máximo de um ano.”;
- Que “os atos tributários objeto do PPA não enfermam de qualquer ilegalidade”;
- Que “ (…) as liquidações em causa não provêm de qualquer erro dos Serviços, decorrendo, antes, diretamente da aplicação da lei.”;
- Que “ (…) deverá ser (…) julgada improcedente a pretensão da Requerente quanto aos juros indemnizatórios peticionados.”.
1.2. Da legalidade das autoliquidações de IS
No presente processo discute-se a aplicabilidade da isenção prevista na alínea h), do n.º 1, do artigo 7.º do Código de Imposto do Selo (“CIS”) às operações de concessão e utilização de crédito realizadas, entre 1 de abril de 2020 e 30 de setembro de 2023, no âmbito dum acordo denominado “Intercompany Financial Agreement” descrito na alínea D) da matéria de facto provada, que foram sujeitas a tributação por aplicação da verba 17.1.4 da Tabela Geral do Imposto do Selo (“TGIS”).
Importa assim, no âmbito deste processo arbitral, determinar se se mostram ou não preenchidos os pressupostos de que depende a aplicação da isenção de Imposto do Selo prevista na referida norma.
A AT pretende fazer valer o direito a tributar as mencionadas operações financeiras e, nessa medida, propugna a legalidade das liquidações de IS controvertidas.
Por seu turno, a Requerente pretende fazer valer o seu direito à isenção de tal tributação, ao abrigo da indicada norma do CIS.
A Requerente alega, em termos sintéticos, que as liquidações de IS em questão padecem de ilegalidade, porque são emergentes de operações de financiamento realizadas no âmbito dos contratos de gestão centralizada de tesouraria (cash-pooling), estando abrangidas pela isenção prevista no artigo 7.º, n.º 1, alínea h), do CIS, na redação conferida pela Lei n.º 2/2020, de 31 de março (Lei do Orçamento do Estado [“LOE”] para 2020), em vigor desde 1 de abril de 2020, que afasta a cobrança do imposto sobre “Os empréstimos, incluindo os respetivos juros, por prazo não superior a um ano, quando concedidos por sociedades, no âmbito de um contrato de gestão centralizada de tesouraria, a favor de sociedades com a qual estejam em relação de domínio ou de grupo”.
Naturalmente que à Requerente incumbirá a prova dos pressupostos da isenção de tal tributação, na sua qualidade de entidade que suportou o encargo.
As operações de crédito praticadas no âmbito de contratos de cash pooling sujeitas a tributação pela verba 17.1.4 da TGIS, apenas ficam abrangidas pela isenção de tributação prevista na alínea h), do n.º 1, do artigo 7.º do CIS, se cumprirem os seguintes pressupostos de verificação cumulativa:
-
Existência de um contrato um contrato de gestão centralizada de tesouraria ao abrigo do qual são concedidos empréstimos;
-
Reembolso dos empréstimos antes do decurso de um ano sobre a data da respectiva concessão;
-
Existência de relação de domínio ou grupo entre as sociedades visadas, expressa pela detenção directa ou indirecta, há mais de um ano, de 75% do capital social da sociedade dominada pela dominante, que confira mais de 50% dos direitos de voto;
-
Sede ou direcção efectiva dos intervenientes no território nacional ou, em alternativa, sede do devedor no território nacional e sede do credor em Estado-Membro da União Europeia ou noutro Estado que tenha celebrado com Portugal um acordo para evitar a dupla tributação e que não conste da Portaria que estabelece os territórios sujeitos a regime fiscal privilegiado.
A Requerida, na fundamentação da decisão de indeferimento da revisão oficiosa e da reclamação graciosa, não coloca em causa a existência dos pressupostos cumulativos de que depende a isenção de tributação prevista na alínea h), do n.º 1, do artigo 7.º do CIS, tendo considerado que um contrato de cash-pooling não se esgota, em exclusivo, no suprir as carências de tesouraria da sociedade beneficiária e que faltou a prova de que os créditos concedidos se destinam a suprir carências de tesouraria, bem como uma referência ténue ao prazo de concessão e utilização dos fundos transferidos, que não deve ser superior a um ano.
Contudo, já em sede de Resposta apresentada nos presentes autos, a Requerida sustenta também que não resultou provado que o crédito utilizado pela Requerente tenha sido concedido por prazo não superior a um ano, sendo esta “a questão central em dissídio nos presentes autos” (cfr artº 76º da Resposta), concluindo assim que não se verificam os pressupostos cumulativos que conferem direito à isenção estabelecida na alínea h) do n.º 1 do artigo 7.º do CIS.
Vejamos cada um dos pressupostos de que depende a aplicação da isenção em causa.
Em face da factualidade que resultou provada, impõe-se que comecemos por fazer uma sucinta abordagem, à gestão centralizada de tesouraria (cash pooling), visando apreender as suas linhas essenciais.
Como é explicitado por José Fernando Abreu Rebouta (Contextualização Fiscal da Gestão Centralizada de Tesouraria (cash pooling) em Ambiente Internacional, II Pós-Graduação em Direito Fiscal, Faculdade de Direito da Universidade do Porto, Outubro de 2005, pp. 3, 4 e 6 a 8): “Os centros de gestão de tesouraria ou a gestão centralizada de tesouraria têm como objectivo a gestão consolidada da tesouraria de diversas empresas de um grupo de sociedades através de uma dessas empresas ou através de uma empresa especificamente constituída ou destinada para o efeito, ou seja, de forma sucinta, permitir relacionar saldos devedores e saldos credores junto de uma instituição financeira. Este tipo de operações permite a compensação do saldo devedor de algumas das empresas pelo saldo credor das restantes. Além de que o centro de gestão de tesouraria pode recorrer aos fundos gerados para financiar as empresas do grupo.
Para tanto, três alternativas de abordagem se colocam, pelo que a constituição dos referidos centros depende da celebração de uma de três das seguintes convenções de “cash-pool”:
1) “Notional cash-pooling”;
2) Cash concentration “Zero-balancing”;
3) Adiantamentos de tesouraria.
2.2.1. Notional cash pooling (fusão de saldos de contas para cálculo de juros)
Com a Notional cash pooling, dá-se o equivalente a uma fusão virtual de saldos de contas para cálculo de juros, ou seja, os fundos não são movidos mas a Instituição financeira (o Banco) combinará os saldos das diferentes contas bancárias e cobrará/pagará juros pelo somatório agregado dos saldos.
No final de cada dia os saldos de todas as contas são relacionados de forma virtual. Este relacionamento é possível pelo estabelecimento de relações “mãe-filhas” das diferentes contas bancárias com a conta bancária “mãe”, que assume um papel virtual.
(…)
2.2.2. Cash concentration (zero balancing)
Nesta modalidade, a centralização de tesouraria é operada em conta da entidade centralizadora constituída junto do Banco, sendo titular uma das sociedades do grupo (a entidade centralizadora). Tendo por base o enquadramento do contrato de centralização de tesouraria, efectuam-se efectivas transferências de capital para a conta global, ou seja, os fundos são fisicamente direccionados para uma única conta bancária agregada. Nesta modalidade a denominada opção zero balancing é a mais comum, pois todas as contas bancárias são colocadas a zero no movimento de transferência para a conta global, consequentemente os saldos devedores são cobertos por um movimento de transferência inverso da conta global a favor da conta bancária devedora.
(…)
2.2.3. Adiantamentos de tesouraria
Em função das necessidades, as sociedades participantes podem obter fundos junto de outras sociedades, incluindo a entidade centralizadora. Estres fundos poderão advir de excedentes de tesouraria de outras empresas do grupo ou do recurso a crédito negociado de forma global.
A centralização das operações de tesouraria é também realizada intragrupo, sem intermediação bancária no sentido financeiro, ainda que os fundos estejam depositados em Instituição de crédito, a qual realiza transferências por ordem genérica das diversas entidades envolvidas no acordo de gestão centralizada. Assim, a relação jurídica estabelece-se necessariamente entre as entidades devedoras e credoras do capital e juros, ou seja, directamente entre sociedades participantes e participante e entidade centralizadora. Esta transferência de saldos entre entidades do grupo, consubstanciam financiamentos obtidos/concedidos, verificando-se, assim, a utilização/concessão de crédito.
(…)
A ideia de operações de tesouraria associa-se normalmente com a de aplicações financeiras de curto prazo. No entanto, a correcta gestão das disponibilidades de uma empresa, ou de um grupo de empresas, implica que os excedentes monetários possam ser aplicados ou colocados noutras sociedades que deles necessitem, quer de forma efémera quer, também, de modo duradouro.”
Como é referido no Acórdão do TCA Sul, de 12 de maio de 2022, proferido no âmbito do processo 2615/10.0BELRS, “os contratos de cash pooling ou de gestão centralizada de tesouraria são um mecanismo a que recorrem sociedades que se encontrem em relação de domínio ou de grupo, visando otimizar a gestão de tais recursos”.
Com a Lei do Orçamento do Estado para 2020, foi consagrada uma isenção de IS para os empréstimos concedidos por sociedades, no âmbito de um contrato de gestão centralizada de tesouraria, a favor de sociedade com a qual estejam em relação de domínio ou de grupo [cfr. o atual art.º 7.º, n.º 1, alínea h) do CIS].
Até tal momento, esta situação não foi salvaguardada pelo legislador, pelo que estes contratos eram sujeitos a IS, podendo ou não, no seu âmbito, surgir situação de isenção, atento o disposto na alínea g) do n.º 1 do art.º 7.º do CIS.
No âmbito da previsão da alínea g) do n.º 1 do art.º 7.º do CIS, um dos requisitos era o de que as operações financeiras seriam exclusivamente destinadas à cobertura de carência de tesouraria.
Diversamente, na alínea h) do n.º 1 do art.º 7.º do CIS, o pressuposto é a existência de empréstimos no âmbito de um contrato de gestão centralizada de tesouraria, sem que se exija que os créditos concedidos se destinem a suprir carências de tesouraria da beneficiária.
Com efeito, um sistema de cash pooling, designadamente um contrato de gestão centralizada de tesouraria como os dos autos não implica, per se, que as transferências efetuadas sejam com o objetivo de suprir carências de tesouraria.
É, sim, um sistema que visa uma otimização de gestão da tesouraria de um grupo, independentemente de existirem ou não tais carências, designadamente por parte do cash pool leader (ou seja, a empresa que centraliza, dentro do grupo, as transferências que são efetuadas).
Como referem Jorge Belchior Laires e Rui Pedro Martins (Imposto do Selo, Almedina, Coimbra, 2020, pp. 210 e 211), “não poderá considerar-se, simplesmente, que os financiamentos ocorridos neste âmbito, só por si, evidenciam a existência de uma ‘carência de tesouraria’, pois a sua forma de funcionamento pode gerar, efetivamente, disponibilizações de fundos sem que tal carência exista”.
Portanto, se estivesse em causa a alínea g) do n.º 1 do art.º 7.º do CIS, não bastaria a existência do contrato de cash-pooling para se considerar preenchida a norma de isenção aí prevista, cabendo ao impugnante provar (i) a existência de carências de tesouraria; e (ii) que o financiamento em causa se destinou exclusivamente à cobertura de tais carências de tesouraria.
As diferenças entre esta alínea h) e a previsão da alínea g) são visíveis, desde logo porque a alínea h) não faz depender a isenção de qualquer destino exclusivo à cobertura de carências de tesouraria.
Trata-se, sim, da previsão de uma nova isenção, com concretas caraterísticas e distinta das demais consagradas.
Aliás, este carácter inovatório também se extrai do relatório do Orçamento do Estado para 2020, onde se refere:
“Também como forma de apoio à tesouraria das empresas, isenta-se de Imposto do Selo todas as operações financeiras de curto prazo realizadas entre sociedades em relação de domínio ou de grupo no âmbito de contratos de gestão centralizada de tesouraria (cash pooling)”.
Assim, quanto à existência de um contrato de gestão centralizada de tesouraria, ao abrigo do qual foram concedidos os empréstimos, trata-se de matéria que a Requerida não contesta agora na sua Resposta e que resulta assente, nas alíneas D) a H) da matéria de facto provada, pelo que este pressuposto se verifica.
No que concerne à existência de uma relação de domínio ou grupo entre as sociedades intervenientes no cash pooling, trata-se de matéria que nunca foi colocada em causa pela Requerida e que resulta das alíneas A) a C) da matéria de facto provada.
Por conseguinte, conclui-se que existia a relação de domínio ou grupo tal qual definida no n.º 8 do artigo 7.º do CIS, razão pela qual também estava verificado o pressuposto de detenção do capital previsto na isenção da alínea h), do n.º 1, do artigo 7.º daquele mesmo Código.
Quanto à sede ou direcção efectiva dos intervenientes no território nacional ou, em alternativa, sede do devedor no território nacional e sede do credor em Estado-Membro da União Europeia ou noutro Estado que tenha celebrado com Portugal um acordo para evitar a dupla tributação e que não conste da Portaria que estabelece os territórios sujeitos a regime fiscal privilegiado, convêm esclarecer o seguinte, embora a AT não coloque este pressuposto em causa.
Como bem refere a Requerente no seu PPA, nos termos do n.º 2 do artigo 7.º do CIS (na redação em vigor até 28 de junho de 2022), a aplicação da referida isenção de Imposto do Selo, encontrava-se limitada porquanto o mesmo previa que “o disposto nas alíneas g) e h) do n.º 1 não se aplica quando qualquer dos intervenientes não tenha sede ou direção efetiva no território nacional, com exceção das situações em que o credor tenha sede ou direção efetiva noutro Estado membro da União Europeia ou num Estado em relação ao qual vigore uma convenção para evitar a dupla tributação sobre o rendimento e o capital acordada com Portugal, caso em que subsiste o direito à isenção, salvo se o credor tiver previamente realizado os financiamentos previstos nas alíneas g) e h) do n.º 1 através de operações realizadas com instituições de crédito ou sociedades financeiras sediadas no estrangeiro ou com filiais ou sucursais no estrangeiro de instituições de crédito ou sociedades financeiras sediadas no território nacional” (sublinhado nosso).
Da matéria de facto provada nos presentes autos resultaria o incumprimento deste pressuposto relativamente às operações ocorridas até à entrada em vigor da nova redação, porquanto a Requerente, que assume a posição de devedora-beneficiária dos financiamentos, tem a sua sede nos Países Baixos. (cfr. alínea A) dos factos provados).
A AT não põe em causa a verificação do pressuposto da isenção relativamente a todos os períodos de tributação em sede de IS, objeto dos autos, certamente em virtude da jurisprudência que veio estabelecer que o afastamento da isenção nas situações em que o devedor tenha sede ou direção efetiva num Estado Membro constitui uma restrição aos movimentos de capitais no sentido do artigo 63.º, n.º 1, do TFUE.
Com efeito, esta mesma questão foi já objeto de ampla apreciação pelos Tribunais Arbitrais, designadamente nos acórdãos proferidos em 6 de Outubro de 2020, no âmbito do processo n.º 277/2020-T, em 28 de Fevereiro de 2021, no âmbito do no processo n.º 749/2019-T, em 18 de Abril de 2021, no âmbito do processo n.º 171/2020-T, em 6 de Outubro de 2021, no âmbito do processo n.º 57/2021-T, em 18 de Maio de 2022, no âmbito do processo n.º 818/2021-T ou em 30 de Outubro de 2022, no âmbito do processo n.º 59/2022-T. Por todos, entendeu-se neste último processo o seguinte:
“4. Questão da incompatibilidade do n.º 2 do artigo 7.º do CIS com o Direito da União Europeia
O artigo 8.º, n.º 4, da CRP, estabelece que as disposições dos tratados que regem a União Europeia e as normas emanadas das suas instituições, no exercício das respectivas competências, são aplicáveis na ordem interna, nos termos definidos pelo direito da União, com respeito pelos princípios fundamentais do Estado de direito democrático.
É, pois, pacificamente reconhecido que desta norma decorre a primazia do Direito da União Europeia sobre o Direito Nacional, quando não estão em causa os princípios fundamentais do Estado de direito democrático.
Por sua vez, os artigos 63.º e 65.º do TJUE, na parte aplicável, estabelecem o seguinte:
Artigo 63.º
1. No âmbito das disposições do presente capítulo, são proibidas todas as restrições aos movimentos de capitais entre Estados-Membros e entre Estados-Membros e países terceiros.
Artigo 65.º
1. O disposto no artigo 63.º não prejudica o direito de os Estados-Membros:
a) Aplicarem as disposições pertinentes do seu direito fiscal que estabeleçam uma distinção entre contribuintes que não se encontrem em idêntica situação no que se refere ao seu lugar de residência ou ao lugar em que o seu capital é investido;
b) Tomarem todas as medidas indispensáveis para impedir infrações às suas leis e regulamentos, nomeadamente em matéria fiscal e de supervisão prudencial das instituições financeiras, preverem processos de declaração dos movimentos de capitais para efeitos de informação administrativa ou estatística, ou tomarem medidas justificadas por razões de ordem pública ou de segurança pública.
2. O disposto no presente capítulo não prejudica a possibilidade de aplicação de restrições ao direito de estabelecimento que sejam compatíveis com os Tratados.
3. As medidas e procedimentos a que se referem os n.ºs 1 e 2 não devem constituir um meio de discriminação arbitrária, nem uma restrição dissimulada à livre circulação de capitais e pagamentos, tal como definida no artigo 63.º.
A propósito da aplicação dos preceitos transcritos, a decisão arbitral proferida no Processo 277/2020-T, em que também foi apreciada a compatibilidade do n.º 2 do artigo 7.º do CIS com o direito comunitário, invoca o acórdão do TJUE de 14-10-1999, proferido no processo n.º C-439/97 (Sandoz GmbH), onde, em resumo, se consignou o seguinte (com atualização dos números dos artigos aí citados):
1) A proibição do artigo 63.º, n.º 1, do TFUE (anteriores artigo 73.º-B, n.º 1, e 56.º do Tratado CE) abrange quaisquer restrições aos movimentos de capitais entre os Estados-Membros e entre os Estados-Membros e países terceiros (n.º 18);
2) Uma legislação que priva os residentes num Estado-Membro da possibilidade de beneficiarem de uma eventual não tributação dos mútuos contraídos fora do território nacional, é uma medida de molde a dissuadi-los de contraírem mútuos com pessoas estabelecidas noutros Estados-Membros (n.º 19 daquele acórdão, citando o acórdão de 14 de Novembro de 1995, Svensson e Gustavsson, C-484/93, Colect., p. I-3955, n.º 10). 3) Tal legislação constitui por isso uma restrição aos movimentos de capitais no sentido do artigo 63.º, n.º 1 do TFUE (anteriores artigos 73.º-B, e 56.º) (n.º 20).
Assim, considerando que os empréstimos de curto prazo são movimentos de capitais, como resulta da Directiva n.º 88/361/CEE, do Conselho, de 24-06-1988, o que não é objeto de controvérsia, e acompanhando a referida decisão arbitral, há que concluir que a restrição imposta no n.º 2 do artigo 7.º do CIS impede os residentes de um Estado-Membro (França, neste caso) da possibilidade de beneficiarem de uma não tributação dos mútuos contraídos fora do seu território nacional.
Por outro lado, o facto de o sujeito passivo do imposto ser o credor (ora Requerente) e não o devedor, não afasta esta conclusão.
Na verdade, embora não se esteja perante uma situação de substituição tributária em sentido próprio (que se efectua através de retenção na fonte do imposto liquidado pelo substituto, nos termos do artigo 20.º da LGT), está-se perante situação em que se admite (e legalmente se pretende) a repercussão económica do imposto em relação ao titular do interesse económico, que é o utilizador do crédito, que deve suportar o encargo do imposto, nos termos dos n.ºs 1 e 3 alínea f) do artigo 3.º do CIS. Aliás, no caso de não pagamento do imposto pelo sujeito passivo (credor), o imposto até poderá ser exigido directamente ao titular do interesse económico, designadamente nos casos de operações de cash pooling, como entendeu o Supremo Tribunal Administrativo no acórdão de 19-02-2020, proferido no processo n.º 2244/12.3BEPRT 0898/17.
É certo que o artigo 65.º do TFUE admite algumas restrições ao disposto no citado artigo 63.º. Com efeito, na alínea a) do n.º 1 do referido artigo 65.º permite-se que os Estados-Membros apliquem normas de direito fiscal que estabeleçam uma distinção entre contribuintes que não se encontrem em idêntica situação no que se refere ao seu lugar de residência ou ao lugar em que o seu capital é investido.
A propósito desta norma, o TJUE entendeu o seguinte, no acórdão de 22-11-2018, proferido no processo n.º C-575/17 (Sofina SA):
“Esta disposição, na medida em que constitui uma derrogação ao princípio fundamental da livre circulação de capitais, deve ser objeto de interpretação estrita.
Por conseguinte, não pode ser interpretada no sentido de que qualquer legislação fiscal que comporte uma distinção entre os contribuintes em função do lugar onde residam ou do Estado-Membro onde invistam os seus capitais será automaticamente compatível com o Tratado. Com efeito, a derrogação prevista no artigo 65.º, n.º 1, alínea a), do TFUE, é ela própria limitada pelo disposto no n.º 3 desse mesmo artigo, que prevê que as disposições nacionais a que se refere o n.º 1 não devem constituir um meio de discriminação arbitrária, nem uma restrição dissimulada à livre circulação de capitais e pagamentos, tal como definida no artigo 63.º [TFUE]».
Assim, há que distinguir as diferenças de tratamento autorizadas pelo artigo 65.º, n.º 1, alínea a), das discriminações proibidas pelo artigo 65.º n.3 do TFUE. Ora, resulta da jurisprudência do Tribunal de Justiça que, para que uma legislação fiscal nacional possa ser considerada compatível com as disposições do Tratado relativas à livre circulação de capitais, é necessário que a diferença de tratamento que daí resulta respeite a situações não comparáveis objetivamente ou se justifique por uma razão imperativa de interesse geral (Acórdão de 17 de setembro de 2015, Miljoen).
Vejamos se estas condições se verificam no caso subjudice.
Como se consignou na decisão arbitral proferida no processo 277/2020-T, que se vem acompanhando, “no caso em apreço, está-se perante um imposto de obrigação única, devido relativamente a cada acto de concessão de crédito, e os intervenientes num contrato de cash pooling encontram-se em situações idênticas, independentemente do local da sua residência ou do local onde o capital é investido, havendo mesmo possibilidade de frequentes inversões das posições de credor e devedor no âmbito do mesmo contrato, em função das disponibilidades e necessidades de tesouraria de cada um dos intervenientes.
Assim, tem de se concluir pela comparabilidade das situações entre residentes e não residentes, para efeitos da isenção em causa, em contratos do tipo do dos autos.
Neste contexto, a atribuição de uma vantagem fiscal aos devedores residentes em Portugal que é recusada aos devedores não residentes constitui, como defende a Requerente, uma diferença de tratamento entre estas duas categorias de contribuintes, que é de qualificar como discriminação, na acepção do Tratado, por não existir qualquer diferença objetiva de situação susceptível de justificar tratamento diferenciado.
Assim, a alínea a) do n.º 1 e o n.º 3 do artigo 65.º do TFUE não permitem o regime consubstanciado nas referidas normas do CIS, pois a diferença de tratamento não é justificada por uma diferença de situação objetiva.
Quanto à existência de razões imperiosas de interesse geral observa-se o seguinte.
A alínea b) do n.º 1 do artigo 65.º do TFUE admite que os Estrados Membros tomem «todas as medidas indispensáveis para impedir infrações às suas leis e regulamentos, nomeadamente em matéria fiscal e de supervisão prudencial das instituições financeiras, preverem processos de declaração dos movimentos de capitais para efeitos de informação administrativa ou estatística, ou tomarem medidas justificadas por razões de ordem pública ou de segurança pública».
Como se vê pelo n.º 46 do citado acórdão proferido no processo n.º C-575/17, o TJUE entende que, relativamente a situações comparáveis, a diferença de tratamento só pode ser justificada «por uma razão imperativa de interesse geral».
No caso em apreço, afigura-se ser manifesto que não existe qualquer razão de interesse geral que possa justificar a referida discriminação.
Assim, como se conclui no Acórdão arbitral proferido no processo 277/2020-T, não se vislumbra qualquer outra razão de interesse público que possa justificar o tratamento discriminatório referido, designadamente uma hipotética intenção legislativa de evitar fraudes e abusos no âmbito das operações de tesouraria de curto prazo entre empresas do mesmo grupo, pois a intenção geral que está ínsita na atribuição dos benefícios fiscais previstos nas alíneas g) a i) do n.º 1 do artigo 7.º do CIS, não pode ser a de «impedir comportamentos que consistam em criar expedientes puramente artificiais, desprovidos de realidade económica, cujo objetivo é beneficiar indevidamente de uma vantagem fiscal», que podem justificar restrições à livre circulação de capitais (Acórdãos do TJUE de 05-07-2012, SIAT, processo C-318/16, EU:C:2017:415, n.º 40; de 07-09-2017, Eqiom e Enka, processo C6/16, EU:C:2017:641, n.º 30; e de 20-09-2018, EV, processo C-685/16, n.º 95), mas, será, pelo contrário, de admitir ou mesmo incentivar esses comportamentos, concedendo benefícios fiscais.”
Assim, aplicando o entendimento acabado de referir ao presente caso, que este Tribunal Arbitral adere em cumprimento do disposto no artigo 8.º, n.º 3 do Código Civil, e cujas considerações aqui não se repetem por razões de economia processual, conclui-se que a exclusão de aplicação da norma de isenção prevista na alínea h), do n.º 1, do artigo 7.º do CIS com fundamento no facto da Requerente, enquanto devedora, não ser residente fiscal em Portugal mas sim noutro Estado-Membro da União Europeia, viola o princípio da liberdade de circulação de capitais consagrado no artigo 63.º do TFUE.
Pelo que, relativamente a todos os períodos de tributação em sede de IS considerados neste processo arbitral, se verifica o referido pressuposto de que depende a isenção em prevista na alínea h), do n.º 1, do artigo 7.º do CIS.
Como já aqui dissemos, a questão central em dissídio nos presentes autos prende-se com o preenchimento, ou não, do requisito atinente ao prazo da operação financeira (não superior a um ano).
Alega a AT que o contrato de gestão centralizada de tesouraria sob apreço prevê expressamente que o mesmo vigorará contínua e indefinidamente, ou seja que foi celebrado por tempo indeterminado.
Quanto a este argumento não assiste razão à Requerida.
Por um lado, o contrato de cash pooling é um instrumento de gestão de tesouraria, sendo normal que a sua duração seja indeterminada, mantendo-se enquanto se mantiver a conveniência dessa estratégia.
Por outro lado, a duração do contrato de cash pooling não tem por que ser determinante da duração dos créditos utilizados ao seu abrigo.
Alega, ainda, a AT que “a cada exfluxo financeiro deverá corresponder um influxo, sendo que este último deverá ter sido realizado no prazo máximo de um ano.”
Já a Requerente vem defender que “carece de qualquer fundamento que a cada exfluxo deva corresponder um (único) influxo, nada impedindo que o reembolso de um empréstimo seja realizado em mais do que uma prestação ou que vários empréstimos sejam reembolsados em simultâneo (isto é, num único influxo).”.
Da análise de toda a prova documental junta aos autos e detalhadas explicações da Requerente sobre os mesmos, foi dado como assente que o acordo denominado “Intercompany Financing Agreement” não estabelece qualquer prazo de utilização do crédito determinado ou determinável, mas todas as operações realizadas ao abrigo do mesmo, que consubstanciaram concessões de crédito por parte da entidade participante à Requerente, entre 1 de abril de 2020 e 30 de setembro de 2023, nunca excederam o prazo de utilização de um ano, tendo cada uma das transferências efetuadas, sido reembolsada antes de cumprido esse prazo (ponto H).
Na matéria de facto fixada, consta ainda que, por forma a aferir o prazo de utilização do crédito concedido à Requerente, esta adotou o critério FIFO (first in, first out) por forma a garantir que cada empréstimo era reembolsado antes de perfazer um ano, contado desde a data da sua concessão (ponto I).
Como é referido no acórdão arbitral de 21 de dezembro de 2018, proferido no âmbito do processo nº 233/2018, que neste ponto acompanhamos, “contrariamente ao que ressalta das afirmações da AT a este propósito, entendemos que a verificação do requisito em análise não exige que haja uma correspondência exata entre os influxos e os exfluxos financeiros entre a entidade carecida de financiamento e a entidade financiadora; com efeito, compulsada a norma em questão, não lobrigamos qualquer elemento que, direta ou indiretamente, aponte nesse sentido e, como flui do disposto no artigo 9.º do Código Civil (aplicável ex vi artigo 11.º, n.º 1, da LGT e artigo 29.º, n.º 1, alínea a), do RJAT), o intérprete não pode considerar o pensamento legislativo que não tenha na letra da lei um mínimo de correspondência verbal,
ainda que imperfeitamente expresso (n.º 2), sendo que na fixação do sentido e alcance da lei, o intérprete presumirá que o legislador consagrou as soluções mais acertadas e soube exprimir corretamente o seu pensamento (n.º 3).
Assim, nada obsta a que o reembolso de valores por parte da entidade carenciada de financiamento à entidade financiadora seja efetuado, como acontece no caso concreto, segundo o método contabilístico FIFO (first in, first out) e, portanto, sem que haja correspondência exata entre os influxos e os exfluxos financeiros existentes entre as duas
entidades.”.
Termos em que se considera preenchido o pressuposto em discussão do reembolso dos empréstimos antes do decurso de um ano sobre a data da respectiva concessão.
Assim, o Tribunal conclui que todas as operações, ocorridas entre 1 de abril de 2020 e 30 de setembro de 2023, e que têm vindo a ser analisadas e são objeto deste processo, estão abrangidas pela isenção estabelecida na al. h) do n.º 1 do art.º 7º do CIS.
Pelo exposto, e sem necessidade de maiores considerações, impõe-se concluir que as liquidações de IS em crise enfermam de vício de violação de lei, por erro nos pressupostos de fato e de direito, designadamente por errónea interpretação da norma de isenção prevista na alínea al. h) do n.º 1 do art.º 7º do CIS.
Este vício justifica a anulação das liquidações de IS impugnadas, nos termos do artigo 163.º, n.º 1, do Código do Procedimento Administrativo subsidiariamente aplicável nos termos do artigo 2.º, alínea c), da LGT.
As decisões de indeferimento expresso dos procedimentos de revisão oficiosa e de reclamação graciosa em questão enfermam do mesmo vício, já que mantém as liquidações, com os fundamentos que constam das decisões de indeferimento.
Pelo que terá de proceder, neste ponto e na totalidade, o pedido apresentado pela Requerente.
2. Pedido de reembolso das quantias pagas e de juros indemnizatórios
A Requerente, como titular do encargo do Imposto do Selo, suportou as quantias liquidadas e pede o reembolso das quantias pagas em excesso no montante global de € 444.480,13, bem como o pagamento de juros indemnizatórios no termos previstos no artigo 43.º da LGT.
A Requerida não põe em causa o pagamento do imposto, limitando-se a concluir que o pedido de pronúncia arbitral deverá ser julgado improcedente por não provado, e, consequentemente, absolvida a Requerida de todos os pedidos.
No que concerne a juros indemnizatórios, de harmonia com o disposto na alínea b) do art. 24.º do RJAT, a decisão arbitral sobre o mérito da pretensão de que não caiba recurso ou impugnação vincula a Administração Tributária a partir do termo do prazo previsto para o recurso ou impugnação, devendo esta, nos exactos termos da procedência da decisão arbitral a favor do sujeito passivo e até ao termo do prazo previsto para a execução espontânea das sentenças dos tribunais judiciais tributários, «restabelecer a situação que existiria se o acto tributário objecto da decisão arbitral não tivesse sido praticado, adoptando os actos e operações necessários para o efeito», o que está em sintonia com o preceituado no art. 100.º da LGT [aplicável por força do disposto na alínea a) do n.º 1 do art. 29.º do RJAT] que estabelece, que «a administração tributária está obrigada, em caso de procedência total ou parcial de reclamações ou recursos administrativos, ou de processo judicial a favor do sujeito passivo, à plena reconstituição da situação que existiria se não tivesse sido cometida a ilegalidade, compreendendo o pagamento de juros indemnizatórios, nos termos e condições previstos na lei.».
O n.º 5 do art. 24.º do RJAT, ao dizer que «é devido o pagamento de juros, independentemente da sua natureza, nos termos previsto na lei geral tributária e no Código de Procedimento e de Processo Tributário», deve ser entendido como permitindo o reconhecimento do direito a juros indemnizatórios no processo arbitral.
Como consequência da anulação das liquidações impugnadas, a Requerente tem direito ao reembolso das quantias pagas indevidamente, naquele montante de € 444.480,13, por força dos referidos arts. 24.º, n.º 1, alínea b), do RJAT e 100.º da LGT.
O regime substantivo do direito a juros indemnizatórios é regulado no artigo 43.º da LGT, que, com a epígrafe “Pagamento indevido da prestação tributária”, estabelece no seu nº. 1, o seguinte:
São devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido.
Os erros que afetam as autoliquidações são imputáveis ao sujeito passivo, que apresentou as declarações por sua iniciativa.
Por isso, quanto aos atos de autoliquidação, não ocorreu erro imputável aos serviços.
No entanto, o mesmo não sucede com as decisões da revisão oficiosa e da reclamação graciosa, pois deveria ter sido deferida a pretensão da Requerente e o erro de que enferma aquelas decisões é imputável à Autoridade Tributária e Aduaneira.
Esta situação de a Autoridade Tributária e Aduaneira manter uma situação de ilegalidade, quando devia repô-la, deverá ser enquadrada, por mera interpretação declarativa, no n.º 1 do artigo 43.º da LGT, pois trata-se de uma situação em que há nexo de causalidade adequada entre um erro imputável aos serviços e a manutenção de um pagamento indevido e a omissão de reposição da legalidade quando se deveria praticar a ação que a reporia.
Neste sentido tem vindo a decidir uniformemente o Supremo Tribunal Administrativo como pode ver-se pelos seguintes acórdãos:
– de 28-10-2009, proferido no processo n.º 601/09;
– de 18-11-2020, proferido no processo n.º 2342/12.3BELRS;
– de 28-04-2021, proferido no processo n.º 16/10.9BELRS 0884/17;
– de 09-12-2021, proferido no processo n.º 1098/16.5BELRS;
– do Pleno de 29-06-2022, proferido no processo n.º 93/21.7BALSB;
– de 13-07-2022, proferido no processo n.º 1693/09.9BELRS.
Acresce, ainda, que o Pleno do Supremo Tribunal Administrativo uniformizou jurisprudência sobre esta matéria, especificamente para os casos de retenção na fonte seguida de reclamação graciosa, no acórdão de 29-06-2022, proferido no processo n.º 93/21.7BALSB, nos seguintes termos:
Em caso de retenção na fonte e havendo lugar a impugnação administrativa do acto tributário em causa (v.g. reclamação graciosa), o erro passa a ser imputável à A. Fiscal depois de operar o indeferimento do mesmo procedimento gracioso, efectivo ou presumido, funcionando tal data como termo inicial para cômputo dos juros indemnizatórios a pagar ao sujeito passivo, nos termos do artº.43, nºs.1 e 3, da L.G.T.
O pedido de revisão do acto tributário é equiparável a reclamação graciosa quando é apresentado dentro do prazo da reclamação administrativa, que se refere no n.º 1 do artigo 78.º da LGT, como se refere nos citados acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 12-7-2006, processo n.º 0402/06; de 14-11-2007, processo 0565/07; de 30-09-2009, processo n.º 0520/09; de 12-09-2012, processo n.º 0476/12; do Pleno de 03-06-2015, processo n.º 0793/14; de 18-11-2015, processo n.º 01509/13.
Quando o pedido de revisão oficiosa é apresentado após o termo do prazo da reclamação graciosa, os juros indemnizatórios não são regulados pelo n.º 1 do artigo 43.º da LGT, mas sim pela alínea c) do n.º 3 do mesmo artigo, só sendo devidos decorrido um ano após o pedido de promoção da revisão oficiosa e até à data da emissão das respetivas notas de crédito, como decidiu o Pleno do Supremo Tribunal Administrativo no acórdão uniformizador m.º 4/2023, de 30-09-2020, proferido no processo n.º 040/19.6BALSB, publicado no Diário da República, I Série, de 16 de janeiro de 2023.
Como se referiu sobre a questão da legitimidade, na esteira do acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 06-09-2023, processo n.º 67/09.6BELRS, deve entender-se que o regime do artigo 132.º do CPPT é aplicável a todos os casos de substituição tributária.
Assim, o prazo da reclamação graciosa de actos de autoliquidação é o de dois anos, a contar da apresentação da declaração, como resulta do n.º 1 do artigo 131.º do CPPT.
A Requerente apresentou o pedido de revisão oficiosa em 15 de Dezembro de 2023, que deu origem a) ao procedimento de revisão oficiosa n.º ...2023..., por referência aos factos tributários verificados entre 1 de Abril de 2020 e 31 de Outubro de 2021, no valor € 361.295,31; e, b) ao procedimento de reclamação graciosa n.º ...2023..., por referência a factos tributários verificados entre 1 de Novembro de 2021 a 30 de Setembro de 2023, no valor de € 83.184,82.
Assim, tendo a Requerente apresentado o pedido de revisão oficiosa em 15 de Dezembro de 2023, a AT considerou que o mesmo foi apresentado dentro do prazo da reclamação graciosa quanto às declarações mensais de Imposto do Selo apresentadas até ao dia 20 do mês seguinte àquele em que a obrigação tributária se tenha constituído – factos tributários verificados entre 1 de novembro de 2021 a 30 de setembro de 2023.
Por isso, a Requerente tem direito a juros indemnizatórios calculados sobre a quantia global de € 83.184,82, que deve ser reembolsada, relativa aos pagamentos efetuados relativamente ao factos tributários verificados entre 1 de novembro de 2021 a 30 de setembro de 2023, e que devem ser contados desde a data de indeferimento do procedimento de reclamação graciosa, até integral reembolso à Requerente, à taxa legal supletiva, nos termos dos artigos 43.º, n.º 4, e 35.º, n.º 10, da LGT, do artigo 61.º do CPPT, do artigo 559.º do Código Civil e da Portaria n.º 291/2003, de 8 de Abril.
Já quanto à parte do pedido de revisão que deu origem ao procedimento de revisão oficiosa n.º ...2023..., por referência a factos tributários verificados entre 1 de abril de 2020 e 31 de outubro de 2021, a AT entendeu que o pedido de revisão, nessa parte, foi apresentado após o termo do prazo da reclamação graciosa.
Ora, nesse caso, como se viu, os juros indemnizatórios não são regulados pelo n.º 1 do artigo 43.º da LGT, mas sim pela alínea c) do n.º 3 do mesmo artigo, só sendo devidos decorrido um ano após o pedido de promoção da revisão oficiosa e até à data da emissão das respetivas notas de crédito, o que, em princípio, seria de aplicar a todos os pagamentos efetuados relativos aos factos tributários verificados entre 1 de abril de 2020 e 31 de outubro de 2021.
No entanto, há que atender às suspensões de prazos previstas na legislação sobre a pandemia da doença COVID 19.
Na verdade, a Lei n.º 1-A/2020, de 19 de Março, que aprovou «medidas excecionais e temporárias de resposta à situação epidemiológica provocada pelo coronavírus SARS-CoV-2, agente causador da doença COVID-19», estabelece no seu artigo 7.º, n.º 3, que «a situação excecional constitui igualmente causa de suspensão dos prazos de prescrição e de caducidade relativos a todos os tipos de processos e procedimentos».
Este artigo 7.º da Lei n.º 1-A/2020 produziu efeitos a partir de 9 de março de 2020, por força do disposto no n.º 2 do artigo 6.º da Lei n.º 4-A/2020, de 6 de Abril, e a sua revogação ocorreu em 3 de junho de 2020, por força do disposto no artigo 8.º da Lei n.º 16/2020, de 29 de Maio, que entrou em vigor no quinto dia seguinte ao da sua publicação, nos termos do seu artigo 10.º.
Como determina o artigo 6.º desta Lei n.º 16/2020, os prazos de "caducidade que deixem de estar suspensos por força das alterações introduzidas pela presente lei são alargados pelo período de tempo em que vigorou a sua suspensão".
Por isso, o prazo de caducidade do direito de pedir a revisão oficiosa/reclamação graciosa, esteve suspenso durante o período de vigência daquela norma, entre 9 de março de 2020 e 3 de junho de 2020 (87 dias).
Para além disso, nos termos do artigo 6.º-C, n.ºs 1, alínea c) e 2, daquela Lei n.º 1-A/2020, aditado pela Lei n.º 4-B/2021, de de Fevereiro, os prazos para a prática de atos por particulares em procedimentos tributários, inclusivamente os prazos de interposição de procedimento de impugnação de actos tributários entre os quais se inclui o pedido de revisão oficiosa (procedimento de «natureza idêntica» à reclamação graciosa) estiveram suspensos a partir de 22 de Janeiro de 2021, nos termos do artigo 4.º daquela Lei n.º 4-B/2021, até 6 de Abril de 2021 por força da revogação daquele artigo 6.º-C, pelo artigo 6.º da Lei n.º 13-B/2021, de 05 de Abril, com entrada em vigor em 6 de abril de 2021, e o prazo de caducidade foi alargado «pelo período correspondente à vigência da suspensão», nos termos do artigo 5.º desta mesma Lei.
Assim, o prazo de caducidade do direito de pedir a revisão oficiosa/reclamação graciosa, esteve suspenso durante o período de vigência daquela norma, entre 22 de janeiro de 2021 e 4 de abril de 2021, durante 75 dias.
Por isso, no total o prazo de caducidade do direito de reclamação graciosa passou a terminar não na data referida pela AT, aquando da convolação, mas 87+75 dias depois, com o acréscimo decorrente da suspensão de prazos.
O que significa os juros indemnizatórios devidos pelos pagamentos relativos aos factos tributários verificados entre 1 de abril de 2020 e 31 de outubro de 2021 não são todos devidos e contados um ano após o pedido de promoção da revisão oficiosa.
É que todos os pagamentos efetuados no período dos 162 dias em que os prazos estiveram suspensos e que cobrem os factos tributários verifcados em outubro de 2021 e nos meses imediatamente anteriores, consideram-se efectuados dentro do prazo da reclamação graciosa, e como tal, nestes casos, a determinar em execução deste acórdão, os juros indemnizatórios devem ser contados desde a data de indeferimento do procedimento de reclamação graciosa, até integral reembolso à Requerente, à taxa legal supletiva, nos termos dos artigos 43.º, n.º 4, e 35.º, n.º 10, da LGT, do artigo 61.º do CPPT, do artigo 559.º do Código Civil e da Portaria n.º 291/2003, de 8 de Abril.
VI. Decisão
Em face do exposto, acordam neste Tribunal Arbitral em:
a) Julgar improcedente a exceção suscitada pela Autoridade Tributária e Aduaneira;
b) Julgar integralmente procedente o pedido formulado pela Requerente e, em consequência:
c) Anular a decisão de indeferimento expresso do procedimento de revisão oficiosa nº. ...2023..., bem como os atos de liquidação de Imposto do Selo que dela foram objeto;
d) Anular a decisão de indeferimento expresso do procedimento de reclamação graciosa nº. ...2023..., bem como os atos de liquidação de Imposto do Selo que dela foram objeto;
e) Julgar procedente o pedido de reembolso da quantia de € 444.480,13 e condenar a Autoridade Tributária e Aduaneira a pagar este montante à Requerente;
f) Julgar procedente o pedido de juros indemnizatórios e condenar a Autoridade Tributária e Aduaneira a pagá-los à Requerente, nos termos referidos no ponto V 2. deste acordão, em execução do presente acórdão;
g) Condenar a Autoridade Tributária e Aduaneira nas custas do processo, nos termos do ponto VIII. deste acórdão.
VII. Valor do Processo
De harmonia com o disposto no artigo 97.º A n.º 1, al. a) do C.P.P.T. e do artigo 3.º, n.º 2, do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária fixa-se ao processo o valor de € 444.480,13 (quatrocentos e quarenta e quatro mil, quatrocentos e oitenta euros e treze cêntimos), indicado pela Requerente e sem oposição da Autoridade Tributária e Aduaneira.
VIII. Custas
De acordo com o previsto nos artigos 22.º, n.º 4, e 12.º, n.º 2, do RJAT, no artigo 2.º, no n.º 1 do artigo 3.º e nos n.ºs 1 a 4 do artigo 4.º do Regulamento das Custas nos Processos de Arbitragem Tributária, bem como na Tabela I anexa a este diploma, fixa-se o valor global das custas em € 7.038,00 (sete mil e trinta e oito euros), a cargo da Autoridade Tributária e Aduaneira.
Lisboa, 7 de maio de 2026
Os Árbitros,
José Poças Falcão, Árbitro Presidente
José Luís Ferreira, Árbitro Adjunto (com declaração de voto)
Pedro Miguel Bastos Rosado, Árbitro Adjunto e Relator
Declaração de voto vencido
Entendo que, da matéria carreada para os autos, resulta a existência de - parte - de dívida com prazo superior a um ano. A quantificação do valor a anular e devolver à Requerente deveria ser estabelecido em execução de sentença, assegurando-se, assim, que a devolução de imposto se cingiria à dívida com prazo efectivamente não superior a um ano.
Acompanho - sem reservas- a decisão arbitral no entendimento que, do normativo de Imposto do Selo, não decorre a necessidade de fazer corresponder, directa e causalmente, as entradas e saídas de fundos. Não apenas por ausência de respaldo na literalidade das normas do Código do Imposto do Selo, mas, essencialmente, porque tal atentaria contra a natureza da gestão centralizada de tesouraria que a isenção fiscal pretendeu acolher: o varrimento diário dos saldos das contas bancárias dos participantes para uma conta bancária centralizadora. Não existindo uma causalidade entre as entradas e saídas, a apreciação do cumprimento temporal de um ano apenas poderá ser demonstrada pela variação diária do saldo em dívida. Dívida que constitui crédito cuja concessão preenche a norma de incidência objectiva do Código do Imposto do Selo.
O cumprimento do prazo máximo de um ano, do qual decorre o regime de isenção do imposto, deve, assim, ser observado tendo por base a antiguidade do saldo em dívida, i. e. desde a primeira saída da conta bancária para a conta centralizadora, na medida em que cada saída constitui a concessão de crédito sujeita a Imposto do Selo (critério FIFO).
A minha discordância prende-se com a quantificação do valor a devolver por anulação dos actos tributários de autoliquidação.
Vejamos.
Conforme consta do pedido de pronúncia arbitral, no período de 2020-23 a subsidiária portuguesa reportou no seu balanço (activo corrente) os seguintes saldos devedores, i. e. a seguinte concessão de crédito por via do cash pooling:
É evidente que o valor acumulado dos empréstimos aumenta anualmente.
Ainda assim, é aceitável que o prazo máximo de um ano possa não ter sido excedido, na medida em que o empréstimo é influenciado pelos movimentos financeiros de entradas e saídas que vão, ao longo do ano, diminuindo e aumentado o saldo da conta-corrente.
O cumprimento do requisito temporal máximo é compatível com a renovação do prazo de concessão de crédito, contanto que a conta-corrente apresente reduções susceptíveis de compensar os aumentos. E, se ao longo de todo o período em análise (1 Abril de 2020 a 30 de Setembro de 2023), o valor da conta-corrente não apresentar antiguidade superior a um ano, estaria cumprido o requisito de que depende o regime de isenção de Imposto do Selo.
Entendo que tal não pode ser quantificado nos autos.
Desde logo pelo ponto de partida: o saldo em 1 de Abril de 2020 é € 15.412.773,21.
A Requerente iniciou a contagem neste período devido ao prazo inerente ao pedido de revisão oficiosa. Todavia, seria necessário demonstrar que desse valor, não há montantes em dívida com antiguidade superior a um ano.
Sob pena de todo o cálculo superveniente a 1 de Abril de 2020 se encontrar, também ele e a partir desse momento, sujeito a Imposto do Selo por ultrapassagem do prazo máximo.
Com efeito, se todo ou parte desse saldo apresentar antiguidade superior a um ano, o valor em dívida até 6 de Abril (data em que ocorre uma redução da dívida), não poderia beneficiar da isenção de Imposto do Selo. E a redução de 6 de Abril, manteria a tributação em sede de Imposto do Selo, ainda que por um montante inferior e proporcional a tal redução.
Ainda assim, e assumindo que o saldo a 1 de Abril de 2020 não inclui valores em dívida por prazo superior a um ano, o mesmo não se poderá concluir das variações apresentadas a partir dessa data.
Há movimentos na conta-corrente que permitem indiciar (senão mesmo evidenciar) a ultrapassagem do prazo máximo de um ano.
A título exemplificativo:
· Em 30 de Março de 2022, a dívida atinge € 32.992.646,31. Partindo de 30 de Março de 2021, verificamos que só raras vezes a dívida ficou abaixo do saldo verificado nesta última data. Tal ocorreu entre 20 de Abril e 9 de Junho de 2021, em 15 de Junho de 2021 e de 15 de Julho a 13 de setembro de 2021.
Ou seja, num período de 365 dias, só em alguns momentos a dívida foi inferior ao saldo de partida. O que indicia que parte da dívida à data de 31 de Março de 2022 manteve antiguidade superior a um ano.
· De 31 Março de 2022, em que constatamos a existência de dívida com antiguidade superior a um ano, essa mesma dívida, com interregnos pontuais e de muito curta duração, sobe continuamente para € 35.405.194,48 € em 19 de Maio de 2022. O que demonstra a superação do prazo máximo de um ano.
· Em 31 Março de 2023, a dívida volta a aumentar para € 47.539.532,50, sendo que o ponto mínimo de € 4.572,504,57 é atingido em 7 de Junho de 2022.
Mais uma vez, amplamente se demonstra a existência de dívida com prazo superior a um ano.
· Até 30 de Setembro de 2023 (data em que termina a apreciação do pedido de pronúncia arbitral), a dívida volta a registar alguns curtos interregnos temporais de descida com ponto baixo em 20 Abril de 2023 (€ 44.472.869,05).
Quer isto dizer que, com a mera excepção de alguns dias, a dívida cresceu continuamente até se situar em € 53.124.365,39 em 30 de Setembro de 2023.
Uma dívida em constante crescimento de 2020 até 2023 (de € 8.2 milhões para € 57.3 milhões) apenas poderia apresentar-se como não tendo ultrapassado o prazo de um ano, na estrita medida em que - em algum momento e em cada ano - toda a dívida fosse integralmente reembolsada.
Dado que tal não ocorreu, importa quantificar a parcela da dívida cujo prazo de antiguidade superior o requisito temporal máximo de um ano de que depende a aplicabilidade do regime de isenção de Imposto do Selo.
A Requerente alega que “todas as operações realizadas ao abrigo deste contrato, que consubstanciaram concessões de crédito por parte da F... à B..., entre 1 de abril de 2020 e 30 de setembro de 2023 nunca excederam o prazo de utilização de um ano, uma vez que cada uma das transferências efetuadas, foi sendo reembolsada antes de cumprido esse prazo”.
A documentação carreada para os autos não permite tal conclusão.
Primeiro, porque, conforme a decisão arbitral correctamente fundamenta, a isenção deve ser apreciada à luz do valor efectivamente em dívida, tendo em conta a existência de uma gestão centralizada e diária de tesouraria. Sem necessidade de fazer corresponder uma saída de caixa (empréstimo) com uma entrada de caixa (reembolso). Pelo que não pode relevar a antiguidade de cada transferência e respectivo prazo de reembolso. Mas, outrossim, o período do valor total em dívida.
Segundo, porque uma parte (relevante) do valor total em dívida que ultrapassa o prazo de um ano. Com efeito, o critério FIFO afere-se a partir do valor da dívida, por ser esta a que corresponde a concessão de crédito enquanto operação sujeita a Imposto do Selo. E não a cada uma das transferências ou reembolsos.
Sabendo que não cabe ao tribunal, judicial ou arbitral, a quantificação do imposto, entendo que a quantificação do valor a anular e devolver à Requerente deveria ser apurada em execução de sentença, de forma a estabelecer a exacta antiguidade da dívida tendo por base a respectiva variação (critério FIFO) entre Abril de 2020 e Setembro de 2023, bem com a antiguidade do saldo a 1 de Abril de 2020.
José Luís Ferreira
Jurisprudência Arbitral Tributária
