Decisão Arbitral

 

 

              Os árbitros Cons. Jorge Lopes de Sousa (árbitro-presidente), Dra. Andreia Ribeiro e Dra. Carla Alexandra Pacheco de Almeida Rocha da Cruz (árbitros vogais), designados pelo Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa para formarem o Tribunal Arbitral, constituído em 06-03-2026, acordam no seguinte:

 

              

              1. Relatório

 

A..., S.A., com o número único de matrícula e identificação fiscal ..., com sede na Rua ..., n.º..., ...-..., Lisboa, adiante designada por “A...”, na qualidade de sociedade gestora (e, por conseguinte, representante fiscal) dos seguintes fundos de pensões, aqui requerentes (coletivamente designados por “FUNDOS” ou “REQUERENTES”): 

·       B..., com o número de identificação fiscal...; 

·       C..., com o número de identificação fiscal...; 

·       D..., com o número de identificação fiscal...; 

·       E..., com o número de identificação fiscal...; 

·       F..., com o número de identificação fiscal...; 

·       G..., com o número de identificação fiscal...; 

·       H..., com o número de identificação fiscal...; 

·       I..., com o número de identificação fiscal...; 

·       J..., com o número de identificação fiscal...; 

·       K..., com o número de identificação fiscal ...; 

·       L..., com o número de identificação fiscal...;

·       M..., com o número de identificação fiscal...; 

·       N..., com o número de identificação fiscal...; 

·       O..., com o número de identificação fiscal...; 

·       P..., com o número de identificação fiscal...; 

·       Q..., com o número de identificação fiscal...; 

·       R..., com o número de identificação fiscal...; 

·       S..., com o número de identificação fiscal...; 

·       T..., com o número de identificação...; 

·       U..., com o número de identificação fiscal...; 

·       V..., com o número de identificação fiscal...; 

·       W..., com o número de identificação fiscal...; 

·       X..., com o número de identificação fiscal...; 

·       Y..., com o número de identificação fiscal...; 

·       Z..., com o número de identificação fiscal...; 

·       AA..., com o número de identificação fiscal...; 

·       BB..., com o número de identificação fiscal...; 

·       CC..., com o número de identificação fiscal...;

·       DD..., com o número de identificação fiscal... .

 

apresentaram pedido de constituição do tribunal arbitral, nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º e alínea a) do n.º 1 e do n.º 2 do artigo 10.º do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro (“Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária” ou “RJAT”) e, bem assim, dos artigos 1.º e 2.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de Março,  tendo em vista a declaração da ilegalidade dos atos tributários de liquidação de Imposto do Selo respeitantes aos períodos compreendidos entre abril de 2021 e março de 2023, relativos às comissões de gestão cobradas pela A... aos FUNDOS.

Os Requerentes pedem ainda que seja anulada a decisão de indeferimento proferida em sede de procedimento de Revisão Oficiosa e declarada a anulação das liquidações de Imposto do Selo, com reembolso do montante de € 363.901,71 aos REQUERENTES, acrescido de juros indemnizatórios à taxa legal contados desde 21 de maio de 2026.

É Requerida a AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA (doravante também identificada por “AT” ou simplesmente “Administração Tributária”).

O pedido de constituição do tribunal arbitral foi aceite pelo Senhor Presidente do CAAD e automaticamente notificado à AT em 30-12-2025.

Nos termos do disposto na alínea a) do n.º 2 do artigo 6.º e da alínea b) do n.º 1 do artigo 11.º do RJAT, na redação introduzida pelo artigo 228.º da Lei n.º 66-B/2012, de 31 de dezembro, o Conselho Deontológico designou como árbitros do tribunal arbitral coletivo os signatários, que comunicaram a aceitação do encargo no prazo aplicável.

Em 16-02-2026, foram as partes devidamente notificadas dessa designação, não tendo manifestado vontade de recusar a designação dos árbitros, nos termos conjugados das alíneas a) e b) do n.º 1 do artigo 11.º do RJAT e dos artigos 6.º e 7.º do Código Deontológico.

Assim, em conformidade com o preceituado na alínea c) do n.º 1 do artigo 11.º do RJAT, na redação introduzida pelo artigo 228.º da Lei n.º 66-B/2012, de 31 de dezembro, o tribunal arbitral coletivo foi constituído em 06-03-2026.

A Autoridade Tributária e Aduaneira apresentou resposta, em que suscitou as excepções da inimpugnabilidade do ato, inidoneidade do meio processual e incompetência material do tribunal arbitral e defendeu a improcedência do pedido de pronúncia arbitral.

Por despacho de 16-04-2026, foi decidido dispensar a reunião prevista no artigo 18.º do RJAT e alegações, com possibilidade de os Requerentes se pronunciarem sobre as excepções.

Os Requerentes pronunciaram-se sobre as excepções.

O tribunal arbitral foi regularmente constituído, à face do preceituado na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º e do n.º 1 do artigo 10.º, ambos do RJAT.

As partes estão devidamente representadas, gozam de personalidade e capacidade judiciárias e têm legitimidade (artigo 4.º e n.º 2 do artigo 10.º, do mesmo diploma e artigo 1.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de março).

O processo não enferma de nulidades.

 

2. Matéria de facto 

2.1. Factos provados

 

Consideram-se provados os seguintes factos com relevo para a decisão:

 

A)    A A... tem por objeto social o exercício da atividade das sociedades gestoras de fundos de pensões, no âmbito da qual institui, administra, gere e representa fundos de pensões (abertos e fechados), designadamente os atrás indicados;

B)    A A... encontra-se sujeita à supervisão da Autoridade de Supervisão de Seguros e Fundos de Pensões (“ASF”);

C)     A A... cobra comissões de gestão àqueles fundos de pensões, sobre as quais tem vindo a liquidar Imposto do Selo, à taxa de 4%, nos termos da verba 17.3.4 da TGIS;

D)    Com referência ao período compreendido entre abril de 2021 e março de 2023, foi (indevidamente) liquidado Imposto do Selo sobre as referidas comissões de gestão, no montante total de € 363.901,71, e cujo resumo – discriminado por ano e mês – se apresenta infra:

(documentos n.ºs 1, 4 e 5 juntos com o pedido de pronúncia arbitral, cujos teores se dão como reproduzidos)

E)     Os REQUERENTES entenderam que tais comissões devem ser enquadradas enquanto relativas a produtos de seguro do ramo “Vida”, em linha com a legislação comunitária, e com o disposto no artigo 9.º do Regime Jurídico de Acesso e Exercício da Atividade Seguradora e Resseguradora (em diante “RJAEASR”), aprovado pela Lei n.º 147/2015, de 9 de setembro, tendo solicitado com esses fundamentos o reembolso do imposto indevidamente pago por referência aos períodos entre abril de 2021 e março de 2023 em sede de pedido de revisão, que teve o n.º ...2025... (documento n.º 2 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);

F)     O pedido de revisão foi rejeitado por despacho de 30-09-2025 proferido pelo Diretor de Serviço Central, ao abrigo de Subdelegação de competências (documento n.º 3 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);

G)    Na fundamentação da decisão de rejeição do pedido de revisão refere-se, além do mais, o seguinte:

IV.1. Da Personalidade e Capacidade Tributária  

10. As Contribuintes, aqui Requerentes, dispõem de personalidade e capacidade tributária, nos termos do preceituado nos art.s 15.º e 16º, ambos da LGT, e art.º 3.º do CPPT. 

 

IV.2. Do meio processual apresentado e Legitimidade 

11. O procedimento de revisão oficiosa constitui uma garantia dos contribuintes, consubstanciando-se num meio administrativo de correção de atos de liquidação ou autoliquidação de tributos, visando a anulação total ou parcial de um ato que já produziu efeitos na ordem jurídica, com fundamento em qualquer ilegalidade, erro imputável aos serviços, injustiça grave ou notória, ou duplicação de coleta, de acordo com o previsto no artigo 78.º da LGT.

12. Como se refere no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 12-07-2006, proferido no processo n.º 402/06, a revisão do ato tributário «constitui um meio administrativo de correcção de erros de actos de liquidação de tributos, que é admitido como complemento dos meios de impugnação administrativa e contenciosa desses actos, a deduzir nos prazos normais respectivos, que tem em vista possibilitar sanar injustiças de tributação tanto a favor do contribuinte como a favor da administração». 

13. É um meio procedimental de revisão do ato tributário que não pode ser considerado como um meio excecional para reagir contra as consequências de um ato de liquidação, mas sim como um meio alternativo dos meios impugnatórios administrativos e contenciosos (quando for usado em momento em que aqueles ainda podem ser utilizados) ou complementar deles (quando já estiverem esgotados os prazos para utilização dos meios impugnatórios do ato de liquidação). 

 14. Ora, nos termos do art. 78° da LGT o «erro imputável aos serviços» concretiza qualquer

ilegalidade, não imputável ao contribuinte, mas à Administração, com ressalva do erro na

autoliquidação que, para o efeito, é equiparado aos daquela primeira espécie - art. 78°, n.° 2 in fine, até à entrada em vigor da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março (Lei do Orçamento de Estado de 2016-LOE de 2016). 

15. A redação do aludido artigo 78.º da LGT, foi alterada pela LOE de 2016, resultando na revogação do seu n.º 2, e em consequência, os erros na autoliquidação deixaram de fruir da ficção legal de imputabilidade aos serviços, e nessa medida, nada justifica tratamento diferente daquele que é conferido para a heteroliquidação. 

16. Tal supressão, configura uma eliminação de uma garantia, pois por força da sua revogação os contribuintes passaram a ter o ónus de comprovar a imputabilidade do erro que, pela lei antiga legalmente se presumia atribuída aos serviços, o que in casu, se aplica aos atos tributários em análise, ocorridos na vigência da nova lei, que entrou em vigor a 31 de março de 2016. 

17. Resulta assim do artigo 78º, nº 1 da LGT, que a revisão dos atos tributários pode operar por iniciativa do sujeito passivo ou da Administração Fiscal; no primeiro caso o pedido deve ser interposto no prazo de reclamação administrativa e o fundamento pode ser qualquer

ilegalidade; no segundo caso o prazo para interposição do pedido é de 4 anos, e o fundamento tem de ser, necessariamente, o erro imputável aos serviços.

18. Com tem vindo a ser unânime pela jurisprudência, nomeadamente pelo Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, proferido no âmbito do processo n.º 0476/12 de 12-09-2012, “I - O artº. 78° da LGT prevê a revisão do ato tributário «por iniciativa do sujeito passivo» ou «da administração tributária», aquela «no prazo de reclamação administrativa e com fundamento em qualquer ilegalidade», e esta «no prazo de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços».”. 

19. Também o Acórdão proferido pelo Supremo Tribunal Administrativo, no âmbito do processo n.º 1009/10, de 22-03-2011, I - A revisão do acto tributário «por iniciativa da administração tributária» pode efectuar-se «a pedido do contribuinte» como resulta do art. 78.º, n.º 7 da LGT e 86º, n.º 4, alínea a) do CPPT, bem como dos princípios da legalidade, justiça, igualdade e imparcialidade - art. 266º, nº 2 da CRP. II - O «erro imputável aos serviços» constante do art. 78º, nº 1 in fine da LGT compreende o erro de direito cometido pelos mesmos que não apenas o simples lapso, erro material ou de facto, como aliás esclarece o n.º 3 do artigo 78.º da LGT, na redacção que lhe foi introduzida pela Lei n.º 55-B/04, de 30 de Dezembro (cfr. CASALTA NABAIS, A Revisão dos Actos Tributários, in Por um Estado Fiscal Suportável: Estudos de Direito Fiscal, Volume III, Coimbra, Almedina, 2010, p. 236).” 

20. No caso concreto, vieram as Requerentes, deduzir a presente revisão oficiosa da liquidação de Imposto do Selo, uma vez que a revisão do ato tributário por iniciativa da administração tributária pode ser efetuada a pedido do contribuinte, como resulta do artigo 78.º da LGT, no prazo de quatro anos contados da liquidação (ou, no caso o tributo não ter sido pago, a todo o tempo), ficando com isso investido de um direito a uma decisão sobre o pedido formulado. 

21. Sendo que, o “erro imputável aos serviços” a que alude o artigo 78.º, nº 1, in fine, da LGT 

compreende não só o lapso, o erro material ou o erro de facto, como, também, o erro de direito, e essa imputabilidade aos serviços é independente da demonstração da culpa dos funcionários envolvidos na emissão da liquidação afectada pelo erro, conforme defendido pelo acórdão do STA, proferido no processo n.º 1007/11, de 14-03-2012. 

22. Como se escreveu no Acórdão de 28/11/2007, Proc. 0532/07, “Esta possibilidade de a revisão «oficiosa», que deve ser da iniciativa da administração tributária, ser suscitada por um pedido do contribuinte veio a ser confirmada pela alínea a) do nº 4 do art° 86° do CPPT, que refere a apresentação de «pedido de revisão oficiosa da liquidação do tributo, com fundamento em erro imputável aos serviços». É assim, inequívoco que se admite, a par da denominada revisão do acto tributário por iniciativa do contribuinte (dentro do prazo de reclamação), que se faça, também na sequência de pedido seu, a «revisão oficiosa» (que a Administração deve realizar por sua iniciativa). Por outro lado, a alínea d) do n° 2 do art° 95° da L. G. T. refere os actos de indeferimento de pedidos de revisão entre os actos potencialmente lesivos, que são susceptíveis de serem impugnados contenciosamente. Não se faz, aqui qualquer distinção entre actos de indeferimento praticados na sequência de pedido do contribuinte efectuado no prazo da reclamação administrativa ou para além dele, pelo que a impugnabilidade contenciosa a actos de indeferimento de pedidos de revisão praticados em qualquer das situações, o que, aliás, é corolário do princípio constitucional da impugnabilidade contenciosa de todos os actos que lesem direitos ou interesses legítimos dos administrados (artº 268°, n° 4, da C.R.P.”). 

23. Como tal, é hoje doutrinal e jurisprudencialmente pacífico o entendimento segundo o qual, existindo um erro de direito numa liquidação efetuada pelos serviços da administração tributária, e não decorrendo essa errada aplicação da lei de qualquer informação ou declaração do contribuinte, o erro em questão é imputável aos serviços, pois tanto o n.º 2 do artigo 266° da Constituição como o artigo 55° da Lei Geral Tributária estabelecem a obrigação genérica de a administração tributária atuar em plena conformidade com a lei, razão por que qualquer ilegalidade não resultante de uma atuação do sujeito passivo será imputável à própria Administração.   

24. Em suma, a revisão do ato tributário por «iniciativa da administração tributária» pode ser efetuada «a pedido do contribuinte», como resulta do artigo 78.º, n.º 7 da LGT e do artigo 86.º, n.º 4, alínea a), do CPPT, bem como dos princípios da legalidade, justiça, igualdade e imparcialidade - art. 266º, nº 2 da CRP. E o «erro imputável aos serviços» constante do artigo 78.º, nº 1, in fine, da LGT compreende o erro de direito e não apenas o lapso, erro material ou erro de facto, como aliás veio esclarecer o n.º 3 do artigo 78.º da LGT. 

25. E uma vez que, a questão objeto da presente revisão prende-se com a aplicação de Imposto do Selo da verba 17.3.4. da TGIS, atinente ao período de 2021 a 2023, e consequentemente, ao pedido de pronúncia de anulação da liquidação de IS submetidas e respetiva restituição, pela AT, do montante de IS indevidamente suportado pelas Requerentes representadas pelo Sujeito passivo, considera-se como admissível a dedução de revisão oficiosa, como meio de reação, nos termos do artigo 78.º da LGT. 

26. Quanto à legitimidade, os Requerentes (FUNDOS), têm legitimidade no procedimento tributário, porquanto são titulares do encargo do imposto, quando pagam as comissões de gestão à A... (também Requerente e sujeito passivo), ao abrigo do disposto nos art. os 18.º e 65.º da LGT, art.º 9.º n.º 1, art.º 68.º do CPPT e art.º 2.º e 3.º do CIS. 

 

IV.3. Da Tempestividade 

27. As Requerentes apresentaram a revisão oficiosa, em 20-05-2025, na Unidade dos Grandes Contribuintes (UGC), e dado que os atos tributários de Imposto do Selo, referentes à verba 17.3.4. da TGIS, ora contestados, foram emitidos de 2021 a 2023, verifica-se que o pedido é intempestivo, atendendo a que se refere a atos tributários de liquidação de IS, praticados a partir (inclusive) do dia 31 de março de 2016, situação que não preenche os pressupostos contidos na 2.ª parte e 1.ª parte do n.º 1 do artigo 78.º da LGT, conforme descreveremos infra. 

28. A situação em apreço não comporta qualquer “erro imputável aos serviços” e, como tal, neste sentido, o pedido de revisão oficiosa deve ser formulado no respetivo prazo de reclamação administrativa, à luz do preceituado na primeira parte do n.º 1 do art.º 78.º da LGT, ademais quando, consabido, o n.º 2 do art.º 78.º da LGT se encontra revogado.  

29. Outrossim, na hipótese de se considerar o presente pedido de revisão oficiosa tempestivo, estaríamos não menos do que a proceder a uma errónea interpretação do regime legal da revisão oficiosa dos atos tributários previsto no art.º 78º da LGT, sob pena de subverter a letra e o espírito desta norma legal, e, bem como, os prazos fixados pelo legislador fiscal para efeitos de reclamação graciosa e de impugnação, indo muito para além daquilo que o princípio do acesso à justiça e o princípio da tutela jurisdicional pretendem, afinal, zelar. 

Senão vejamos, 

30. A existência de limites temporais cumpre a função de conferir segurança às relações jurídico-tributárias, consubstanciadas nos atos praticados pelas partes intervenientes, sob pena de nunca se vislumbrar um fim certo e definitivo para as situações em causa especialmente quando o tributo já foi pago. 

31. Esse é um corolário do princípio da segurança jurídica, corporizado na estabilidade dos atos de liquidação de tributos, pois a possibilidade de utilização do regime da revisão oficiosa do ato tributário como meio de impugnação indireta de atos de liquidação já há muito estabilizados tem como consequência a total supressão dos prazos de impugnação e reclamação para todos os atos da Administração Tributária praticados em violação de lei, mormente naqueles casos em que o tributo não tenha sido pago, em que a revisão se pode fazer a todo o tempo. 

E, 

32. De modo algum está em causa a limitação ou até o impedimento do exercício de garantias dos contribuintes, o que, consabido, seria mais que manifestamente inconstitucional, mormente face ao consagrado nos art.ºs 20.º, 266.º e 268.º, todos da nossa Lei Fundamental. 

Aliás, 

33. Pelo contrário, os meios para reagir continuam disponíveis para os próprios interessados, sem prejuízo da menção de que aqueles devem é, no entanto, ser exercidos dentro dos prazos legais o que, na verdade, não sucede no caso em apreço uma vez que se esgotou o prazo de uso do meio idóneo para reagir contra um ato de "autoliquidação" nos termos e com os fundamentos alegados pelas Contribuintes, aqui Requerentes. 

34. Contudo, conjugado os prazos legais referidos, no que toca ao imposto do selo de abril de 2021 a março de 2023, resulta que a presente revisão oficiosa não foi apresentada dentro do prazo que dispunha para o efeito, constituindo-se como intempestiva. 

Portanto, 

35. É nosso entender que, face à situação sub juditio, não tem acolhimento legal a invocação do mecanismo previsto no atual art.º 78.º da LGT, por não preencher os seus pressupostos, nomeadamente por não estar em causa qualquer erro imputável aos serviços. 

36. Pelo que, no caso em apreço, o requerimento no qual se consubstancia o presente pedido revisão oficiosa dos atos tributários contestados é, com efeito, intempestivo, dado ter sido apresentado em 20.05.2025, em consonância com o estabelecido no mencionado art.º 78.º da LGT vigente, conjugado com o artigo 131.º do CPPT, pelo que resulta que, a presente revisão oficiosa não foi apresentada dentro do prazo de 2 anos de que dispunha para o efeito. 

37. Face ao estabelecido no nº 1 do artigo 131.º do CPPT: “Em caso de erro na autoliquidação, a impugnação será obrigatoriamente precedida de reclamação graciosa dirigida ao dirigente do órgão periférico regional da administração tributária, no prazo de 2 anos após a apresentação da declaração.” 

38. Assim, atendendo ao disposto no artigo 131.º do CPPT, o qual tem por escopo vedar ao 

interessado o acesso direto à via contenciosa, obrigando-o a esgotar primeiro a via administrativa, conjugado com o artigo 9.º e a alínea a) do n.º 4 do artigo 18.º da LGT, que 

confere também ao repercutido o direito de reclamar, afigura-se que se deva, em sede de 

imposto do selo, estender este regime da reclamação graciosa prévia necessária ao titular do encargo nos termos do art.º 3 do CIS, ex vi n.º 5 do art.º 49.º do CIS, “Os sujeitos passivos 

referidos no n.º 1 do artigo 2.º e os titulares do encargo resultante de liquidações de imposto por aqueles efetuadas podem apresentar reclamação graciosa nos termos do n.º 1 do art.º 131.º do CPPT”. 

39. Ora, não ter sido apresentada a reclamação no prazo da reclamação administrativa, só com a verificação de erro imputável aos serviços, é que a mesma poderia ser considera tempestiva, conforme acima se referiu, não se verifica que a autoliquidação reclamada enferme do erro, de facto ou de direito, imputável aos serviços da administração tributária, que possibilite o alargamento do prazo para ser efetuada a sua revisão oficiosa. 

40. Pois, não se trata de nenhuma liquidação efetuada pelos serviços da administração tributária, e não decorre errada aplicação da lei imputável aos serviços, resulta sim de uma atuação do sujeito passivo, pelo que não pode ser imputável à própria Administração.   

41. Como defende JORGE LOPES DE SOUSA que “sendo o contribuinte quem faz a autoliquidação, o que é normal é que os erros lhe sejam imputáveis a ele próprio, que a fez, 

não à administração tributária, que não a fez. Apenas se entrevê a possibilidade de erros na autoliquidação serem imputáveis à administração tributária nos casos em que esta procedeu a correção ou em que o contribuinte incorreu em erros, segundo instruções, gerais ou especiais, que aquela lhe forneceu.”. 

42. Todavia, nem da prova produzida pelas Requerentes, nem do adquirido, resulta que a 

Autoridade Tributária tenha dado instruções gerais (nomeadamente através de Circulares ou Ofícios-Circulados), ou especiais (v.g. por via de informações vinculativas prestadas às 

Requerente) no sentido de ser liquidado Imposto do Selo. 

43. Pois, encontra-se, quer na esfera dos sujeitos passivos ou neste caso na dos titulares do 

encargo do imposto, quer da própria AT, que existe, efetivamente, um dever de a AT concretizar a revisão de atos tributários, a favor do contribuinte, quando detetar uma situação de ilegalidade imputável aos serviços, seja por sua iniciativa ou a pedido do contribuinte, porém não podemos olvidar que as ora Requerentes pagaram imposto do selo da verba 17.3.4 da TGIS, entregue pelo sujeito passivo que autoliquidou o imposto sem qualquer orientação genérica, instruções de ofícios ou ofícios circulares, quer informações vinculativas por parte da AT.  

44. A circunstância dos sujeitos passivos optarem por adotar determinado entendimento, só por si, não implica ou determina que o erro em que o sujeito passivo tenha incorrido seja imputável aos serviços da AT. 

45. A nosso ver, o “erro imputável aos serviços”, mesmo que, por pouco, atinge-se o patamar do “erro de direito”, ainda assim se via, mesmo atento o sugerido pela mais recente jurisprudência, a qual perfilha entendimento de que o denominado “erro imputável aos serviços” compreenderia questões intrinsecamente de direito, ainda assim, neste caso, caberia o ónus de, no caso concreto, apurar o âmbito desse “erro de direito”, isto é, se todo o “erro de direito” ou tão somente aqueles que, porventura, tivessem nas sua génese uma determinação expressa por parte da própria Administração Tributária. 

46. Aliás, compete às ora Requerentes demonstrar efetivamente o erro imputável aos serviços, o que não aconteceu. Pelo que no que se refere às autoliquidações de Imposto do Selo ora contestadas, inexiste imputabilidade do erro aos serviços, pois as mesmas resultaram de uma interpretação da aplicação da lei feita à data pelo sujeito passivo, sem qualquer intervenção da AT. 

47. Como respaldo a este entendimento, veja-se o que foi decidido pelo Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 19.01.2023, no âmbito do processo n.º 1917/21.4BELRS: 

«No entanto, tem-se entendido que, mesmo que não se tenha lançado mão da reclamação graciosa necessária referida, é, ainda assim e em abstrato, possível ao sujeito passivo lançar mão do expediente previsto no art.º 78.º da LGT (…). Nessa sequência, o sujeito passivo pode recorrer a tal expediente procedimental em situações em que haja erro imputável aos serviços, injustiça grave ou notória e/ou duplicação de coleta. Até março 2016, o legislador fazia equiparar a autoliquidação a erro imputável aos serviços, opção legislativa que deixou de estar consagrada a partir desse momento, com a alteração do art.º 78.º da LGT decorrente da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março (Lei do Orçamento do Estado para 2016), que revogou o n.º 2 daquela disposição legal. 

(…) 

A questão, no entanto, que se coloca é a de saber se estamos perante uma situação de alegação de erro imputável aos serviços, em termos que implicam que a AT tenha de se pronunciar sobre o mérito da pretensão formulada. In casu, remontando os atos de autoliquidação a 2017 e 2018, estava plenamente em vigor a redação do art.º 78.º da LGT já mencionada supra. Como já deixamos explanado, a redação do art.º 78.º da LGT, antes e depois de março de 2016, apresenta uma diferença muito significativa em matéria de autoliquidações. Enquanto até essa data se presumia que o erro na autoliquidação era um erro imputável aos serviços, o que permitia, do ponto de vista prático, que todo e qualquer erro de facto e de direito evidenciado na autoliquidação pudesse ser invocado em sede de pedido de revisão oficiosa, a partir de tal data, essa presunção deixou de estar legalmente consagrada. 

Assim, até 2016, o que sucedia é que, regra geral, por exemplo, no caso de uma liquidação de IRS emitida pela AT na sequência de uma declaração modelo 3 apresentada por um contribuinte, não se tratando de autoliquidação, não se poderia lançar mão da 2.ª parte do art.º 78.º, n.º 1, da LGT. Já nos casos de IRC ou IVA, autoliquidados pelo contribuinte, por força do já mencionado n.º 2 do art.º 78.º da LGT, o erro ali contido equivalia a erro imputável aos serviços, ampliando, pois, o espectro de vícios que os sujeitos passivos poderiam invocar, em sede de pedido de revisão ao abrigo do n.º 1 do art.º 78.º mencionado, sobretudo se comparado com as situações de liquidação administrativa com base em declarações dos contribuintes. Não havendo, atualmente, tal presunção de que o erro de autoliquidação equivale a erro imputável aos serviços, cumpre densificar as situações em que, estando nós perante autoliquidações, é possível ao sujeito passivo lançar mão do expediente previsto na segunda parte do n.º 1 do art.º 78.º da LGT. In casu, o Tribunal a quo considerou que inexistia uma situação de erro imputável aos serviços, na medida em que não se trata de caso em que os erros que eventualmente emergem das autoliquidações tenham decorrido de instruções efetuadas pela AT. Concordamos com tal entendimento. (…) Ora, a redação em vigor do art.º 78.º da LGT implica que, em casos de autoliquidação (em que, por definição, a administração não intervém e em que, por esse motivo, os eventuais erros de facto ou de direito de que padeçam são, em regra, imputáveis ao próprio sujeito passivo que os pratica), as situações de erro imputável aos serviços sejam circunscritas aos casos em que o contribuinte atua em cumprimento de orientações ou informações emanadas pela própria administração – até porque o erro imputável aos serviços abarca não só o erro material, mas também o de direito (cfr. n.º 3 do art.º 78.º da LGT). Como referido por Paulo Marques (A revisão do acto tributário: 

Do mea culpa à reposição da legalidade, Almedina, Coimbra, 2019, p. 221), “[o] ‘erro imputável aos serviços’ (…) concretiza qualquer ilegalidade (…) não imputável ao contribuinte (…), mas à administração tributária. Consideramos assim também haver erro imputável aos serviços nos casos em que, apesar de a liquidação ser efetuada com base em declarações do contribuinte, este ter seguido, no seu preenchimento, as orientações genéricas da administração tributária…”.Ou seja, para que, nestes casos de autoliquidação, se possa falar em erro imputável aos serviços tem de existir alguma atuação da administração que se revele como sustentadora da própria atuação do sujeito passivo e que, dessa forma, o condicione.» 

 

48. Aqui chegados, o nosso entendimento não pode ser outro que não aquele que comporte a rejeição liminar por intempestividade do pedido de revisão ora formulado nos autos pelas Contribuintes, ora Requerentes, uma vez que o pedido se encontra insindicável por se encontrar esgotado o prazo vertido no art. 78.º da LGT para o efeito.  

49. Na verdade, não nos parece que nestas situações o legislador fiscal quisesse, sob a capa de um conceito amplo de “autoliquidação”, incumbir a Administração Tributária de proceder à verificação de todos os vícios do próprio ato de liquidação por pedido do contribuinte, sem cuidar de se saber se, na origem, houvesse um manifesto contributo do contribuinte para a promoção do referido ato tributário de liquidação a rever.

50. Escrutinado todo o regime, designadamente os vários prazos e respetivos fundamentos, verificamos que a bondade do legislador fiscal não foi a ponto de conceder tempestividade ao pedido ora formulado pelos aqui Requerentes. 

51. O período em análise é de abril 2021 a março 2023, e assim, o pedido de revisão segue o 

regime previsto na 1ª parte do nº 1 do artº 78º da LGT, ou seja, o pedido inserto nos presentes autos, para efeito de tempestividade deveria ter sido apresentado no prazo da Reclamação Administrativa, que no caso concreto são dois anos após apresentação da declaração, conforme dispõe o artº 131º nº1 do CPPT, ex vi n.º 5 do art.º 49.º do CIS. 

52. E uma vez que, a questão objeto da presente revisão, prende-se sobre imposto do selo sobre as comissões de gestão cobradas pela Requerente aos Fundos por si geridos, por referência ao período de 2021 a 2023, no valor global de € 363.901,71, não se vislumbra aqui qualquer erro imputável aos serviços. 

53. Pelo que, tratando-se de um “alegado” erro imputável ao sujeito passivo, a administração fiscal só tem o poder/dever de promover a sua revisão se a Requerente tomar a iniciativa nesse sentido “no prazo da reclamação administrativa e com fundamento em qualquer ilegalidade”, pelo que, ultrapassado o aludido prazo a AT está desobrigada de promover a revisão oficiosa da liquidação a favor do contribuinte. 

54. É, assim, manifesto não existir um “qualquer erro imputável aos serviços” nos termos do disposto no art.º 78.º da LGT, que possa ser invocado como fundamento do pedido de revisão oficiosa, nem tão pouco as Requerentes lograram provar tal erro. 

55. Concluímos que o caso em apreço não estamos perante qualquer tipo de erro imputável aos serviços, pelo que não nos debruçamos sobre o mérito do pedido, e desse modo, mantem-se como válidas as liquidações de imposto do selo impugnadas, tendo tido por base aquela disposição da TGIS. 

56. E por estarmos perante imposto do selo autoliquidado pelo sujeito passivo, nos termos do art.º 2.º e 23.º do CIS, deve lançar-se mão do disposto no artigo 131.º do CPPT, quanto há 

necessidade de reclamação graciosa prévia e necessária, dado ser o meio mais adequado de reação, o que agora afigura-se-nos como um ato processual totalmente inútil, dado também já ter sido ultrapassado o término do prazo para o efeito. 

 57. Face a todo o exposto, não se verifica que as liquidações ora contestadas enfermem de erro, de facto ou de direito, imputável aos serviços da Autoridade Tributária e Aduaneira, que possibilite o prazo de quatro anos para ser efetuada a sua revisão oficiosa, pelo que a falta do pressuposto processual da tempestividade do pedido, propõe-se a sua rejeição liminar por intempestividade, e consequente arquivamento do mesmo, por se encontrar esgotado o prazo vertido no art. 78.º da LGT para o efeito.  

 

 

H)    Em 29-12-2025, os Requerentes apresentaram o pedido de constituição do tribunal arbitral que deu origem ao presente processo.

 

2.2. Factos não provados e fundamentação da decisão da matéria de facto 

 

2.2.1. Os factos foram dados como provados com base nos documentos juntos com o pedido de pronúncia arbitral e os que constam do processo administrativo, que não são questionados.  

Não há factos relevantes para a decisão da causa que não se tenham provado.

 

3. Excepções

 

A Autoridade Tributária e Aduaneira suscitou as excepções de inimpugnabilidade dos actos de retenção na fonte, impropriedade do meio processual e incompetência do Tribunal Arbitral.

Os Requerentes pronunciaram-se, defendendo que as excepções devem ser julgadas improcedentes, invocando em abono das suas posições jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo dos tribunais centrais administrativos e arbitral.

As questões da inidoneidade do meios processual e incompetência material estão relacionadas, pelo que se apreciarão conjuntamente.

 

 

3.1. Questões incompetência material do Tribunal Arbitral e da inidoneidade do meio processual

 

A questão colocada pela Autoridade Tributária e Aduaneira é, em suma, a seguinte:

– a decisão do pedido de revisão não apreciou para mérito do pedido, tendo-o rejeitado, por intempestividade;

– o meio adequado para apreciar a legalidade de um acto administrativo em matéria tributária que não aprecia ou discute a liquidação de actos de autoliquidação, não são a impugnação judicial ou pedido de pronúncia arbitral, mas sim a acção administrativa, nos termos do artigo 97.º, n.º 1, alínea p), do CPPT;

– consequentemente, o pedido de pronúncia arbitral é meio processual é inidóneo para reagir contra tal acto de rejeição e o tribunal arbitral é materialmente incompetente para apreciar a sua legalidade, pois só é competente para apreciar actos dos tipos indicados no artigo 2.º, n.º 1 do RJAT.

 

A questão da idoneidade do meio processual reconduz-se também a uma questão de competência, uma vez que os tribunais arbitrais que funcionam no CAAD apenas têm competências para apreciação da legalidade de actos que podem ser objecto de processo de impugnação judicial, designadamente os previstos no n.º 1 do artigo 2.º do RJAT, pois o processo arbitral é um meio alternativo ao processo de impugnação judicial (artigo 124.º, n.º 2, da Lei n.º 3-B/2010, de 28 de Abril, que concedeu ao Governo autorização legislativa para aprovar o RJAT).

A letra das alíneas d) e p) do n.º 1 do artigo 97.º do CPPT, sugerem, numa primeira análise, a interpretação defendida pela Autoridade Tributária e Aduaneira e pela jurisprudência arbitral que invoca, de que a impugnação de actos que não comportem a apreciação da legalidade de actos de liquidação não se faz através de processo de impugnação judicial mas sim de acção administrativa.

No entanto, o Supremo Tribunal Administrativo, com a superior autoridade jurisprudencial que a lei lhe reconhece, desde há vários anos tem vindo a entender que essa interpretação literal não é correcta e que a interpretação adequada sobre a repartição dos campos de aplicação da impugnação judicial e da acção administrativa é a de que 

– «a Impugnação Judicial é o meio próprio de reacção processual desde que no seu âmbito seja pedida a apreciação quer da legalidade da decisão administrativa quer da liquidação, independentemente de a decisão administrativa que constitui o objecto imediato da Impugnação Judicial versar sobre questão meramente formal (designadamente o acto administrativo de indeferimento ter por fundamento a ilegitimidade ou intempestividade da Reclamação Graciosa) quer o indeferimento se funde no mérito ou não acolhimento dos vícios de mérito imputados à liquidação» (acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 18-11-2020, processo n.º 0608/13.4BEALM; de 13-10-2021, processo n.º 0129/18.9BEAVR; de 02-02-2022, processo n.º 0848/14.9BEAVR; de 13-09-2023, processo n.º 0294/12.9BEPRT 0326/18; de 06-03-2024, processo n.º 0946/18.0BELRA).

– «numa formulação genérica, o meio processual tributário de impugnação judicial é de acionar em todas as situações onde se visem atos relativos a questões tributárias que impliquem, contendam com a apreciação (de qualquer ilegalidade) do ato de liquidação, ainda que, no mesmo processo se tenham de versar e dirimir questões relacionadas, em exclusivo, com um procedimento de cariz administrativo, quando este tenha tido, previamente, lugar; por contraposição, o meio processual da ação administrativa só pode utilizado, quando as questões tributárias levantadas (no procedimento administrativo e no tribunal) não impliquem apreciar-se da legalidade do ato de liquidação», (acórdão d 02-02-2022, processo n.º 0848/14.9BEAVR).

 

                  À face desta jurisprudência, que deve considerar-se consolidada pela sua manutenção pacífica e reiterada há vários anos, desde que a pretensão formulada no processo jurisdicional tenha por objecto a legalidade de acto de liquidação ou equiparado (autoliquidação ou retenção na fonte ou pagamento por conta), o processo de impugnação judicial é meio adequado para sua apreciação independentemente de a petição ter sido antecedida de um meio de impugnação administrativa em que não foi apreciada a legalidade do acto impugnado.

E, sendo o processo de impugnação judicial o meio adequado, também o será o processo arbitral, que é meio alternativo àquele, como se referiu.

No caso em apreço, a pretensão formulada é de anulação de liquidações de Imposto do Selo, com fundamento em ilegalidade por não ter sido aplicada uma isenção.

Por isso, está-se perante uma pretensão que deveria ser objecto de processo de impugnação judicial nos tribunais tributários e, consequentemente, pode ser objecto de processo arbitral e insere-se nas competências definidas no artigo 2.º, n.º 1, do RJAT.

Assim, improcedem as excepções de inidoneidade do meio processual e de incompetência do tribunal arbitral.

 

 

3.2. Questão da inimpugnabilidade dos actos impugnados

 

A Autoridade Tributária e Aduaneira suscita a questão da inimpugnabilidade dos actos de liquidação de Imposto do Selo, pelas seguintes razões, em suma:

 

–  nos termos do artigo 131.º do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT), em caso de erro na autoliquidação – como é o caso da situação em apreço, por estar em causa o Imposto do Selo previsto na verba 17.3.4 da TGIS –, a impugnação será obrigatoriamente precedida de reclamação graciosa apresentada no prazo de dois anos após a apresentação da declaração, exceto, quando estiver exclusivamente em causa matéria de direito e a autoliquidação tiver sido efetuada de acordo com orientações genéricas emitidas pela administração tributária, caso em que não há lugar à reclamação graciosa;

– decorrido o prazo de reclamação graciosa, – como sucede no caso em análise, já que os atos tributários de autoliquidação de Imposto do Selo foram praticados entre abril de 2021 e março de 2023 e o pedido de revisão oficiosa só foi apresentado em 20-05-2025 – fica afastado o recurso ao meio de defesa previsto no artigo 131.º do CPPT;

– com a revogação do n.º 2 do artigo 78.º da LGT, os atos tributários autoliquidados deixaram de estar abrangidos pela “ficção legal” que imputava aos serviços o erro na autoliquidação, sendo que, a partir da referida data, os contribuintes passaram, a ter de provar, de forma cabal e inequívoca, que houve um erro imputável aos serviços para que o pedido de revisão seja admitido no prazo dos quatro anos;

– a partir do momento em que ocorreu aquela revogação, tem de existir erro de facto ou de direito que seja objetivamente imputável aos serviços para que a administração possa, ainda que tenha decorrido o prazo de reclamação, promover essa revisão;

– no caso em apreço, a Requerente alega que estas autoliquidações padecem de erro imputável aos serviços por a AT se ter pronunciado no sentido da sujeição de comissões de gestão à verba 17.3.4 da TGIS em múltiplos processos arbitrais, mas a posição manifestada pela AT em processos arbitrais não se confunde com a emissão de instruções ou orientações genéricas;

– assim, não é demonstrado pela Requerente que a AT tenha emitido qualquer instrução ou orientação genérica relativa à obrigatoriedade de liquidação de Imposto do Selo sobre as concretas operações financeiras em causa;

– da leitura do PPA apresentado pela Requerente é possível concluir que a Requerente concorda que as comissões em causa se encontram sujeitas à verba 17.3.4 da TGIS, ainda que a mesma considere, mas que não se concede, que se encontram isentas de IS, nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 7.º do CIS;

– assim, a questão em diferendo passa, apenas, por saber se a isenção prevista na alínea b) do n.º 1 do artigo 7.º do CIS é aplicável às comissões em crise;

– é evidente a inexistência de erro imputável aos serviços, uma vez que a AT não teve qualquer intervenção nas autoliquidações de imposto efetuadas, pois as mesmas foram realizadas pelo sujeito passivo – a Requerente;

– a existir um qualquer erro nestas autoliquidações de Imposto do Selo, este seria imputável ao sujeito passivo e, como tal, a AT só teria o poder/dever de promover a sua eventual revisão, se a Requerente tivesse tomado a iniciativa nesse sentido “no prazo da reclamação administrativa e com fundamento em qualquer ilegalidade”, em conformidade com a primeira parte do n.º 1 do art.º 78.º da LGT;

– o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo invocado pela Requerente peca por algumas imprecisões, uma vez que, para além de ignorar a revogação do n.º 2 do artigo 78.º da LGT pela Lei do Orçamento do Estado de 2016, com as consequências legais já referidas nos pontos anteriores, e fazer referências a factos e decisões proferidas ao abrigo da lei antiga, designadamente:

•     que o Imposto do Selo funciona por retenção na fonte a título definitivo; 

·       que a sobredita retenção da fonte não é efetuada pelo sujeito passivo (substituído); 

·       que os atos de retenção e cobrança do imposto não foram espoletados ou originados com base em elementos erróneos indicados pelo sujeito passivo (substituído); 

·       que “assim sendo, justifica-se igualmente nestas situações que os erros praticados no ato de retenção sejam imputáveis à Administração Tributária, para efeitos do disposto no n.º 1 do artigo 78º da LGT, pois está fora de questão responsabilizar o contribuinte pela atuação do substituto, sob pena de violação dos seus direitos garantísticos”;

·       sucede que, todo este raciocínio encontra-se inquinado pela conclusão de que o Imposto do Selo funciona por retenção na fonte a título definitivo;

– o Imposto do Selo, nomeadamente da verba 17.3.4 da TGIS aqui em causa, funciona pelo método da repercussão legal;

– o método da retenção na fonte a título definitivo, o substituto que tem uma quantia de dinheiro a entregar/pagar/remunerar ao substituído (que configura, em regra, um rendimento deste), entrega-lhe apenas uma parte dessa quantia retendo o remanescente para o entregar ao Estado, disso informando o substituído. Em princípio, o substituído não tem intervenção na atuação do substituto e não a pode evitar;

– diferente é o funcionamento da repercussão legal;

– nestes casos, o repercussor exige uma quantia de dinheiro ao repercutido (em regra, uma contraprestação pelo fornecimento de bens ou serviços) acrescida de uma parcela a título de imposto, sendo que a soma destas duas parcelas forma o total da fatura;

– o repercutido pode opor-se ao pagamento do total da fatura, nomeadamente exigindo a sua retificação ou simplesmente pagando apenas a parcela referente à contraprestação pelo fornecimento de bens ou serviços, disso dando conta ao repercussor;

– assim, tendo sido aceite a fatura e tendo a mesma sido paga pela totalidade, não pode entender-se que a atuação do repercutido é alheia à liquidação da parcela correspondente ao imposto liquidado, uma vez que a aceitou;

– antes pelo contrário, deve entender-se que a liquidação de imposto resulta da formação da vontade dos dois intervenientes na operação – o repercussor (sujeito passivo do imposto, que, no presente caso, corresponde à Requerente) e repercutido (titular do encargo do imposto, que, neste caso, são os Fundos) –, pelo que ambos são responsáveis pela mesma. 

– aliás, mesmo que a fatura tenha sido paga na totalidade, os Fundos na qualidade de titulares do encargo do imposto, poderiam ter reagido através da reclamação graciosa prevista no n.º 1 do artigo 131.º do CPPT, ex vi n. º 5 do artigo 49.º do CIS. 

– deste modo, face à diferença entre os institutos jurídicos da retenção na fonte e da repercussão legal, o Acórdão do STA de 09-11-2022, proferido no processo n.º 087/22.5BEAVR, não é aplicável à situação objeto do presente PPA.

 

Antes de mais, há que esclarecer que o pedido de pronúncia arbitral é apresentado pela  A... em representação dos fundos, e não em nome próprio.

A A...  cobra comissões de gestão àqueles fundos de pensões, sobre as quais tem vindo a liquidar Imposto do Selo, à taxa de 4%, nos termos da verba 17.3.4 da TGIS.

As Partes estão de acordo quanto a este enquadramento das comissões na verba 17.3.4.

O Imposto do Selo, designadamente no caso da verba 17.3.4 da TGIS, visa onerar os titulares do interesse económico conexionado com as comissões por serviços financeiros, que são os clientes das «operações financeiras realizadas por ou com intermediação de instituições de crédito, sociedades ou outras instituições financeiras» [artigo 3.º, n.ºs 1 e 2, alínea g], do Código do Imposto do Selo].

No entanto, no caso das comissões por prestação de serviços financeiros, os sujeitos passivos do Imposto do Selo são as instituições financeiras referidas na alínea c) do n.º 1 do artigo 2,º do CIS.

Está-se, assim, perante uma situação de substituição tributária, já que «a substituição tributária verifica-se quando, por imposição da lei, a prestação tributária for exigida a pessoa diferente do contribuinte» (artigo 20.º, n.º 1, da LGT).

Na substituição tributária, «o estado não exige o tributo directamente daquele que preenche as normas de incidência - o "contribuinte directo" - mas de outra pessoa que, pela sua capacidade de organização, está melhor habilitada ao cumprimento desses deveres e faculta uma gestão mais eficaz da receita tributária. A diferença porém, é que na substituição com retenção o substituto é a fonte dos rendimentos do contribuinte, pelo que ao substituto cabe reter dada percentagem desses valores, ao passo que na substituição sem retenção o contribuinte é a fonte dos rendimentos do substituto, pelo que a tarefa deste é a de cobrar o tributo juntamente com os valores que tem a haver» ( [1] ).

No caso em apreço trata-se de substituição tributária sem retenção na fonte, pois não está em causa a retenção de quaisquer rendimentos dos FUNDOS, mas sim a imposição por terceiro de pagamento de um tributo conjuntamente com outras quantias de que é credor: «o substituto é credor do contribuinte substituído obrigando-o a lei, em primeiro lugar, a cobrar o tributo juntamente com os valores que tenha a receber do contribuinte substituído, depois, a entregar o tributo assim arrecadado ao estado» ( [2] )

O direito de o substituto e o substituído impugnarem os actos de liquidação nas situações de substituição tributária é, em geral, regulado pelo artigo 132.º do CPPT, mesmo nos casos  em que a substituição não se concretiza através de retenção na fonte.

Com efeito, embora o artigo 132.º do CPPT se refira expressamente aos casos de substituição com retenção na fonte, esse regime deve aplicar-se a todos os casos de substituição. ( [3] ) Na verdade, como foi esclarecido na redacção do n.º 2 do artigo 20.º da LGT introduzida pela Lei n.º 7/2021, de 26 de Fevereiro, ao dizer que «a substituição tributária é efetivada, designadamente,através do mecanismo de retenção na fonte do imposto devido», a retenção na fonte do imposto devido é apenas uma das formas de substituição tributária ( [4] ) e os fundamentos do reconhecimento do direito de impugnação do substituto e do substituído valem manifestamente para todas as situações de substituição.

No entanto, com a Lei n.º 119/2019, de 18 de Setembro, foi aditado um n.º 5 ao artigo 49.º do Código do Imposto do Selo (CIS), em, que se estabelece que «os sujeitos passivos referidos no n.º 1 do artigo 2.º e os titulares do encargo resultante das liquidações de imposto por aqueles efetuadas podem apresentar reclamação nos termos do n.º 1 do artigo 131.º do CPPT».

Tratando-se de uma norma especial sobre a impugnação administrativa em matéria de Imposto do Selo, que determina a aplicação do regime do artigo 131.º do CPPT, será este o regime aplicável, pois a lei especial derroga a lei geral no seu específico domínio de aplicação.

Mas, a aplicação deste regime da autoliquidação não afasta a realidade jurídica de que se está perante um caso de substituição sem retenção na fonte, o que é mais claro depois da nova redacção que deu ao n.º 2 do artigo 20.º da LGT, introduzida pela Lei n.º 7/2021, de 26 de Fevereiro, em que se reconhece expressamente que há substituição tributária sem retenção na fonte ao dizer que «a substituição tributária é efetivada, designadamente, através do mecanismo de retenção na fonte do imposto devido».

Aplicando o n.º 5 do artigo 49.º do CIS conjugado com o n.º 1 do artigo 131.º do CPPT, conclui-se que «a impugnação será obrigatoriamente precedida de reclamação graciosa dirigida ao dirigente do órgão periférico regional da administração tributária, no prazo de 2 anos após a apresentação da declaração a impugnação».

No entanto, desta norma não se extrai que a reclamação graciosa no prazo referido seja obrigatória para efeitos de revisão oficiosa, pois, por um lado, nela se refere tal obrigatoriedade para efeitos de impugnação, entendida como impugnação contenciosa, e não para efeitos de revisão. Nem se compreenderia, decerto, que fosse necessária uma reclamação administrativa prévia (isto é, uma apreciação da legalidade dos actos) para a Autoridade Tributária e Aduaneira poder/dever fazer a revisão oficiosa (isto é, uma apreciação da legalidade dos actos), no prazo em que lei prevê que ela possa/deva fazê-la. Assim, reclamação graciosa prévia não é necessária para pedir a revisão, nem se compreenderia que o fosse, pois trata-se, em ambos os casos, de idênticas intervenções de apreciação da competência da Administração Aduaneira. 

No regime de revisão dos actos tributários, que consta do artigo 78.º, n.º 1, da LGT, prevêem-se duas situações essenciais em que é admitida a revisão:

– por iniciativa do sujeito passivo, no prazo de reclamação administrativa e com fundamento em qualquer ilegalidade (artigo 78.º, n.º 1, 1.ª parte);

– por iniciativa da administração tributária, no prazo de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços (artigo 78.º, n.º 1, 2.ª parte).

 

Tem sido entendido que o prazo da reclamação administrativa é o da reclamação graciosa e que, quando o pedido de revisão é apresentando no prazo desta esta, é a ela equiparável ( [5] ).

Mas, na linha dos acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 12-07-2006, processo n.º 0402/06 e de 09-11-2022, processo 087/22.5BEAVR, deve entender-se a falta de reclamação graciosa não obsta (como também não obsta a falta de impugnação judicial dos actos que podem ser impugnados contenciosamente por via directa no prazo legal), a que possa ser pedida a revisão oficiosa, com os limites e efeitos próprios desta. Na verdade, na revisão fora do prazo da reclamação não são admitidos todos os fundamentos de anulação, mas apenas erro imputável aos serviços (parte final do n.º 1 do artigo 78.º da LGT) e os efeitos da anulação não são os efeitos retroactivos da reclamação, designadamente em matéria de juros indemnizatórios (artigos 43.º, n.º 1, da LGT e 61.º, n. 5, do CPPT) e mas são limitados à cessação dos efeitos do acto, traduzida na restituição do que foi recebido pela administração tributária e que não deveria ter sido pago, à face do regime substantivo aplicável (eventualmente acrescida de juros indemnizatórios nos termos especialmente previstos no n.º 3 do art. 43.º da LGT,) sem natureza retroactiva. 

Por outro lado, a alínea d) do n.º 2 do art. 95.º da LGT refere os actos de indeferimento de pedidos de revisão entre os actos potencialmente lesivos, que são susceptíveis de serem impugnados contenciosamente. Não se faz, aqui qualquer distinção entre actos de indeferimento praticados na sequência de pedido do contribuinte efectuado no prazo da reclamação administrativa ou para além dele, pelo que a impugnabilidade contenciosa a actos de indeferimento de pedidos de revisão praticados em qualquer das situações, o que, aliás, é corolário do princípio constitucional da impugnabilidade contenciosa de todos os actos que lesem direitos ou interesses legítimos dos administrados (art. 268.º, n.º 4, da CRP). (acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo citados). 

Assim, o decurso do prazo da reclamação graciosa (que obsta à admissibilidade da revisão com fundamento na 1.ª parte do n.º 1 do artigo 78.º da LGT) não obsta a que seja pedida a revisão, com fundamento na 2.ª parte deste artigo, em que se permite a revisão oficiosa no prazo de 4 anos, com fundamento em erro imputável aos serviços e a decisão da Autoridade Tributária e Aduaneira sobre o pedido de revisão é contenciosamente impugnável.

Por isso, neste caso, não tendo o pedido de revisão sido apresentado no prazo da reclamação graciosa, a possibilidade de revisão depende do seu enquadramento na 2.ª parte do 1 do artigo 78.º da LGT em que se estabelece que a revisão pode ser efectuada no prazo de 4 anos após a liquidação, «com fundamento em erro imputável aos serviços».

Assente que a apresentação do pedido de revisão ocorreu dentro do prazo de 4 anos a contar dos actos de retenção na fonte, resta saber se é possível a aplicação deste prazo, por, no caso de ter ocorrido erro, ele ser imputável aos serviços.

Como vem sendo entendido pacificamente pela jurisprudência dos Tribunais Superiores, constitui erro imputável aos serviços qualquer ilegalidade substantiva não imputável ao contribuinte, isto é, qualquer ilegalidade para a qual não tenha contribuído, por qualquer forma, o contribuinte através de uma conduta activa ou omissiva, determinante da liquidação, nos moldes em que foi efectuada. ( [6] )

A ilegalidade da liquidação praticada por substituto, através de retenção na fonte, quando não é baseada em informações erradas do contribuinte, não é imputável a este, mas sim «aos serviços» ( [7] ), devendo entender-se que se integra neste conceito a entidade que procede à liquidação, na qualidade de substituto tributário, que assume perante quem suporta o encargo do imposto o papel da Administração Tributária na liquidação e cobrança do imposto ( [8] ). 

Como se refere no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 09-11-2022, processo n.º 087/22.5BEAVR, relativamente a substituição através de actos de retenção, «justifica-se igualmente nestas situações que os erros praticados no ato de retenção sejam imputáveis à Administração Tributária, para efeitos do disposto no nº 1 do artigo 78º da LGT, pois está fora de questão responsabilizar o contribuinte pela atuação do substituto, sob pena de violação dos seus direitos garantísticos».

Na mesma linha, refere-se no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 29-03-2023, processo 02087/15.2BEPRT, que «os actos de retenção na fonte devidamente comunicados aos serviços da administração tributária competente cabem no conceito de «actos de liquidação» para os efeitos da sua impugnação administrativa e da segunda parte do n.º 1 do artigo 78.º da Lei Geral Tributária em particular».

Como se diz neste acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, «não faria sentido algum que o legislador alargasse o direito à revisão aos atos de autoliquidação e deixasse de fora os atos de retenção na fonte, praticados por alguém que não é administração e que se substitui ao contribuinte». 

Por outro lado, como também se refere neste aresto, «a revisão dos atos tributários não é um meio excecional de defesa contra os atos tributários, mas um meio alternativo ou complementar dos meios administrativos ou contenciosos» e, na linha do que aí também se refere, não é pelo facto de a norma especial que prevê o direito de reclamação não fazer referência à revisão dos atos de retenção na fonte que se deve concluir que o contribuinte não possa recorrer a este meio de defesa.

Ainda na mesma linha, relativamente a actos de autoliquidação em que o contribuinte incorrera em erros, mas com fundamentação (que, por maioria de razão, vale para os casos de liquidação por terceiro como é o caso de actos de retenção a fonte), refere-se no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 21-01-2015, processo n.º 0843/14, «tratando-se de verdadeira liquidação tributária para todos os efeitos, na medida em que o cidadão é utilizado em funções que lhe não são próprias, mas próprias de um funcionário da Administração Tributária, nos casos em que, ao mencionar os factos ou na subsunção dos mesmos ao direito, incorre em erro, esse erro não pode deixar de considerar-se como erro da própria Administração Tributária». ( [9] )

No caso em apreço, não houve qualquer intervenção do FUNDOS na prática dos actos de retenção na fonte, pelo que, desde logo, não há fundamento para considerar que o erro não seja imputável aos «serviços», entendidos como todos os intervenientes na liquidação dos tributos, para além do contribuinte.

Por isso, podia ser utilizado o prazo de 4 anos a contar das liquidações, previsto na 2.ª parte do n.º 1 do artigo 78.º da LGT, para pedir a revisão dos actos de retenção na fonte impugnados, com fundamento em não aplicação de uma isenção.

Assim, tendo o pedido de revisão sido apresentado dentro desse prazo de 4 anos, conclui-se que o pedido foi tempestivo e, por isso, os actos de retenção da fonte não se tornaram inimpugnáveis.

Improcede, assim, a excepção de inimpugnabilidade dos actos de retenção na fonte.

 

 

4. Matéria de direito 

 

A A..., na qualidade de gestora dos FUNDOS, liquidou Imposto do Selo relativamente a comissões que cobrou a estes, aplicando a verba 17.3.4 do Código do Imposto do Selo (CIS), que se reporta a comissões por serviços financeiros.

Os REQUERENTES entendem que tais comissões devem consideradas como relativas a produtos de seguro do ramo “Vida”, em linha com a legislação comunitária, e com o disposto no artigo 9.º do “RJAEASR”, aprovado pela Lei n.º 147/2015, de 9 de setembro, tendo solicitado com esses fundamentos o reembolso do imposto, através de pedido de revisão.

  A questão de mérito que é objecto deste processo é a de saber se a isenção prevista na alínea b) do n.º 1 do artigo 7.º do Código do Imposto do Selo (CIS), abrange comissões por serviços financeiros.

 

3.1. Posições das Partes

 

Os Requerentes defendem, em suma, o seguinte:

 

– a sujeição a Imposto do Selo prevista na verba 17.3.4. depende de as comissões cobradas respeitarem a operações realizadas por ou com intermediação de instituições de crédito, sociedades financeiras ou outras entidades a elas legalmente equiparadas e quaisquer outras instituições financeiras, o que, no entender dos Requerentes,  é o caso tanto das sociedades gestoras de fundos de pensões (como é a A...) como dos fundos de pensões (como são os REQUERENTES), uma vez que ambos preenchem o conceito de instituições financeiras;

– no que concerne à incidência subjetiva do imposto, esta recai sobre a A..., nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 2.º do Código do Imposto do Selo, a qual estabelece que são sujeitos passivos do imposto “[e]ntidades concedentes do crédito e da garantia ou credoras de juros, prémios, comissões e outras contraprestações”;

–  o encargo do Imposto do Selo suportado no âmbito do pagamento destas comissões recai exclusivamente sobre os REQUERENTES nos termos da alínea g) do n.º 3 do artigo 3.º do Código do Imposto do Selo, a qual estabelece que nas operações financeiras realizadas por instituições financeiras (como é a A...), a titularidade do interesse económico recai sobre o cliente destas, isto é, os investidores, que é o mesmo que dizer, os FUNDOS;

– a alínea b) do n.º 1 do artigo 7.º do Código do Imposto do Selo estabelece que se encontram isentos de tributação “[o]s prémios e comissões relativos a seguros do ramo «Vida»”.;

– o conceito «Seguro do ramo “Vida”» encontra-se estabelecido na legislação nacional por via da entrada em vigor do RJAEASR, aprovado pela Lei n.º 147/2015, de 9 de Setembro, que é a transposição para o ordenamento jurídico português do disposto na Diretiva n.º 2009/138/CE, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 25 de novembro de 2009 (“Diretiva Solvência II”);

– nos termos da alínea b) do n.º 3 do artigo 2.º, que “as operações de gestão de fundos colectivos de pensões que incluem a gestão de investimentos, nomeadamente dos activos representativos das reservas de organismos que liquidam prestações em caso de morte, em caso de vida, ou em caso de cessação ou redução de actividade” constituem seguros do ramo “Vida”

– tais comissões devem ser enquadradas enquanto relativas a produtos de seguro do ramo “Vida”, em linha com a legislação comunitária, e com o disposto no artigo 9.º do RJAEASR; 

– nos termos da Diretiva Solvência II, as operações de gestão de fundos coletivos de pensões que decorram de um contrato e que estejam submetidas à fiscalização da autoridade competente para o efeito (in casu, da ASF) configuram, lato sensu, seguros do ramo “Vida”;

– na qualidade de entidades gestoras de fundos de pensões, ambas as entidades (i.e., as empresas de seguros que explorem o ramo “Vida” e as sociedades gestoras de fundos de pensões, como é a A...) se regem pelo mesmo normativo legal, o regime jurídico da constituição e do funcionamento dos fundos de pensões e das entidades gestoras de fundos de pensões (“RJFP”), aprovado perla Lei n.º 27/2020, de 23 de Julho;

– tanto a A... como os REQUERENTES estão sujeitos à supervisão da ASF, i.e. a entidade reguladora competente para o efeito;

– a atividade aqui exercida pela A... preenche, à luz da legislação comunitária, todos os requisitos previstos para o enquadramento no conceito de seguro do ramo “Vida” definido pela Diretiva Solvência II;

– pese embora o RJAEASR faça menção a “seguros e operações”, ao invés das atividades e operações referidas na Diretiva Solvência II, tal não coloca em causa - porque não pode, uma vez que a legislação portuguesa corresponde a uma transposição da norma europeia, e em nada a pode contrariar - a interpretação de que as operações de gestão de fundos coletivos de pensões são seguros do ramo “Vida”, sem prejuízo de, stricto sensu, não constituírem seguros de vida;

– fazer depender o enquadramento das operações de gestão de fundos de pensões nos seguros do ramo “Vida”, de estas serem realizadas “por uma empresa de seguros”, seria assumir que o legislador nacional procurou introduzir requisitos adicionais não previstos pelo legislador europeu, o que seria uma ofensa clara ao princípio do primado do Direito da União Europeia;

– sendo o ramo “Vida” um ramo de seguros, todos os seguros, atividades e operações que nele se insiram têm que ser considerados seguros do ramo “Vida”;

–  a isenção prevista na alínea b) do artigo 7.º do Código do Imposto do Selo deve abranger todos os seguros e operações do ramo “Vida” (17), incluindo as operações de gestão de fundos coletivos de pensões, como são aquelas realizadas pela A... e pelas quais esta entidade cobra comissões de gestão aos fundos de pensões por si geridos;

– tanto os contratos de seguro de vida stricto sensu como os fundos coletivos de pensões surgem da necessidade básica de proteção financeira contra eventos que poderão vir a ocorrer no A..., nomeadamente, a invalidez, a reforma e a morte;

– verifica-se um incontornável paralelismo entre os fundos de pensões aqui REQUERENTES e os seguros do ramo “Vida”, porque a cobertura dos tomadores de seguro do ramo “Vida”, ou seja, os eventos que,  por regra, determinam o acionamento da prestação devida pela seguradora, encontram-se igualmente previstos como condições que espoletam o reembolso a efetuar pelos REQUERENTES aos participantes;

– quer no caso de um fundo de pensões, como no caso de um seguro do ramo “Vida”, verifica-se a existência de uma obrigação de pagamento condicionada à ocorrência de um risco/evento previamente identificado;

– os fundos de pensões, ao preverem os referidos eventos como condição para o reembolso, os quais coincidem com os riscos cobertos pelos seguros do ramo “Vida”, assumem uma natureza análoga à dos seguros do ramo “Vida”, como aliás não poderia deixar de ser, uma vez que se inserem nos seguros do mesmo ramo: os seguros do ramo “Vida”;

– a remuneração pela gestão dos fundos de pensões – vulgo, comissão de gestão - não é distinta em natureza económica: visa cobrir custos de administração, gestão de ativos, representação e distribuição do produto previdencial em causa, tal como sucede nos seguros do ramo “Vida”;

– por se tratar de uma operação do ramo “Vida”, é manifestamente claro que as comissões cobradas pela A... aos REQUERENTES se enquadram no conceito de “prémios e comissões relativos a seguros do ramo vida”, devendo por isso estar isentas de tributação em sede de Imposto do Selo ao abrigo da alínea b) do n.º 1 do artigo 7.º do respetivo Código;

–  o enquadramento supra (i.e., a aplicação da isenção prevista na alínea b) do n.º 1 do artigo 7.º do Código do Imposto do Selo) deverá ser igualmente aplicável aos PPR sob a forma de fundos de pensões, porquanto estes se encontram igualmente adstritos ao cumprimento do disposto no RJAEASR;

–  a Diretiva IRPPP (Diretiva 2003/41/CE, de 3 de junho de 2003), com o intuito de promover uma concorrência mais justa no mercado financeiro, estendeu, então, às seguradoras certas normas regulatórias aplicáveis às instituições de realização de planos de pensões profissionais;

– a Diretiva IRPPP visa assegurar que todas as empresas deste setor – maxime as que são abrangidas pela Diretiva Solvência II, ou seja, as empresas seguradoras, porquanto apenas estas podem desenvolver a atividade de gestão de fundos de pensões (para além, naturalmente, das sociedades gestoras de fundos de pensões) – sigam regras semelhantes, garantindo maior transparência e estabilidade;

– a Diretiva Solvência II deverá ser igualmente aplicável, quando se mostre pertinente, não só às seguradoras, mas também às sociedades gestoras – como é o caso da A... –, garantindo, assim, um panorama regulatório mais uniforme;

– neste sentido, a atividade aqui exercida pela A... preenche, à luz da legislação comunitária, todos os requisitos previstos para configurar uma operação de gestão de fundos coletivos de reforma, sendo, por conseguinte, um verdadeiro seguro do ramo “Vida”;

– uma vez que as empresas de seguros poderão beneficiar da isenção prevista na alínea b) do n.º 1 do Código do Imposto do Selo no que se refere às comissões de gestão que cobram no âmbito da atividade de gestão de fundos de pensões (porquanto se inserem no conceito de seguros do ramo “Vida”), não conferir o mesmo “benefício” às sociedades gestoras de fundos de pensões, quando estas estão a atuar na mesma qualidade e, para o que aqui releva, a desenvolver precisamente a mesma atividade (vulgo, a gestão de fundos de pensões), seria causar uma distorção grave na concorrência do exercício da mesma atividade;

–  o princípio da neutralidade fiscal postula que o sistema tributário não deve distorcer escolhas económicas, nem tampouco privilegiar formas jurídicas quando as operações são funcionalmente equivalentes, tratando-se, pois, de uma exigência de imparcialidade e equidade concorrencial, frequentemente afirmada na dogmática tributária como corolário dos princípios da igualdade, capacidade contributiva e justiça fiscal, sendo instrumental à proteção da livre concorrência;

– em particular, da análise das isenções relacionadas com produtos do ramo “Vida”, fica claro que o âmbito da isenção deve acompanhar o elenco de atividades que os direitos europeus e nacionais integram no ramo, incluindo as operações de gestão de fundos coletivos de pensões (lato sensu), justamente por partilharem finalidade, riscos cobertos e horizonte temporal com os seguros de vida tradicionais;

– a neutralidade fiscal impõe que comissões de gestão relativas a operações do ramo “Vida”, quer praticadas por seguradoras, quer por sociedades gestoras de fundos de pensões, tenham igual tratamento, i.e., isenção nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 7.º do Código do Imposto do Selo.

 

A Autoridade Tributária e Aduaneira defende o seguinte, em suma:

– a alínea b) do n.º 1 do artigo 7.º do CIS, prevê isenção para «os prémio e comissões relativos a seguros de vida;

– a redação desta norma mantém-se incólume desde a entrada em vigor do CIS, sendo, portanto, anterior quer à entrada em vigor da Diretiva Solvência II;

–  a definição de “seguros do ramo «Vida»” presente no espírito do legislador aquando da redação deste preceito legal não foi influenciada por este diploma, nem pelo “RJAEASR”), aprovado pela Lei n.º 147/2015, de 9 de setembro;

–  à data da redação do CIS, encontrava-se em vigor a Diretiva 2002/83/CE do Parlamento Europeu e do Conselho de 5 de novembro de 2002 relativa aos seguros de vida, que, na alínea a) do n.º 1 do seu artigo 2.º, indicava quais os seguros que se consideravam incluídos no ramo «Vida»: “O ramo «Vida», isto é, o que inclui, nomeadamente, o seguro em caso de vida, o seguro em caso de morte, o seguro misto, o seguro em caso de vida com contra-seguro, o seguro de nupcialidade, o seguro de natalidade”;

– terá sido esta a definição de “seguros do Ramo «Vida»” na base do espírito do legislador da alínea b) do n.º 1 do artigo 7.º do CIS;

– dentro do conceito lacto sensu de “seguro de vida”, a Diretiva da Solvência II distingue atividades de seguro de vida, previstas nas subalíneas da alínea a) do n.º 3 do seu artigo 2.º, de operações sujeitas à fiscalização das autoridades competentes para a supervisão dos seguros privados, previstas nas subalíneas da alínea b) do mesmo n.º 3 (onde se incluem as “operações de gestão de fundos colectivos de pensões”);

– na subalínea i) da alínea a), o legislador comunitário estabeleceu a definição stricto sensu do conceito de “seguros do ramo «Vida»”, semelhante à que constava da alínea a) do n.º 1 do seu artigo 2.º da Diretiva 2002/83/CE;

– o RJAESR, que transpôs a Diretiva da Solvência, o legislador nacional optou por distinguir, dentro do Ramo «Vida», seguros, previstos nas alíneas a) a c) do artigo 9.º, de operações, previstas nas alíneas d) e e) do artigo mencionado;

– ainda que o legislador comunitário e o legislador nacional equiparem as OPERAÇÕES de gestão de fundos coletivos de pensões para efeitos de aplicação da Diretiva da Solvência II e do RJAESR, não deixam de estabelecer uma distinção entre este produto e aqueles que integram a definição stricto sensu de “SEGUROS do Ramo «Vida»” e de “atividade de SEGURO de vida” – no caso da Diretiva – e de “seguros do ramo «Vida»” – no caso do diploma nacional;

– a própria Requerente alega que a sua atividade corresponde a “operações de gestão de fundos coletivos de pensões”, previstas na subalínea iii) da alínea b) do n.º 3 do artigo 2.º da Diretiva da Solvência II e na alínea e) do artigo 9.º do RJAESR;

–  a atividade exercida pela Requerente, tal como descrita no PPA, não é abrangida pela definição stricto sensu de “SEGUROS do Ramo «Vida»” – prevista na subalínea i) da alínea a) do n.º 3 do artigo 2.º da Diretiva – nem pelos conceitos de “atividade de SEGURO de vida” – previsto nas várias subalíneas da aludida alínea a) – nem de “SEGUROS de ramo «Vida»” – constante das alíneas a) a c) do artigo 9.º do RJAESR.

– a alínea b) do n.º 1 do artigo 7.º do CIS consagra um benefício fiscal e, como tal, na sua interpretação, há que atentar à sua natureza excecional, cuja constituição e manutenção se deve fundar na tutela de interesses públicos extrafiscais de relevância superior ao da própria tributação que impendem, conforme estipulado no n.º 1 do artigo 2.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF);

– os princípios hermenêuticos apontam para uma interpretação estrita ou declarativa de normas que consagrem benefícios fiscais, pois constituem derrogações aos principais princípios jurídico-tributários que enformam o Direito Fiscal – da generalidade, da igualdade e da capacidade contributiva – não devendo ser atribuídos a casos que não tenham sido expressamente contemplados no preceito legal que os concede;

– as normas que regulam a isenção de imposto, na medida em que contrariam os princípios da generalidade e da igualdade da tributação, são insuscetíveis de aplicação a casos que não tenham sido expressamente contemplados no benefício concedido, devendo ser objeto de interpretação estrita ou declarativa;

– tendo presente os critérios acima enunciados, critérios esses que impõem ao aplicador que faça uma interpretação declarativa ou estrita das normas que atribuem benefícios fiscais, consideramos que o conceito de “SEGUROS do ramo «Vida»”, para efeitos de aplicação da isenção prevista na alínea b) do n.º 1 do artigo 7.º do CIS, só poderá incluir os produtos que integram a definição stricto sensu de “SEGUROS do Ramo «Vida»” – prevista na subalínea i) da alínea a) do n.º 3 do artigo 2.º da Diretiva – ou, ainda, os conceitos de “atividade de SEGURO de vida” – previsto nas várias subalíneas da aludida alínea a) – ou de “SEGUROS de ramo «Vida»” – constante das alíneas a) a c) do artigo 9.º do RJAESR;

–  caso o legislador pretendesse abranger as OPERAÇÕES de gestão de fundos de pensões nesta isenção, ter-se-ia referido a “atividades de seguro e operações do ramo «Vida»” ou a “seguros e operações do ramo «Vida»”, todavia não o fez, referindo-se apenas a “seguros”;

–  a isenção em causa, contrariamente à pretensão da Requerente, é insuscetível de ser aplicada às comissões cobradas pelas operações de gestão de fundos de pensões nem de PPR;

– no que respeita a comissões, o legislador adicionou esta isenção ao CIS, na sequência da introdução da verba 22.2 da TGIS, que estabelece os factos tributários sujeitos a IS, no âmbito dos “Seguros”, dividindo-os em dois grandes grupos: um primeiro relativo às apólices de seguro (verba 22.1), um outro, respeitante às comissões cobradas pela atividade de mediação de seguros - sobre o respetivo valor líquido de imposto do selo (verba 22.2);

– face a contexto histórico que conduziu à introdução desta norma no CIS, é forçoso concluir, desde logo, que a mesma não é aplicável a qualquer tipo de comissões, mas exclusivamente as comissões sujeitas a IS nos termos da verba 22.2, ou seja, as comissões cobradas pela atividade de mediação de seguros;

– a não aplicação da isenção não compromete o princípio da neutralidade, não gera distorções na concorrência nem o princípio do primado da União Europeia;

– não se verifica “tratamento desigual de comissões equivalentes, apenas porque são cobradas por entidades distintas”;

– comissões de gestão não se confundem com comissões cobradas pela atividade de mediação/distribuição de seguros, sendo que a própria Requerente distingue estes dois tipos de comissão nos Documentos Informativos dos Fundos de Pensões;

– não há qualquer tratamento desigual de comissões equivalentes, motivado exclusivamente por as comissões serem cobradas por entidades distintas, uma vez que a isenção em apreço não abrange quaisquer comissões de gestão, independentemente da entidade que as cobre, mas apenas comissões cobradas pela atividade de mediação/distribuição de seguros.

 

3.2. Apreciação 

 

A A... cobra comissões de gestão aos fundos de pensões que representa no presente processo.

As Partes estão de acordo quanto ao enquadramento na verba 17.3.4. da TGIS das comissões cobradas pela A... que estão em causa, sendo essa taxa que esta aplicou.

De qualquer modo, é claro que não é aplicável às comissões cobradas aos Requerentes a verba 22 da TGIS, pois reporta-se apenas a apólices de seguro (verbas 22.1 a 22.1.5) e a «comissões cobradas pela actividade de mediação» (verba 22.2), não estando aqui incluídas as restantes comissões, designadamente as relacionadas com a gestão de fundos de pensões.

A verba 17 da Tabela Geral do Imposto do Selo (TGIS) estabelece as taxas de Imposto do Selo devido por «operações financeiras».

Nesta verba 17.3.4. estabelece-se a taxa aplicável a «outras comissões e contraprestações por serviços financeiros, incluindo as taxas relativas a operações de pagamento baseadas em cartões».

O artigo 7.º, n.º 1, do Código do Imposto do Selo (CIS) estabelece o seguinte, no que aqui interessa;

 

Artigo 7.º

 

Outras isenções

 

1 - São também isentos do imposto:

(...)

b) Os prémios e comissões relativos a seguros do ramo «Vida»;

 (...)

 

3.2.1. Interpretação da norma do artigo 7.º, n.º 1, alínea b), do Código do Imposto do Selo 

 

A letra desta norma abrange as comissões relativas a seguros, não contendo qualquer referência a operações financeiras.

As normas sobre benefícios fiscais não são susceptíveis de aplicação analógica, por força do preceituado no artigo 10.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF) e no artigo 11.º, n.º 4, da Lei Geral Tributária (LGT), com referência aos artigos 103.º, n.º 2 e 165.º, n.º 1, alínea i), da Constituição da República Portuguesa (CRP).

No entanto, as normas sobre benefícios fiscais admitem interpretação extensiva, como esclarece a parte final do artigo 10.º do EBF.

Como bem refere a Autoridade Tributária e Aduaneira, é jurisprudência pacífica que as normas sobre benefícios fiscais têm se ser objecto de interpretação estrita, o que se justifica por se tratar de normas de natureza excepcional, como entendeu o Supremo Tribunal Administrativo nos acórdãos de 28-11-2012, processo 0529/12 e  de 22-02-2017, processo n.º 01245/16, onde se lê que: 

 

"Com efeito os benefícios fiscais, entre os quais a isenção de tributação, são, por natureza, de carácter excecional, pois encerram uma derrogação aos princípios gerais que presidem à tributação, visto que, de certo modo, derrogam os princípios da capacidade contributiva, da generalidade e da igualdade da tributação e apenas encontram justificação na tutela de interesses públicos constitucionalmente relevantes, superiores aos da própria tributação, sejam de carácter político, económico, social ou cultural (Manual de Direito Fiscal, 11ª edição com adenda, 2000, páginas 323/326, Nuno de Sá Gomes ...) As normas de benefícios fiscais merecem assim tratamento autónomo porque são normas anti-sistemáticas por definição, estando em tensão permanente com o princípio da capacidade contributiva, que derrogam como padrão na repartição do imposto (Vide Sérgio Vasques, Manual de Direito Fiscal, pag. 312.). E é essa circunstância que legitima que se sustente quanto a elas um princípio de interpretação estrita ou declarativa (strict interpretation), fundado precisamente na sua natureza excepcional ou anti-sistemática".

  

 O TJUE também tem decidido que as normas derrogatórias, como são as relativas a isenções e benefícios fiscais, devem ser objecto de interpretação estrita (acórdãos 14-06-2007, processo C-434/05, n.º 16; de 05-03-2015, processo C-553/13, n.º 39; de 07-02-2022, processo n.º C-460/21, n.º 26; de 08-10-2020, processo C-235/19, n.º29; de 12-03-2015, processo C-594/13, n.º 17, ), sem prejuízo da aplicação da regras gerais de interpretação e princípios jurídicos, designadamente em situações em que a redacção das normas seja imprecisa. ( [10] ).

Isto é, as normas sobre benefícios fiscais devem ser interpretadas em termos estritos, o que se é certo que não afasta a necessidade de interpretação, designadamente declarativa e também teleológica, não viabiliza a aplicação da norma a situações que nela não encontrem suporte textual, quando há razões para crer que a exclusão destas situações foi legislativamente pretendida. 

Para «reconstituir a partir dos textos o pensamento legislativo», que é o objectivo da interpretação jurídica (artigo 9.º, n.º 1, do Código Civil), há que atender prioritariamente ao quadro legislativo contemporâneo da criação da isenção, pois são apenas os textos então vigentes que podem ter sido considerados na formação da norma.

No caso em apreço, constata-se que a isenção foi introduzida no artigo 6.º, n.º 1, alínea b), do Código do Imposto do Selo de 1999 (Lei n.º 150/99, de 11 de Setembro) e foi transposta para o artigo 7.º, n.º 1, alínea b), na redacção do Decreto-Lei n.º 287/2003, de 12 de Novembro, precisamente com a mesma redacção.

 Por isso, a definição de seguros do ramo «Vida» presente no espírito do legislador aquando da redacção desta isenção não foi influenciada quer pela Diretiva n.º 2009/138/CE, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 25 de novembro de 2009 (Directiva Solvência II) nem pelo RJAEASR, aprovado pela Lei n.º 147/2025, de 9 de Setembro, tendo de ser reconstituído para pensamento legislativo à luz do Decreto-Lei n.º 94-B/98, de 17 de Abril, que regulava o acesso e exercício da actividade seguradora e resseguradora quando essa isenção foi criada no artigo 6.º do CIS de 1999, e da Diretiva 2002/83/CE do Parlamento Europeu e do Conselho de 5 de Novembro de 2002, relativa aos seguros e vida, que vigorava quando essa isenção foi renovada, com a alteração introduzida no CIS pelo Decreto-Lei n.º 287/2003, passando para o artigo 7.º do Código .

O Decreto-Lei n.º 94-B/98, de 17 de Abril, estabelecia o seguinte, no seu artigo 124.º

 

Artigo 124.º

 

Ramo «Vida»

 

O ramo «Vida» inclui os seguintes seguros e operações:

1) Seguro de vida:

a) Em caso de morte, em caso de vida, misto e em caso de vida com contra-seguro;

b) Renda;

c) Seguros complementares dos seguros de vida, isto é, os relativos a danos corporais, incluindo-se nestes a incapacidade para o trabalho profissional, a morte por acidente ou a invalidez em consequência de acidente ou doença;

2) Seguro de nupcialidade e seguro de natalidade;

3) Seguros ligados a fundos de investimento, que abrangem todos os seguros previstos nas alíneas a) e b) do n.º 1 e ligados a um fundo de investimento;

4) Operações de capitalização, que abrangem toda a operação de poupança, baseada numa técnica actuarial, que se traduza na assunção de compromissos determinados quanto à sua duração e ao seu montante, como contrapartida de uma prestação única ou de prestações periódicas previamente fixadas;

5) Operações de gestão de fundos colectivos de reforma, que abrangem toda a operação que consiste na gestão, por uma empresa de seguros, de investimentos e, nomeadamente, dos activos representativos das reservas ou provisões de organismos que liquidam prestações em caso de morte, em caso de vida, ou em caso de cessação ou redução de actividade;

6) Operações de gestão de fundos colectivos de reforma, quando conjugadas com uma garantia de seguro respeitante quer à manutenção do capital, quer à obtenção de um juro mínimo.

 

Como se vê, no âmbito do ramo «Vida», incluem-se «seguros», referidos nos n.ºs 1), 2) e 3),  e «operações», referidas nos n.ºs 4), 5) e 6).

Neste contexto legislativo, não pode deixar de se concluir, objectivamente, que a referência que no artigo 7.º, n.º 1, a alínea b), do CIS aos prémios e comissões relativos a seguros do ramo «Vida», tem o alcance de limitar a isenção, no que concerne a comissões, às relativas aos «seguros» do ramo «Vida», excluindo-se, consequentemente, as relativas às «operações» desse ramo.

Na verdade, sendo inequívoco, à face do quadro legislativo vigente quando foi aprovado o Código do Imposto do Selo de 1999, que o ramo «Vida» incluía «seguros» e «operações», a referência apenas aos primeiros leva a concluir que não se pretendeu legislativamente estender a isenção às comissões relativas às operações também incluídas naquele ramo.

Como bem diz a Autoridade Tributária e Aduaneira, «caso o legislador pretendesse abranger as OPERAÇÕES de gestão de fundos de pensões nesta isenção, ter-se-ia referido a “atividades de seguro e operações do ramo «Vida»” ou a “seguros e operações do ramo «Vida»”, todavia não o fez, referindo-se apenas a “seguros”».

A Directiva 2002/83/CE, na redacção vigente quando a isenção foi confirmada na redacção do CIS introduzida pelo Decreto-Lei n.º 287/2003,  estabelece o seguinte no seu artigo 2.º:

 

Artigo 2.º

 

Âmbito de aplicação

 

A presente directiva diz respeito ao acesso à actividade não assalariada do seguro directo praticada por empresas estabelecidas num Estado-Membro ou que nele pretendam estabelecer-se, bem como ao exercício das seguintes actividades:

1. Os seguintes seguros, quando decorram de um contrato:

a)   O ramo «Vida», isto é, o que inclui, nomeadamente, o seguro em caso de vida, o seguro em caso de morte, o seguro misto, o seguro em caso de vida com contra-seguro, o seguro de nupcialidade, o seguro de natalidade;

b)  O seguro de renda;

c)   Os seguros complementares praticados por empresas de seguros de vida, isto é, os seguros de danos corporais, incluindo-se nestes a incapacidade para o trabalho profissional, os seguros em caso de morte por acidente, os seguros em caso de invalidez por acidente ou doença, sempre que estes diversos seguros forem complementares dos seguros de vida;

d)  O seguro praticado na Irlanda e no Reino Unido, denominado «permanent health insurance» (seguro de doença a longo prazo), não rescindível.

 

2. As seguintes operações, quando decorrem de um contrato, desde que estejam submetidas à fiscalização das autoridades administrativas competentes para a fiscalização dos seguros privados:

a)   As operações de tontinas, que se traduzem na constituição de associações que reúnam aderentes com o objectivo de capitalizar em comum as suas quotizações e de repartir o capital assim constituído, quer entre os sobreviventes, quer entre os herdeiros dos falecidos;

b)  As operações de capitalização baseadas numa técnica actuarial, que se traduzam na assunção de compromissos determinados quanto à sua duração e ao seu montante, como contrapartida de prestações únicas ou periódicas, previamente fixadas;

c)   As operações de gestão de fundos colectivos de reforma, isto é, as operações que consistem na gestão, pela empresa em causa, de investimentos e, nomeadamente, dos activos representativos das provisões de organismos que liquidam prestações em caso de morte, em caso de vida, ou em caso de cessação ou redução de actividades;

d)  As operações indicadas na alínea c), quando conjugadas com uma garantia de seguro respeitante quer à manutenção do capital, quer à obtenção de um juro mínimo;

e)   As operações efectuadas pelas empresas de seguros, tais como as previstas no «Code Français des Assurances» — Livro IV, título 4, capítulo 1.

 

3. As operações dependentes da duração da vida humana, definidas ou previstas na legislação dos seguros sociais, desde que sejam praticadas ou geridas em conformidade com a legislação de um Estado-Membro por empresas de seguros, suportando elas próprias o risco inerente.

 

Como se vê, na alínea a) do n.º 1 deste artigo 2.º da Directiva 2002/83/CE, indicam-se os seguros que se consideram integrar-se no ramo «Vida» que são «o seguro em caso de vida, o seguro em caso de morte, o seguro misto, o seguro em caso de vida com contra-seguro, o seguro de nupcialidade, o seguro de natalidade».

No mesmo artigo 2.º desta Directiva, indicam-se vários outros «seguros» e «operações», entre as quais as operações de gestão de fundos colectivos de reforma, mas que não se consideram incluídos no conceito de seguros do ramo «Vida».

Assim, também em relação à confirmação da isenção que foi efectuada nem 2003 não há qualquer suporte textual em qualquer diploma então vigente que permita concluir que o pensamento legislativo foi incluir no âmbito da isenção as comissões relativas a quaisquer das denominadas «operações».

De resto, sendo a definição do âmbito das isenções matéria incluída na reserva relativa de competência legislativa da Assembleia da República, como decorre dos artigos 103.º, n.º 2, e 165.º, n.º 1, alínea i), da Constituição da República Portuguesa (CRP), o alargamento do âmbito da isenção não regulada pelo Direito da União Europeia só poderia resultar de um diploma nacional emitido ou autorizado pela Assembleia da República.

Por isso, seria irrelevante, para efeito de determinação do âmbito da isenção em causa, a hipotética ampliação do âmbito do conceito de «seguro do ramo vida» que pudesse resultar de legislação da União Europeia, designadamente da Directiva 2009/138/CE, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 25 de Novembro de 2009.

Por outro lado, no que concerne à Lei n.º 147/2015, de 9 de Setembro, que transpôs esta Directiva para o Direito Nacional e é um diploma aprovado pela Assembleia da República e, por isso, poderia validamente alterar o âmbito do benefício fiscal em causa, constata-se que se mantém a distinção entre «seguros» e «operações» incluídos no «Ramo Vida», que se fazia no Decreto-Lei n.º 94-B/98, de 17 de Abril, como pode ver-se pelo artigo 9.º do RJAEASR, que aquela Lei aprovou:

 

Artigo 9.º

 

Ramo Vida

 

 

O ramo Vida inclui os seguintes seguros e operações:

a) Seguro de vida:

i) Em caso de morte, em caso de vida, misto e em caso de vida com contrasseguro;

ii) Renda;

iii) Seguros complementares dos seguros de vida, nomeadamente, os relativos a danos corporais, incluindo-se nestes a incapacidade para o trabalho, a morte por acidente ou a invalidez em consequência de acidente ou doença;

b) Seguro de nupcialidade e seguro de natalidade;

c) Seguros ligados a fundos de investimento, que incluem os seguros das modalidades previstas nas subalíneas i) e ii) da alínea a) quando ligados a um fundo de investimento;

d) Operações de capitalização, que abrangem a operação de poupança, baseada numa técnica atuarial, que se traduza na assunção de compromissos determinados quanto à sua duração e ao seu montante, como contrapartida de uma prestação única ou de prestações periódicas previamente fixadas;

e) Operações de gestão de fundos coletivos de pensões, que abrangem:

i) A operação que consiste na gestão, por uma empresa de seguros, de investimentos e, nomeadamente, dos ativos representativos das reservas ou provisões de organismos que liquidam prestações em caso de morte, em caso de vida, ou em caso de cessação ou redução de atividade;

ii) As operações de gestão de fundos coletivos de pensões, quando conjugadas com uma garantia de seguro respeitante à manutenção do capital ou ao pagamento de um juro mínimo.

    

Mantém-se, no essencial, a distinção entre «seguros» e «operações» que foi efectuada no artigo 124.º do Decreto-Lei n.º 94-B/98, de 17 de Abril, sendo claro por esta alínea e) que operações de gestão de fundos de pensões não se inserem no conceito de «seguros».

É irrelevante, para este efeito de encontrar alguma legislação emitida pela Assembleia da República que altere os conceitos de «seguros» e «operações» vigentes quando foi aprovada a isenção, saber se a Directiva foi ou não adequadamente transposta (designadamente se ela deveria alargar o conceito de «seguros» para se compaginar com a Directiva n.º 2009/138/CE, incluindo nele as «operações» referidas), pois o que releva é apenas saber se se pode concluir que esteve no pensamento legislativo uma ampliação do âmbito da isenção. 

Ora, o que se conclui da manutenção da separação dos conceitos de «seguros» e «operações» que se faz no artigo 9.º do RJAEASR, em termos essencialmente semelhantes à distinção que se fazia no artigo 124.º do Decreto-Lei n.º 94-B/98, de 17 de Abril, é que não existiu uma intenção legislativa de alteração do âmbito da isenção incluindo no seu âmbito as «operações» e, antes pelo contrário, se a isenção foi ponderada na emissão do RJAESR, a deliberação legislativa foi no sentido de manter o seu âmbito.

Conclui-se, assim, que a letra do artigo 7.º, n.º 1, alínea b) do CIS, interpretada à luz dos diplomas com potencialidade para esclarecer o alcance da referência a seguros do ramo vida, não dá suporte à aplicação da isenção a comissões que não estejam relacionadas com seguros do ramo vida, como tal denominados no Decreto-Lei n.º 94-B/98, de 17 de Abril, e no RJAESR.

O que significa, por isso, que a interpretação estrita que se tem de fazer da isenção não permite aplicá-la ao Imposto do Selo cobrado por comissões de gestão de fundos de pensões.

 

3.2.2. Comissões relativas a seguros do ramo «Vida» que são abrangidas pela isenção 

 

As comissões cobradas pela intermediação de seguros são tributadas pela verba 22 da TGIS e não pela verba 17 da mesma, quer sejam cobradas por seguradoras quer por qualquer outra entidade que desenvolva essa actividade, como vem entendendo uniformemente o Supremo Tribunal Administrativo. ( [11] )  

Antes do Código do Imposto do Selo de 1999, aprovado pela Lei n.º 150/99, de 11 de Setembro, as apólices de seguros eram, em geral,  tributadas em Imposto do Selo, sobre a soma do prémio do seguro, do custo da apólice e de quaisquer outras importâncias que constituam receita das empresas seguradoras, cobradas juntamente com esse prémio ou em documento separado, nos termos do artigo 13.º da TGIS, na redacção do Decreto 21916, de 28 de Novembro de 1932, na redacção do Decreto-Lei n.º 223/91, de 18 de Junho, prevendo-se na alínea c) do n.º 1 do mesmo artigo uma isenção para os prémios de seguros do ramo «Vida».

Mas, as comissões de intermediação de seguros (receitas dos intermediários e não das seguradoras), não eram tributadas à face dessa TGIS.

Com o CIS de 1999, as «comissões cobradas pela actividade de mediação de intermediação» de seguros passaram a ser tributadas, nos termos da verba 22.2 e é neste momento legislativo que a anterior isenção relativa aos “prémios do ramo «Vida»” passou a abranger os “prémios e comissões relativos a seguros do ramo «Vida»”.

Neste contexto legislativo, justifica-se a conclusão, defendida pela Autoridade Tributária e Aduaneira ( [12] ) de que esta isenção relativa a comissões se reporta às comissões de intermediação de seguros, sujeitas a imposto nos termos da verba 22.2, estendendo-se em relação a elas a isenção que já vigorava quanto aos prémios, relativamente aos seguros do ramo «Vida», em face da sua finalidade previdencial, complementar em relação aos regimes de segurança social pública, que é de interesse público incentivar.

Por isso, também por esta via se chega à conclusão de que as comissões por prestação de serviços financeiros, enquadráveis na verba 17.3.4 da TGIS, que foram cobradas aos FUNDOS pela A... não são abrangidas pela isenção prevista no artigo 7.º, n.º 1, alínea b), do CIS.

 

3.2.3. Princípio da neutralidade

 

Os Requerentes defendem que:

– o princípio da neutralidade fiscal postula que o sistema tributário não deve distorcer escolhas económicas, nem tampouco privilegiar formas jurídicas quando as operações são funcionalmente equivalentes, tratando-se, pois, de uma exigência de imparcialidade e equidade concorrencial, frequentemente afirmada na dogmática tributária como corolário dos princípios da igualdade, capacidade contributiva e justiça fiscal, sendo instrumental à proteção da livre concorrência;

– em particular, da análise das isenções relacionadas com produtos do ramo “Vida”, fica claro que o âmbito da isenção deve acompanhar o elenco de atividades que os direitos europeu e nacional integram no ramo, incluindo as operações de gestão de fundos coletivos de pensões (lato sensu), justamente por partilharem finalidade, riscos cobertos e horizonte temporal com os seguros de vida tradicionais;

– a neutralidade fiscal impõe que comissões de gestão relativas a operações do ramo “Vida”, quer praticadas por seguradoras, quer por sociedades gestoras de fundos de pensões, tenham igual tratamento, i.e., isenção nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 7.º do Código do Imposto do Selo.

 

O princípio da neutralidade, conexionado com os princípios da igualdade (artigo 13.º da CRP) e da capacidade contributiva, exige que o sistema fiscal não distorça artificialmente as escolhas económicas dos agentes, nomeadamente entre instrumentos de poupança funcionalmente equivalentes.

A relevância do princípio da neutralidade fiscal é atenuada em matéria de isenções objectivas, como é o caso, pois, por definição, consubstanciam opções legislativas que se traduzem em privilegiar fiscalmente certas actividades em relação à outras, «para tutela de interesses públicos extrafiscais relevantes que sejam superiores aos da própria tributação que impedem» (artigo 2.º, n.º 1, do EBF).

A neutralidade fiscal deve ser apreciada globalmente, tendo em conta a totalidade da tributação incidente sobre determinada actividade, pois é essa globalidade da tributação que tem potencialidade para influenciar as decisões dos interessados em preferirem um ou outro produto de investimento previdencial.

A justificação para isentar de Imposto do Selo as comissões relativas a seguros de vida e não as relacionadas com as operações do ramo vida, como fundos de pensões e PPR, será o facto de quanto a esses existirem vários importantes benefícios fiscais associados, designadamente indicados nos artigos 16.º e 21.º do EBF, em que se incluem, para além de isenções aplicáveis aos fundos, deduções à colecta de valores aplicados pelos sujeitos passivos de IRS que têm a potencialidade de os tornar consideravelmente mais atractivos do que os seguros de  vida, cujos prémios não são dedutíveis nos mesmos termos.

No caso em apreço, se há distorção provocada pela tributação ela será seguramente por os fundos de pensões terem um tratamento privilegiado em relação aos seguros do ramo «Vida», pois a possibilidade de dedução à colecta pelos sujeitos passivos de IRS dos montantes investidos naqueles constitui um benefício manifestamente superior ao que pode resultar para os mesmos da isenção de tributação à taxa de 4% das comissões cobradas pelas entidades gestoras, que decorre da aplicação da verba 17.3.4. da TGIS.

Por outro lado, sendo uma isenção objectiva, ela aplica-se às comissões cobradas por actividades de intermediação de seguros do ramo «Vida» por qualquer das todas as entidades que desenvolvam a actividade em causa (como, de resto, tem afirmado constantemente Supremo Tribunal Administrativo, nos acórdãos citados, relativamente às comissões cobradas pelo exercício por bancos de actividade de mediação de seguros), pelo que não há violação do princípio da neutralidade conexionada com a natureza da entidade que exerce a actividade económica.

 

 

4. Reembolso e juros indemnizatórios

 

                  Os Requerente pedem o reembolso do imposto do selo relativo às comissões de gestão cobradas pela A..., com juros indemnizatórios.

Como decorre do exposto, as liquidações de Imposto do Selo impugnadas não enfermam dos vícios que os Requerentes lhes imputam, pelo que o pedido de pronúncia arbitral tem de improceder.

Consequentemente, improcedem também os pedidos de reembolso e juros indemnizatórios.  

 

 

5. Decisão            

 

                  De harmonia com o exposto, acordam neste Tribunal Arbitral em:

 

a)     Julgar improcedentes as excepções suscitadas pela Autoridade Tributária e Aduaneira;

b)    Julgar improcedente o pedido de pronúncia arbitral;

c)     Absolver a Autoridade Tributária e Aduaneira de todos os pedidos.

 

6. Valor do processo

 

De harmonia com o disposto nos artigos 296.º, n.º 2, do CPC e 97.º-A, n.º 1, alínea a), do CPPT e 3.º, n.º 2, do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária, fixa-se ao processo o valor de € 363.901,71, indicado pelos Requerentes sem oposição da Autoridade Tributária e Aduaneira.

 

7. Custas

 

Nos termos do artigo 22.º, n.º 4, do RJAT, fixa-se o montante das custas em € 6.120,00, nos termos da Tabela I anexa ao Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária, a cargo dos Requerentes.

 

Lisboa, 07-05-2026

 

  Os Árbitros

 

 

 

(Jorge Lopes de Sousa)

(relator)

 

 

(Andreia Ribeiro)

 

 

 

 

(Carla Alexandra Pacheco de Almeida Rocha da Cruz)