SUMÁRIO: 

I – Nos termos do Artigo 46.º, n.º 3, do CIRS, o valor de aquisição de imóveis construídos pelos próprios sujeitos passivos corresponde ao valor patrimonial inscrito na matriz à data da alienação ou, se superior a este, o valor do terreno acrescido dos custos de construção devidamente comprovados. 

II – Para prova da quantificação dos custos de construção devidamente comprovados a que se alude no n.º 3 do Artigo 46.º do CIRS, a lei não limita os meios de prova à apresentação de faturas, recibos de quitação ou cheques, podendo usar-se quaisquer meios de prova, incluindo outros documentos e o recurso à prova testemunhal.

 

DECISÃO ARBITRAL

 

O árbitro Augusto Velloso Ferreira, designado pelo Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa (“CAAD”) para formar o presente Tribunal Arbitral Singular, decide o seguinte: 

 

I. RELATÓRIO

            

            I.1. DESENVOLVIMENTO PROCESSUAL

 

1.A..., contribuinte n.º ..., e B..., residentes na Rua ..., n.º ..., ..., ...-... Braga, doravante designados por “Requerentes”, vieram, em 27 de Outubro de 2025, ao abrigo do disposto nos Artigos 2.º, n.º 1, alínea a), 10.º e seguintes do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro, que aprovou o Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária (“RJAT”), requerer a constituição do Tribunal Arbitral e apresentar pedido de pronúncia arbitral (“PPA”), em que é Requerida a Autoridade Tributária e Aduaneira (“AT” ou “Requerida”), com vista à anulação decisão de indeferimento da  reclamação graciosa n.º ...2024..., e das subjacentes demonstração de liquidação de IRS n.º 2024-..., demonstração de liquidação de juros n.º 2024-... e demonstração de acerto de contas n.º 2024-..., do ano de 2022, no valor de €19.093,00.

 

2. O pedido de constituição do Tribunal Arbitral foi aceite a 28 de Outubro de 2025 pelo Excmo. Senhor Presidente do CAAD e automaticamente notificado à Requerida.

 

3. A Requerente não exerceu o direito à designação de árbitro, pelo que, ao abrigo do disposto no Artigo 6.º, n.º 2, alínea a), e do Artigo 11.º, n.º 1, alínea a), ambos do RJAT, o Excmo. Senhor Presidente do Conselho Deontológico do CAAD designou o ora signatário como árbitro do Tribunal Arbitral Singular, que comunicou a aceitação do cargo no prazo aplicável. 

A 17 de Dezembro de 2025 as Partes foram notificadas dessa designação, não tendo manifestado vontade de o recusar, nos termos conjugados do Artigo 11.º, n.º 1, alínea b), do RJAT e dos Artigos 6.º e 7.º, do Código Deontológico do CAAD. 

Em conformidade com o preceituado no Artigo 11.º, n.º 1, alínea c), do RJAT, o Tribunal Arbitral foi constituído a 8 de Janeiro de 2026.

 

4. Por despacho proferido pelo Tribunal Arbitral em 8 de Janeiro de 2026, foi a Requerida notificada para, no prazo de 30 dias, apresentar resposta, juntar cópia do processo administrativo (“PA”) e, querendo, requerer a produção de prova adicional.  

No dia 11 de Fevereiro de 2026, a Requerida apresentou a sua resposta, na qual se defendeu por impugnação e juntou aos autos o PA.

 

5. Por despacho de 12 de Fevereiro de 2026, o Tribunal Arbitral agendou a reunião a que alude o Artigo 18.º, do RJAT que se veio a realizar em 11 de Março de 2026, com lugar à produção da prova testemunhal oferecida pelos Requerentes. No termo da reunião foram as partes notificadas para apresentarem alegações escritas, no prazo de 10 dias.

Em 23 de Março de 2026 e 25 de Março de 2026, os Requerentes e a Requerida apresentaram, respetivamente, as suas alegações escritas finais.

 

 

I.2. POSIÇÕES DAS PARTES

 

6. A fundamentar o seu pedido de pronúncia arbitral, com vista à declaração de ilegalidade e consequente anulação do ato de liquidação de IRS aqui em crise, invocam os Requerentes, de entre o mais, o seguinte:

a)     Os Requerentes adquiriram em 10-10-2001, pelo valor de 17.579,20€ o prédio urbano composto por um lote de terreno para construção, sito no ..., freguesia..., concelho de Vila Verde.

b)     Os Requerentes procederam à construção de um imóvel no referido lote de terreno para construção.

c)     Para a construção do imóvel, os Requerentes recorreram a empréstimo bancário junto do Banco BPI, S.A, no valor de €149.639,37, conforme contrato de mútuo com hipoteca e fiança.

d)     O referido imóvel corresponde ao artigo urbano ..., da freguesia de ..., concelho de Vila Verde, distrito de Braga.

e)     Em dezembro de 2022, os Requerentes venderam o artigo urbano..., da freguesia de ..., concelho de Vila Verde, distrito de Braga pelo valor de €240.000,00.

f)      Em 30-10-2023, os Requerentes procederam à entrega da declaração modelo 3 de IRS, relativa ao ano de 2022.

g)     Na referida declaração, os Requerentes declararam no anexo G, no quadro 4 os seguintes valores:

“Titular A – ano e mês de realização – dezembro de 2022; valor de realização – 120.000,00; ano e mês de aquisição – janeiro de 2022; valor de aquisição – 74.819,69. 

Titular B – ano e mês de realização – dezembro de 2022; valor de realização – 120.000,00; ano e mês de aquisição – janeiro de 2022; valor de aquisição – 74.819,69.” 

 

h)     Os Requerentes consideraram, no valor de aquisição, o valor relativo ao valor de compra do terreno e os encargos suportados com a construção do imóvel. 

i)      E inscreveram no campo relativo às despesas e encargos o montante de €17.777,77.

j)      Em 31-01-204, os Requerentes foram notificados da decisão da AT de proceder a correções da declaração modelo 3 de IRS de 2022, no sentido de nesta passar a constar, como valor de aquisição, o valor patrimonial tributário, por não ter sido junto qualquer tipo de prova da quantificação dos custos de construção, nomeadamente faturas, recibos de quitação ou contrato de empreitada da obra.

k)     Na sequência disso, os Requerentes foram notificados da demonstração de liquidação de IRS n.º 2024..., da demonstração de liquidação de juros n.º 2024 ... e da demonstração de acerto de contas n.º 2024..., do ano de 2022.

l)      Nas referidas liquidações, a AT desconsiderou, para efeitos do valor de aquisição, o valor suportado pelos Requerentes com a construção do imóvel e considerou como valor de aquisição o montante de €22.950,00, correspondente ao valor patrimonial inscrito na matriz.

m)   Porém, os Requerentes adquiriram o terreno e construíram no mesmo uma edificação, que alienaram em 2022, pelo que suportaram encargos com a construção do imóvel vendido no valor de €149.639,37.

n)     Assim, o valor de aquisição do imóvel alienado é de €149.639,37.

o)     Uma vez que não concordavam com o entendimento da AT, os Requerentes apresentaram em 03-06-2024, reclamação graciosa da demonstração de liquidação de IRS n.º 2024-..., da demonstração de liquidação de juros n.º 2024-... e da demonstração de acerto de contas n.º 2024-..., do ano de 2022.

p)     Através do Ofício n.º..., de 24-07-2025, os Requerentes foram notificados da decisão de indeferimento da reclamação graciosa.

q)     Não existe qualquer limitação aos meios de prova no que respeita à prova dos custos com a construção do imóvel, pelo que deverão ser admitidos todos os meios legalmente admissíveis de prova, nomeadamente, a prova testemunhal. 

r)      Nenhuma exigência existe na lei de que a prova dos custos de construção seja efetuada através de faturas ou recibos de quitação. 

s)     Os Requerentes contraíram junto do Banco BPI, S.A., um empréstimo no valor de €149.639,37, para a construção do imóvel, de cujo contrato de mútuo que resulta expressamente que o mútuo é constituído “para construção de um fogo no prédio identificado, o qual se destina a habitação própria e permanente”. 

t)      Com efeito, resulta assim demonstrado que os custos incorridos pelos Requerentes com a construção do imóvel foram de €149.639,37, uma vez que foi esse o montante mutuado pelo Banco BPI, SA para a construção do imóvel. 

u)     Já decorreram mais de 20 anos desde a construção do referido imóvel, pelo que os Requerentes já não têm na presente data, as faturas referentes à construção do referido imóvel e a sociedade que procedeu à construção do imóvel –C..., Lda (NIPC ...), já se encontra extinta, desde 2014.

v)     Não é razoável que se exija aos Requerentes faturas ou documentos de quitação com mais de 20 anos, pois os documentos respeitam a 2002 e, como tal os Requerentes já não tinham obrigação de manter e conservar as faturas respeitantes àquele período, já que tal obrigação apenas se mantém durante os 4 anos seguintes àqueles a que respeitem os documentos.

w)    Por outro lado, a liquidação de IRS de 2022, que ora se impugna, incorre em vício de fundamentação, pois os documentos notificados aos Requerentes tornam-se impercetíveis para um destinatário normal, colocando em causa o direito de defesa dos Requerentes, pois não basta a mera emissão e notificação da liquidação para que o ato se considere fundamentado.

x)     Os Requerentes procederam, em sede de execução fiscal, ao pagamento do valor de €14,375.00€, relativo à liquidação de IRS de 2022, conforme documento 15 que se junta, encontrando-se a pagar o valor remanescente da dívida em prestações, pelo que têm direito ao reembolso do imposto pago em excesso indevidamente assim como que lhe sejam pagos juros indemnizatórios à taxa legal a contar do pagamento.

 

7. Por sua vez, a AT, em sede de resposta, contra-argumenta com base nos seguintes fundamentos:

a)      O thema decidendum consubstancia-se em saber se a prova apresentada pelos Requerentes, para comprovação dos custos incorridos com a construção do imóvel, é idónea para comprovação do custo de aquisição no âmbito do cálculo da mais valia com a venda do imóvel, e se a liquidação impugnada padece do vício de forma de falta de fundamentação.

b)      Para fazer a comprovação supra descrita, o Requerente junta aos autos, contrato de mútuo com hipoteca outorgado em 19-04-2002, no valor de € 149.639,37, prova que já havia sido junta em sede administrativa, máxime, no âmbito da reclamação graciosa apresentada em 03-06-2024, que mereceu o indeferimento dos serviços da AT.

c)      A posição adotada pela Requerida encontra abrigo na norma do n.º 3 do artigo 46.º do CIRS, que preceitua: “o valor de aquisição de imóveis construídos pelos próprios sujeitos passivos corresponde ao valor patrimonial inscrito na matriz ou ao valor do terreno, acrescido dos custos de construção devidamente comprovados, se superior àquele”, considerando os serviços competentes que a “circunstância de ter existido um financiamento bancário para a construção do imóvel não significa que o montante mutuado tenha sido todo aplicado na construção, ou apenas parte dele, já que os reclamantes não apresentaram qualquer elemento de prova passível de comprovar a realização daquelas despesas (faturas e correspondentes recibos).”

d)      Tendo concluído, nessa senda, que os sujeitos passivos não conseguiram demonstrar o custo da construção através da apresentação de despesas devidamente comprovadas com documentos emitidos sob a forma legal que, de uma forma inequívoca, se mostrem relacionadas com a construção do imóvel.

e)      Nos termos do artigo 74.º, nº. 1 da Lei Geral Tributária, recai sobre os Requerentes o ónus de provarem os factos constitutivos do direito que invocam, isto é, que os custos de construção do imóvel se encontram devidamente comprovados, e, in casu, a comprovação do custo de construção do imóvel determina que o ónus da prova dos factos constitutivos do direito a ver esse montante considerado no apuramento da mais/menos valia recaia sobre os ora Requerentes, o que aqui não lograram fazer ao não apresentarem prova inequívoca do valor investido na construção.

f)       A prova apresentada pelos Requerentes não é suficiente, muito menos idónea, a comprovar os valores alegadamente empregues na construção, na medida em que não foram juntos aos autos as cláusulas e termos do contrato de mútuo pois, com efeito, do documento apresentado, designadamente do contrato de mútuo, resulta que as respetivas condições constam de documento complementar, o qual os Requerentes não lograram juntar aos autos, não se conhecendo as cláusulas do contrato, nem se vislumbrando quais foram os termos do financiamento, não se pode concluir, sem mais, que a quantia mutuada tenha sido empregue na construção do imóvel.

g)      Assim, é manifesto e inquestionável que um destinatário normal, perante o ato impugnado, compreende o processo lógico e jurídico que conduziu à decisão em causa, quais os critérios legais que levaram ao mesmo, fica a conhecer as consequências do ato e os meios de reação ao mesmo.

h)      Finalmente, não se verificando, nos presentes autos, erro imputável aos serviços na liquidação do tributo, não deve ser reconhecido aos Requerentes qualquer direito a juros indemnizatórios.

 

 

8. Foi agendada Audiência de julgamento para o dia 11 de Março de 2026 com o objetivo de serem ouvidas, em depoimento, as testemunhas oferecidas pelos Requerentes. Porém, esta Audiência foi dada sem efeito em virtude dos Requerentes, no próprio dia designado, terem feito juntar requerimento a prescindir da sua prova testemunhal.

 

            

9. Ambas as Partes procederam à apresentação das respetivas Alegações escritas, nas quais reiteraram as posições que já antes tinham sido avançadas no PPA dos Requerentes e na resposta da Requerida. 

 

 

II. SANEAMENTO

 

10. O Tribunal Arbitral foi regularmente constituído e é competente.

 

11. As partes gozam de personalidade, capacidade judiciária, legitimidade processual e encontram-se regularmente representadas (cf. Artigos 4.º e 10.º, n.º 2, do RJAT e Artigo 1.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de Março).

 

12. O processo não enferma de nulidades.

 

 

 

III. FUNDAMENTAÇÃO

 

III.1. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

 

III.1.1. Factos provados

 

13. Com relevo para a apreciação e decisão da causa, considera este Tribunal Arbitral como provados os seguintes factos:

 

1.     Em 10 de Outubro de 2001 os Requerentes adquiriram, pelo valor de 17.579,20€ o prédio urbano composto por um lote de terreno para construção, sito no lugar de ..., freguesia ..., concelho de Vila Verde, que corresponde ao artigo urbano ... da referida freguesia e concelho.

2.     Os Requerentes procederam à construção de um imóvel no referido lote de terreno para construção.

3.     Os Requerentes obtiveram um empréstimo bancário junto do Banco BPI, S.A, no valor de €149.639,37 que declararam se destinar à construção de um fogo no imóvel atrás identificado.

4.     Em 20 de Dezembro de 2022, os Requerentes venderam pelo preço de €240.000,00 o referido prédio inscrito no artigo urbano ..., da freguesia de ... do concelho de Vila Verde, com o valor patrimonial tributário de €48.537,30.

5.     Em 30 de Junho 2023, os Requerentes apresentaram a declaração modelo 3 de IRS para o ano de 2022, à qual foi atribuída o n.º ... e da qual consta o Anexo G – mais-valias e outros incrementos patrimoniais – onde é declarada a venda, ocorrida em 2022-12, do prédio inscrito na matriz predial da freguesia de ..., concelho de Vila Verde, distrito de Braga (...) sob o artigo ... pelo valor total de € 240.000,00, mais declarando os Requerentes despesas e encargos no valor de € 17.777,77 e que haviam adquirido o imóvel em janeiro do ano de 2002 por € 150.000,00.

6.     Declararam ainda a intenção de reinvestir parte do valor de realização (€ 80.000,00) na aquisição de outro imóvel para habitação própria e permanente e que o valor em dívida do empréstimo contraído para aquisição do imóvel, à data da sua alienação, era de € 119.798,74.

7.     A referida declaração deu origem à liquidação n.º 2023-... onde foi apurado imposto a pagar no valor de € 1.740,60.

8.     Em 5 de Julho 2023, os Requerentes foram notificados para apresentarem o comprovativo do valor do empréstimo e do reinvestimento.

9.     Em 13 de Julho de 2024, apresentaram uma declaração de substituição para o mesmo ano identificada com o n.º ...-2022-... onde, mantendo tudo o resto inalterado, corrigem, no quadro 4 do anexo G, o valor de aquisição de € 150.000,00 para € 149.639,37.

10.  Tal declaração deu origem à liquidação n.º 2023..., onde foi apurado imposto a pagar no valor de € 1.767,56.

11.  Em 19 de Julho de 2023, foram os Requerentes novamente notificados para apresentarem o comprovativo do valor do empréstimo e do reinvestimento.

12.  Em 28 de Julho de 2023, os Requerentes juntaram, via internet, a escritura de venda, alegando o seguinte: “podem verificar na clausula 3ª o pagamento do empréstimo à CGD no montante de 119.798,04. Quanto ao valor de reinvestimento será efetuado em 2023.”

13.  Em 11 de Agosto de 2023, o Serviço de Finanças de Braga ..., em resposta à justificação apresentada pelos sujeitos passivos, informa-os, via e-mail, que “o valor declarado no Anexo G, Quadro 5A, Campo 5005 tem que ser retirado porque só é dedutível empréstimo para AQUISIÇÃO de habitação. Tem que entregar declaração de substituição”.

14.  Em 25 de Outubro de 2023 foram notificados da intenção de se efetuar a correção do valor declarado no Anexo G, Quadro 5A, “porque só é dedutível empréstimo para aquisição de habitação”.

15.  Em 30 de Outubro de 2023 os Requerentes apresentaram nova declaração de substituição, identificada com o n.º ...-2022-... -... onde, mantendo tudo o resto inalterado, corrigiram o valor em dívida do empréstimo (de € 119.798,74 para € 78.903,70).

16.  Tal declaração deu origem a uma nova liquidação com o n.º 2023-..., onde foi apurado imposto a pagar no valor de € 1.767,56.

17.  Em 08 de Novembro de 2023, foram os Requerentes notificados para apresentarem o comprovativo do valor do empréstimo e do reinvestimento.

18.  Para dar cumprimento à solicitação supra descrita, no âmbito do processo de divergências instaurado com o n.º..., juntaram um extrato da caixa geral de depósitos com o montante do empréstimo liquidado e informaram que “o montante em divida do empréstimo à habitação própria e permanente na data de alienação era de € 78.903,70, como podem confirmar no documento em anexo da Caixa Geral de depósitos” e juntam o comprovativo das despesas e encargos no valor de € 17.777,77 (comissão imobiliária), não tendo apresentado comprovativos do valor de aquisição do imóvel.

19.  Em 08 de Janeiro de 2024, foram os Requerentes notificados para exercerem o direito de audição relativamente às correções a efetuar no anexo G, designadamente quanto ao valor de aquisição (de € 149.639,37 para € 22.950,00) e ao valor do empréstimo em dívida (de € 78.903,70 para € 0,00).

20.  No âmbito do exercício do direito de pronúncia referido, aduziram os Requerentes, em síntese, que: “o contrato de mútuo contraído pelo Requerente para a construção do imóvel será idóneo para fazer prova dos custos com a construção do imóvel (…) assim, será de manter como valor de aquisição o valor de 149.639,37€, para efeitos do disposto no artigo 46.º, n.º 3 do CIRS, por corresponder ao valor suportado pelo Requerente com a construção do imóvel”.

21.  Em 29 de Janeiro de 2024, foi proferido pelo Chefe do Serviço de Finanças de Braga ..., despacho de indeferimento no qual se considerou que “o valor da amortização do empréstimo contraído pelo contribuinte, para construção do imóvel alienado, não pode ser deduzido ao respetivo valor de realização” por “não ter sido trazido ao processo de divergências, qualquer tipo de prova da quantificação dos custos de construção”.

22.  Na mesma data, foi recolhida uma declaração oficiosa (...-2022-... -...), na qual foi corrigido o valor de aquisição de € 149.639,37 para € 22.950,00 e o valor da amortização do empréstimo em divida de € 78.903,70 para € 0,00, sendo que tudo o resto se manteve inalterado.

23.  A declaração oficiosa supra descrita deu origem à liquidação n.º 2024..., no valor total de € 20.860,56.

24.  Em 03 de Junho de 2024, os sujeitos passivos apresentaram reclamação graciosa contra esta liquidação.

25.  Por ofício de 03 de Julho de 2025, foram os Requerentes notificados do projeto de indeferimento da reclamação graciosa apresentada e, para, querendo, exercerem o direito de audição.

26.  Em 21 de Julho 2025, os Requerentes exerceram o referido direito de audição, reiterando o alegado na petição da reclamação graciosa antes apresentada, não apresentando qualquer documento adicional relativo aos custos com a construção.

27.  Por despacho de 24 de Julho de 2025 do Chefe de Divisão da Direção de Finanças de Braga foi determinado o indeferimento da reclamação graciosa acima referida, com base na seguinte motivação:

Conforme prevê o n.º 3 do artigo 46º do CIRS “o valor de aquisição de imóveis construídos pelos próprios sujeitos passivos corresponde ao valor patrimonial inscrito na matriz ou ao valor do terreno, acrescido dos custos de construção devidamente comprovados, se superior àquele”.

A parcela de terreno para construção foi adquirida pelos reclamantes em 2001-10-10 por € 17.457,93

Consideram os reclamantes que o contrato de mútuo com hipoteca outorgado em 2002-04-19 e contraído para a construção do imóvel, no valor de € 149.639,37, é idóneo para fazer prova dos custos com a sua construção.

O Serviço de Finanças de Braga ... considerou que não e alterou o valor de aquisição do imóvel vendido para € 22.950,00 – que corresponde ao VPT no ano da sua inscrição na matriz pelos reclamantes (2002-11-29) – conforme determina o n.º 3 do artigo 46º do CIRS.

Posição que subscrevemos na integra por entendermos que o facto de ter existido um financiamento bancário para a construção do imóvel não significa que o montante mutuado tenha sido todo aplicado na construção, ou apenas parte dele, já que os reclamantes não apresentaram qualquer elemento de prova passível de comprovar a realização daquelas despesas (faturas e correspondentes recibos).

Não conseguiram, assim, demonstrar o custo da construção através da apresentação de despesas devidamente comprovadas com documentos emitidos sob a forma legal que, de uma forma inequívoca, se mostrem relacionadas com a construção do imóvel.

 

28.  Os Requerentes encontram-se a pagar o montante de imposto liquidado na liquidação impugnada no âmbito do processo de execução fiscal n.º ...2024... através de um plano prestacional de pagamentos.

 

 

 

III.1.2. Factos não provados

 

14. Com interesse para a decisão o Tribunal considera a seguinte factualidade como não provada:

1.     Com a construção do imóvel que edificaram no lote de terreno identificado no ponto 1) dos Factos Provados os Requerentes suportaram encargos no valor total de €149.639,37.

 

 

 

III.1.3. Fundamentação da Fixação da Matéria de Facto 

 

15. Ao Tribunal incumbe o dever de selecionar os factos que interessam à decisão, discriminar a matéria que julga provada e declarar, se for o caso, a que considera não provada, não tendo de se pronunciar sobre todos os elementos da matéria de facto alegados pelas Partes, tal como decorre dos termos conjugados do Artigo 123.º, n.º 2, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (“CPPT”) e do Artigo 607.º, n.º 3, do Código de Processo Civil (“CPC”), aplicáveis ex vi do Artigo 29.º, n.º 1, alíneas a) e e), do RJAT. 

Os factos pertinentes para o julgamento da causa foram assim selecionados e conformados em função da sua relevância jurídica, a qual é definida tendo em conta as várias soluções plausíveis das questões de direito para o objeto do litígio, tal como resulta do Artigo 596.º, n.º 1, do CPC, aplicável ex vi do Artigo 29.º, n.º 1, alínea e), do RJAT.

Segundo o princípio da livre apreciação dos factos, o Tribunal baseia a sua decisão, em relação aos factos alegados pelas partes, na sua íntima e prudente convicção, formada a partir do exame e avaliação dos meios de prova trazidos ao processo, e de acordo com as regras da experiência (cf. Artigo 16.º, alínea e), do RJAT, e Artigo 607.º, n.º 4, do CPC, aplicável ex vi Artigo 29.º, n.º 1, alínea e), do RJAT).  Somente relativamente a factos para cuja prova a lei exija formalidade especial, a factos que só possam ser provados por documentos, a factos que estejam plenamente provados por documentos, acordo ou confissão, ou quando a força probatória de certos meios se encontrar pré-estabelecida na lei (p.ex., força probatória plena dos documentos autênticos, cf. Artigo 371.º do Código Civil), é que não domina, na apreciação das provas produzidas, o referido princípio da livre apreciação (cf. Artigo 607.º, n.º 5, do CPC, aplicável ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea e), do RJAT).

O Tribunal Arbitral considera provados, com relevo para a decisão da causa, os factos acima elencados e dados como assentes, tendo por base a análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos, do Processo Administrativo e dos factos alegados pelas partes que não foram impugnados e a adequada ponderação dos mesmos à luz das regras da racionalidade, da lógica e da experiência comum, e segundo juízos de normalidade e razoabilidade.

Quanto ao facto não provado foi determinante a ausência de prova a respeito do mesmo. Nos termos do Artigo 46.º, n.º 3, do CIRS, o valor de aquisição de imóveis construídos pelos próprios sujeitos passivos corresponde ao valor patrimonial inscrito na matriz à data da alienação ou, se superior a este, o valor do terreno acrescido dos custos de construção devidamente comprovados. Como resulta claramente do regime ínsito no preceito em apreço, a comprovação dos custos de construção recai sobre os Requerentes, pois que o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos recai sobre quem os invoque (cf. Artigos 74.°, n.°1 da LGT e 342.°, n.° 1 do Código Civil). 

Para prova da quantificação dos custos de construção devidamente comprovados a que se alude no n.º 3 do Artigo 46.º do CIRS, a lei não limita os meios de prova à apresentação de faturas, recibos de quitação ou cheques, podendo usar-se quaisquer meios de prova, incluindo outros documentos e o recurso à prova testemunhal.

Não foram juntos quaisquer documentos relativos a faturas ou recibos da construção do imóvel. É certo que já passaram vários anos e que o prazo legal de conservação desses documentos já decorreu por inteiro, não subsistindo para os Requerentes nenhum dever de os ter na sua posse. Mas esta realidade não inverte as regras do ónus da prova, não podendo resultar na dispensa dos Requerentes terem de demonstrar os factos que alegaram. Continua a caber aos Requerentes fazer a prova, por qualquer meio legalmente permitido, dos custos que efetivamente suportaram com a construção do imóvel, no caso de pretenderem usar esse custo como valor de aquisição para efeitos de cálculo das mais-valias.

Está demonstrado documentalmente que os Requerentes obtiveram um empréstimo com a finalidade de construção e qual o montante do empréstimo. Porém, dos documentos juntos (incluindo a própria certidão da escritura do contrato de mútuo com hipoteca que omite o documento complementar àquela escritura) nada permite concluir que o montante mutuado tenha sido aplicado na sua totalidade no pagamento da empreitada da construção do imóvel, uma vez que se desconhece as quantias exatas efetivamente suportadas com a construção do mesmo.

Também a prova testemunhal, que não chegou a ser produzida por os Requerentes dela terem prescindido, não permitiu essa quantificação.

Em face da materialidade considerada provada é inegável que o imóvel foi construído e que existiu um financiamento bancário para a sua construção (nem a Requerida o questiona), e que essa construção implicou custos para os Requerentes e que para os suportar obtiveram o mencionado empréstimo bancário. Porém desconhece-se, por não ter sido demonstrado probatoriamente, se o montante mutuado foi todo aplicado na construção ou apenas parte dele, tendo o demais sido utilizado em outros fins ou simplesmente restituído à instituição bancária, já que nada se provou quanto à quantia que efetivamente foi aplicada na construção do imóvel.

Em conclusão, não se pode considerar que os Requerentes tivessem satisfeito o ónus da prova que impendia sobre eles, não tendo logrado demonstrar probatoriamente o montante dos custos da construção do imóvel em causa nesta arbitragem, e muito menos esses custos tivessem importado ao montante que alegaram, que assim se tem de considerar como um facto não provado.

 

 

 

III.2. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

 

III.2.1. Valor de Aquisição do Imóvel

 

15. O Artigo 10.º, n.º 1, alínea a), do CIRS preceitua que constituem mais-valias os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos empresariais e profissionais, de capitais ou prediais, resultem da alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis. De acordo com a alínea a) do n.º 4 da mesma disposição legal, o ganho sujeito a IRS é constituído pela diferença entre o valor de realização e o valor de aquisição, líquidos da parte qualificada como rendimento de capitais, sendo caso disso.

Por seu turno, o Artigo 46.º, n.º 3, do CIRS, aplicável no caso sub judice na medida em que o imóvel alienado não foi adquirido, mas antes construído pelos próprios Requerentes, dispõe que:

3 - O valor de aquisição de imóveis construídos pelos próprios sujeitos passivos corresponde ao valor patrimonial inscrito na matriz ou ao valor do terreno, acrescido dos custos de construção devidamente comprovados, se superior àquele. 

 

Assim, quando se aliene o direito de propriedade relativo a um imóvel construído pelo próprio sujeito passivo alienante o valor de aquisição a atender para efeitos de determinação das mais ou menos-valias geradas com tal alienação será o mais elevado dos seguintes dois valores:

            - O valor patrimonial do imóvel à data da sua alienação; ou 

- O valor do terreno (calculado nos termos dos n.ºs 1 e 2 do Artigo 46.º do CIRS, por remissão do nº 4 deste preceito) acrescido dos custos de construção devidamente comprovados.

 

Conforme decorre da decisão de facto, os Impugnantes não demonstraram os alegados custos de construção do imóvel que vieram a alienar, razão pela qual os mesmos não se podem considerar devidamente comprovados. Assim, não se mostra possível utilizar como valor de aquisição o valor apurado com base nos custos de construção da moradia, por não se encontrarem devidamente demonstrados.

Não tendo ficado provado neste processo arbitral qual o montante dos custos de construção do imóvel que os Requerentes edificaram no prédio aqui em causa, e estando provado que o valor patrimonial do imóvel, à data da sua alienação, era de €48.537,30, facilmente se conclui que se deverá atender ao valor patrimonial tributário do imóvel como valor de aquisição a ter em conta no apuramento da mais-valia (ou menos-valia) gerada com a sua alienação.

A liquidação impugnada não merece assim censura que os Requerentes lhe fazem.

 

 

III.2.2. Vício de falta ou insuficiência da fundamentação

 

16. Acrescentam ainda os Requerentes o vício de falta ou insuficiência de fundamentação, sustentando que não basta a mera emissão e notificação da liquidação para que o ato se considere fundamentado.

É indesmentível que no texto da liquidação impugnada (a liquidação n.º 2024-...) está ausente qualquer fundamentação que permita a um destinatário normal compreender o modo como concretamente foi apurado o rendimento coletável, isto é, quais as operações aritméticas e lógicas que a AT levou a cabo que permitiram apurar aquele concreto montante de €75.818,00 como rendimento coletável e, a partir deste, a apurar a coleta líquida de €21.450,00. 

A explicação dessas operações aritméticas e lógicas resulta, porém, do despacho de 29 de Janeiro de 2024 proferido pelo Chefe do Serviço de Finanças de Braga ... que determinou a correção da declaração de rendimentos dos Requerentes.

No entanto, a liquidação impugnada não fez qualquer remissão para esse despacho, nem incorpora o seu conteúdo ou a sua motivação, na fundamentação da própria liquidação impugnada.

É, assim, inquestionável que a liquidação n.º 2024-... padece de um vício de falta ou insuficiência de fundamentação.

Porém, o vício em questão foi sanado pela decisão supervenientemente proferida na reclamação graciosa deduzida contra a referida liquidação.

Como se decidiu no Acórdão do STA de 8/2/2023, do processo 0373/17.6BEPNF: “Padecendo o ato de determinação oficiosa de rendimentos e a liquidação provisoriamente efetuada de falta ou insuficiência de fundamentação, o procedimento de segundo grau também pode servir para o suprimento deste vício, valendo a decisão deste procedimento como o ato de convalidação da atividade administrativa a montante”, concluindo a seguir que “o vício de falta ou insuficiência de fundamentação de que padecesse o ato primário de determinação oficiosa de rendimentos e a liquidação adrede efetuada deve considerar-se sanado”.

É esse também o caso que se deste processo arbitral.

Como se verificou, a liquidação não contém qualquer fundamentação, nem própria nem mediante remissão para anteriores documentos constante do processo tributário, que permita a um destinatário médio normal compreender as razões de facto e de direito que determinaram o apuramento do rendimento coletável que nela se apurou. No entanto, a partir do despacho de 24 de Julho de 2025 do Chefe de Divisão da Direção de Finanças de Braga que decidiu a reclamação graciosa essa motivação é clara e percetível, podendo qualquer destinatário médio compreender todo itinerário cognoscitivo percorrido pela Requerida no apuramento daquele valor e, pelo menos a partir deste momento, ficaram os Requerentes bem cientes de que o montante adicional de imposto apurado na liquidação impugnada se fundava na correção efetuada ao valor de aquisição do imóvel que alienaram, em virtude da AT não ter considerado provadas as alegações dos Requerentes quanto aos custos que alegaram ter suportado com a construção desse mesmo imóvel.

À luz da mencionada jurisprudência do STA, a fundamentação clara e compreensível constante da decisão da reclamação graciosa permite convalidar o vício de insuficiência ou falta de fundamentação que afetava a liquidação n.º 2024-... impugnada neste processo arbitral, levando assim à improcedência deste vício.

 

 

III.2.3. Pedidos de Reembolso das Quantias Pagas e de Juros Indemnizatórios

 

17. Vem ainda pedido o reembolso das quantias pagas pelos Requerentes ao abrigo da liquidação impugnada e o pagamento pela Requerida de juros indemnizatórios sobre tais quantias.

Porém, tendo a Requerida sido absolvida do pedido de declaração de ilegalidade da liquidação de IRS impugnada neste processo arbitral, fica manifestamente prejudicado o conhecimento destes seus pedidos.

 

 

 

IV. DECISÃO

 

Termos em que se decide neste Tribunal Arbitral Singular:

 

1 – Julgar totalmente improcedente o pedido de declaração de ilegalidade da liquidação de IRS n.º 2024-... relativa ao exercício de 2022, bem como o pedido de anulação do ato de indeferimento da reclamação graciosa apresentada pelos Requerentes relativamente àquele ato, e, consequentemente, absolver a Requerida destes pedidos contra si deduzidos.

 

2 – Julgar prejudicado o conhecimento dos pedidos de reembolso das quantias de imposto pagas pelos Requerentes e de condenação no pagamento de juros indemnizatórios.

 

 

V. VALOR DA CAUSA

 

Fixa-se ao processo o valor de €19.063,00, nos termos do Artigo 97.º-A do CPPT, aplicável por força do disposto no Artigo 29.º, n.º 1, alínea a), do RJAT, e do Artigo 3.º, n.º 2, do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária (RCPAT). 

 

VI. CUSTAS

 

Nos termos do artigo 22.º, n.º 4, do RJAT, fixa-se o montante das custas em €1.224,00, nos termos da tabela I anexa ao RCPAT, mais se condenando os Requerentes no seu pagamento, em razão do seu decaimento total.

 

9 de Abril de 2026

 

O Árbitro,

 

Augusto Velloso Ferreira