Sumário: 

A norma de incidência das mais-valias tributáveis em sede de IRS tem natureza restritiva, limitando-se ao leque de realidades tipificadas no artigo 10.º, n.º 1, do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (CIRS), pelo que o valor de uma indemnização recebida em virtude de expropriação por utilidade pública de bens imóveis não é passível de tributação em sede de IRS, uma vez que a respetiva relação jurídica não se subsume ao conceito de alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis previsto na alínea a) do referido preceito.

 

O árbitro Luís Sequeira, designado pelo Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa para formar o Tribunal Arbitral, decide no seguinte: 

 

 

I – Relatório

 

     1. A... (adiante denominado por “Requerente Marido”), N.I.F..., e mulher B... (“Requerente Mulher”), N.I.F..., ambos residentes na ..., nº ... -..., ...-... Linda-a-Velha e doravante denominados por “Requerente”, vieram requerer a constituição de tribunal arbitral, deduzindo Pedido de Pronúncia Arbitral “PPA”), ao abrigo do disposto nos artigos 2.º, n.º 1, alínea a), e 10.º do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro, para apreciação da legalidade da decisão de indeferimento da reclamação graciosa n.º ...2025... apresentada, e consequente anulação do ato de liquidação de IRS do ano de 2023, com o n.º 2024..., no valor de € 14.291,04, o qual constitui o objeto de tal meio gracioso de defesa, requerendo a anulação, quer da decisão de indeferimento, quer do ato tributário de liquidação supra identificados e peticionando ainda a condenação da Autoridade Tributária e Aduaneira (adiante designada por “AT” ou “Requerida”) no reembolso do imposto e juros compensatórios indevidamente pagos e bem assim e no pagamento de juros indemnizatórios.

 

2. Tramitação processual:

            

            O processo arbitral teve início com a aceitação do pedido em 21 de julho de 2025, momento em que o procedimento foi formalmente admitido pelo CAAD.

 

Nos termos do disposto na alínea a) do n.º 2 do artigo 6.º e da alínea b) do n.º 1 do artigo 11.º do RJAT, na redação introduzida pelo artigo 228.° da Lei n.º 66-B/2012, de 31 de dezembro, o Conselho Deontológico designou como árbitros do tribunal arbitral singular o signatário, o qual comunicou a aceitação do encargo no prazo aplicável.

 

As partes foram oportuna e devidamente notificadas dessa designação, não tendo manifestado vontade de a recusar, nos termos conjugados do artigo 11.º, n.º 1, alíneas a) e b), do RJAT.

 

O pedido de constituição do tribunal arbitral foi aceite pelo Presidente do CAAD e notificado à Autoridade Tributária e Aduaneira nos termos regulamentares.

 

Assim, em conformidade com o preceituado na alínea c) do n.º 1 do artigo 11.º do RJAT, na redação introduzida pelo artigo 228.° da Lei n.º 66-B/2012, de 31 de dezembro, o tribunal arbitral singular foi constituído em 26 de setembro de 2025.

 

A 26 de junho de 2025, na sequência da constituição do Tribunal Arbitral, foi proferido despacho arbitral determinando que a Autoridade Tributária e Aduaneira apresentasse, querendo, a sua Resposta e o respetivo processo administrativo.

 

A Resposta da Autoridade Tributária e Aduaneira e o respetivo processo instrutor vieram a dar entrada nos autos em 05 de novembro de 2025.

 

A 12 de março de 2026, foi proferido despacho dispensando a reunião prevista no artigo 18.º do RJAT e a apresentação de alegações e bem assim notificada a Requerente para proceder ao pagamento da taxa arbitral subsequente até à data da prolação da decisão, a qual ficou consignada para ocorrer até ao prazo constante do n.º 1 do artigo 21º do RJAT.

 

 

3. Posição das Partes:

 

O Requerente, atento o teor do PPA, fundamenta o pedido nos seguintes termos. 

 

A posição do Requerente assenta, em síntese, na alegação de que a liquidação adicional de IRS relativa ao ano de 2023 é ilegal, porquanto o montante recebido pelo Requerente no contexto da transmissão de parte de um prédio rústico ao Município de Cascais não constitui um ganho sujeito a tributação em sede de mais-valias. Sustenta que a Autoridade Tributária qualificou incorretamente a operação como uma alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis, quando, na realidade, se tratou de uma expropriação por utilidade pública, concretizada por via de acordo entre as partes no âmbito do procedimento de expropriação.

 

Segundo o Requerente, o prédio rústico em causa foi adquirido pelo Requerente marido por sucessão hereditária, primeiro por óbito do pai, ocorrido em 2 de agosto de 1984, e posteriormente por óbito da mãe, ocorrido em 27 de janeiro de 1998. 

 

No ano de 2023, uma parcela desse prédio foi abrangida por um procedimento de expropriação promovido pelo Município de Cascais, no âmbito da execução de um projeto de construção de um novo arruamento entre a ... e a ... (...), tendo sido declarada a utilidade pública das parcelas necessárias à concretização dessa obra.

 

Afirma que, na sequência desse procedimento, o Município de Cascais apresentou ao Requerente uma proposta de aquisição da parcela identificada como P..., com a área de 1453 m², ao abrigo do disposto no artigo 11.º do Código das Expropriações, tendo sido fixado o montante de €112.094,00 como indemnização pela expropriação. 

 

O Requerente marido aceitou essa proposta e, em 2 de novembro de 2023, foi celebrada escritura pública no Cartório Notarial Privativo do Município de Cascais, mediante a qual a referida parcela foi transmitida para o Município, passando a integrar o domínio público municipal.

 

O Requerente defende que a quantia recebida não corresponde ao preço de uma venda voluntária do imóvel, mas antes à indemnização devida pela expropriação, destinada a compensar a perda do direito de propriedade resultante da declaração de utilidade pública. 

 

Nessa medida, entendem que não se verificam os pressupostos de incidência previstos no artigo 10.º, n.º 1, alínea a), do Código do IRS, uma vez que a expropriação não constitui uma alienação onerosa típica, mas sim uma forma de aquisição originária por parte da entidade pública expropriante.

 

Sustenta ainda que a própria tramitação do procedimento evidencia a natureza expropriativa da operação, designadamente através da declaração de utilidade pública, da identificação da parcela a expropriar, da proposta indemnizatória apresentada pelo Município e da referência expressa ao artigo 11.º do Código das Expropriações na escritura celebrada. 

 

Assim, consideram que a utilização da forma de escritura pública não altera a natureza jurídica da operação, a qual corresponde substancialmente a uma expropriação amigável no âmbito do procedimento expropriativo.

 

O Requerente alega igualmente que, aquando do preenchimento da declaração de IRS relativa ao ano de 2023, tentaram refletir essa realidade no sistema informático da Autoridade Tributária, designadamente através da inclusão da operação no anexo G1, relativo a transmissões excluídas ou não sujeitas a tributação. Contudo, o sistema informático não permitiu a submissão da declaração com esse enquadramento, tendo igualmente impedido a submissão do anexo G sem indicação de valor de realização, razão pela qual acabou por apresentar a declaração sem refletir a operação.

 

A Autoridade Tributária, abriu procedimento de divergência e entendeu qualificar a operação como alienação onerosa sujeita a tributação em sede de mais-valias, tendo emitido a correspondente liquidação adicional de IRS, não obstante a audição prévia exercida pelo Requerente no sentido da não sujeição de tal indemnização a mais-valias para efeitos de IRS. 

 

O Requerente sustenta, por conseguinte, que essa liquidação enferma de erro sobre os pressupostos de direito, por assentar numa qualificação jurídica incorreta da operação realizada. 

 

Em consequência, pede a anulação da liquidação adicional de IRS e dos juros compensatórios associados, bem como a restituição das quantias pagas e o reconhecimento do direito a juros indemnizatórios, por considerar que o ato tributário mediatamente impugnado viola o regime jurídico aplicável às expropriações e às mais-valias em sede de IRS.

 

Por seu turno, a Autoridade Tributária e Aduaneira, na Resposta oferecida, defendeu a legalidade da liquidação de IRS. 

 

Para tal, sustenta que o ganho obtido pelo Requerente com a transmissão da parcela do prédio rústico ao Município de Cascais constitui uma mais-valia tributável nos termos do artigo 10.º do Código do IRS. 

 

Para a Requerida, a operação realizada consubstancia uma alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis, enquadrável no âmbito de incidência objetiva do referido preceito legal, não existindo fundamento jurídico para afastar a sua tributação.

 

A AT começa por referir que, de acordo com os elementos constantes do sistema de informação da Autoridade Tributária e dos documentos relativos à operação em causa, o Requerente transmitiu ao Município de Cascais uma parcela do prédio rústico de que era proprietário, tendo recebido como contrapartida o montante de €112.094,00. 

 

Entende, assim, que se verificou um acréscimo patrimonial suscetível de tributação em sede de IRS, nos termos do regime das mais-valias, por resultar de uma transmissão onerosa de um direito real sobre um bem imóvel.

 

A Requerida contesta a interpretação defendida pelo Requerente segundo a qual a operação deveria ser considerada uma expropriação insuscetível de gerar mais-valias tributáveis. 

 

Na perspetiva da AT, o conceito de alienação onerosa utilizado no artigo 10.º do Código do IRS deve ser interpretado em sentido amplo, abrangendo todas as situações em que ocorre uma transmissão do direito de propriedade mediante uma contrapartida económica, independentemente de a transmissão resultar de uma negociação voluntária ou de um procedimento de expropriação por utilidade pública.

 

A AT sublinha que o próprio Código do IRS prevê expressamente o tratamento fiscal das expropriações no âmbito do regime das mais-valias. Em particular, invoca o disposto no artigo 44.º, n.º 1, alínea b), do Código do IRS, que estabelece que, nos casos de expropriação, o valor de realização corresponde ao montante da indemnização recebida. Para a Requerida, esta norma evidencia que o legislador teve em vista incluir as situações de expropriação no âmbito do regime de tributação das mais-valias, uma vez que apenas faria sentido prever regras específicas para a determinação do valor de realização se tais operações estivessem sujeitas a tributação.

 

Acrescenta ainda que a interpretação defendida pelo Requerente conduziria a um resultado incompatível com os princípios estruturantes do sistema fiscal, designadamente os princípios da igualdade e da capacidade contributiva consagrados na Constituição. Na ótica da AT, não existiria justificação para tratar de forma distinta o contribuinte que obtém um ganho patrimonial através da venda voluntária de um imóvel e aquele que obtém um ganho equivalente no âmbito de uma expropriação, já que em ambos os casos se verifica um acréscimo de riqueza suscetível de tributação, de onde não haverá justificação para não aplicar o princípio constitucional da tributação sobre a capacidade contributiva. 

 

A Requerida refere igualmente que a tutela do proprietário expropriado se encontra assegurada pelo regime jurídico das expropriações, designadamente através do princípio da justa indemnização, que visa compensar integralmente o sacrifício imposto ao titular do direito de propriedade. Contudo, essa proteção não implica, no entendimento da AT, que o montante recebido a título de indemnização fique excluído da incidência do imposto sobre o rendimento, quando dele resulte um ganho patrimonial.

 

No que respeita à situação concreta, a AT esclarece ainda que, no âmbito do procedimento de divergência instaurado após a submissão da declaração de IRS relativa ao ano de 2023, foram analisados os elementos apresentados pelo Requerente, tendo sido reconhecido que o imóvel em causa fora adquirido em dois momentos distintos por sucessão hereditária, um anterior e outro posterior a 1 de janeiro de 1989. Em consequência, os serviços procederam à correção parcial da operação, considerando que a parte correspondente à aquisição anterior à entrada em vigor do Código do IRS deveria ser refletida no anexo G1, enquanto a parte correspondente à aquisição posterior deveria ser tributada nos termos gerais do regime das mais-valias, através do anexo G.

 

 

Não obstante essa correção, a AT manteve o entendimento de que a transmissão da parcela do prédio rústico constitui uma alienação onerosa sujeita a tributação em sede de IRS quanto à parte não abrangida pelo regime transitório aplicável aos bens adquiridos antes de 1989. Assim, considera que a liquidação adicional emitida resulta da correta aplicação da lei fiscal aos factos apurados no procedimento de divergência.

 

Por último, a Autoridade Tributária sustenta que não se verifica qualquer erro imputável aos serviços que possa fundamentar a anulação da liquidação ou o reconhecimento do direito a juros indemnizatórios. Entende, por isso, que o pedido arbitral deve ser julgado improcedente, mantendo-se na ordem jurídica a liquidação adicional de IRS e os correspondentes juros compensatórios.

 

 O tribunal arbitral foi regularmente constituído. 

 

II.        Saneamento

O tribunal arbitral encontra-se regularmente constituído e é materialmente competente, nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20/01, não enfermando o processo de nulidades.

 

As partes gozam de legitimidade, personalidade e capacidade judiciárias e encontram-se legalmente representadas (cfr. art.º 4.º e n.º 2 do art.º 10.º do Decreto-Lei n.º 10/2011 e art.º 1.º da Portaria n.º 112/2011, de 22/03).

 

 

 

 

 

 

III - Fundamentação 

 

1.     Factos Provados:

 

Os factos relevantes para a decisão da causa que são tidos como assentes são os seguintes.

A)   O Requerente marido, A..., é titular do número de identificação fiscal ...  e a Requerente mulher,  B..., é titular do número de identificação fiscal ..., sendo ambos casados entre si e residentes na ..., n.º ..., ..., em Linda-a-Velha, concelho de Oeiras.

 

B)   O Requerente marido adquiriu o direito de propriedade sobre o prédio rústico sito em ..., freguesia de ..., concelho de Cascais, inscrito na matriz predial rústica sob o artigo ... da secção ... e descrito na ... Conservatória do Registo Predial de Cascais sob o n.º..., por sucessão hereditária.

 

 

C)   Em 2 de agosto de 1984 faleceu C..., pai do Requerente marido, tendo este adquirido parte do referido prédio por sucessão hereditária aberta por óbito daquele – cfr. Doc. 5 do PPA.

 

D)   Em 27 de janeiro de 1998 faleceu D..., mãe do Requerente marido, tendo este adquirido a parte remanescente do referido prédio por sucessão hereditária aberta por óbito daquela - cfr. Doc. 5 do PPA.

 

E)   Em 30 de maio de 2023 a Câmara Municipal de Cascais aprovou proposta relativa à declaração de utilidade pública, com caráter de urgência, das parcelas de terreno necessárias à execução do projeto denominado “... (...)”, cfr. Docs.6 e 7 do PPA.

 

F)    Na sequência dessa deliberação foi emitido o Edital n.º .../2023, de 15 de junho de 2023 – Cfr. Doc. 6 do PPA - pelo qual se publicitou a declaração de utilidade pública das parcelas necessárias à execução do referido projeto.

 

G)   Entre as parcelas abrangidas por essa declaração de utilidade pública encontrava-se a parcela identificada como parcela P..., com uma área de 1453 m², correspondente a parte do prédio rústico melhor identificado em B) – cfr. Doc. 6 do PPA.

 

H)   No âmbito do procedimento de expropriação foi apresentada ao Requerente marido proposta de aquisição da referida parcela por parte do Município de Cascais, ao abrigo do disposto no artigo 11.º do Código das Expropriações.

 

I)     Na proposta apresentada pelo Município de Cascais foi fixado o valor de €112.094,00 como compensação pela aquisição da parcela P12 – Doc. 7 do PPA.

 

J)     Em 30 de agosto de 2023 o Requerente marido comunicou ao Município de Cascais a aceitação do valor de €112.094,00 proposto para a aquisição da parcela – cfr. Doc. 8 do PPA.

 

K)   Em 1 de setembro de 2023 a Requerente mulher prestou o respetivo consentimento conjugal para a transmissão da referida parcela.

 

L)   Em 2 de novembro de 2023 foi celebrada escritura pública no Cartório Notarial Privativo do Município de Cascais – Doc. 9 do PPA - pela qual o Requerente marido transmitiu, com o consentimento da Requerente mulher, ao Município de Cascais a parcela de terreno identificada como parcela P..., com a área de 1453 m², a destacar do prédio rústico identificado em B).

 

M)  Na referida escritura foi declarado que a transmissão da parcela se efetuava no âmbito do disposto no artigo 11.º do Código das Expropriações e no contexto da execução do projeto municipal de construção do novo arruamento entre a ... e a ... .

 

N)   Pela transmissão da parcela, o Município de Cascais pagou ao Requerente marido o montante de €112.094,00, quantia que este declarou ter recebido.

 

O)   pós essa transmissão, o prédio rústico referido passou a ter como titulares o Requerente marido, relativamente à quota de 8607/10060, e o Município de Cascais, relativamente à quota de 1453/10060.

 

P)    Em 31 de maio de 2024 o Requerente submeteu a declaração modelo 3 de IRS relativa ao ano de 2023, identificada com o n.º 2023-..., da qual teve origem a liquidação de IRS n.º 2024..., da qual resultava um reembolso no montante de €4.295,92.

 

Q)   Em 4 de julho de 2024 o Serviço de Finanças de Oeiras-... notificou o Requerente da existência de divergência relativa à não declaração da alienação da parcela do prédio rústico referido em B), considerando existir uma alienação onerosa de imóvel no valor de €112.094,00, propondo a respetiva correção em sede de anexo G da declaração de IRS.

 

R)   O Requerente exerceu o direito de audição prévia no âmbito do procedimento de divergência, alegando, designadamente, que a transmissão da parcela ocorrera no âmbito de procedimento de expropriação e que a quantia recebida tinha natureza indemnizatória.

 

S)    Na sequência da correção efetuada pelos serviços da Autoridade Tributária foi emitida a liquidação adicional de IRS n.º 2024..., de 20 de setembro de 2024.

 

T)   Da referida liquidação adicional resultou imposto a pagar no montante de €14.291,04, montante este que veio a ser pago em 05.112024, cfr. documento junto com o PPA.

 

 

U)   Em 7 de janeiro de 2025 o Requerente apresentou reclamação graciosa contra a referida liquidação de IRS e respetivos juros compensatórios, à qual coube o n.º ...2025... .

 

V)   Em 29 de abril de 2025 foi proferido despacho de indeferimento da reclamação graciosa, do qual o Requerente foi notificado, do qual consta, entre o mais, a seguinte fundamentação:

 

 

 

 

 

W) Inconformado com a decisão administrativa vinda de aludir, o Requerente apresentou pedido de pronúncia arbitral em 20 de julho de 2025, o qual está na origem dos presentes autos, na qual peticionou a declaração de ilegalidade de tal decisão administrativa e do respetivo ato tributário de liquidação e a consequente restituição do imposto e juros compensatórios pagos e bem assim na condenação do pagamento em juros indemnizatórios.

 

2.     Factos Não Provados:

 

Não há factos não provados que se considerem relevantes para a decisão da causa.

 

3.     Motivação da matéria de facto

 

Os factos elencados supra foram dados como provados, ou não-provados, com base nas posições assumidas pelas partes nos presentes autos, nos documentos juntos pela Requerente e bem assim constantes do processo administrativo instrutor.

 

Cabe ao Tribunal Arbitral selecionar os factos relevantes para a decisão, em função da sua relevância jurídica, considerando as várias soluções plausíveis das questões de Direito, bem como discriminar a matéria provada e não provada (cfr. art. 123º, 2, do CPPT e arts. 596º, 1 e 607º, 3 e 4, do CPC, aplicáveis ex vi art. 29º, 1, a) e e) do RJAT), abrangendo os seus poderes de cognição factos instrumentais e factos que sejam complemento ou concretização dos que as Partes alegaram (cfr. arts. 13.º do CPPT, 99º da LGT, 90º do CPTA e arts. 5º, 2 e 411.º do CPC).

 

Segundo o princípio da livre apreciação dos factos, o Tribunal baseia a sua decisão, em relação aos factos alegados pelas partes, na sua íntima e prudente convicção formada a partir do exame e avaliação dos meios de prova trazidos ao processo, e de acordo com as regras da experiência (cfr. art. 16º, e) do RJAT, e art. 607º, 4, do CPC, aplicável ex vi art. 29º, 1, e) do RJAT).

 

Somente relativamente a factos para cuja prova a lei exija formalidade especial, a factos que só possam ser provados por documentos, a factos que estejam plenamente provados por documentos, acordo ou confissão, ou quando a força probatória de certos meios se encontrar pré-estabelecida na lei (por exemplo, quanto aos documentos autênticos, por força do artigo 371.º do Código Civil), é que não domina, na apreciação das provas produzidas, o referido princípio da livre apreciação (cfr. art. 607º, 5 do CPC, ex vi art. 29º, 1, e) do RJAT).

 

4.     Matéria de direito

 

A questão de fundo erigida pelo Requerente e que aqui cumpre apreciar respeita a dilucidar se o valor auferido por aquele a título de indemnização por expropriação deve ser incluído no âmbito de incidência de IRS, concretamente, saber se deve ser tributado enquanto mais-valias referentes à alienação onerosa de imóveis, ou seja, descendo à letra da norma, verificar se tal montante integra ou não o conceito de alienação onerosa para efeitos da al. a) do n.º 1 do artigo 10º do CIRS.

As mais-valias constituem incrementos patrimoniais que integram os rendimentos da categoria G – artigo 9.º, n.º 1, alínea a), do CIRS.

O artigo 10.º, números 1 e 4, do CIRS contém o leque taxativo dos rendimentos que constituem mais-valias, tendo, em 2023, o seguinte teor:

“1- Constituem mais-valias os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos empresariais e profissionais, de capitais ou prediais, resultem de:

a) Alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis;

(…)

4 - O ganho sujeito a IRS é constituído:

a) Pela diferença entre o valor de realização e o valor de aquisição, líquidos da parte qualificada como rendimento de capitais, sendo caso disso, nas situações previstas nas alíneas a), b), c), i), j) e k) do n.º 1, sem prejuízo do disposto no n.º 19;”

Visto o teor do normativo ora em causa nestes autos, importa, desde já coligir o entendimento do Prof.º José Xavier Basto, o qual, a propósito do tema da incidência em sede de mais-valias, o qual sustenta que “…a tributação é seletiva: não são tributáveis mais-valias que não sejam as previstas no elenco deste n.º 1 do artigo 10.º, que é, pois, um elenco taxativo. (…) Só as mais-valias da lista exaustiva desse n.º 1 – repete-se – são tributáveis. Em matéria de incidência fiscal, as mais-valias são um numerus clausus”[1]

Ainda no âmbito da doutrina se pronunciou sobre esta questão da seletividade em matéria de incidência, a Prof.ª Paula Rosado Pereira[2], da qual se colhe o entendimento no sentido de que resulta da opção legislativa pela consagração de um elenco restrito de ganhos tributáveis como mais-valias na categoria G, face a um universo bastante mais amplo de ganhos potencialmente relevante. 

Sobre esta temática importa igualmente levar em consideração aquele que vem sendo o posicionamento dos tribunais superiores, nomeadamente, o do Supremo Tribunal Administrativo, tirado do processo n.º 0813/16.1, de 07/04/2021:

“No domínio do Cód. De Imp. de Mais-Valias, o S.T.A. considerou que “os ganhos eventualmente obtidos mercê de expropriação de terrenos para construção não são passíveis de tributação em imposto de mais-valia, em virtude de a respetiva relação jurídica não ser subsumível ao conceito de transmissão onerosa a que se referia o n. 1 do art.1 do Cod.Imp.Mais-Valias”.

(…)

Na doutrina a definição clássica de expropriação por utilidade pública dada por Marcello Caetano já reproduzida na sentença recorrida – e assim também em Manual de direito administrativo vol. II, 10.ª ed. Almedina, p. 1020 -, aponta para se trata de uma forma de aquisição originária que extingue ou modifica o direito subjetivo transmitido.

Diogo Freitas do Amaral tinha participado no dito Manual veio a incluir a dita expropriação nos “actos impositivos”, da espécie de “atos ablativos” – cfr., Curso de Direito Administrativo, Vol. II, ed. Almedina, 2002, pág. 255.

Na sentença recorrida cita-se ainda a noção de Menezes Cordeiro reproduzida por Santos Justo em Direitos Reais, p. 233, Menezes Cordeiro, e J. E. Figueiredo Dias e Fernanda Paula Oliveira, em Noções Fundamentais do Direito Administrativo, 2.ª Ed., p. 349, autores que defendem expressamente que aquela expropriação “não configura uma transmissão / alienação onerosa de direitos reais sobre o imóvel”.

Aliás, a generalidade da doutrina passou a associar o conceito de expropriação por utilidade pública ao de indemnização, de acordo com o previsto no art. 1310.º do Código Civil - que se referia a expropriação por utilidade pública e a privada - e mais concretamente a “justa indemnização”, conforme previsto no art. 62.º, n.º 2, da C.R.P.”

(…)

A “justa indemnização” veio a obter expressão no Código das Expropriações (Lei n.º 168/99,de 18 de Setembro, objeto entretanto de várias alterações), de acordo com os critérios de valor legal de mercado – não totalmente coincidentes com o valor de mercado -, e ainda em vários outros diplomas, como a Lei de Bases da Política de Ordenamento do Território e do Urbanismo (Lei nº 48/98 de 11 de agosto, com alterações) e o Regime Jurídico dos Instrumentos de Gestão Territorial (Dec.-Lei n.º 380/99, de 22 de setembro).

Várias indemnizações foram incluídas no art. 9.º n.º1 do C.I.R.S. – assim, na sua alínea b), na redação dada pela Lei n.º 67-A/2007, de 31/12, no que respeita às que visem a reparação de danos não patrimoniais e por lucros cessantes; e na alínea e), na redação dada pela Lei n.º 82-E/2014, de 31/12, para vigorar desde 1-1-2015, quanto à renúncia onerosa a posições contratuais ou a outros contratos relativos a bens imóveis.

Contudo, nada veio a ser previsto no que respeita à indemnização paga por “expropriação por utilidade pública”.

Tal não pode deixar de relevar quanto à intenção do legislador a respeito da não incidência em sede de I.R.S..

Acresce que do disposto no art. 4.º n.º2, g), da Lei n.º 106/88, de 17 de setembro, que autorizou o Governo a aprovar o Código do IRS, se previu quanto a “mais-valias - os ganhos resultantes de transmissão onerosa de bens imóveis ou de partes sociais e outros valores mobiliários, da cessão do arrendamento e de outros direitos e bens afetos, de modo duradouro, ao exercício de atividades profissionais independentes, da transmissão onerosa da propriedade intelectual ou industrial ou de experiência adquirida no sector comercial, industrial ou científico, quando o transmitente não for o seu titular originário”.

Tal levou a doutrina desde logo a assinalar que “o sentido da lei de autorização em análise (…) continua a revelar-se essencial que se trate de uma transmissão onerosa, em termos absolutamente idênticos aos apontados pela nossa doutrina e jurisprudência relativamente ao citado artigo 1.º, n.º 1, § 1.º do CIMV.”- assim, José Osvaldo Gomes assinalava em 1997, em Expropriações por Utilidade Pública, ed. Texto Editora.

É certo que o Tribunal Constitucional já considerou no acórdão n.º 422/2004 ser admissível o entendimento que o recorrente defende a respeito do art. 10.º n.º1, a), do Código do I.R.S..” 

Contudo, fê-lo como “obter dictum” e à luz do princípio da igualdade, a respeito do objeto do que se encontrava em apreciação - se a norma do artigo 23.º, n.º 4, do Código das Expropriações, aprovado pela Lei n.º 168/99, de 18 de setembro, violava ou não o disposto nos artigos 13.º e 62.º, n.º 2, da Constituição.

“A lei de autorização legislativa tem de definir com precisão o sentido da autorização”, conforme Jorge Miranda refere em Manual de Direito Constitucional, tomo V, 2.ª ed., 2000, Coimbra Ed., pág. 315, citando a jurisprudência do Tribunal Constitucional, a qual tem considerado que o “o sentido é o limite interno da autorização legislativa”.

Assim sendo, também por isso não é possível acolher o entendimento que se defende no recurso interposto que redundaria em inconstitucionalidade orgânica.

Ainda que na determinação dos ganhos sujeitos a mais-valias se tenha vindo a prever que no valor de realização se inclui “no caso de expropriação, o valor da indemnização” tal como consta na alínea b) do n.º 1 do art. 44.º do Código do I.R.S. -, tal não pode, pois, referir-se a esse tipo de expropriação.

Enfim, esta norma é relativa à determinação da matéria coletável que não à incidência, pelo que a sua aplicação não respeitaria ainda o princípio da tipicidade, conforme consta ainda da sentença recorrida.

Concluímos, pois, que não se verifica o erro que é imputado à sentença recorrida a respeita da alínea a) do n.º 1 do artigo 10.º do Código do IRS, bem como da alínea b) do n.º 1 do artigo 44.º do dito Código do I.R.S.”

 

Secundando-se aqui, como entendemos ser de secundar, a interpretação a efetuar aos normativos em apreço nos termos efetuados pelo parcialmente citado aresto do Supremo Tribunal Administrativo, fica claro que não pode colher a questão erigida pela Requerida, no sentido de o artigo 44º do CIRS poder sufragar a interpretação segundo a qual a al. a) do n.º1 do artigo 10º do CIRS deveria abranger a hipótese da indemnização por expropriação. 

 

A jurisprudência conclui nos referidos arestos que o valor da indemnização recebida por expropriação por utilidade pública de um imóvel não releva para efeitos de mais-valias, ainda que o seu valor seja determinado por acordo. Acrescenta-se que a referida posição interpretativa abrange, não só a vigência do Código do Imposto de Mais-Valias, como a do CIRS.

 

Entre outros acórdãos, o Supremo Tribunal Administrativo, no processo n.º 0280/16.0BEAVR, de 13 de dezembro de 2023, fundamentou o aresto do seguinte modo:

Atentos os contornos do caso concreto e acolhendo a sugestão do Ministério Público, cumpre invocar o ensinamento de Marcelo Caetano in Princípios Fundamentais do Direito Administrativo, para a conclusão de que a expropriação por efeito de utilidade pública sobre um bem não configura um contrato mediante o qual haja lugar à transmissão do direito real de propriedade (ou outros direitos reais menores) sobre um imóvel, parece-nos preponderante o que Marcelo Caetano (na obra Princípios Fundamentais do Direito Administrativo) segundo o qual “ … expropriar ou desapropriar são antónimos de apropriar. A apropriação consiste na criação do direito de propriedade de alguém sobre certa coisa. A desapropriação será a extinção desse direito. (…);

“Com o pagamento da indemnização ficam extintos todos os direitos do expropriado sobre os bens.

E se os direitos foram extintos, está claro que não podem ser transmitidos…”.

Ainda no plano doutrinal convoca-se o subsídio aduzido pelo Ministério Público no seu douto Parecer e que, com a devida vénia, aqui evocamos, concretamente, a referência a J. E. Figueiredo Dias e Fernanda Paula Oliveira, in Noções Fundamentais do Direito Administrativo, 2.ª Ed., p. 349 quando expendem “por, como referimos, a expropriação corresponder a uma forma de aquisição originária de direitos, procedendo à extinção de todos aqueles que incidem sobre o bem objeto de expropriação”.

Como é também de enfatizar que a jurisprudência deste STA aponta no sentido de que a expropriação corresponde a uma forma de aquisição originária, isso já na vigência do Código de Imposto de Mais-Valias, pontificando a respeito os Acórdãos prolatados em 06/12/89, proc. nº 610397, 15/11/90, proc. nº 005769, 17/01/96, proc. nº 0219846 e 19/06/96, proc. nº 015056, todos disponíveis em www.dgsi.pt.

Igualmente impressivos são os proferidos mais recentemente pelo STA em 07-04-2021, Proc. nº 01260/11.7BEPRT e em 10-11-2021, Proc. nº 01260/11.7BEPRT, ambos publicados no referido sítio, extractando-se deste último a parte do sumário que releva para a solução do presente litígio:

“(…)

VI - A expropriação por utilidade pública e uma forma de aquisição originária. VII - Assim, não é subsumível ao conceito de transmissão, relevante para efeitos do artigo 10. ° do Código do IRS em virtude de a sua tipicidade evidenciar o carácter selectivo da tributação das mais-valias, dando o elenco exaustivo ou taxativo dos factos geradores de imposto, não sendo tributáveis outras mais-valias que não sejam as previstas no elenco deste normativo.

VIII- Dessa norma de incidência real das mais-valias tributáveis na categoria G do IRS, não consta a indemnização por expropriação de utilidade pública, nem a expropriação pode ser reconduzida à alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis, prevista na alínea a) do n.° 1, do artigo 10. ° do Código do IRS.”

Por assim ser e ainda na senda do expendido pelo Ministério Público, não configurando a expropriação por utilidade pública uma transmissão / alienação onerosa de direitos reais sobre o imóvel, resulta que o valor da “justa indemnização” a que se refere o n.º 2 do art.º 62.º da Constituição, embora seja contrapartida da extinção do direito do expropriado, não constituirá rendimento sujeito a IRS porquanto não se encontra prevista a expropriação como facto gerador de rendimentos sujeitos a mais-valias, não sendo passível de enquadramento na alínea a) do n.º 1, do artigo 10.º do CIRS como ganho proveniente de uma alienação onerosa de direitos reais.

E continuamos a acompanhar o EPGA no tocante à alegação da Recorrente de que “…A norma do artigo 44.º desenvolve o alcance da norma do artigo 10.º e concretiza a sua aplicação às transferências patrimoniais decorrentes de expropriações,

Sendo que é a previsão específica dessa realidade na alínea b) do n.º 1 do artigo 44.º do CIRS que corrobora a sujeição a imposto da mais-valia em caso de indemnização por expropriação, nos termos da interpretação conjugada da alínea a) do n.º 1 e do n.º 3 do artigo 10.º do mesmo Código” (cf. Conclusão XIV, das Alegações de Recurso).

Com efeito, tal entendimento é inviável porquanto, não obstante o artigo 44º do CIRS dispor no seu nº1 alínea b) que para a determinação dos ganhos sujeitos a IRS, se considera como valor de realização, no caso de expropriação, o valor da indemnização por expropriação de utilidade pública, não é susceptível de enquadramento na alínea a) do n.º 1, do artigo 10.º do CIRS como ganho proveniente de uma alienação onerosa de direitos reais, ao que acresce que também não se integra nas situações previstas nas restantes alíneas do artigo 10.º do CIRS.

Há ainda que aduzir que a incidência das mais-valias tributáveis na categoria G, está circunscrita às situações tipificadas no artigo 10.º, n.º 1, do CIRS, não contemplando expressamente a expropriação.

Ademais, do disposto no art. 4.º n.º2, g), da Lei n.º 106/88, de 17 de Setembro, que autorizou o Governo a aprovar o Código do IRS, previu-se quanto a “mais-valias – os ganhos resultantes de transmissão onerosa de bens imóveis ou de partes sociais e outros valores mobiliários, da cessão do arrendamento e de outros direitos e bens afectos, de modo duradouro, ao exercício de actividades profissionais independentes, da transmissão onerosa da propriedade intelectual ou industrial ou de experiência adquirida no sector comercial, industrial ou científico, quando o transmitente não for o seu titular originário”.

E, como antedito, a expropriação por utilidade pública não se encontra abrangida pela norma de incidência da alínea a) do n.º 1 do artigo 10.º do Código do I.R.S., nem na alínea b) do n.º 1 do artigo 44.º do mesmo código, pois tal redundaria em inconstitucionalidade orgânica, para além de que violaria o princípio da tipicidade.

Com efeito, por força do disposto no nº2 do artigo 103º da CRP “2. Os impostos são criados por lei, que determina a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes.”

Tal significa que terá que haver norma expressa que contemple a incidência do imposto, sendo que o artigo 44º do CIRS não é, manifestamente, uma norma de incidência tributária, visando apenas determinar a matéria tributável e pressupondo que a expropriação esteja prevista na base de incidência das mais-valias, não se prestando a ampliar o âmbito da incidência e colmatar lacunas nas aludidas normas de incidência.

E, como bem denota o EPGA, de acordo com o artigo 9º nº2 do CC “Não pode, porém, ser considerado pelo intérprete o pensamento legislativo que não tenha na letra da lei um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso”.

 

Em síntese, entende-se que a expropriação por utilidade pública constitui uma modalidade de aquisição originária, razão pela qual não assume relevância para efeitos da incidência prevista no artigo 10.º do Código do IRS. Com efeito, atendendo ao caráter seletivo do elenco de factos tributários previsto nesse preceito, apenas são suscetíveis de tributação as mais-valias expressamente ali contempladas, não abrangendo o legislador aquelas que nele não se encontrem previstas. 

 

Assim, a expropriação por utilidade pública não pode ser qualificada como uma alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis, nos termos previstos nos artigos 10.º, n.º 1, e 44.º, n.º 1, alínea b), ambos do Código do IRS, sob pena de tal interpretação implicar uma inconstitucionalidade orgânica e violar o princípio da tipicidade tributária.

 

Esta orientação interpretativa tem sido reiteradamente acolhida pelos tribunais arbitrais constituídos no âmbito do CAAD, designadamente nas decisões proferidas nos processos n.º 60/2023-T, de 9 de outubro de 2023; 116/2023-T, de 20 de junho de 2023; 198/2023-T, de 29 de novembro de 2023; 273/2022-T, de 17 de novembro de 2022; e 293/2025-T, de 22 de setembro de 2025.

 

Este Tribunal Arbitral não encontra, por tudo o quanto se vem de expor, razões que justifiquem afastar-se da interpretação que se encontra consolidada na jurisprudência, quer dos tribunais estaduais quer da jurisdição arbitral. 

 

Acresce que a segurança jurídica associada à uniformização da jurisprudência contribui para assegurar aos cidadãos a previsibilidade das decisões e, consequentemente, a certeza quanto à aplicação do direito.

 

Nestes termos, e seguindo a referida interpretação, conclui-se que o artigo 10.º, n.º 1, do Código do IRS não inclui expressamente as indemnizações pagas por expropriação por utilidade pública. Assim, considerando o caráter restritivo e tipificado da incidência das mais-valias tributáveis na categoria G, este segmento da pretensão anulatória deduzida pelo Requerente não pode proceder.

 

            Acresce ainda que a análise da autorização legislativa que habilitou o Governo a instituir o regime de tributação das mais-valias — concretamente o artigo 4.º, n.º 2, alínea g), e o artigo 19.º da Lei n.º 106/88, de 17 de setembro — não permite sustentar que as indemnizações por expropriação estejam compreendidas, para efeitos de incidência, no disposto, quer no artigo 44.º, n.º 1, alínea b), do Código do IRS, quer no artigo 46.º, n.º 3, alínea b), do Código do IRC. 

                                                                                    

         Uma interpretação nesse sentido, que privilegiasse tais normas sobre as disposições específicas de incidência, conduziria a uma solução ilegal por violação da própria lei de autorização legislativa.

 

Já quanto à alegada violação do princípio da igualdade e da capacidade contributiva não procede, pois em matéria fiscal a incidência tributária depende de previsão legal expressa, nos termos do artigo 103.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa. 

 

Assim, ainda que se pudesse discutir a existência de acréscimo patrimonial, a inexistência de norma de incidência que contemple a indemnização por expropriação impede a sua tributação, não podendo tal lacuna ser suprida por via interpretativa com fundamento em princípios constitucionais.

 

Acresce, que a circunstância de a indemnização representar um acréscimo patrimonial não é, por si só, suficiente para determinar a sua sujeição a imposto, uma vez que no âmbito do  IRS não se tributam todos os incrementos patrimoniais, mas apenas aqueles que se encontrem expressamente previstos e tipificados nas respetivas normas de incidência, conforme resulta do caráter seletivo da tributação das mais-valias consagrado no artigo 10.º do CIRS, pelo que não pode também, neste particular, colher a argumentação pela Requerida expendida.

 

Deste modo, tendo presente a natureza jurídica da expropriação por utilidade pública, enquanto forma de aquisição originária que determina a extinção do direito do expropriado e não a sua transmissão para a entidade expropriante, não pode tal realidade ser subsumida ao conceito de alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis previsto na alínea a) do n.º 1 do artigo 10.º do Código do IRS. 

 

Com efeito, inexistindo uma verdadeira transmissão jurídica do direito de propriedade, mas antes a sua extinção por efeito de um ato de autoridade – declaração de utilidade pública e indemnização – não se verificam os pressupostos de incidência da norma tributária invocada pela Requerida, razão pela qual não pode proceder o entendimento segundo o qual a indemnização paga no âmbito de um procedimento de expropriação configura um ganho tributável como mais-valia, para efeitos do artigo 10º do CIRS.

 

Verifica-se que, na liquidação mediatamente impugnada, foi considerada matéria coletável – valor da indemnização recebida em função da expropriação por utilidade pública - cuja inclusão, pelas razões anteriormente expostas, se revela ilegal, pelo que não poderá deixar de se fazer recair um labelo de ilegalidade parcial do ato tributário em causa e bem assim da decisão que não reconheceu tal desconformidade legal  

 

Nessa medida, mostra-se juridicamente imperioso proceder à anulação parcial do ato tributário, no segmento em que sujeitou a IRS o montante indemnizatório recebido pelo Requerente por contrapartida da expropriação da parcela de terreno em causa. 

 

Assim, conclui-se que a liquidação oficiosa padece de vício de violação de lei, por erro nos pressupostos de direito, vício esse que afeta o ato no segmento impugnado. 

 

Consequentemente, deve igualmente ser anulada a liquidação de juros compensatórios que dela depende, na parte correspondente, determinando-se a anulação parcial de ambos os atos tributários.

 

 

 

b) Do Reembolso do imposto e juros compensatórios pagos e do direito a juros indemnizatórios:

 

O Requerente peticiona ainda a condenação da Autoridade Tributária e Aduaneira no pagamento de juros indemnizatórios, à taxa legal, calculados sobre o imposto e bem assim no  reembolso integral da quantia indevidamente suportada a título de imposto e juros compensatórios.

 

De harmonia com o disposto na alínea b) do artigo 24.º do RJAT, a decisão arbitral sobre o mérito da pretensão de que não caiba recurso ou impugnação vincula a Administração Tributária, nos exatos termos da procedência da decisão arbitral a favor do sujeito passivo, cabendo-lhe “restabelecer a situação que existiria se o ato tributário objeto da decisão arbitral não tivesse sido praticado, adotando os atos e operações necessários para o efeito”. O que está em sintonia com o preceituado no artigo 100.º da LGT, aplicável por força do disposto na alínea a) do n.º 1 do artigo 29.º do RJAT.

 

Ainda nos termos do n.º 5 do artigo 24.º do RJAT “é devido o pagamento de juros, independentemente da sua natureza, nos termos previstos na Lei Geral Tributária e no Código de Procedimento e de Processo Tributário”, o que remete para o disposto nos artigos 43.º, n.º 1, e 61.º, n.º 5, de um e outro desses diplomas, implicando o pagamento de juros indemnizatórios desde a data do pagamento indevido do imposto até à data do processamento da respetiva nota de crédito. 

 

Ficou demonstrado que o facto subjacente ao presente litígio arbitral – recebimento de indemnização por expropriação - não é subsumível à norma de incidência do IRS, pelo que o ato tributário de liquidação de IRS em causa enferma de erro na aplicação do direito, imputável à Autoridade Tributária, concretamente no que respeita à sujeição a IRS da indemnização recebida por expropriação, erro esse para o qual o Requerente não contribuiu, encontrando-se assim verificado o pressuposto do erro imputável aos serviços.

 

A jurisprudência arbitral tem afirmado de forma reiterada a competência dos tribunais arbitrais para proferir decisões condenatórias decorrentes do reconhecimento do direito a juros indemnizatórios resultantes de atos tributários ilegais objeto de impugnação, ao abrigo do disposto nos artigos 24.º, n.º 1, alínea b), e n.º 5, do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária (RJAT), bem como nos artigos 43.º e 100.º da Lei Geral Tributária.

 

Importa ainda sublinhar que a liquidação de IRS e de juros compensatórios arbitralmente impugnada foi emitida pela Autoridade Tributária por sua própria iniciativa, sem que o Requerente tenha contribuído, de qualquer modo, para a sua emissão (tendo, de resto, se oposto expressamente a tal sujeição tributária).

 

Consequentemente, o erro de direito que afeta tal ato tributário é exclusivamente imputável à Autoridade Tributária.

 

Há assim lugar, na sequência de declaração de ilegalidade dos atos tributários de retenção na fonte ao pagamento de juros indemnizatórios, nos termos das citadas disposições dos artigos 43.º, n.º 1, da LGT e 61.º, n.º 5, do CPPT, desde 05 de novembro de 2024, calculados sobre a quantia que a Requerente pagou indevidamente, à taxa dos juros legais (artigos 35.º, n.º 10, e 43.º, n.º 4, da LGT) e bem assim direito à reconstituição da situação tributária, caso a ilegalidade não tivesse tido lugar, o que conduz, inelutavelmente, à condenação da Requerida na restituição ao Requerente do valor indevidamente suportado a título de imposto e juros compensatórios. 

 

III - Decisão

Termos em que se decide:

a)    Julgar o pedido de pronúncia arbitral procedente e em consequência ser anulada parcialmente a liquidação de IRS de 2023, n.º 2024..., por ilegalidade, na parte em que considerou sujeita a IRS – categoria G - o montante da indeminização auferido por expropriação de parcela de terreno e consequentemente ser anulada a decisão de indeferimento da reclamação graciosa que recaiu sobre tal ato tributário, a qual, erroneamente, não reconheceu tal ilegalidade. 

b)    Julgar procedente o pedido de reembolso do IRS e juros compensatórios indevidamente pagos pelo Requerente à Requerida, assim condenando esta à restituição de tais verbas e, bem assim, condenar a Requerida a pagar ao Requerente  juros indemnizatórios, contados desde a data do pagamento do imposto em apreço até à data do processamento da nota de crédito.

 

Valor da causa:

Nos termos da al. a) do n.º 1 do artigo 97º-A do CPPT, o valor da causa corresponderá ao montante do ato tributário cuja anulação é visada pelo pedido, pelo que se fixa o valor da causa em € 14.291,04, por corresponder ao montante da liquidação mediatamente impugnada nestes autos e não os € 18.678,96 inscritos inicialmente pelo Requerente.

 

Custas:

Nos termos dos artigos 12.º, n.º 3, do RJAT, e 5.º, n.º 2, do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária e Tabela II anexa a esse Regulamento, fixa-se o montante das custas em € 918,00 (novecentos e dezoito euros), as quais vão a cargo da Requerida, pelo decaimento obtido com a presente decisão.

 

Notifique. 

 

Lisboa, 19 de março de 2026.

   

O Árbitro 

 

 

Luís Sequeira