Sumário:
1. Tendo ocorrido o indeferimento liminar do pedido de direito à dedução dos prejuízos fiscais exclusivamente com fundamento em intempestividade, e tendo transcorrido o prazo para a impugnação dessa decisão sem que a Requerente tenha interposto acção administrativa, não pode, agora, o Tribunal arbitral, na ausência da invocação de vícios próprios das liquidações decorrentes da decisão de indeferimento liminar, apreciar a legalidade dessa decisão.
DECISÃO ARBITRAL
I. Relatório
1.A..., S.A., portadora do NIPC..., e com sede na Rua ..., ...-... Porto (doravante, “Requerente”), veio, ao abrigo do disposto no art. 10.º e segs. do Dec.-Lei n.º 10/2011, de 20/1, que aprova o RJAT, apresentar, em 30/6/2025, pedido de constituição de tribunal arbitral e de pronúncia arbitral, “para efeitos de impugnação das liquidações [adicionais de IRC] proferidas pela Autoridade Tributária e Aduaneira, Liquidação n.º 2025..., referente ao período de 2021, e Liquidação n.º 2025..., referente ao período de 2022 [t]endo por objeto a decisão final do pedido de revisão oficiosa proferido a 28 de novembro de 2024, no âmbito do procedimento tributário n.º ...2024...”, por entender que as mesmas são ilegais, uma vez que “a decisão da AT se baseia exclusivamente no incumprimento do prazo previsto no n.º 13 do artigo 52.º do CIRC, desconsiderando por completo a análise da substância económica da operação”, pelo que pede que seja declarada “a ilegalidade das liquidações adicionais [acima referidas], e dos respetivos juros compensatórios, com as legais consequências, anulando-se para tal a referida decisão, e reconhecendo-se à Impugnante o direito aos prejuízos fiscais apurados.”
2. O pedido de constituição do tribunal arbitral foi aceite pelo Senhor Presidente do CAAD e automaticamente notificado à Requerida.
2.1. A Requerente não procedeu à nomeação de árbitro, pelo que, nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 6.º e das alíneas a) e b) do n.º 1 do artigo 11.º do RJAT, o Senhor Presidente do Conselho Deontológico do CAAD designou o presente signatário como árbitro do tribunal arbitral singular, o qual comunicou a aceitação do encargo no prazo aplicável.
2.2. As partes foram devidamente notificadas dessa designação, não tendo manifestado vontade de recusar a designação do árbitro, nos termos conjugados do disposto no artigo 11.º, n.º 1, alíneas a) e b), do RJAT, e dos artigos 6.º e 7.º do Código Deontológico.
2.3. Assim, em conformidade com o preceituado na alínea c) do n.º 1 do artigo 11.º do RJAT, o Tribunal Arbitral ficou constituído em 8/9/2025.
3. A fundamentar o pedido de pronúncia arbitral, a Requerente, alega, em síntese, o seguinte, que se passa a citar:
a) «Com a entrada em vigor da Lei do Orçamento do Estado para 2023, foi revogado o regime constante dos n.ºs 10 a 14 do artigo 52.º do CIRC.
b) Desde 1 de janeiro de 2023, deixou de ser exigível qualquer requerimento prévio relativo ao reporte dos prejuízos fiscais à AT, bastando a demonstração de que a alteração societária não teve como principal objetivo a evasão fiscal.
c) Embora esta alteração não tenha efeito retroativo, reflete inequivocamente a orientação do legislador no sentido de dar primazia à substância sobre a forma.
d) Tal exigência despareceu da norma/letra da lei, precisamente por se tratar de um formalismo excessivo e injustificado.
e) A manutenção da liquidação com base num convencionalismo revogado pelo legislador demonstra a desadequação e desproporcionalidade da atuação da AT.
f) Principalmente porque a decisão da AT se baseia exclusivamente no incumprimento do prazo previsto no n.º 13 do artigo 52.º do CIRC, desconsiderando por completo a análise da substância económica da operação.
g) Ora, a finalidade deste regime é evitar abusos relacionados com a aquisição de sociedades com prejuízos acumulados, e não penalizar operações genuínas por motivos meramente formais.
h) A Impugnante demonstrou, de forma clara, a existência de razões económicas válidas que justificaram a alteração societária, bem como a inexistência de qualquer propósito de evasão fiscal.
i) Pelo que não se concebe como pode a decisão da AT, de recusar apreciar tais fundamentos, se coadunar com os princípios da boa-fé, da justiça fiscal, da proporcionalidade e da legalidade material.
j) A penalização da Impugnante por não ter cumprido um prazo meramente formal – entretanto eliminado do ordenamento jurídico – é materialmente injusta.
k) Somos, por isso, a concordar com o Exmo. Sr. Dr. Tomás Cantista Tavares, quando, no seu voto de vencido, no Proc. n.º 479/2023-T, de 14 de maio de 2025, que correu termos no CAAD, afirma: “4. (...) o impugnante não solicitou a manutenção dos prejuízos fiscais, no prazo de 30 dias após a mudança da maioria de votos do capital da sociedade; b) mas não escondeu a mudança do capital (na IES); c) e esta operação de concentração preenche o conceito de ‘reconhecido interesse económico’ – na inspeção, a AT nunca coloca isso em causa (…) 5. Se a impugnante tivesse solicitado a manutenção dos prejuízos, no procedimento [e prazo] próprio – tal ser-lhe-ia concedido (o relatório de inspeção tributária [doravante RIT] nunca diz o oposto); logo, também deve ser concedido se preenche os requisitos materiais, apesar de não ter efetuado tal procedimento prévio.” (sublinhado, itálico e negrito nosso).
l) Acrescentando ainda: “7. Aliás, a retórica da Sentença conduziria a resultados absurdos: permitir-se-ia a manutenção dos prejuízos fiscais, em pedido atempado e autorização Estatal, mas depois a performance futura fique aquém do projetado; e não se concede, apesar da performance futura ter sido espetacular – havendo ‘reconhecido interesse económico’ – apenas por não se ter efetuado um pedido formal, num certo momento.” (sublinhado, itálico e negrito nosso).
m) Mais esclarecendo que “8. Na interpretação legal que advogo, fica a questão: para que serve afinal o pedido em 30 dias de autorização de manutenção dos prejuízos fiscais? Tem grande importância prática, como garantia de segurança jurídica e tutela dos direitos do administrado. Se pedido e deferido – o contribuinte fica com a certeza de utilização de reporte anterior (e até podia condicionar o preço da compra a essa situação). 9. Se o não fizer, no procedimento e prazo, fica numa situação de insegurança jurídica – mas, por prevalência da igualdade e capacidade contributiva, mantém os prejuízos fiscais porque a operação de concentração tem ‘reconhecido interesse económico’. 10. Se o RIT não põe em causa o reconhecido interesse económico da operação – como é o caso – então o impugnante tem direito à manutenção dos prejuízos, apesar de não os haver solicitado aquando da mudança do capital, por prevalência de razoes materiais sobre o formalismo. E não há qualquer abuso, mas a efetivação de razões económicas válidas – e cumpre-se a função de clausula específica anti abuso do art. 52.º, n.º 12 e 13, do CIRC.” (sublinhado, itálico e negrito nosso).
n) Ou seja, o prazo de 30 dias previsto nos n.ºs 12 e 13 do artigo 52.º do CIRC não deve ser interpretado como um requisito ad substantiam, cuja violação implique automaticamente a perda do direito ao reporte de prejuízos fiscais.
o) Defendemos, por isso, à semelhança do supracitado, que, ao invés, deverá ser feita uma leitura material da norma: se a operação de aquisição de capital social teve um reconhecido interesse económico, então a dedução deve ser admitida, mesmo na ausência de requerimento atempado.
p) A omissão do pedido prévio não pode prevalecer sobre o conteúdo económico da operação.
q) Se a AT não põe em causa o mérito da operação nem o seu efeito económico positivo, não deve impedir-se o reporte com base apenas em formalismo.
r) A interpretação estritamente formal da AT, centrada unicamente no incumprimento do prazo previsto nos n.ºs 12 e 13 do artigo 52.º do CIRC, colide com os princípios fundamentais do sistema tributário português, nomeadamente os da prevalência da substância sobre a forma, da proporcionalidade, da legalidade material e da justiça.
s) Ao recusar considerar os fundamentos económicos subjacentes à operação societária – cuja legitimidade, relembre-se, nunca foi posta em causa – a Administração atua de forma desadequada, desconsiderando a realidade efetiva e penalizando um contribuinte que agiu de boa-fé e com objetivos legítimos de recuperação empresarial.
t) Como hoje se reconhece, a continuidade do direito à dedução de prejuízos acumulados deve depender da verificação de motivos válidos e de interesse económico, e não da apresentação de um pedido formal, sobretudo quando este já nem sequer se encontra legalmente exigido.
u) Manter a decisão de indeferimento com base exclusiva num formalismo ultrapassado, desprovido de relevância substancial, é, por isso, não só juridicamente infundado, como também materialmente injusto.
v) Assim, deve ser dada primazia à realidade económica da operação, sob pena de os formalismos prevalecerem indevidamente sobre a substância dos atos.
w) Destarte, impõe-se a procedência da presente impugnação, com a consequente anulação do ato controvertido e o reconhecimento do direito da Impugnante a utilizar os prejuízos fiscais anteriormente apurados.»
3.1. A ora Requerente termina pedindo que se declare «a ilegalidade das liquidações adicionais
de IRC referentes aos exercícios de 2021 e 2022, e dos respetivos juros compensatórios, com as legais consequências, anulando-se para tal a referida decisão, e reconhecendo-se à Impugnante o direito aos prejuízos fiscais apurados.»
4. A Autoridade Tributária e Aduaneira (doravante, “Requerida” ou “AT”) invocou, na sua resposta, o seguinte:
a) «Vem [a Requerente] peticionar a final no ppa: “(...) Declarar a ilegalidade das liquidações adicionais de IRC referentes aos exercícios de 2021 e 2022, e dos respetivos juros compensatórios, com as legais consequências, anulando-se para tal a referida decisão, e reconhecendo-se à Impugnante o direito aos prejuízos fiscais apurados.”
b) Para tanto, alicerça a Requerente a sua pretensão num erro sobre os pressupostos em torno do indeferimento liminar do pedido de direito à dedução dos prejuízos fiscais apurados no período de tributação de 2020. Questão aquela que importa apreciar e rebater.
c) Porém, antes de o fazer, importa: - Fixar a factualidade relevante para a boa decisão da causa; e - Deduzir defesa por exceção.
d) [Quanto à defesa por excepção – do caso julgado administrativo] o Pedido de Pronúncia Arbitral deduzido pela Requerente tem dois objetos distintos entre si: - Por um lado, um objeto imediato que são as liquidações supra melhor identificadas; e - Por outro lado, um objeto mediato que é a decisão de indeferimento liminar do pedido de reporte dos prejuízos fiscais de 2020. Supõe, pois, a Requerente que lhe assiste a prerrogativa de aqui discutir a decisão de indeferimento liminar do pedido de reporte dos prejuízos fiscais de 2020. Nada mais errado.
e) A decisão de indeferimento liminar do pedido de reporte dos prejuízos fiscais de 2020 foi tomada no âmbito de um procedimento tributário. Procedimento esse que terminou com uma decisão que não conheceu do mérito do pedido da Requerente, em virtude de a Requerida ter entendido – bem ou mal – que o pedido formulado por aquela foi apresentado além do prazo previsto para o efeito.
f) Tal decisão de indeferimento liminar – boa ou má – constitui, pois, um ato em matéria tributária, e não um ato tributário. Não constitui um ato tributário.
g) Porém, regularmente notificada, a 2025-02-05, da decisão de indeferimento liminar, a Requerente não reagiu, designadamente através da interposição de Recurso Hierárquico ou da dedução de Ação Administrativa.Conforme, aliás, constava da própria notificação da decisão de indeferimento liminar (cfr. Documento 4 ora junto).
h) Ora, não tendo a Requerente reagido contra aquela decisão de indeferimento liminar, designadamente nos 3 meses seguintes por via de Ação Administrativa, naturalmente que aquela se conformou com a decisão da Requerida.
i) Aliás, a própria Requerente faz menção desta mesma decisão de rejeição do pedido de revisão apresentado, ao longo do seu pedido de pronúncia arbitral. Donde, a decisão da Requerida ficou (e está) consolidada na ordem jurídica.
j) Portanto, não tendo a Requerente reagido judicialmente contra a decisão de indeferimento liminar da Requerida sobre o pedido de reporte dos prejuízos fiscais de 2020, tal decisão ficou consolidada na ordem jurídica a partir do momento em que a primeira deixou precludir o prazo de 3 meses sobre a data da notificação da decisão proferida pela segunda. Dito de outro modo, em face da inércia processual da Requerente, a decisão proferida pela Requerida formou caso julgado administrativo sobre o pedido de reporte dos prejuízos fiscais de 2020.
k) Ora, a inércia processual da Requerente e a subsequente consolidação na ordem jurídica da decisão proferida pela Requerida nunca poderão ser afastadas mediante a apresentação de um pedido de pronúncia arbitral que, tendo por objeto imediato liquidações adicionais de IRC, pretende, na verdade, reagir contra um objeto mediato que [é] um ato [administrativo] em matéria tributável consubstanciado na decisão de indeferimento liminar da Requerida sobre o pedido de reporte dos prejuízos fiscais de 2020.
l) Dito de outra forma: fechada que ficou a porta da Ação Administrativa para reagir contra a decisão de indeferimento liminar, não pode agora a Requerente “entrar pela janela” do Pedido de Pronúncia Arbitral “à boleia” de liquidações adicionais de IRC que se limitaram a confirmar (maxime ato confirmativo) os efeitos decorrentes daquele indeferimento liminar.
m) [C]onstituem atributos do caso julgado a imutabilidade, a incontestabilidade, a obrigatoriedade e a executoriedade.Sendo que, subjacente ao conceito de caso julgado administrativo, estão associados os constitucionais princípios da certeza e segurança jurídica na estabilidade das decisões administrativas. Subsumindo isto aos factos ocorridos no âmbito do presente processo, está para além de toda a evidência que a tentativa de reabertura, por parte da Requerente, a 2025-06-30 (i.e., data de entrada da p.i. do Pedido de Pronúncia Arbitral), de um prazo processual, entretanto, precludido (desde maio de 2025) que, no fundo, constitui este “novo” pedido de direito de reporte de prejuízos (sob as vestes de Pedido de Pronúncia Arbitral), mais não passa de uma fraude à lei e de uma clara ofensa ao caso julgado administrativo em torno da decisão liminar proferida pela Requerida.
n) Com efeito, por via do presente pedido de pronúncia arbitral a Requerente pretende indiretamente reagir, fora de prazo, contra uma decisão administrativa incontestada e, por conseguinte, imutável, uma vez que não reagiu judicialmente no prazo legal e pela forma processual aplicáveis ao tempo. Portanto, encontra-se vedado à Requerente a reabertura, agora sob as vestes de pedido de pronúncia arbitral (apresentado a 2025-06-30), de uma discussão que se encontra encerrada desde 2025-05-06 (= 2025-02-05 + 3 meses para a dedução de Ação Administrativa).
o) À luz de todo o exposto, a admitir-se a atitude encetada pela Requerente, então forçoso é concluir pela violação da estabilidade da relação jurídico-tributária (consolidada desde 2025-05-06) e, simultaneamente, pela frontal ofensa dos basilares princípios constitucionais da igualdade e da confiança e segurança jurídicas que enformam o nosso Estado de Direito – inconstitucionalidades que desde já se arguem –, gerando dessa forma uma situação de desigualdade relativamente aos demais contribuintes que reagem dentro dos respetivos prazos legais (leia-se, 3 meses) e pelos competentes meios processuais (leia-se, Ação Administrativa).
p) Concluindo, a única discussão admissível, por via do presente processo, em torno das liquidações ora colocadas em crise pela Requerente resumir-se-á, necessariamente, aos vícios próprios das liquidações de IRC sub judice, mas nunca à discussão dos pressupostos que estiveram por detrás do indeferimento liminar do pedido de reporte dos prejuízos fiscais, dado que esta última discussão encontra-se definitivamente arredada por efeito da sua, entretanto, consolidação na ordem jurídica.
q) Nestes termos se argui a exceção dilatória de caso julgado, a que se refere o disposto no artigo 577.º-i) do CPC, a qual determina a absolvição da instância, nos termos do artigo 278.º-e) do mesmo diploma legal, ambos ex vi do artigo 29.º/1-e) do RJAT.
r) À cautela e sem conceder, [quanto à] (i) impropriedade do meio processual e (ii) incompetência material do tribunal arbitral [...], sempre se dirá – por mero dever de patrocínio – que a pretensão da Requerente continua condenada ao insucesso sob outro ponto de vista formal.
s) Como referido no capítulo anterior, por via da dedução de Pedido de Pronúncia Arbitral, vem a Requerente reagir contra: - As liquidações supra melhor identificadas (i.e., o objeto imediato que são); e - A decisão de indeferimento liminar do pedido de reporte dos prejuízos fiscais de 2020 (i.e., o objeto mediato). Porém – e salvo melhor opinião em contrário –, quer o pedido de pronúncia arbitral, quer consequentemente o Tribunal Arbitral são, respetivamente, inidóneos e incompetentes quanto à pretensa ilegalidade da decisão de indeferimento liminar do pedido de reporte dos prejuízos fiscais de 2020, conforme se passará a demonstrar de seguida.
t) Porque, verdadeiramente, é a ilegalidade da decisão de indeferimento liminar que a Requerente pretende aqui ver discutida, e não outra questão. Com efeito, lendo e relendo a petição inicial da Requerente, a uma conclusão facilmente se chega: a causa de pedir em nada contende com a discussão da legalidade das liquidações adicionais.
u) [A] causa de pedir tal como está estruturada ao longo dos 34 artigos que compõem a p.i. visa discutir os pressupostos em que assentou a decisão de indeferimento liminar. Por palavras mais simples: a causa de pedir, tal como está estruturada, não visa discutir (como devia) vícios próprios de atos tributários (liquidações adicionais de IRC). Visa, sim, discutir (ilegalmente) vícios próprios de uma decisão em matéria tributária (indeferimento liminar)!
v) Ora, a Requerida concluiu não estarem preenchidos os requisitos de que dependia a apreciação de mérito do pedido de reporte dos prejuízos fiscais, designadamente pelo facto de este último ter sido intempestivamente deduzido. Portanto, ao decidir como decidiu, a Requerida não apreciou o mérito do pedido de reporte. Na realidade, a Requerida limitou-se a aferir dos pressupostos para a apreciação de tal pedido (condição prévia para a subsequente análise do mérito do pedido), tendo concluído que o requisito da tempestividade não se encontrava preenchido. Consequentemente, o indeferimento liminar do pedido de reporte de prejuízos constitui um ato administrativo em matéria tributária (porquanto tal decisão não apreciou ou discutiu a legalidade de um ato de liquidação), e não um ato tributário. Nessa medida, somente a Ação Administrativa constitui o meio processual adequado para impugnar a decisão de indeferimento liminar sub judice, conforme decorre do artigo 97.º/1-p) do CPPT. (Meio que, aliás, foi expressamente indicado à Requerente como adequado de reação à decisão de indeferimento liminar aqui em dissídio, na notificação da decisão final – cfr. Documento 4 ora junto.) E não o Pedido de Pronúncia Arbitral, pois que este constitui um dos meios de reação destinados a apreciar atos tributários (artigo 2.º/1 do RJAT).
w) A impropriedade do meio processual consubstancia uma exceção dilatória que obsta ao prosseguimento do processo, conducente à absolvição da instância quanto à pretensão em causa, de acordo com o previsto nos artigos 577.º e 278.º/1 ambos do Código de Processo Civil (“CPC”), aplicáveis ex vi do artigo 29.º/1-e) do RJAT.
x) Em decorrência direta do que se acaba de afirmar, importa igualmente suscitar a incompetência do Tribunal Arbitral, porquanto a apreciação de tal matéria extravasa as competências que lhe estão reservadas por lei. [...]. À luz [do artigo 2.º do RJAT] resulta claramente que se encontra fora da jurisdição da arbitragem tributária a apreciação de quaisquer questões [que não sejam] referentes à apreciação da legalidade de atos em matéria tributária, sob pena de violação da lei.
y) A incompetência material do Tribunal Arbitral para a apreciar o indeferimento liminar do pedido de reporte de prejuízos consubstancia uma exceção dilatória que obsta ao prosseguimento do processo, conducente à absolvição da instância quanto à pretensão em causa, de acordo com o previsto no artigo 576.º/1 e 2 e no artigo 577.º-a) do CPC ex vi do artigo 29.º/1-e) do RJAT.
z) [Por impugnação] Ainda que – por absurdo e sem conceder minimamente ao acabado de invocar –, sempre se dirá – por mero dever de patrocínio – que a pretensão da Requerente não tem condições para proceder. A questão essencial a decidir na presente ação arbitral consiste em aferir da pretensão de dedução de prejuízos fiscais referentes a anos anteriores, declarados pela Requerente para efeitos de apuramento do resultado tributável de 2021 e 2022, sem dependência dos requisitos exigidos no art.º 52.º do CIRC, nomeadamente no n.º 8 e 12 deste normativo legal, na redação da Lei n.º 2/2014, de 16 de janeiro vigente à data dos factos.
aa) Invoca a Requerente que as liquidações adicionais de IRC enfermam de ilegalidade no que respeita à correção aos prejuízos fiscais, no seu entender, dedutíveis, sustentando a sua tese nos seguintes pilares: - A intempestividade do pedido de autorização para manter o reporte deve ser desconsiderada; - O interesse económico da operação deveria prevalecer sobre o incumprimento formal; - As alterações legislativas introduzidas pela Lei do Orçamento do Estado para 2023 revelariam uma orientação de primazia da substância sobre a forma. Porém, e salvo o devido respeito, a argumentação expendida pela Requerente não pode, de todo, proceder, como se demonstrará.
bb) Conforme resulta do conteúdo dos RIT e de acordo com o exposto supra sobre a matéria de facto em apreciação na presente ação arbitral, a correção que originou a liquidação em crise está relacionada com a alteração ocorrida no capital social da Requerente, no período de 2021, face ao previsto no artigo 52.º n.º 8 do CIRC.
cc) Consta dos factos assentes, (cfr art.º 2.º do ppa) em 2021, a titularidade de mais de 50% do capital social da Requerente sofreu alteração, sendo que de acordo com o prescrito no n.º 8 do art.º 52.º do CIRC, esse facto determina a cessão do direito ao reporte de prejuízos fiscais. [...]. Trata-se, assim, de uma cláusula anti abuso de natureza específica, destinada a impedir a dedução de prejuízos fiscais sempre que, no final do período de tributação a que respeitam os lucros declarados, se verifique uma alteração na titularidade de, pelo menos, metade do capital ou de mais de metade dos direitos de voto, relativamente à situação existente no final do período de tributação em que foram gerados.
dd) Ora, face à alteração dos titulares do capital social do sujeito passivo, designadamente, da entrada dos novos acionistas, está cumprido o requisito previsto no n.º 8 do citado articulado para a exclusão do direito à dedução dos prejuízos fiscais gerados em períodos de tributação anteriores a esta alteração de capital, ou seja, gerados anteriormente e deduzidos nos períodos seguintes. Na sequência desta alteração à titularidade do capital social, não tendo sido autorizada a dedução dos prejuízos fiscais apurados anteriormente à mesma pelo membro do Governo responsável pela área das Finanças, uma vez que apesar de efetuado o pedido, foi o mesmo realizado fora do prazo previsto na lei, os prejuízos em causa não são dedutíveis.
ee) Denote-se sobre esta questão que a Requerente apresentou o pedido mais de seis meses após a alteração societária, não respeitando o prescrito no n.º 13 do art.º 52.º do CIRC que impõe que o requerimento seja apresentado no prazo de 30 dias a contar da data da ocorrência da alteração.
ff) Assim, a Requerida não tem qualquer poder legal para apreciar o mérito de um requerimento intempestivo, visto que o incumprimento do prazo não dispensa as consequências materiais previstas na lei, além de que a revogação apontada pela Requerente foi posterior e não tem eficácia retroativa, em respeito pelo artigo 12.º n.º 1 do Código Civil e pelo princípio da segurança jurídica e da não retroatividade fiscal. Pelo que, bem entenderam os SIT que os prejuízos fiscais declarados em 2020 foram indevidamente utilizados pela Requerente para efeitos de apuramento do resultado tributável de 2021 e 2022, cumprindo a decisão de desconsideração da dedução de prejuízos fiscais, no montante de € 121.553,26 no exercício de 2021 e de € 89.224,73 no exercício de 2022, conforme disposto nos n.ºs 1 e 8 do art.º 52.º do CIRC, por se ter verificado a alteração da titularidade de mais de 50 % do capital social ou da maioria dos direitos de voto.
gg) [«Da total improcedência da argumentação da Requerente»] Cumpre, desde já, salientar e reiterar que a correção que originou as liquidações sindicadas tem como fundamento a alteração ocorrida no capital social da Requerente, no período de 2021, o que determinou a aplicação pelos SIT da disposição legal constante do n.º 8 do artigo 52.º do CIRC. Assim, a decisão a proferir pelo Tribunal Arbitral terá que resultar do juízo sobre a legalidade do ato sindicado, que é o ato de liquidação adicional, relativo a 2021 e a 2022, de acordo com a fundamentação aduzida pelos SIT, constante dos RIT, contemporânea dos mesmos e que integra os atos contestados pela Requerente [...].
hh) [C]umpre esclarecer que à data da alteração societária, vigorava o regime que impunha o requerimento tempestivo de 30 dias, pelo que o pedido apresentado foi manifestamente fora desse prazo, neste sentido a administração fiscal estava legalmente impedida de deferi-lo, porquanto a intempestividade gera a caducidade do direito ao reporte de prejuízos. Salienta-se que, por sua vez, tão pouco logrou a Requerente demonstrar o afastamento da norma anti abuso com fundamento no n.º 9 do art.º 52.º do CIRC e demais situações aí previstas, no que concerne a alteração de titularidade de capital social.
ii) Cabia [...] ao sujeito passivo que não pretende ficar sujeito à limitação prevista no n.º 8 [do art. 52.º do CIRC], efetuar um pedido de autorização ao membro do Governo responsável pela área das finanças, conforme previa o n.º 12, do 52.º do CIRC, dentro do prazo definido na lei (30 dias) que consiste num procedimento próprio, despoletado pelo próprio sujeito passivo, em resultado da apresentação de um requerimento, a apresentar dentro de um prazo definido na lei, conforme dispõe o n.º 13 do mesmo artigo e de acordo com o prescrito na Portaria n.º 273/2014, de 24 de dezembro.
jj) A Requerente imputa à decisão impugnada vícios de legalidade com base numa argumentação que, com o devido respeito, não tem um mínimo suporte legal, limitando-se à invocação de princípios gerais, a saber o princípio da prevalência da substância sobre a forma. Esquecendo-se, porém, que está em causa a aplicação do regime legal consagrado no artigo 52.º do CIRC, preceito que possibilita, desde que cumpridos determinados limites, mormente de apresentação de requerimento próprio, dentro do prazo estabelecido, a dedução ao lucro do exercício de prejuízos fiscais apurados em exercícios anteriores, visando atenuar o impacto do princípio da periodização económica (cfr. artigo 18.º do CIRC) e o controlo que se pretende com esta cláusula anti abuso.
kk) Não se coaduna com os princípios da segurança jurídica, da legalidade e da irretroatividade da lei fiscal que, por revogação de norma em momento posterior, seja agora possível que acontecimentos abrangidos temporalmente pela mesma não cumpram com os requisitos impostos, à data da sua ocorrência. Ora, tendo havido uma alteração no capital social em 2021, e a entrega intempestiva do requerimento, será de aplicar a norma geral anti abuso nos termos em que vigorava o n.º 8 do art.º 52.º do CIRC, à data. Reconhece-se que o n.º 12 do artigo 52.º do CIRC foi revogado, através da Lei n.º 24-D/2022, mas tal revogação foi acompanhada de diversas alterações ao próprio artigo 52.º do CIRC, inclusive, ao próprio n.º 8, e a alteração à referida norma operada pela referida Lei n.º 24-D/2022, de 30 de dezembro, não prevê a sua aplicação retroativa, nem tem natureza interpretativa, logo só se aplica aos exercícios posteriores à sua entrada em vigor.
ll) [O] voto de vencido do processo 479/2023-T, apontado pela Requerente no ppa, apesar de animado por preocupações de justiça material, é juridicamente insustentável porque colide com os princípios estruturantes do Direito Tributário, violando inequivocamente o principio da legalidade tributária, porquanto o prazo de trinta dias prescrito no n.º 13 do art.º 52.º do CIRC, não é um mero formalismo, trata-se de um requisito imperativo estabelecido pelo legislador com um propósito especifico, isto é, permitir à administração fiscal o controlo prévio das operações que podem gerar manutenção de prejuízos fiscais em situações de alteração de titularidade do capital.»
4.1. A Requerida conclui pedindo que sejam «julgadas procedentes, por provadas, as exceções dilatórias invocadas, as quais dão lugar à absolvição da instância. Subsidiariamente, deverá ser julgado improcedente, por não provado, o Pedido de Pronúncia Arbitral, mantendo-se na ordem jurídica os atos tributários impugnados e absolvendo-se, em conformidade, a Requerida do pedido.»
5. Tendo sido invocadas excepções pela Requerida, a Requerente foi convidada, por despacho de 11/2/2026, a pronunciar-se sobre as mesmas. Após a referida pronúncia, e não havendo matéria de facto controvertida, por as questões a decidir serem de direito, o Tribunal Arbitral, através de despacho de 23/2/2026, prescindiu da reunião prevista no artigo 18.º do RJAT, o que fez ao abrigo dos princípios da autonomia na condução do processo e em ordem a promover a celeridade, simplificação e informalidade deste. Foi, também, fixado o dia 27/2/2026 para a prolação da decisão arbitral.
II. Saneamento
6. O tribunal arbitral foi regularmente constituído e é materialmente competente, como se dispõe nos artigos 2.º, n.º 1, al. a), e 4.º, ambos do RJAT.
7. As partes gozam de personalidade e capacidade judiciárias, são legítimas e estão representadas (vd. artigos 4.º e 10.º, n.º 2, do mesmo diploma, e artigos 1.º a 3.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22/3).
8. Atendendo às questões suscitadas pela Requerida, a análise das mesmas será realizada infra, no ponto IV.
III. Matéria de Facto
III.1. Factos Provados
9. Com relevo para a apreciação e decisão da questão de mérito, dão-se como assentes e provados os seguintes factos:
A. A Requerente exerce “Actividades de engenharia e técnicas afins”, a que corresponde o CAE 71120, constando na certidão permanente que o seu objeto social consiste em “Concepção, produção, montagem e comercialização de sistemas automáticos de manipulação de materiais para logística interna, armazenagem e distribuição; Actividades de consultadoria, engenharia e assistência técnica” (vd. PA 1 e 2 apensos aos presentes autos).
B. Em 5/8/2021, a Requerente viu alterada a titularidade da totalidade do seu capital social, no seguimento de um contrato de compra e venda de acções (vd. Doc. 1 apenso aos presentes autos).
C. Em 10/2/2022, a Requerente apresentou junto da Requerida um pedido de autorização para a manutenção do direito à dedução dos prejuízos fiscais apurados no período de tributação de 2020 (vd. Doc. 1 e 2 apensos aos presentes autos).
D. Em 30/1/2025, a Requerida indeferiu liminarmente o referido pedido de autorização, exclusivamente com base na intempestividade do mesmo (vd. Doc. 3 apenso aos autos). Indeferimento do qual a Requerente foi regularmente notificada, em 5/2/2025, e que indicava, como meios de reacção, a interposição de recurso hierárquico e/ou a dedução de acção administrativa (vd. Doc. 4 e 5 apensos aos presentes autos). Nenhum dos meios foi accionado.
E. Apesar do referido indeferimento liminar, a Requerente incluiu/manteve a dedução dos prejuízos fiscais de 2020 nas suas declarações de rendimentos Mod. 22 do IRC relativas aos exercícios de 2021 e 2022 (vd. PA 1 e 2 apensos aos presentes autos). Com efeito, em 19/5/2022, aquando da entrega da declaração de rendimentos de IRC referente ao exercício de 2021, a Requerente apurou um lucro tributável de € 151.941,57 e procedeu à dedução de prejuízos apurados em 2020 no valor de € 121.553,26; e, em 24/5/2023, aquando da entrega da declaração de rendimentos de IRC referente ao exercício de 2022, a Requerente apurou um lucro tributável de € 992.130,18 e procedeu à dedução de prejuízos apurados em 2020 no valor de € 89.224,73.
F. Em 26/2/2025, a Requerente foi alvo de duas acções inspectivas internas, de âmbito parcial (IRC): uma referente ao exercício de 2021, titulada pela ordem de serviço n.º OI2025... (vd. PA 1 apenso aos autos); e outra relativa ao exercício de 2022, titulada pela ordem de serviço n.º OI2025... (vd. PA 2 apenso aos autos).
G. Em resultado das referidas acções inspectivas, a Requerida concluiu, em 2/4/2025 e em 3/4/2025, que a Requerente procedeu a uma dedução indevida de prejuízos em 2021 e 2022, pelo que procedeu a correcções à matéria colectável (vd. PA 1 e 2 apensos).
H. Na sequência das referidas correcções, foram emitidas as liquidações adicionais de IRC ora em causa: o acto de liquidação adicional de IRC n.º 2025..., de 9/5/2025, relativa ao período de 2021, bem como o acto de liquidação de juros compensatórios n.º 2025..., e correspondente demonstração de acerto de contas n.º 2025..., no montante total a pagar de € 28.410,27; e o acto de liquidação adicional de IRC n.º 2025..., de 13/5/2025, relativa ao período de 2022, bem como o acto de liquidação de juros compensatórios n.º 2025..., e correspondente demonstração de acerto de contas n.º 2025 ..., no montante total a pagar de €20.106,80.
I. Em 30/6/2025, a Requerente deduziu o presente pedido de pronúncia arbitral.
III.2. Factos não provados
10. Não há factos relevantes para a decisão da causa que não se tenham provado.
III.3. Fundamentação da fixação da matéria de facto
11. O Tribunal não tem que se pronunciar sobre todos os detalhes da matéria de facto que foi alegada pelas partes, cabendo-lhe o dever de seleccionar os factos que interessam à decisão e discriminar a matéria que julga provada e declarar a que considera não provada (cfr. art. 123.º, n.º 2, do CPPT, e art. 607.º, n.º 3, do CPC, ex vi art. 29.º, n.º 1, alíneas a) e e), do RJAT).
12. Deste modo, os factos pertinentes para o julgamento da causa são seleccionados e conformados em função da sua relevância jurídica, a qual é estabelecida em atenção às várias soluções para o objecto do litígio no direito aplicável (vd. art. 596.º, n.º 1, do CPC, aplicável ex vi art. 29.º, n.º 1, alínea e), do RJAT).
13. A convicção do Tribunal Arbitral fundou-se na livre apreciação das posições assumidas pelas Partes bem como dos documentos que foram juntos aos autos, não contestados.
IV. Questões prévias a decidir
14. Como se disse, várias questões prévias foram colocadas pela Requerida na sua resposta que exigem a devida apreciação antes de uma eventual avaliação do mérito do pedido.
15. Nomeadamente, alega a Requerida, na sua resposta, que: i) “A decisão de indeferimento liminar do pedido de reporte dos prejuízos fiscais de 2020 foi tomada no âmbito de um procedimento tributário. Procedimento esse que terminou com uma decisão que não conheceu do mérito do pedido da Requerente, em virtude de a Requerida ter entendido – bem ou mal – que o pedido formulado por aquela foi apresentado além do prazo previsto para o efeito”; ii) “Tal decisão de indeferimento liminar – boa ou má – constitui, pois, um ato em matéria tributária, e não um ato tributário. Não constitui um ato tributário”; iii) “Porém, regularmente notificada, a 2025-02-05, da decisão de indeferimento liminar, a Requerente não reagiu, designadamente através da interposição de Recurso Hierárquico ou da dedução de Ação Administrativa”; iv)“não tendo a Requerente reagido contra aquela decisão de indeferimento liminar, designadamente nos 3 meses seguintes por via de Ação Administrativa, naturalmente que aquela se conformou com a decisão da Requerida”; v) “Concluindo, a única discussão admissível, por via do presente processo, em torno das liquidações ora colocadas em crise pela Requerente resumir-se-á, necessariamente, aos vícios próprios das liquidações de IRC sub judice, mas nunca à discussão dos pressupostos que estiveram por detrás do indeferimento liminar do pedido de reporte dos prejuízos fiscais, dado que esta última discussão encontra-se definitivamente arredada por efeito da sua, entretanto, consolidação na ordem jurídica”; vi) “Nestes termos se argui a exceção dilatória de caso julgado, a que se refere o disposto no artigo 577.º-i) do CPC, a qual determina a absolvição da instância, nos termos do artigo 278.º-e) do mesmo diploma legal, ambos ex vi do artigo 29.º/1-e) do RJAT.”
16. Para além da referida excepção dilatória de caso julgado, a Requerida invoca, ainda, na sua resposta, outras excepções (a saber, “a impropriedade do meio processual e [a] incompetência material do tribunal arbitral”), porque: i) “a Requerida concluiu não estarem preenchidos os requisitos de que dependia a apreciação de mérito do pedido de reporte dos prejuízos fiscais, designadamente pelo facto de este último ter sido intempestivamente deduzido. Portanto, ao decidir como decidiu, a Requerida não apreciou o mérito do pedido de reporte. Na realidade, a Requerida limitou-se a aferir dos pressupostos para a apreciação de tal pedido (condição prévia para a subsequente análise do mérito do pedido), tendo concluído que o requisito da tempestividade não se encontrava preenchido. Consequentemente, o indeferimento liminar do pedido de reporte de prejuízos constitui um ato administrativo em matéria tributária (porquanto tal decisão não apreciou ou discutiu a legalidade de um ato de liquidação), e não um ato tributário. Nessa medida, somente a Ação Administrativa constitui o meio processual adequado para impugnar a decisão de indeferimento liminar sub judice, conforme decorre do artigo 97.º/1-p) do CPPT.”; ii) “A impropriedade do meio processual consubstancia uma exceção dilatória que obsta ao prosseguimento do processo, conducente à absolvição da instância quanto à pretensão em causa, de acordo com o previsto nos artigos 577.º e 278.º/1 ambos do Código de Processo Civil (“CPC”), aplicáveis ex vi do artigo 29.º/1-e) do RJAT”; iii)“Em decorrência direta do que se acaba de afirmar, importa igualmente suscitar a incompetência do Tribunal Arbitral, porquanto a apreciação de tal matéria extravasa as competências que lhe estão reservadas por lei. [...]. À luz [do artigo 2.º do RJAT] resulta claramente que se encontra fora da jurisdição da arbitragem tributária a apreciação de quaisquer questões [que não sejam] referentes à apreciação da legalidade de atos em matéria tributária, sob pena de violação da lei”; iv) “A incompetência material do Tribunal Arbitral para a apreciar o indeferimento liminar do pedido de reporte de prejuízos consubstancia uma exceção dilatória que obsta ao prosseguimento do processo, conducente à absolvição da instância quanto à pretensão em causa, de acordo com o previsto no artigo 576.º/1 e 2 e no artigo 577.º-a) do CPC ex vi do artigo 29.º/1-e) do RJAT.”
17. No seu requerimento de 20/02/2026, a ora Requerente alega, em síntese, o seguinte quanto às excepções alegadas pela Requerida: i) “A Requerida invoca, em síntese, a incompetência material do Tribunal Arbitral, a impropriedade do meio processual e a existência de caso julgado administrativo, sustentando que o objeto do presente processo corresponderia à impugnação do indeferimento do pedido de autorização para manutenção do direito ao reporte de prejuízos fiscais. Não lhe assiste razão.”; ii) “Desde logo, importa clarificar que o objeto do presente Pedido de Pronúncia Arbitral consiste exclusivamente na apreciação da legalidade das liquidações adicionais de IRC referentes aos exercícios de 2021 e 2022, bem como dos respetivos juros compensatórios.”; iii) “A Requerente não peticiona a anulação autónoma do despacho que indeferiu o pedido de autorização previsto no artigo 52.º do Código do IRC, nem dirige qualquer pretensão direta contra tal ato administrativo.”; iv) “Esse indeferimento surge apenas como antecedente lógico das liquidações ora impugnadas, constituindo um mero pressuposto da atuação tributária subsequente, sendo inevitável que a respetiva legalidade seja apreciada enquanto questão prejudicial e pressuposto jurídico da sindicância dos atos de liquidação.”; v) “Nos termos do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária, os tribunais arbitrais são plenamente competentes para apreciar a legalidade de atos de liquidação de impostos, incluindo todos os respetivos pressupostos de facto e de direito.”; vi) “Não pode a Administração Tributária subtrair tais atos à fiscalização jurisdicional mediante a autonomização artificial de um ato administrativo prévio, sob pena de esvaziamento do contencioso arbitral e de restrição injustificada do direito à tutela jurisdicional efetiva. Nem pode a natureza de um ato administrativo prévio impedir a apreciação arbitral da legalidade das liquidações que nele se fundam. Improcede, por isso, a exceção de incompetência material do Tribunal Arbitral.”; vii) “Na mesma esteira, a alegada impropriedade do meio processual assenta na mesma premissa errada: a de que o presente processo teria por objeto o indeferimento administrativo. Estando em causa atos de liquidação, o Pedido de Pronúncia Arbitral constitui o meio processual próprio, não sendo exigível à Requerente a prévia utilização de ação administrativa relativamente a, nomeadamente, pressupostos da liquidação. Esses atos podem e devem ser apreciados incidentalmente no âmbito da sindicância dos atos tributários impugnados, inexistindo qualquer desvio ao regime processual aplicável.”; viii)“Também não procede a alegada exceção de caso julgado administrativo”; ix) “Com efeito, inexiste identidade de objeto entre o indeferimento do pedido de autorização e as liquidações adicionais ora impugnadas. O primeiro constitui um ato administrativo relativo a um procedimento autónomo; as segundas são atos tributários de liquidação, dotados de autonomia jurídica própria e suscetíveis de impugnação independente. Tendo sido com a emissão das liquidações que surgiu a lesão juridicamente relevante. Ainda que se admitisse a consolidação administrativa daquele indeferimento, tal não impede a apreciação jurisdicional das liquidações que nele se fundaram, inexistindo a necessária tríplice identidade de sujeitos, pedido e causa de pedir exigida para a verificação do caso julgado.”; x) “Não existe, portanto, qualquer caso julgado administrativo que obste ao conhecimento do mérito da presente ação arbitral.”. A Requerente conclui, em síntese, que, “[e]m face do exposto, devem as exceções invocadas pela Requerida ser julgadas
totalmente improcedentes.”
18. Vejamos, então.
19. Como se verificou acima, a Requerida alegou, na sua resposta, várias excepções: excepção dilatória de caso julgado, impropriedade do meio processual e incompetência material do tribunal arbitral. Por essa razão, iremos analisar, prioritariamente, as referidas excepções.
20. Segundo a Requerente, o que a mesma pretende nestes autos é a “apreciação da legalidade das liquidações adicionais de IRC referentes aos exercícios de 2021 e 2022, bem como dos respetivos juros compensatórios” e não “a anulação autónoma do despacho que indeferiu o pedido de autorização previsto no artigo 52.º do Código do IRC”.
21. Contudo, o que se observa pela leitura do p.p.a., é que a Requerente afirma que “não pode [...] concordar com tais liquidações” porque, “[c]om a entrada em vigor da Lei do Orçamento do Estado para 2023, foi revogado o regime constante dos n.ºs 10 a 14 do artigo 52.º do CIRC”, pelo que, tendo “[t]al exigência desparec[ido] da norma/letra da lei, precisamente por se tratar de um formalismo excessivo e injustificado”, “[a] manutenção da liquidação com base num convencionalismo revogado pelo legislador demonstra a desadequação e desproporcionalidade da atuação da AT”. Assim, conclui que “a decisão da AT [, ao basear-se] exclusivamente no incumprimento do prazo previsto no n.º 13 do artigo 52.º do CIRC, desconsider[ou] por completo a análise da substância económica da operação.” E acrescenta, ainda, a Requerente que “[a] Impugnante demonstrou, de forma clara, a existência de razões económicas válidas que justificaram a alteração societária, bem como a inexistência de qualquer propósito de evasão fiscal”, pelo que “[a] penalização da Impugnante por não ter cumprido um prazo meramente formal – entretanto eliminado do ordenamento jurídico – é materialmente injusta.”
22. Igualmente no referido p.p.a., pode ler-se que a Requerente considera que “o prazo de 30 dias previsto nos n.ºs 12 e 13 do artigo 52.º do CIRC não deve ser interpretado como um requisito ad substantiam, cuja violação implique automaticamente a perda do direito ao reporte de prejuízos fiscais” e que “[d]efend[e], por isso, [...] que [...] deverá ser feita uma leitura material da norma: se a operação de aquisição de capital social teve um reconhecido interesse económico, então a dedução deve ser admitida, mesmo na ausência de requerimento atempado. [...]. Assim, deve ser dada primazia à realidade económica da operação, sob pena de os formalismos prevalecerem indevidamente sobre a substância dos atos. Destarte, impõe-se a procedência da presente impugnação, com a consequente anulação do ato controvertido e o reconhecimento do direito da Impugnante a utilizar os prejuízos fiscais anteriormente apurados.”
23. Em suma: verifica-se, pela leitura do p.p.a., que, apesar da Requerente alegar que o objecto do seu pedido “consiste exclusivamente na apreciação da legalidade das liquidações adicionais de IRC”, não há, nesse pedido, qualquer vício imputado directamente às referidas liquidações de IRC, apenas considerações sobre os fundamentos que, no entender da Requerente, deveriam ter sido apreciados no âmbito do procedimento tributário de apreciação do pedido de reporte de prejuízos.
24. Chega-se, assim, pela referida razão, à conclusão de que, na verdade, o objecto imediato do presente pedido de pronúncia arbitral é (embora a Requerente alegue o contrário) a ilegalidade do acto que indeferiu o pedido de reporte de prejuízos, supra mencionado, sendo a ilegalidade dos actos de liquidação de IRC que dele decorreram meramente o objecto mediato do pedido de pronúncia arbitral – o que significa que a invocada ilegalidade desses actos de liquidação de IRC apenas poderia ser apreciada, nesta sede, através da apreciação da legalidade daquele acto de indeferimento.
25. Restaria, assim, saber (caso o acto de indeferimento não se tivesse já consolidado na ordem jurídica – consolidação que já se deu porque não foi interposta acção administrativa em tempo) se tal acto apreciou o mérito do pedido de reporte de prejuízos ou se nesse acto se incluiu algum juízo sobre a legalidade de um qualquer acto de liquidação (mesmo que não seja a sua legalidade ou ilegalidade o fundamento da decisão). E a resposta seria, em qualquer caso, negativa.
26. Basta ler-se o PA apenso aos autos (vd. projecto de relatório de inspecção) para se perceber que no indeferimento liminar do pedido de reporte de prejuízos não se apreciou o mérito desse pedido (nem se incluiu, nesse acto, juízo algum sobre a legalidade de um qualquer acto de liquidação), dado que a decisão de indeferimento assentou, em exclusivo, na intempestividade do pedido de reporte de prejuízos: “O sujeito passivo apresentou, nos termos do disposto nos n.ºs 8 e 12 do artigo 52.º do Código do IRC, pedido de autorização para a manutenção do direito à dedução dos prejuízos fiscais apurados no período de tributação de 2020, na sequência da operação de alteração de mais de 50% do seu capital social, o qual foi objeto de indeferimento, pela Direção de Serviços do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (DSIRC) com base nos seguintes fundamentos: 1. De acordo com o disposto no n.º 8 do art.º 52.º do CIRC, na redação à data, a dedução dos prejuízos fiscais prevista no n.º 1 do mesmo artigo, deixa de ser aplicável quando se verificar, à data do termo do período de tributação em que é efetuada a dedução, que, em relação àquele a que respeitam os prejuízos, se verificou a alteração da titularidade de mais de 50% do capital social ou da maioria dos direitos de voto, salvo se for aplicável o disposto no n.º 9 daquela norma, ou no caso de ser obtida autorização do membro do Governo responsável pela área das finanças, em caso de reconhecido interesse económico, nos termos do n.º 12 do mesmo artigo. 2. Deste modo, a mudança da titularidade do capital pode implicar a perda de reporte de prejuízos, a não ser que se reconheça que a alteração tem interesse económico, mediante requerimento a apresentar nos prazos previstos nos n.ºs 13 e 14 do artigo 52.º do CIRC. 3. O requerimento a que alude o n.º 12 do citado artigo, bem como os demais elementos que o devem instruir, deve ser apresentado no prazo de 30 dias a contar da data da ocorrência da alteração (n.º 13 do art.º 52.º do CIRC). 4. Estando em causa prejuízos fiscais relativos ao período imediatamente anterior ao da ocorrência da operação de alteração da titularidade do capital social e esta ocorra antes do termo do prazo de entrega da respetiva declaração de rendimentos, o prazo para entrega do requerimento será de 30 dias contados da data do termo do prazo para entrega dessa declaração (n.º 14 do art.º 52.º do CIRC). 5. Importa, pois, previamente à análise do interesse económico da operação, aferir da tempestividade do pedido. 6. No caso em apreço, a requerente apresentou via e-balcão (1-...), em 10/02/2022, o pedido de reporte dos prejuízos fiscais gerados no período de tributação de 2020. 7. De acordo com o informado pela requerente (§ 4.º) a alteração da titularidade da totalidade do seu capital social ocorreu em 05/08/2021, data essa que se encontra em consonância com o disposto na Cláusula Quarta do Contrato de Compra e Venda de Ações. 8. Ora, no caso em apreço, embora se tratem de prejuízos fiscais relativos ao período de tributação imediatamente anterior ao da ocorrência da alteração, considerando que a operação ocorreu após o termo do prazo de entrega da respetiva declaração de rendimentos, o prazo a aplicar será o previsto no n.º 13 do art.º 52.º do CIRC (note-se que o prazo previsto no n.º 14 apenas seria aplicável caso a operação ocorresse antes do termo do prazo de entrega de entrega da respetiva declaração de rendimentos). 9. De referir que, o termo do prazo de entrega da declaração de rendimentos relativa ao período de tributação de 2020, foi prorrogado até dia 19/07/2021, por Despacho n.º 240/2021 XXII do SEAF. 10. Deste modo e tendo em conta que a operação ocorreu em 05/08/2021 e o requerimento a que alude o n.º 12 do artigo 52.º do CIRC, foi remetido em 10/02/2022, afigura-se que o pedido foi intempestivo porquanto o prazo aplicável é o previsto no n.º 13 do artigo 52.º do CIRC, ou seja, 30 dias a contar da ocorrência da alteração referida. 11. Importa referir, adicionalmente, que o requerimento com o pedido se encontra datado de 17/01/2022, contudo, ainda que tivesse sido essa a data da sua apresentação (o que não é o caso), ainda assim o pedido seria de considerar-se intempestivo por ultrapassar o prazo de 30 dias previsto no n.º 13 do artigo 52.º do CIRC e, ainda que lhe fosse aplicado o prazo previsto no n.º 14 do artigo 52.º do CIRC, o mesmo seria de considerar-se igualmente intempestivo. 12. Em face do supra exposto, na situação em análise, o pedido de autorização para a dedução dos
prejuízos fiscais foi indeferido por se revelar intempestivo.” (sublinhado nosso).
27. Tendo sido regularmente notificada da decisão de indeferimento liminar em 5/2/2025 (vd. ponto D. da factualidade provada), restava à Requerente, como meios de reacção a essa decisão, se assim o entendesse (e conforme o que consta da notificação que lhe foi endereçada), recorrer hierarquicamente no prazo de 30 dias, nos termos do CPPT, ou interpor acção administrativa no prazo de 3 meses, nos termos do CPTA (ambos os prazos a contar da data da notificação). Neste caso, como a decisão de indeferimento liminar se fundou apenas na intempestividade, a impugnação da mesma poderia ser feita através da referida acção administrativa.
28. Contudo, não tendo a Requerente reagido até 5/5/2025, não pode, agora, o Tribunal arbitral – sob o pretexto da invocada impugnação das liquidações de IRC que decorreram dessa decisão – pronunciar-se sobre a legalidade de um acto administrativo em matéria tributária que não comportou qualquer juízo de mérito sobre o pedido feito (acto esse que, dado o transcurso dos prazos referidos, já se consolidou na ordem jurídica); i.e., não pode, agora, pronunciar-se sobre um acto que, pelas razões referidas, se situa fora da competência da arbitragem tributária.
29. Por outras palavras: tendo ocorrido, como se viu, indeferimento liminar do pedido de direito à dedução dos prejuízos fiscais exclusivamente com fundamento em intempestividade, e tendo transcorrido o prazo para a impugnação dessa decisão sem que a Requerente tenha interposto acção administrativa, não pode, agora, o Tribunal arbitral, na ausência da invocação de vícios próprios das liquidações decorrentes da decisão de indeferimento liminar, apreciar a legalidade dessa decisão.
30. Assim sendo, nada mais resta do que considerar verificada a excepção da incompetência material, que é obstáculo à apreciação do mérito da causa e justifica a absolvição da Requerida da instância (artigos 576.º, n.º 1 e 2, e 577.º, al. a), do CPC, ex vi art. 29.º, n.º 1, al. e), do RJAT).
31. No mesmo sentido, vd., por ex.: “O recurso à impugnação judicial, de que o processo arbitral tributário constitui um meio alternativo, ou à acção administrativa especial, depende de o conteúdo do acto impugnado, respectivamente, comportar ou não a apreciação da legalidade do acto de liquidação.” (Decisão arbitral de 15/9/2025, proc. n.º 1221/2024-T); “Constituindo as decisões de indeferimento proferidas [...] o objeto imediato do ppa, e, por sua vez, as liquidações oficiosas, o seu objeto mediato [e] tendo o pedido de revisão oficiosa sido indeferido por intempestividade e inidoneidade, decisão que foi confirmada no procedimento de recurso hierárquico, não se pode então deixar de considerar que foi rejeitada a apreciação da legalidade dos atos tributários de liquidação. [...]. [A]ssim sendo, estamos perante um ato administrativo em matéria tributária que, por não apreciar ou discutir a legalidade do ato de liquidação, não pode ser sindicável através de impugnação judicial, nos termos previstos na alínea a) do n.º 1 do artigo 97.º do CPPT, pelo que, consequentemente, também não o poderá ser por via arbitral, meio de resolução de litígios alternativo àquele. [...]. [C]onstitui orientação jurisprudencial consolidada que «a utilização do processo de impugnação judicial ou do recurso contencioso (atualmente ação administrativa especial, por força do disposto no artigo 191.º do CPTA) depende do conteúdo do ato impugnado: se este comporta a apreciação da legalidade de um ato de liquidação será aplicável o processo de impugnação judicial e se não comporta uma apreciação desse tipo é aplicável o recurso contencioso/ação administrativa especial». [...]. [...] o processo arbitral tributário encontra-se estabelecido por referência e com objeto em tudo semelhante ao processo de impugnação judicial, em relação à qual «deve constituir um meio processual alternativo» - cf. n.os 1, 2 e 4, alínea a), do artigo 124.º da Lei n.º 3-B/2010, de 28 de Abril. Assim, a sindicância do ato em questão está fora do âmbito das matérias suscetíveis de apreciação em sede arbitral, conforme resulta do artigo 2.º do RJAT. [...]. Atento o exposto, [...] a [...] impugnação deve ser efetuada através de ação administrativa, o meio processual adequado. Pelo que, nessa medida, este Tribunal Arbitral é materialmente incompetente para apreciar o presente pedido de pronúncia arbitral. Consubstanciando tal uma exceção dilatória, a qual prejudica o conhecimento do mérito da causa, devendo determinar a absolvição da Entidade Requerida da instância, atento o disposto nos artigos 576.º, n.º 1 e 577.º, alínea a) do CPC, aplicáveis ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea e) do RJAT.” (Decisão arbitral de 28/10/2022, proc. n.º 391/2022-T); “A preocupação legislativa em afastar das competências dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD a apreciação da legalidade de actos administrativos que não comportem a apreciação da legalidade de actos de liquidação, para além de resultar, desde logo, da diretriz genérica de criação de um meio alternativo ao processo de impugnação judicial e à acção para reconhecimento de um direito ou interesse legítimo, resulta com clareza da alínea a) do n.º 4 do artigo 124.º da Lei n.º 3-B/2010, de 28 de Abril, em que se indicam entre os objetos possíveis do processo arbitral tributário «os actos administrativos que comportem a apreciação da legalidade de actos de liquidação», pois esta especificação apenas se pode justificar por uma intenção legislativa no sentido de excluir dos objetos possíveis do processo arbitral a apreciação da legalidade dos actos que não comportem a apreciação da legalidade de actos de liquidação.” (Decisão arbitral de 9/3/2020, proc. n.º 707/2019-T). (Sublinhados nossos.)
32. Atendendo à procedência da referida excepção, fica prejudicado o conhecimento das demais questões prévias e do mérito da pretensão da Requerente.
V. DECISÃO
Em face do supra exposto, decide-se:
- Julgar procedente a excepção de incompetência material do Tribunal Arbitral.
- Absolver, em consequência, a Requerida da instância.
- Condenar a Requerente nas custas judiciais.
VI. Valor do processo
Fixa-se o valor do processo em € 48.517,07 (quarenta e oito mil quinhentos e dezassete euros e sete cêntimos), nos termos do disposto no artigo 32.º do CPTA e no artigo 97.º-A do CPPT, aplicáveis por força do disposto no artigo 29.º, n.º 1, alíneas a) e b), do RJAT, e do artigo 3.º, n.º 2, do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária (RCPAT).
VII. Custas
Nos termos da Tabela I da Tabela Anexa ao RCPAT, as custas são no valor de € 2142,00 (dois mil cento e quarenta e dois euros), a pagar pela Requerente, conformemente ao disposto nos artigos 12.º, n.º 2, e 22.º, n.º 4, do RJAT, e artigo 4.º, n.º 5, do RCPAT.
Notifique-se.
Lisboa, 27 de Fevereiro de 2026.
O Árbitro
(Miguel Patrício)
A redacção da presente decisão rege-se pela ortografia anterior ao Acordo Ortográfico de 1990.
Jurisprudência Arbitral Tributária
