SUMÁRIO:

I – A correção efetuada pela Autoridade Tributária e Aduaneira enferma de vício de erro sobre os pressupostos de facto, uma vez que desconsiderou estes elementos invocados pela Requerente, remetendo a sua fundamentação para uma lacónica afirmação: “no decorrer do procedimento de divergência, a Requerente não apresentou o distrate com a natureza deste empréstimo, nem tampouco apresentou um documento que comprovasse a identificação do terreno que tinha sido adquirido (alegadamente) com aquele montante.

II – Em face da prova produzida nestes autos não se poderá ignorar que, nos termos do n.º 1 do artigo 100.º do CPPT, “sempre que da prova produzida [no processo] resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o ato impugnado ser anulado”.

 

DECISÃO ARBITRAL

 

Os árbitros Guilherme W. d'Oliveira Martins (Presidente e Relator), Filipa Barros e Sílvia Oliveira, designados pelo Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa para formar o Tribunal Arbitral coletivo, acordam no seguinte:  

 

1.      Relatório e despacho saneador

 

A..., NIF ..., com domicilio na Rua ..., nº ..., ...-... ..., ... e ... (doravante identificada por Requerente), notificada pela Direção de Finanças do Porto – Serviço de Finanças do Porto ... da decisão final da RECLAMAÇÃO GRACIOSA interposta da decisão da alteração da matéria coletável referente ao ano de 2021 (e consequente acerto na respetiva liquidação de IRS), não se conformando com a decisão da mesma, vem requerer a Constituição de Tribunal Arbitral nos termos do art. 10º do DL 10/2011 de 20 de Janeiro, requerendo que “(…) deve a liquidação ser anulada e corrigida (…), com as legais consequências, nomeadamente a anulação dos juros correspondentes”.

É demandada a AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA, doravante identificada por “AT” ou Requerida.

O pedido de constituição do tribunal arbitral foi aceite pelo Exmo. Presidente do CAAD e notificado à AT em 04/07/2025.

A Requerente não procedeu à nomeação de árbitros, pelo que, nos termos do disposto na alínea a) do n.º 2 do artigo 6.º e da alínea b) do n.º 1 do artigo 11.º do RJAT, o Presidente do Conselho Deontológico designou, em 20/08/2025, como árbitros do Tribunal Arbitral Coletivo os ora signatários, que comunicaram a aceitação do encargo no prazo aplicável. 

Em 20/08/2025, as Partes foram notificadas da designação dos árbitros, não tendo sido arguido qualquer impedimento. 

Em conformidade com o preceituado na alínea c) do n.º 11.º do RJAT, o Tribunal Arbitral foi constituído em 09/09/2025. 

Por Despacho Arbitral de 09/09/2025, nos termos do previsto nos n.ºs 1 e 2 do artigo 17.º do RJAT, foi notificada a AT para, no prazo de 30 dias, apresentar resposta e, querendo, solicitar a produção de prova adicional, acrescentando dever ser remetido ao Tribunal Arbitral cópia do processo administrativo.

A Requerida apresentou a Resposta em 15/10/2025 e o respetivo PA.

O Tribunal Arbitral encontra-se regularmente constituído e é competente para apreciar e decidir o objeto do processo, face ao preceituado na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º e do n.º 1 do artigo 10.º, ambos do RJAT.

Foi designado o dia 25/11/2025 para realização da audiência de produção de prova e as partes produziram alegações.

Quanto aos documentos entretanto juntos pela Requerente (em 25/11/2025) e contestados pela Requerida (em 09/12/2025), entende este Tribunal que os mesmos não são relevantes para a tomada de decisão nesta causa.

As Partes estão devidamente representadas gozam de personalidade e capacidade judiciárias e têm legitimidade (artigo 4.º e n.º 2 do artigo 10.º, do mesmo diploma e artigo 1.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de Março.

Não foram suscitadas exceções que cumpra conhecer.

O processo não enferma de nulidades. 

 

2.      Síntese da posição das Partes

 

2.1. Da Requerente

A Requerente considera que as liquidações impugnadas padecem de errónea quantificação dos factos tributários por erro nos pressupostos de direito:

a)     A Requerente foi alvo de uma alteração da matéria coletável referente aos rendimentos do ano de 2021, nos termos do nº 4 do art. 65º do CIRS, nos seguintes termos:

- a data de aquisição de metade do art. ...º foi Março de 2008 e não Junho de 2002;

- foi-lhe retirado o valor de € 586.759,79 do quadro 5A do Anexo G;

- corrigir o valor do reinvestimento indicado nos campos 5006 e 5007 para 
€ 790.000,00.

b)    Como consequência direta e necessária das correções preconizadas e aplicadas pela ATA, foi efetuado à Requerente um acerto ao IRS referente ao ano de 2021 no valor de € 155.141,00 o que originou (com juros compensatórios e estorno de liquidação já efetuada) um valor a pagar de € 154.640,37 (vide demonstração de acerto de contas junta como Doc. nº 1).

c)     A Requerente não tem nada a opor relativamente à data de aquisição de metade do art. ...º nem à correção do valor de reinvestimento para € 790.000,00.

d)    Quanto ao mais, não se conformando com as correções operadas pela AT recorreu graciosamente da mesma que veio a ser indeferida por despacho assinado em 
27-03-2025 pelo Chefe de Divisão por subdelegação de competências (Doc. nº 2).

e)     A Requerente não pode, de maneira nenhuma, conformar-se com a eliminação pura e simples do valor de € 586.759,79 do campo 5005 do quadro 5A do Anexo G.

f)     Efetivamente as correções operadas pela AT são contrárias à Lei e partem de pressupostos erróneos.

g)    Para melhor compreensão de todos os fatos relevantes para a boa decisão do presente processo iremos fazer uma breve sumula cronológica dos acontecimentos/fatos que importam ao caso “sub judice”.

h)    Em 28/06/2002, no Cartório Notarial de ..., a Requerente e o seu então marido B..., adquiriram em compropriedade um terreno para construção urbana, com a área de 487m2, designada por ..., sito na Rua ... (...), da freguesia de ..., Concelho do Porto, a confrontar do norte com o lote número ..., do sul com o lote número ..., do nascente com a dita Rua e do Poente com C..., inscrito na matriz predial sob o nº..., como tudo melhor consta da cópia escritura junta como Doc. nº 3.

i)      O preço da referida compra e venda foi de € 124.699,48, que foi financiado pelo Banco D..., S.A. mediante a abertura de um crédito em conta corrente até ao valor de € 490.000,00 tendo como garantia a hipoteca do terreno objeto da compra.

j)      O então casal subscreveu o referido empréstimo em conta corrente junto do  D... para fazer face às despesas de aquisição do terreno bem como à construção do imóvel que ali pretendiam edificar como habitação própria permanente e todas as taxas e despesas inerentes ao processo, como resulta da própria minuta do contrato junto.

k)    Em 21/04/2005, a Requerente e o seu então marido B... decidiram transferir o crédito em conta corrente que haviam subscrito no D... no valor de € 490.000,00, do qual apenas tinham utilizado € 200.000,00 com a compra do terreno, licenças camarárias, projetos de arquitetura e outros, para o E... PLC.

l)      Para o efeito subscreveram junto do E... PLC em 21/04/2005, portanto menos de três anos depois, um crédito à habitação mútuo com hipoteca no valor de € 650.000,00, dando como garantia o mesmo terreno comprado em 2001, como tudo melhor consta da cópia da escritura outorgada naquela data no Cartório Notarial de Competência Especializada de ..., junta como Doc. nº 4.

m)   Nessa mesma data (21/04/2005), foi emitido cheque bancário pelo E... com o nº ... no valor de € 200.000,00, entregue ao representante do D... contra a entrega do distrate da hipoteca realizada em 28/06/2002, datado de 19 de Abril de 2005, como tudo melhor se alcança dos documentos nº 5 e 6 juntos ao adiante.

n)    Em 07/11/2006, foi outorgado um reforço de € 150.000,00 para concluir a construção do imóvel para habitação própria permanente que o então casal se encontrava a construir (Doc. nº 7).

o)    Por escritura de divisão de coisa comum outorgada em 01/03/2010, a Requerente adquiriu, ao seu ex-marido, os restantes cinquenta por cento do prédio referente ao art. ... com o valor patrimonial e atribuído de € 77.822,07, conforme tudo melhor se alcança da cópia da escritura junta como Doc. nº 8.

p)    Por Documento Particular com Termo de Autenticação outorgado em 15/09/2020, a Requerente outorgou contrato de Compra e Venda com Mútuo com Hipoteca, de um imóvel urbano composto por prédio com quatro pisos, rés do chão, primeiro, segundo e terceiro andares, e logradouro destinado a habitação descrito na conservatória do Registo Predial do Porto sob o nº ... e na matriz sob o art. ..., como tudo melhor se alcança do Doc nº 9.

q)    A supra referida compra e venda foi efetuada por € 995.000,00, sendo € 790.000,00 com recurso a fundos próprios e € 205.000,00 por recurso a crédito bancário.

r)     Em 19/02/2021, a Requerente, por Documento Particular com termo de Autenticação, vendeu o imóvel inscrito na matriz predial urbana sob o artigo nº ..., pelo valor de 
€ 1.600.000,00, como tudo melhor se alcança da cópia do documento junta como Doc. nº 10.

s)     Nesta mesma data, 19/02/2021, foi apresentado um documento datado de 08/02/2021 (vide Doc. nº 11) a autorizar o cancelamento das inscrições hipotecárias efetuadas pela Impugnante aquando da aquisição do imóvel ora vendido, bem como dois documentos, datados de 19/02/2021, identificando os montantes naquela data liquidados com vista ao distrate das hipotecas registadas a favor do F...– Sucursal Portugal, que havia herdado a posição do E... PLC, um no valor de € 473.238,67 e outro no valor de € 113.521,12 (vide Doc. nº 12 e nº 13).

 

2.2. – Da Requerida

A Requerida não concorda com a posição da Requerente, apresentando os seguintes argumentos:

a)     A Requerente vem, por meio do presente pedido de pronúncia arbitral (PPA), reagir contra a decisão de indeferimento da Reclamação Graciosa n.º ...2024... e, em termos finais e últimos, contra a liquidação oficiosa de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) n.º 2024..., referente ao ano de 2021, objeto daquela impugnação administrativa.

b)    Peticionando, a final:

«…deve a liquidação ser anulada e corrigida em função da solução que Vªs Exªs entenderem que melhor cumpre a Lei e a Justiça, com as legais consequências, nomeadamente a anulação dos juros correspondentes…»

c)     Para tanto, escora o seu petitório nos fundamentos vertidos no douto PPA, que aqui se dá, para todos os devidos e legais efeitos, por integralmente reproduzido.

d)    Não lhe assistindo, porém, qualquer razão, decaindo in totum os argumentos expendidos, como infra se demonstrará.

e)     Os factos com interesse para a boa decisão da causa encontram-se devidamente comprovados nos elementos que constituem o processo administrativo (PA), que se junta em anexo e que aqui se dá por inteiramente reproduzido para todos os devidos e legais efeitos.

f)     A Requerente apresentou, no dia 30 de junho de 2022, a declaração de rendimentos modelo 3 de IRS, referente ao período tributário de 2021.

g)    No anexo G da referida declaração, a Requerente declarou a alienação de um imóvel, inscrito na matriz predial da União das Freguesias de ..., ... e... (código de freguesia...), sob o artigo matricial..., pelo valor total de 
€ 1.600.000,00, como a seguir se apresenta:

 

 

h) Da leitura do quadro supra resulta que a aquisição do referido imóvel ocorreu em dois momentos distintos: 

- Primeiramente, em 2002, a Requerente adquiriu 50% do imóvel, em regime de compropriedade com o seu ex-marido, pelo montante de € 263.808,24; e

- Posteriormente, em 2010, por escritura de divisão de coisa comum, adquiriu os outros 50%, pelo montante de € 38.911,04.

i)      Por seu turno, no quadro 05, a Requerente inscreveu os seguintes valores:

 

 

j)      Na sequência de procedimento de divergências, a liquidação de IRS da Requerente, referente ao ano de 2021, foi corrigida, tendo sido considerados os elementos que infra se transcrevem, no que concerne ao quadro 04:

 

 

 

k)    A Requerente declarou a venda da sua habitação própria e permanente, sita na Rua ..., n.º ..., a que corresponde o atual artigo matricial ..., e não o artigo ... como declarado – à pág. 96 do PA.

l)      Ora, o imóvel supra referenciado foi construído num terreno com licença para construção, a que correspondia o artigo matricial ..., proveniente do artigo 1961, Imóvel esse que a Requerente adquiriu na totalidade em 2010, como já mencionado, em virtude da divisão do património conjugal.

m)   Assim, no âmbito do procedimento de divergência foram considerados os seguintes valores:

- Valor de aquisição do terreno, em 2002 - € 124.699,48;

- Custo de construção da moradia, concluída em 2008 - € 397.956,06.

n)    Totalizando o montante de € 522.655,54.

o)    Sendo considerado como valor de aquisição, para efeitos de preenchimento da linha 4001, metade desse montante, i.e., € 261.327,77. 

p)    A data de aquisição foi corrigida para março de 2008, por ser a data que corresponde à emissão do alvará de utilização pela Câmara Municipal do Porto, em observância ao disposto na alínea a) do n.º 2 do artigo 50.º do Código do IRS (CIRS), e alínea d) do n.º 1 do artigo 13.º do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis (CIMI).

q)    Quanto ao quadro 05, e para o que aqui nos importa, foram efetuadas as seguintes alterações:

r)     Da análise da escritura de compra e venda referente à aquisição do imóvel objeto de reinvestimento, verificou-se que a Requerente adquiriu a nova habitação por € 995.000,00, tendo recorrido a um empréstimo bancário no valor de € 205.000,00, 

s)     Assim, os serviços da Requerida consideraram o montante de € 790.000,00 como valor de reinvestimento (correção que a Requerente não contesta).

t)      Quanto à possibilidade de deduzir a amortização do empréstimo contraído ao valor de realização do imóvel alienado (valor a indicar no campo 5005), é consabido que só pode ser deduzido o valor do empréstimo relativo à aquisição do imóvel (no caso concreto, o valor do empréstimo relativo à aquisição do terreno), 

u)    Isto porque a Lei não contempla a possibilidade de deduzir a amortização do empréstimo contraído para efeitos de construção do imóvel – vd. artigo 10.º n.º 5, alínea a) do CIRS.

v)    Recorde-se que a Requerente alega ter sido financiada pelo D..., S.A., para efeitos de aquisição do terreno, através da abertura de um crédito em conta corrente até ao valor de € 490.000,00.

w)   Sendo que - e repisando, o valor da compra do terreno foi de € 124.699,48,

x)    No entanto, no decorrer do procedimento de divergência, a Requerente não apresentou o distrate com a natureza deste empréstimo, 

y)    Nem tampouco apresentou um documento que comprovasse a identificação do terreno que tinha sido adquirido (alegadamente) com aquele montante.

z)     O que resultou, implicitamente, na desconsideração do valor inscrito pela Requerente no campo 5005 do quadro 5A - € 586.759,79, 

aa)   Que englobava não só o valor de aquisição do terreno, mas também os custos com a construção da moradia.

bb) Neste seguimento, foi emitida a liquidação oficiosa de IRS n.º 2024..., referente ao período de 2021, no montante de imposto a pagar de € 165.024,15.

cc)  Inconformada com a notificação da predita liquidação, a Requerente deduziu procedimento de reclamação graciosa, alegando, em suma, que “as correções efetuadas pela AT são contrárias à lei e partem de pressupostos erróneos”.

dd) Sustentando, por um lado, que provou a relação existente entre o empréstimo contraído e a compra do terreno, devendo a Requerida considerar o montante de € 124.699,48, no campo 5505 do quadro 5A (fundamentação idêntica à dos pontos 18 a 52 do PPA).

ee)  E, por outro, que a alínea a) do n.º 5 do artigo 10.º do CIRS, engloba, também, os valores despendidos na amortização de empréstimos contraídos para a construção da habitação própria e permanente.

ff)   Os serviços, porém, entenderam não lhe assistir qualquer razão. 

gg) Nesse seguimento, a Requerente foi notificada do projeto de indeferimento, no dia 24.02.2025, para, querendo, exercer o seu direito de audição, previsto no artigo 60.º da Lei Geral Tributária (LGT).

hh) A Requerente exerceu o seu direito de participação, a 10.03.2025, no entanto, o supramencionado projeto foi convertido em decisão definitiva, determinando-se o indeferimento da reclamação graciosa apresentada pela Requerente.

ii)    Seguidamente, e por não se conformar, solicitou a Requerente a presente constituição do tribunal arbitral.

 

3.      Matéria de facto

 

            3.1. – Factos Provados

           Os factos com interesse para a boa decisão da causa encontram-se devidamente comprovados nos elementos que constituem o processo administrativo (PA), que se junta em anexo e que aqui se dá por inteiramente reproduzido para todos os devidos e legais efeitos.

Consideram-se provados os seguintes factos relevantes para a decisão:

a)     A Requerente apresentou, no dia 30 de junho de 2022, a declaração de rendimentos modelo 3 de IRS, referente ao período tributário de 2021.

b)    No anexo G da referida declaração, a Requerente declarou a alienação de um imóvel, inscrito na matriz predial da União das Freguesias ..., ... e ... (código de freguesia...), sob o artigo matricial ..., pelo valor total de € 1.600.000,00.

 

 

c)     Da leitura do quadro supra resulta que a aquisição do referido imóvel ocorreu em dois momentos distintos: 

- Primeiramente, em 2002, a Requerente adquiriu 50% do imóvel, em regime de compropriedade com o seu ex-marido, pelo montante de € 263.808,24; e

- Posteriormente, em 2010, por escritura de divisão de coisa comum, adquiriu os outros 50%, pelo montante de € 38.911,04.

d)    Por seu turno, no quadro 05, a Requerente inscreveu os seguintes valores:

 

 

e)     Na sequência de procedimento de divergências, a liquidação de IRS da Requerente, referente ao ano de 2021, foi corrigida no que concerne ao quadro 04:

 

 

f)     A Requerente declarou a venda da sua habitação própria e permanente, sita na Rua ..., n.º ..., a que corresponde o atual artigo matricial ..., e não o artigo ... como declarado (pág. 96 do PA).

g)    Ora, o imóvel supra referenciado foi construído num terreno com licença para construção, a que correspondia o artigo matricial ..., proveniente do artigo ..., Imóvel esse que a Requerente adquiriu na totalidade em 2010, em virtude da divisão do património conjugal.

h)    Assim, no âmbito do procedimento de divergência foram considerados os seguintes valores:

- Valor de aquisição do terreno, em 2002 - € 124.699,48;

- Custo de construção da moradia, concluída em 2008 - € 397.956,06.

- Totalizando o montante de € 522.655,54.

i)      Sendo considerado como valor de aquisição, para efeitos de preenchimento da linha 4001, metade desse montante, i.e., € 261.327,77. 

j)      A data de aquisição foi corrigida para março de 2008, por ser a data que corresponde à emissão do alvará de utilização pela Câmara Municipal do Porto, em observância ao disposto na alínea a) do n.º 2 do artigo 50.º do Código do IRS (CIRS), e alínea d) do n.º 1 do artigo 13.º do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis (CIMI).

k)    Quanto ao quadro 05, e para o que aqui nos importa, foram efetuadas as seguintes alterações:

l)      Da análise da escritura de compra e venda referente à aquisição do imóvel objeto de reinvestimento, verificou-se que a Requerente adquiriu a nova habitação por 
€ 995.000,00, tendo recorrido a um empréstimo bancário no valor de € 205.000,00, 

m)   Assim, os serviços da Requerida consideraram o montante de € 790.000,00 como valor de reinvestimento (correção que a Requerente não contesta).

n)    Quanto à possibilidade de deduzir a amortização do empréstimo contraído ao valor de realização do imóvel alienado (valor a indicar no campo 5005), só pode ser deduzido o valor do empréstimo relativo à aquisição do imóvel (no caso concreto, o valor do empréstimo relativo à aquisição do terreno), 

o)    Isto porque a Lei não contempla a possibilidade de deduzir a amortização do empréstimo contraído para efeitos de construção do imóvel – vd. artigo 10.º n.º 5, alínea a) do CIRS.

p)    Sendo que o valor da compra do terreno foi de € 124.699,48,

q)    O que resultou na desconsideração do valor inscrito pela Requerente no campo 5005 do quadro 5A - € 586.759,79, 

r)     Que englobava não só o valor de aquisição do terreno, mas também os custos com a construção da moradia.

s)     Neste seguimento, foi emitida a liquidação oficiosa de IRS n.º 2024 ..., referente ao período de 2021, no montante total de € 165.024,15 (imposto e juros compensatórios no montante de € 9.883,15).

t)      Tendo em consideração o estorno da anterior liquidação respeitante ao ano de 2021, no montante de (€ 10.383,78), da liquidação oficiosa referida no ponto anterior resultou um valor de IRS a pagar de € 154.640,37, com data limite para pagamento voluntário de 13/05/2024 (Doc. nº 1);

u)    Inconformada com a notificação da predita liquidação, a Requerente deduziu procedimento de reclamação graciosa, alegando, em síntese, que “as correções efetuadas pela AT são contrárias à lei e partem de pressupostos erróneos”.

v)    Sustentando, por um lado, que provou a relação existente entre o empréstimo contraído e a compra do terreno, devendo a Requerida considerar o montante de € 124.699,48, no campo 5505 do quadro 5A (fundamentação idêntica à dos pontos 18 a 52 do PPA).

w)   E, por outro, que a alínea a) do n.º 5 do artigo 10.º do CIRS, engloba, também, os valores despendidos na amortização de empréstimos contraídos para a construção da habitação própria e permanente.

x)    Os serviços da Requerida, porém, entenderam não lhe assistir qualquer razão. 

y)    Nesse seguimento, a Requerente foi notificada do projeto de indeferimento, no dia 24/02/2025, para, querendo, exercer o seu direito de audição, previsto no artigo 60.º da Lei Geral Tributária (LGT).

z)     A Requerente exerceu o seu direito de participação, a 10/03/2025, no entanto, o supramencionado projeto foi convertido em decisão definitiva, determinando-se o indeferimento da reclamação graciosa apresentada pela Requerente (notificado por Ofício de 28/03/2025).

aa)  Por não se conformar, solicitou a Requerente, em 04/07/2025, a presente constituição do tribunal arbitral.

 

3.2. Factos não provados e fundamentação da decisão da matéria de facto 

 

Considera-se como não provado que a Requerente tenha pago o montante de iRS que resulta do acerto de contas respeitante ao ano de 2021, no montante de € 154.640,37.

Não se consideram como não provados quaisquer outros factos com relevância para a decisão da causa.

 

Relativamente à matéria de facto o Tribunal não tem de se pronunciar sobre tudo o que foi alegado pelas partes, cabendo-lhe, sim, o dever de selecionar os factos que importam para a decisão e discriminar a matéria provada da não provada (cfr. artigo 123.º, n.º 2, do CPPT e artigo 607.º, n.º 3 do CPC, aplicáveis ex vi artigo 29.º, n.º 1, alíneas a) e e), do RJAT).   

Deste modo, os factos pertinentes para o julgamento da causa são escolhidos e recortados em função da sua relevância jurídica, a qual é estabelecida em atenção às várias soluções plausíveis da(s) questão(ões) de Direito (cfr. artigo 596.º do CPC, aplicável ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea e), do RJAT).

Assim, tendo em consideração as posições assumidas pelas Partes, à luz do artigo 110.º, n.º 7, do CPPT, a prova documental junta aos autos, bem como o depoimento da Testemunha arrolada pela Requerente, consideraram-se provados, com relevo para a decisão, os factos acima elencados.

Segundo o princípio da livre apreciação da prova, o Tribunal Arbitral baseia a decisão, em relação às provas produzidas, na convicção, formada a partir do exame e avaliação que faz dos meios de prova trazidos ao processo e de acordo com a experiência de vida e conhecimento das pessoas, conforme n.º 5 do artigo 607.º do CPC aplicável ex viartigo 29.º, n.º 1, alínea e), do RJAT. 

É pacífico na doutrina e jurisprudência que: “Nos casos em que os elementos probatórios tenham um valor objectivo (como sucede, na maior parte dos casos, com a prova documental) a revelação das razões por que se decidiu dar como provados determinados factos poderá ser atingida com a mera indicação dos respectivos meios de prova, sem prejuízo da necessidade de fazer uma apreciação crítica, quando for questionável o valor probatório de algum ou alguns documentos ou existirem documentos que apontam em sentidos contraditórios” (cf. JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário – Anotado e comentado, II volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, p. 321 e, entre outros, Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 05/03/2020, processo n.º 19/17.2BCLSB).

 

4.      Matéria de direito

 

A Requerente apresentou, no dia 30 de junho de 2022, a declaração de rendimentos modelo 3 de IRS, referente ao período tributário de 2021.

No anexo G da referida declaração, a Requerente declarou a alienação de um imóvel, inscrito na matriz predial da União das Freguesias de ..., ... e ... (código de freguesia ...), sob o artigo matricial ..., pelo valor total de € 1.600.000,00.

 

 

Da leitura do quadro supra resulta que a aquisição do referido imóvel ocorreu em dois momentos distintos: 

- Primeiramente, em 2002, a Requerente adquiriu 50% do imóvel, em regime de compropriedade com o seu ex-marido, pelo montante de € 263.808,24; e

- Posteriormente, em 2010, por escritura de divisão de coisa comum, adquiriu os outros 50%, pelo montante de € 38.911,04.

Por seu turno, no quadro 05, a Requerente inscreveu os seguintes valores:

 

 

Na sequência de procedimento de divergências, a liquidação de IRS da Requerente, referente ao ano de 2021, foi corrigida no que concerne ao quadro 04. 

 

 

A Requerente declarou a venda da sua habitação própria e permanente, sita na Rua ..., n.º ..., a que corresponde o atual artigo matricial ..., e não o artigo ... como declarado – à pág. 96 do PA. 

Ora, o imóvel supra referenciado foi construído num terreno com licença para construção, a que correspondia o artigo matricial ..., proveniente do artigo..., Imóvel esse que a Requerente adquiriu na totalidade em 2010, como já mencionado, em virtude da divisão do património conjugal.

Assim, no âmbito do procedimento de divergência foram considerados os seguintes valores:

- Valor de aquisição do terreno, em 2002 - € 124.699,48;

- Custo de construção da moradia, concluída em 2008 - € 397.956,06.

Totalizando o montante de € 522.655,54.

Sendo considerado como valor de aquisição, para efeitos de preenchimento da linha 4001, metade desse montante, i.e., € 261.327,77.

A data de aquisição foi corrigida para março de 2008, por ser a data que corresponde à emissão do alvará de utilização pela Câmara Municipal do Porto, em observância ao disposto na alínea a) do n.º 2 do artigo 50.º do Código do IRS (CIRS), e alínea d) do n.º 1 do artigo 13.º do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis (CIMI).

 

Quanto ao quadro 05, e para o que aqui nos importa, foram efetuadas as seguintes alterações:

Da análise da escritura de compra e venda referente à aquisição do imóvel objeto de reinvestimento, verificou-se que a Requerente adquiriu a nova habitação por € 995.000,00, tendo recorrido a um empréstimo bancário no valor de € 205.000,00, 

Assim, os serviços da Requerida consideraram o montante de € 790.000,00 como valor de reinvestimento (correção que a Requerente não contesta). Quanto à possibilidade de deduzir a amortização do empréstimo contraído ao valor de realização do imóvel alienado (valor a indicar no campo 5005), é consabido pela Requerente que só pode ser deduzido o valor do empréstimo relativo à aquisição do imóvel (no caso concreto, o valor do empréstimo relativo à aquisição do terreno), isto porque a Lei não contempla a possibilidade de deduzir a amortização do empréstimo contraído para efeitos de construção do imóvel – vd. artigo 10.º n.º 5, alínea a) do CIRS.

Recorde-se que a Requerente alega ter sido financiada pelo Banco D..., S.A., para efeitos de aquisição do terreno, através da abertura de um crédito em conta corrente até ao valor de € 490.000,00.

 

Os Requerentes defendem, em suma, que a liquidação impugnada enferma dos seguintes

vícios:

·       Fez uma errada interpretação dos factos e uma errada subsunção do direito aos fatos ao não considerar o valor da compra do terreno cujo financiamento apenas foi liquidado em 19/02/2021 – na verdade, o que aconteceu à data foi a transferência do crédito para habitação de um Banco para outro Banco, e se dúvidas houvesse sobre a forma como todo o processo foi concluído, deveria a ATA ter aplicado o princípio da supremacia da substância sobre a forma. Existia um crédito num banco que tinha como finalidade a compra de terrenos e a construção de uma casa e foi substituído por outro, com uma designação diferente, para fazer face exatamente à mesma realidade.

·       Tem sido pacífico na Jurisprudência que o n.º 5 do artigo 10.º, do Código do IRS consubstancia uma norma de delimitação negativa, excluindo da tributação os ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, nas condições previstas nas suas alíneas a) a c). E, nas situações contempladas na alínea a) não estão excluídos da incidência os valores despendidos na amortização dos empréstimos contraídos para a construção de habitação própria e permanente.

 

No presente processo, a Autoridade Tributária e Aduaneira defende a posição assumida no procedimento de divergência, dizendo ainda, em suma, que “no decorrer do procedimento de divergência, a Requerente não apresentou o distrate com a natureza deste empréstimo, nem tampouco apresentou um documento que comprovasse a identificação do terreno que tinha sido adquirido (alegadamente) com aquele montante. O que resultou, implicitamente, na desconsideração do valor inscrito pela Requerente no campo 5005 do quadro 5A - € 586.759,79.”

 

A controvérsia tem subjacente o artigo 10.º do CIRS estabelece no seu n.º 5 o seguinte, na redação vigente em 2021:

5 - São excluídos da tributação os ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, desde que verificadas, cumulativamente, as seguintes condições:

a) O valor de realização, deduzido da amortização de eventual empréstimo contraído para a aquisição do imóvel, seja reinvestido na aquisição da propriedade de outro imóvel, de terreno para construção de imóvel e ou respetiva construção, ou na ampliação ou melhoramento de outro imóvel exclusivamente com o mesmo destino situado em território português ou no território de outro Estado membro da União Europeia ou do Espaço Económico Europeu, desde que, neste último caso, exista intercâmbio de informações em matéria fiscal;

b) O reinvestimento previsto na alínea anterior seja efetuado entre os 24 meses anteriores e os 36 meses posteriores contados da data da realização;

c) O sujeito passivo manifeste a intenção de proceder ao reinvestimento, ainda que parcial, mencionando o respetivo montante na declaração de rendimentos respeitante ao ano da alienação;

 

No caso concreto, e conforme ficou provado na audiência de produção de prova testemunhal:

·       Em 21/04/2005, a Requerente e o seu então marido B... decidiram transferir o crédito em conta corrente que haviam subscrito no D... no valor de € 490.000,00, do qual apenas tinham utilizado € 200.000,00 com a compra do terreno, licenças camarárias, projetos de arquitetura e outros, para o E... PLC.

·       Para o efeito subscreveram junto do E... PLC em 21/04/2005, portanto menos de três anos depois, um crédito à habitação mútuo com hipoteca no valor de € 650.000,00, dando como garantia o mesmo terreno comprado em 2001, como tudo melhor consta da cópia da escritura outorgada naquela data no Cartório Notarial de Competência Especializada de ... Doc. nº 4).

·       Nessa mesma data (21/04/2005), foi emitido cheque bancário pelo E...  com o nº ...  no valor de € 200.000,00, entregue ao representante do D... contra a entrega do distrate da hipoteca realizada em 28/06/2002, datado de 19 de Abril de 2005 (Doc. nº 5 e nº 6).

·       Em 07/11/2006, foi outorgado um reforço de € 150.000,00 para concluir a construção do imóvel para habitação própria permanente que o então casal se encontrava a construir (Doc. nº 7).

·       Por escritura de divisão de coisa comum outorgada em 01/03/2010, a Requerente adquiriu ao seu ex-marido os restantes cinquenta por cento do prédio referente ao art. ... com o valor patrimonial e atribuído de € 77.822,07 (Doc. nº 8).

·       Por Documento Particular com Termo de Autenticação outorgado em 15/09/2020, a Requerente outorgou contrato de Compra e Venda com Mútuo com Hipoteca, de um imóvel urbano composto por prédio com quatro pisos, rés do chão, primeiro, segundo e terceiro andares, e logradouro destinado a habitação descrito na conservatória do Registo Predial do Porto sob o nº ... e na matriz sob o art. ... (Doc. nº 9).

·       A supra referida compra e venda foi efetuada por € 995.000,00, sendo 
€ 790.000,00 com recurso a fundos próprios e € 205.000,00 por recurso a crédito bancário.

·       Em 19/02/2021 a Requerente, por Documento Particular com termo de Autenticação, vendeu o imóvel inscrito na matriz predial urbana sob o artigo nº ..., pelo valor de € 1.600.000,00 (Doc. nº 10).

·       Nesta mesma data, 19/02/2021, foi apresentado um documento datado de 08/02/2021 (Doc. nº 11) a autorizar o cancelamento das inscrições hipotecárias efetuadas pela Impugnante aquando da aquisição do imóvel ora vendido, bem como dois documentos, datados de 19/02/2021, identificando os montantes naquela data liquidados com vista ao distrate das hipotecas registadas a favor do F..., SA – Sucursal Portugal, que havia herdado a posição do E... PLC, um no valor de € 473.238,67 e outro no valor de € 113.521,12 (Doc. nº 12 e 13).

 

Todos estes elementos foram desconsiderados pela Requerida no momento da correção.

 

Na verdade, e conforme já consta do processo, a correção efetuada pela Autoridade Tributária e Aduaneira enferma de vício de erro sobre os pressupostos de facto, uma vez que desconsiderou estes elementos invocados pela Requerente, remetendo a sua fundamentação para uma lacónica afirmação: “no decorrer do procedimento de divergência, a Requerente não apresentou o distrate com a natureza deste empréstimo, nem tampouco apresentou um documento que comprovasse a identificação do terreno que tinha sido adquirido (alegadamente) com aquele montante”.

Ora, os serviços da Requerida consideraram o montante de € 790.000,00 como valor de reinvestimento (correção que a Requerente não contesta), sendo que a Requerente alegava ter sido financiada pelo D..., S.A., para efeitos de aquisição do terreno, através da abertura de um crédito em conta corrente até ao valor de € 490.000,00, e que, consequentemente, o valor da compra do terreno foi de € 124.699,48, o que resultou, implicitamente, na desconsideração do valor inscrito pela Requerente no campo 5005 do quadro 5A - € 586.759,79, que englobava não só o valor de aquisição do terreno, mas também os custos com a construção da moradia.

E não se pense que esta desconsideração por parte da Requerida está assente na questão de saber se a exclusão de tributação a que se refere o aliena a) do n.º 5 do artigo 10.º do Código do IRS, é extensível à amortização dos empréstimos contraídos para a construção do imóvel destinado a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar alienado. Não é isso que está em causa no presente processo – o que está em causa é precisamente a desconsideração, sem mais, do valor inscrito pela Requerente no campo 5005 do quadro 5A - € 586.759,79, que englobava não só o valor de aquisição do terreno, mas também os custos com a construção da moradia e isso padece claramente de ilegalidade.

Acrescente-se ainda que, com base nos elementos que foram trazidos aos presentes autos, verifica-se que não foram trazidos aos autos outras provas ou indícios fundados que contrariem a pretensão da Requerente para além do que já resultou do ato inspetivo, na medida em que os documentos relevantes para a decisão não foram postos em causa pela Requerida.

Assim, e em face da prova produzida nestes autos não se poderá ignorar que, nos termos do n.º 1 do artigo 100.º do CPPT, “sempre que da prova produzida [no processo] resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o ato impugnado ser anulado”^[1].

Em suma, o erro sobre os pressupostos de facto constitui vício de violação de lei que justifica a anulação da liquidação impugnada, nos termos do artigo 163.º, n.º 1, do Código do Procedimento Administrativo subsidiariamente aplicável nos termos do artigo 2.º, alínea c), da LGT.

Por seu lado, consequentemente a liquidação de juros compensatórios tem como pressuposto a liquidação de IRS pelo que enferma do mesmo vício. Por isso, justifica-se também a sua anulação, nos termos do artigo 163.º, n.º 1, d Código do Procedimento Administrativo subsidiariamente aplicável nos termos do artigo 2.º, alínea c), da LGT.

 

5.      Decisão

 

Nos termos expostos, acordam neste Tribunal Arbitral em: 

a)      Julgar procedente o pedido arbitral e anular a liquidação oficiosa de IRS n.º 2024..., referente ao período de 2021.

 

6.      Valor do Processo

De harmonia com o disposto nos artigos 296.º, n.º 2, do CPC e 97.º-A, n.º 1, alínea a), do CPPT e 3.º, n.º 2, do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária, fixa-se ao processo o valor de € 154.640,37 indicado pela Requerente sem oposição da Autoridade Tributária e Aduaneira. 

 

7.      Custas

 

Nos termos do artigo 22.º, n.º 4, do RJAT, fixa-se o montante das custas em € 3.672,00, nos termos da Tabela I anexa ao Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária, a cargo da Autoridade Tributária e Aduaneira.

Notifique-se. 

 

Lisboa, 24 de fevereiro de 2026. 

Tribunal Arbitral Coletivo

Presidente e Relator

 

 

 

Guilherme W. d'Oliveira Martins

 

Vogal

 

 

Filipa Barros
 

Vogal

 

Sílvia Oliveira