SUMÁRIO: 

I – O erro na autoliquidação de IRC apenas pode ser conhecido em Pedido de Revisão Oficiosa, apresentado nos termos das disposições conjugadas dos n.ºs 1 e 7 do Artigo 78.º da LGT, caso aquele seja apresentado no prazo de dois anos após a prática do ato de autoliquidação (consubstanciado na apresentação da declaração Modelo 22) que se encontra previsto para a Reclamação Graciosa (Artigo 131.º, n.º 1, do CPPT e Artigo 137.º, n.º 4, do CIRC).

II – Os montantes pagos ou colocados à disposição do sujeito passivo fora do território nacional (sejam dividendos, juros ou contrapartida da prestação de serviços fora do território nacional), que não sejam imputáveis a sucursal ou estabelecimento estável do sujeito passivo situados no estrangeiro, incluem-se no âmbito de incidência da derrama municipal.

 

DECISÃO ARBITRAL

 

O árbitro Augusto Velloso Ferreira, designado pelo Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa (“CAAD”) para formar o presente Tribunal Arbitral Singular, decide o seguinte: 

 

I. RELATÓRIO

            

            I.1. DESENVOLVIMENTO PROCESSUAL

 

1. A..., S.A., contribuinte n.º..., com sede na ..., n.º..., ...-... Lisboa, doravante designada por “Requerente”, veio, em 1 de Outubro de 2025, ao abrigo do disposto nos Artigos 2.º, n.º 1, alínea a), 10.º e seguintes do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro, que aprovou o Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária (“RJAT”), requerer a constituição do Tribunal Arbitral e apresentar pedido de pronúncia arbitral (“PPA”), em que é Requerida a Autoridade Tributária e Aduaneira (“AT” ou “Requerida”), com vista (1) à anulação do ato de indeferimento do pedido de revisão dos atos de autoliquidação de IRC sindicados; (2) à anulação parcial dos atos de autoliquidação contestados pela Requerente, na concreta parte referente à Derrama Municipal dos exercícios de 2020, 2021, 2022 e 2023 que incidiu sobre a componente do lucro tributável da Requerente proveniente do estrangeiro; e (3) ao reembolso à Requerente do valor de € 56.874,75, correspondente ao valor do imposto indevidamente pago, por referência à parte da Derrama Municipal dos exercícios de 2020, 2021, 2022, 2023 que incidiu sobre a componente do lucro tributável proveniente do estrangeiro, acrescido de juros indemnizatórios, devidos nos termos legais.

 

2. O pedido de constituição do Tribunal Arbitral foi aceite a 2 de Outubro de 2025 pelo Excmo. Senhor Presidente do CAAD e automaticamente notificado à Requerida.

 

3. A Requerente não exerceu o direito à designação de árbitro, pelo que, ao abrigo do disposto no Artigo 6.º, n.º 2, alínea a), e do Artigo 11.º, n.º 1, alínea a), ambos do RJAT, o Excmo. Senhor Presidente do Conselho Deontológico do CAAD designou o ora signatário como árbitro do Tribunal Arbitral Singular, que comunicou a aceitação do cargo no prazo aplicável. 

A 18 de Novembro de 2025 as Partes foram notificadas dessa designação, não tendo manifestado vontade de o recusar, nos termos conjugados do Artigo 11.º, n.º 1, alínea b), do RJAT e dos Artigos 6.º e 7.º, do Código Deontológico do CAAD. 

Em conformidade com o preceituado no Artigo 11.º, n.º 1, alínea c), do RJAT, o Tribunal Arbitral foi constituído a 10 de Dezembro de 2025. 

 

4. Por despacho proferido pelo Tribunal Arbitral em 11 de Dezembro de 2025, foi a Requerida notificada para, no prazo de 30 dias, apresentar resposta, juntar cópia do processo administrativo (“PA”) e, querendo, requerer a produção de prova adicional.  

No dia 17 de Janeiro de 2026, a Requerida apresentou a sua resposta, na qual se defendeu por exceção e por impugnação e juntou aos autos o PA.

 

5. Por despacho de 2 de Fevereiro de 2026, o Tribunal Arbitral (i) dispensou a reunião a que alude o Artigo 18.º, do RJAT; (ii) notificou as Partes para apresentarem alegações escritas, estabelecendo um prazo de 10 dias para cada uma das Partes; e (iii) convidou a Requerente a, querendo, se pronunciar nas suas alegações escritas acerca do possível enquadramento da matéria excetiva alegada na resposta da Requerida como exceção de inimpugnabilidade dos atos de autoliquidação impugnados neste processo arbitral.

Em 9 de Fevereiro de 2026 e 11 de Fevereiro de 2026, a Requerente e a Requerida apresentaram, respetivamente, as suas alegações escritas finais.

 

I.2. POSIÇÕES DAS PARTES

 

6. A fundamentar o seu pedido de pronúncia arbitral, com vista à declaração de ilegalidade e consequente anulação dos atos de autoliquidação de IRC aqui em crise, invoca a Requerente, de entre o mais, o seguinte:

a)     A B... S.A. é uma sociedade comercial de direito português que integra o grupo C..., Grupo que dedica a sua atividade aos setores da indústria química, energia e tratamento de águas, através das Empresas sob denominação “D...”.

b)     A Requerente, sociedade dominante do Grupo C... para efeitos de RETGS, detém a totalidade das participações da E..., S.A. que, por sua vez, detém a totalidade das participações da V..., S.A. (doravante, “B...”), ambas tributadas ao abrigo do referido regime.

c)     No âmbito da sua atividade, a B... realizou, a 28 de junho de 2019, um Contrato de Empréstimo com uma sociedade do Grupo, a F..., S.A., com sede em Espanha, de modo a financiar esta participada, para cujo efeito, a B... obrigou-se a conceder um empréstimo até ao montante máximo de Euro 39.000.000,00, obrigando-se a mutuária ao reembolso dos montantes utilizados e devidos a título de capital e juros, à taxa anual de 2,5%, com a finalidade de custear as atividades compreendidas dentro do objeto social da F..., S.A..

d)     Posteriormente, no âmbito da sua atividade, a B... concretizou ainda, a 1 de abril de 2020, a concessão de um financiamento sob a forma de empréstimo acionista à mesma sociedade do Grupo, sendo que o referido empréstimo foi formalizado e registado em conformidade com os normativos contabilísticos aplicáveis, assegurando a adequada transparência e rigor na gestão financeira intra-grupo.

e)     Para o efeito, e a fim de regular a concessão do empréstimo acionista, as partes acordaram celebrar um Contrato de Empréstimo Acionista, onde se estabeleceu a concessão de um empréstimo no montante máximo de até Euro 5.000.000,00, obrigando-se a mutuária ao reembolso dos montantes utilizados e devidos a título de capital e juros, à taxa anual de 2,10%.

f)      No seguimento das transações supra mencionadas, no exercício de 2020, a B... procedeu ao registo contabilístico de um montante total de Euro 1.023.033,53, a título de juros obtidos, devidamente reconhecido nas suas demonstrações financeiras, em conformidade com os normativos contabilísticos aplicáveis.

g)     Adicionalmente, no exercício de 2021, a B... procedeu ao registo de um montante total de Euro 1.011.915,29 nas suas demonstrações financeiras, devidamente integrado nas contas correspondentes, valor que reflete os juros realizados durante o período e que se encontra apresentado de forma consistente na respetiva contabilidade da Empresa.

h)     E ainda, no decorrer do exercício de 2022, a B... procedeu ao registo contabilístico de um montante total de Euro 990.798,64, a título de juros decorrentes dos contratos já mencionados.

i)      Sendo que,no que ao exercício de 2023 concerne, e no âmbito das transações acima referidas, a B... registou contabilisticamente o montante total de Euro 765.902,77, relativo a juros obtidos, devidamente reconhecido nas suas demonstrações financeiras, em conformidade com os normativos contabilísticos em vigor.

j)      Assim, tendo como assente, no seguimento das mais recentes decisões jurisprudenciais acerca do tema em apreço, como de seguida se demonstrará, que a liquidação da Derrama Municipal incidente sobre o lucro tributável da Requerente, com sede em Portugal, não deve incidir sobre os rendimentos de fonte estrangeira, entende a Requerente que deveria ter sido inscrito o valor de Euro 308.197,68 no Campo 364 do Quadro 10 da Declaração de IRC Modelo 22 do RETGS, por referência ao exercício de 2020, o valor de Euro 467.876,08, por referência ao exercício de 2021, o valor de Euro 852.687,91, por referência ao exercício de 2022 e o valor de Euro 894.414,32, por referência ao exercício de 2023.

k)     Adicionalmente, entende a Requerente, partindo do disposto no n.º 1 do artigo 18.º da Lei n.º 73/2013, que estabelece o Regime de Financiamento das Autarquias Locais e Entidades Intermunicipais (‘RFALEI’), que a intenção do legislador foi a de que a Derrama Municipal incidisse sobre o lucro tributável correspondente à proporção do rendimento gerado na área geográfica do município coletor e, por inerência, a inadmissibilidade da incidência sobre rendimentos de fonte estrangeira.

l)      Uma vez que os registos contabilísticos e respetivas demonstrações financeiras da B..., sociedade tributada ao abrigo do RETGS relativamente ao qual a aqui Requerente assume a posição de sociedade dominante, permitem, de forma indubitável, a clara destrinça dos rendimentos de fonte estrangeira e, consequentemente, a efetiva determinação da quota parte do lucro tributável imputável aos rendimentos obtidos no estrangeiro, por referência aos períodos de tributação de 2020, 2021, 2022 e 2023, a Derrama Municipal liquidada nesses períodos de tributação deveria apenas ter incidido sobre o lucro tributável obtido em território nacional, desconsiderando-se o rendimento da B... gerado no estrangeiro.

m)   Não tendo restado, por isso, outra alternativa à Requerente, senão a de apresentar o referido pedido de Revisão do Ato Tributário, ao abrigo do disposto no n.º 1 e n.º 7 do artigo 78.º da LGT e na alínea b) do n.º 1 do artigo 9.º do CPPT, com vista ao reembolso do montante indevidamente pago e, em virtude do Despacho de Indeferimento desse pedido, a Requerente vê-se agora compelida a impugnar tal decisão, requerendo a anulação do ato de indeferimento, por discordar da fundamentação e do sentido nele acolhidos, pelos fundamentos que de seguida se expõem. 

n)     Nos termos do artigo 18.º do Regime de Financiamento das Autarquias Locais e Entidades Intermunicipais (doravante “RFALEI”), aprovado pela Lei n.º 73/2013, de 3 de setembro, a Derrama Municipal é uma receita das autarquias locais e incide sobre, no máximo, 1,5% do lucro tributável dos contribuintes sujeitos e não isentos de IRC que exerçam, a título principal, uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola, bem como de pessoas coletivas não residentes mas que possuam em Portugal um estabelecimento estável.

o)     Assim, cada município tem competência para deliberar o lançamento da derrama e a taxa dessa derrama, com o limite máximo de 1,5%, sendo que a derrama que cabe a cada município corresponde à proporção do rendimento gerado na respetiva área geográfica.

p)     Para este efeito, estabelece o legislador, na supra referida legislação, que sempre que os sujeitos passivos tenham estabelecimentos estáveis ou representações locais em mais de um município e matéria coletável superior a Euro 50.000 o lucro tributável imputável à circunscrição de cada município é determinado pela proporção entre os gastos com a massa salarial correspondente aos estabelecimentos que o sujeito passivo nele possua e a correspondente à totalidade dos seus estabelecimentos situados em território nacional.

q)     Destarte, a contrario, é desde logo forçoso concluir que sobre os rendimentos gerados fora da circunscrição geográfica de Portugal não deverá incidir qualquer Derrama Municipal.

r)      Dúvidas não deverão restar de que a sujeição a derrama municipal de rendimentos passivos obtidos no estrangeiro não encontra qualquer suporte legal, nem se harmoniza com a ratio do artigo 18.º da Lei n.º 73/2013, pelo que qualquer interpretação em sentido diverso redundaria numa aplicação materialmente injusta e territorialmente desconexa do imposto, razão pela qual se impõe o acolhimento da posição defendida pela Requerente.

 

 

7. Por sua vez, a AT, em sede de resposta, contra-argumenta com base nos seguintes fundamentos:

a)      Importa antes de mais suscitar a incompetência do Tribunal Arbitral, com vista a apreciar o indeferimento expresso em torno do pedido de Revisão Oficiosa de Acto Tributário referente ao exercício de 2020, 2021, 2022 e 2023, porquanto, a apreciação de tal matéria extravasa as competências que lhe estão reservadas por lei pois, com efeito, a competência dos tribunais arbitrais está circunscrita às matérias elencadas no Art.º 2.º n.º 1 do RJAT, a saber: «(…) a apreciação das seguintes pretensões: a) A declaração de ilegalidade de actos de liquidação de tributos, de autoliquidação, de retenção na fonte e de pagamento por conta; b) A declaração de ilegalidade de actos de fixação da matéria tributável quando não dê origem à liquidação de qualquer tributo, de actos de determinação da matéria colectável e de actos de fixação de valores patrimoniais.»

b)      Todavia, por força do Art.º 4.º n.º 1 do RJAT, «a vinculação da administração tributária à jurisdição dos tribunais constituídos nos termos da presente lei depende de portaria dos membros do Governo responsáveis pelas áreas das finanças e da justiça, que estabelece, designadamente, o tipo e o valor máximo dos litígios abrangidos», definindo a aludida Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de Março no seu Art.º 2.º alínea a) que a Requerida se encontra vinculada às pretensões arbitrais que tenham por objecto a apreciação das pretensões relativas a impostos cuja administração lhe esteja cometida, referidas no Art.º 2.º n.º 1 do RJAT, «com excepção das pretensões relativas à declaração de ilegalidade de actos de autoliquidação, de retenção na fonte e de pagamento por conta que não tenham sido precedidos de recurso à via administrativa nos termos dos artigos 131.º a 133.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário». 

c)      Ora, como o pedido de pronúncia arbitral sub judice tem por objecto a autoliquidação de IRC respeitante ao exercício de 2020, 2021, 2022 e 2023, a qual foi alvo de pedido de Revisão Oficiosa de Acto Tributário, este pedido de Revisão Oficiosa não pode ser apreciado por parte do Tribunal Arbitral.

d)      Porquanto, quando se refere ao recurso à via administrativa, quer-se apenas referir aos meios previstos nos Art.º 131.º a 133.º do CPPT, atentos ao elemento literal e, por conseguinte, inelutável, do Art.º 2.º alínea a) da Portaria n.º 112-A/2011 e da simples leitura do Art.º 2 alínea a), desta Portaria infere-se a obrigatoriedade expressa da prévia apresentação de Reclamação Graciosa como forma de abrir a via arbitral para apreciação do presente litígio.

e)      Ora, se o legislador não previu, no Art.º 2.º daquela Portaria, o procedimento de Revisão Oficiosa como equiparável ao recurso à via administrativa, maxime à Reclamação Graciosa, para efeitos de aceder ao pedido de pronúncia arbitral, foi porque, certamente, não o pretendeu fazer.

f)       Atento o exposto, conclui-se que, por força do Art.º 2.º alínea a) da Portaria n.º 112-A/2011, os litígios que tenham por objecto a declaração de ilegalidade de autoliquidações, como sucede na situação sub judice, estão excluídos da competência material dos tribunais arbitrais, se não forem precedidos de Reclamação Graciosa, nos termos dos Art.º  131.º a 133.º do CPPT, independentemente de esta ser obrigatória nos termos do citado preceito ou de o contribuinte ter optado (sibi imputet) pela Revisão Oficiosa.

g)      Quanto ao mérito da causa, recorta-se assim que, a questão subjacente ao presente pedido, prende-se em aferir se a derrama municipal incide sobre o lucro tributável sujeito e não isento que inclua rendimentos gerados fora do território nacional, in casu, os rendimentos brutos auferidos pela Requerente B..., sob a forma de juros, pagos pela mutuária F..., que terão resultado de empréstimos concedidos pela Requerente.

h)      Ainda que, a entidade pagadora desses juros esteja sedeada no estrangeiro, os ativos que geraram esses rendimentos foram ocasionados pelo exercício de uma atividade de uma empresa com sede e direção efetiva em Portugal (a Requerente B..., S.A) e têm associados gastos referentes ao exercício da atividade, não se podendo de maneira alguma dissociar a origem desses rendimentos à atividade que a empresa desenvolve em Portugal.

i)       Analisada a legislação em vigor que disciplina a figura da derrama, verifica-se que, para além de remeter expressamente para o IRC na definição da sua base de incidência e dos seus sujeitos passivos, o regime da derrama é omisso quanto a regras próprias de determinação do lucro tributável sujeito à derrama, bem como quanto à respetiva liquidação, pagamento, obrigações acessórias e garantias, ou seja, verifica-se a inexistência de qualquer norma que disponha no sentido de que os rendimentos provenientes do exterior estão excluídos de tributação.

j)       Entendemos, salvo douta opinião que a derrama municipal recai sobre o lucro tributável (diferença entre os rendimentos e os gastos), apurado em operações económicas realizadas no estrangeiro.

k)      Desde logo, e em primeiro lugar, analisada a legislação em vigor que disciplina a figura da derrama, verificamos a inexistência de qualquer norma que disponha no sentido de que os rendimentos provenientes do exterior estão excluídos de tributação. 

l)       A base do imposto e a sua extensão incidem sobre a totalidade dos rendimentos, incluindo os obtidos fora do território português: sem identificação de um estabelecimento da Requerente no estrangeiro, coloca-se a dúvida onde são imputados os rendimentos de capitais se não ao estabelecimento único e estável conhecido, ou seja, na sede em Lisboa.

m)    Posto isto, e sem conceder, a aceitar-se a hipótese no que toca ao expurgo da base de incidência da derrama municipal do lucro tributável comprovadamente obtido em resultado dos rendimentos com origem no estrangeiro, para efeitos de cálculo de derrama municipal, no que se refere às exigências de prova, entendemos, salvo melhor opinião, as mesmas não se encontram verificadas nos presentes autos. 

n)      Com efeito, nos termos do disposto no Art.º 74.º, n.º 1 da LGT, o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque e tal não se basta com uma simples operação aritmética de subtração nomeadamente e apenas do valor dos rendimentos obtidos no estrangeiro, como defende a Requerente pois tal operação olvida os gastos direta e indiretamente imputáveis aos rendimentos obtidos.

o)      A Requerente não cumpriu o ónus da prova que lhe compete, uma vez que junta somente, as declarações de rendimento Modelo 22 IRC (DM22) Informação Empresaria Simplificada (IES) dos exercícios de 2020, 2021, 2022 e 2023, já na posse da Requerida, não juntando quaisquer documentos probatórios do lucro tributável apurado naquelas operações realizadas com origem no estrangeiro.

p)      Caberia à Requerente comprovar o valor da “componente do lucro tributável obtida fora do território nacional”, que pretende não sujeita a derrama municipal e não simplesmente subtrair ao lucro tributável global os rendimentos brutos obtidos no estrangeiro, como aqui defende, não tendo a Requerente cumprido o ónus da prova que lhe competia.

q)      A questão de fundo a dirimir consiste em apurar se os rendimentos auferidos a título de juros pagos à Requerente por entidade do grupo com sede fora do território nacional à qual foram concedidos financiamentos, devem ser (conforme peticiona a Requerente) ou não (posição da AT), excluídos para efeito de cálculo a derrama municipal das sociedades residentes em território nacional, subtraindo-os simplesmente ao lucro tributável sujeito e não isento de IRC apurado, conforme vem arguindo a Requerente: claramente, o lugar onde efetivamente é levada a cabo a atividade geradora do rendimento é no território nacional, não sendo relevante, para o caso, o local onde se situa a entidade devedora ou a pagadora.

r)       Em face do exposto, são manifestamente improcedentes os argumentos aventados pela Requerente, devendo manter-se a autoliquidação de IRC referentes ao período tributário de 2020, 2021, 2022 e 2023, porquanto nenhuma ilegalidade lhes pode ser assacada.

s)      Finalmente, não se verificando, nos presentes autos, erro imputável aos serviços na liquidação do tributo, não deve ser reconhecido à Requerente qualquer indemnização, nos termos do disposto no Art.º 43.º da LGT pois as liquidações em causa não provem de qualquer erro dos Serviços mas decorrem diretamente da aplicação da lei, além do que, na situação dos autos, o apuramento do imposto foi efetuado pela Requerente.

t)       Entendendo-se, o que não se concede, que são devidos juros indemnizatórios, estes apenas seriam devidos partir do prazo de um ano após o pedido de revisão do ato tributário por iniciativa do contribuinte, em consonância com a lógica da alínea c) do n.º 3 Art.º 43.º da LGT:  «São também devidos juros indemnizatórios nas seguintes circunstâncias: (…) c) Quando a revisão do acto tributário por iniciativa do contribuinte se efectuar mais de um ano após o pedido deste, salvo se o atraso não for imputável à administração tributária.»

 

 

8. Notificada para responder à exceção suscitada pela Requerida na sua resposta, veio a Requerente alegar o seguinte:

a)     Como tem sido de forma absolutamente pacífica afirmado pela jurisprudência, a menção expressa ao “recurso à via administrativa nos termos dos artigos 131.º a 133.º do CPPT” deve ser entendida como reportada às situações em que o recurso à reclamação graciosa é obrigatório, não podendo ser interpretada no sentido de excluir, de forma automática e apriorística, o procedimento de revisão oficiosa previsto no artigo 78.º da Lei Geral Tributária.

b)     A razão de ser da exigência de um prévio recurso à via administrativa reside na necessidade de conferir à Administração Tributária a oportunidade de reapreciar a legalidade do ato tributário em causa, podendo, nessa sede, corrigir ou manter a sua posição e essa finalidade encontra-se integralmente satisfeita no âmbito de um Pedido de Revisão Oficiosa, no qual a Administração Tributária é igualmente chamada a pronunciar-se sobre a legalidade de um ato tributário, ainda que não por si praticado, mas cujos efeitos jurídicos lhe são imputáveis.

c)     Deve a exceção de incompetência material invocada pela Autoridade Tributária e Aduaneira ser julgada totalmente improcedente, afirmando-se, sem reservas, a plena competência do Tribunal Arbitral para conhecer do presente litígio.

 

            

9. Ambas as Partes procederam à apresentação das respetivas Alegações escritas, nas quais reiteraram as posições que já antes tinham sido avançadas no PPA da Requerente e na resposta da Requerida. 

 

 

II. SANEAMENTO

 

10. O Tribunal Arbitral foi regularmente constituído, tendo a Requerida excecionado a sua incompetência, matéria de que se conhecerá adiante.

 

11. As partes gozam de personalidade, capacidade judiciária, legitimidade processual e encontram-se regularmente representadas (cf. Artigos 4.º e 10.º, n.º 2, do RJAT e Artigo 1.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de março).

 

12. O processo não enferma de nulidades.

 

 

 

III. FUNDAMENTAÇÃO

 

III.1. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

 

III.1.1. Factos provados

 

13. Com relevo para a apreciação e decisão da causa, considera este Tribunal Arbitral como provados os seguintes factos:

 

1.     A Requerente, sociedade dominante do Grupo C... para efeitos de RETGS, detém a totalidade das participações da E..., S.A. que, por sua vez, detém a totalidade das participações da B..., S.A. (doravante, “B...”), ambas tributadas ao abrigo do referido regime.

2.     Em 28 de Junho de 2019 B... realizou um Contrato de Empréstimo com uma sociedade do Grupo, a F..., S.A., com sede em Espanha, de modo a financiar esta participada.

3.     Para o efeito, a B... obrigou-se a conceder um empréstimo até ao montante máximo de €39.000.000,00, obrigando-se a mutuária ao reembolso dos montantes utilizados e devidos a título de capital e juros, à taxa anual de 2,5%.

4.     Em 1 de Abril de 2020 a B... concretizou ainda a concessão de um financiamento sob a forma de empréstimo acionista à mesma sociedade do Grupo.

5.     Para o efeito, e a fim de regular a concessão do empréstimo acionista, as partes acordaram celebrar um Contrato de Empréstimo Acionista, onde se estabeleceu a concessão de um empréstimo no montante máximo de até € 5.000.000,00, obrigando-se a mutuária ao reembolso dos montantes utilizados e devidos a título de capital e juros, à taxa anual de 2,10%.

6.     No seguimento das transações supramencionadas, no exercício de 2020, a B... procedeu ao registo contabilístico de um montante total de € 1.023.033,53, a título de juros obtidos por conta dos empréstimos acima referidos.

7.     No exercício de 2021, a B... procedeu ao registo de um montante total de €1.011.915,29 nas suas demonstrações financeiras, valor que reflete os juros realizados por conta dos empréstimos acima referidos durante o período.

8.     No decorrer do exercício de 2022, a B... procedeu ao registo contabilístico de um montante total de €990.798,64, a título de juros decorrentes dos contratos já mencionados.

9.     No que ao exercício de 2023 concerne, e no âmbito das transações acima referidas, a B... registou contabilisticamente o montante total de €765.902,77 relativo a juros obtidos.

10.  A Requerente é a sociedade dominante de um grupo de sociedades tributadas no âmbito do RETGS, nos termos do Artigo 69.º e ss. do Código do IRC, cujo perímetro fiscal inclui a sociedade “ E..., SA” (NIPC ...) a a sociedade “B...” (NIPC...).

11.  A sociedade B... detém, direta e indiretamente, 100% das participações sociais da sociedade F..., cujo número de identificação fiscal é ... e que é uma sociedade fiscalmente residente em Espanha, não fazendo parte do perímetro fiscal dominado pela Requerente e tributado pelo RETGS. 

12.  Em 16 de Julho de 2021, na qualidade de sociedade dominante, a Requerente submeteu a declaração de rendimentos Modelo 22 do Grupo, referente ao ano de 2020, a que foi atribuído n.º ... e em cujo campo 364 do quadro 10 foi inscrito o valor de € 323.543,18 a título de derrama municipal.

13.  Em 3 de Junho de 2022, a Requerente submeteu a declaração de rendimentos Modelo 22 do Grupo, referente a 2021, a que foi atribuído o n.º ..., e em cujo campo 364 do quadro 10 foi inscrito o valor de € 483.054,81 a título de derrama municipal.

14.  Em 5 de Junho 2023, a Requerente submeteu a declaração de rendimentos Modelo 22 do Grupo, referente a 2022, a que foi atribuído o n.º..., e em cujo campo 364 do quadro 10 foi inscrito o valor de € 867.549,89 a título de derrama municipal.

15.  Em 21 de Maio de 2024, a Requerente submeteu a declaração de rendimentos Modelo 22 do Grupo, referente ao período de 2023, n.º..., em cujo campo 364 do quadro 10 foi inscrito o valor de € 905.902,86 a título de derrama municipal.

16.  As quantias referentes a derrama municipal referidas nos factos precedentes foram colocadas a pagamento pela Requerente.

17.  Em 6 de Março de 2025 a Requerente deduziu, junto do Serviço de Finanças de Lisboa-..., um Pedido de Revisão de Ato Tributário tendo por objeto as autoliquidações de IRS respeitantes aos períodos de tributação de 2020, 2021, 2022 e 2023 e referidas nos factos precedentes.

18.  O Pedido de Revisão Oficiosa referido no facto precedente foi indeferido por despacho de 7 de Julho de 2025 do Chefe de Divisão da Unidade dos Grandes Contribuintes da AT, notificado à Requerente por ofício remetido através do ViaCTT em 8 de Julho de 2025.

 

 

III.1.2. Factos não provados

 

14. Os factos dados como provados são aqueles que o Tribunal considera relevantes, não se considerando factualidade dada como não provada que tenha interesse para a decisão.

 

 

III.1.3. Fundamentação da Fixação da Matéria de Facto 

 

15. Ao Tribunal incumbe o dever de selecionar os factos que interessam à decisão, discriminar a matéria que julga provada e declarar, se for o caso, a que considera não provada, não tendo de se pronunciar sobre todos os elementos da matéria de facto alegados pelas Partes, tal como decorre dos termos conjugados do Artigo 123.º, n.º 2, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (“CPPT”) e do Artigo 607.º, n.º 3, do Código de Processo Civil (“CPC”), aplicáveis ex vi do Artigo 29.º, n.º 1, alíneas a) e e), do RJAT. 

Os factos pertinentes para o julgamento da causa foram assim selecionados e conformados em função da sua relevância jurídica, a qual é definida tendo em conta as várias soluções plausíveis das questões de direito para o objeto do litígio, tal como resulta do Artigo 596.º, n.º 1, do CPC, aplicável ex vi do Artigo 29.º, n.º 1, alínea e), do RJAT.

Segundo o princípio da livre apreciação dos factos, o Tribunal baseia a sua decisão, em relação aos factos alegados pelas partes, na sua íntima e prudente convicção, formada a partir do exame e avaliação dos meios de prova trazidos ao processo, e de acordo com as regras da experiência (cf. Artigo 16.º, alínea e), do RJAT, e Artigo 607.º, n.º 4, do CPC, aplicável ex vi Artigo 29.º, n.º 1, alínea e), do RJAT).  Somente relativamente a factos para cuja prova a lei exija formalidade especial, a factos que só possam ser provados por documentos, a factos que estejam plenamente provados por documentos, acordo ou confissão, ou quando a força probatória de certos meios se encontrar pré-estabelecida na lei (p.ex., força probatória plena dos documentos autênticos, cf. Artigo 371.º do Código Civil), é que não domina, na apreciação das provas produzidas, o referido princípio da livre apreciação (cf. Artigo 607.º, n.º 5, do CPC, aplicável ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea e), do RJAT).

O Tribunal Arbitral considera provados, com relevo para a decisão da causa, os factos acima elencados e dados como assentes, tendo por base a análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos, do Processo Administrativo e dos factos alegados pelas partes que não foram impugnados e a adequada ponderação dos mesmos à luz das regras da racionalidade, da lógica e da experiência comum, e segundo juízos de normalidade e razoabilidade.

 

 

III.2. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

 

III.2.1. Exceções de incompetência e de inimpugnabilidade

 

15. Na sua resposta a Requerida suscitou a exceção de incompetência deste Tribunal Arbitral alegando, no essencial, que quando se refere ao recurso à via administrativa, o Art.º 2.º alínea a) da Portaria n.º 112-A/2011 quer-se apenas referir aos meios previstos nos Art.º 131.º a 133.º do CPPT, donde se infere a obrigatoriedade expressa da prévia apresentação de Reclamação Graciosa como forma de abrir a via arbitral para apreciação de litígios arbitrais em que esteja em causa a impugnação de autoliquidações, não sendo suficiente, para essa finalidade, a apresentação de um Pedido de Revisão Oficiosa.

Por outro lado, o Tribunal notificou a Requerente para, querendo, se pronunciar nas suas alegações escritas acerca do possível enquadramento da matéria excetiva alegada na resposta da Requerida como exceção de inimpugnabilidade dos atos de autoliquidação impugnados neste processo arbitral.

Quanto à primeira questão, respondeu a Requerente que a menção expressa ao “recurso à via administrativa nos termos dos artigos 131.º a 133.º do CPPT” deve ser entendida como reportada às situações em que o recurso à reclamação graciosa é obrigatório, não podendo ser interpretada no sentido de excluir, de forma automática e apriorística, o procedimento de revisão oficiosa previsto no artigo 78.º da Lei Geral Tributária. Já em relação à segunda, nada disse.

Decidindo.

Começando pela exceção da inimpugnabilidade, este Tribunal Arbitral Singular adere aquela que lhe parece ser a jurisprudência mais acertada e conforme ao espírito da lei e à unidade do sistema jurídico, segundo a qual a dedução de um Pedido de Revisão Oficiosa apenas pode fazer as vezes de uma Reclamação Graciosa de natureza necessária quando aquele pedido tiver sido apresentado dentro do prazo para a interposição desta. Apresentado um Pedido de Revisão Oficiosa para além do prazo de 2 anos previsto as Reclamações Graciosas necessárias, terá de se considerar como não deduzido o meio de impugnação administrativa que o legislador estabeleceu, nos Artigos 133.º a 135.º do CPPT, como uma impugnação de natureza necessária.

Assim, decidiu-se na Decisão Arbitral de 25/7/2022 do processo 840/2021-T:

Como resulta do transcrito n.º 1 do artigo 78.º da LGT, a revisão dos atos tributários pode ser efetuada por iniciativa do sujeito passivo, com fundamento em qualquer ilegalidade, no prazo de reclamação administrativa, ou por iniciativa da administração tributária, no prazo de quatro anos após a liquidação, com fundamento em erro imputável aos serviços, devendo entender-se como tal o erro material, o erro de facto ou o erro de direito (cfr. acórdão do STA de14 de Março de 2012, Processo n.º 01007/11). Esta distinção quanto a prazos relaciona-se, por outro lado, com o disposto no artigo 131.º do CPPT, que, sob a epígrafe “Impugnação em caso de autoliquidação”, prescreve no seu n.º 1, que “[e]m caso de erro na autoliquidação, a impugnação será obrigatoriamente precedida de reclamação graciosa dirigida ao dirigente do órgão periférico regional da administração tributária, no prazo de 2 anos após a apresentação da declaração”. 

Entende-se também, por efeito do disposto no n.º 7 desse artigo 78.º, que a revisão oficiosa pode ser desencadeada pelo sujeito passivo mediante requerimento dirigido ao órgão competente da Administração Tributária e com base nos mesmos pressupostos legais, no prazo de quatro anos e com fundamento em erro imputável aos serviços. O que se tem entendido como uma decorrência do princípio da justiça e da verdade material (cfr., neste sentido, Joaquim Freitas da Rocha, Lições de Procedimento Tributário, 5.ª edição, Coimbra, págs. 227-228; Serena Cabrita Neto/Carla Castelo Trindade, Contencioso Tributário, vol. I, Coimbra, 2017, pág. 605, e Leonardo Marques dos Santos, “A revisão do ato tributário, as garantias dos contribuintes e a fiscalidade internacional”, in Estudos de Homenagem ao Professor Doutor Alberto Xavier, Economia, Finanças Públicas e Direito Fiscal, Vol. II, págs. 14 e ss.).

Como se deixou esclarecido, constituindo o pedido de revisão um procedimento de segundo grau que tem o mesmo efeito jurídico da reclamação necessária a que se refere o artigo 131.º do CPPT, na medida em que permite o reconhecimento pela Administração da existência de ilegalidade na prática do ato tributário, haverá de concluir-se que a lei confere ao interessado dois meios alternativos de reação administrativa contra o ato tributário com idênticos efeitos de direito, não existindo nenhum motivo para que não possa estabelecer-se a equiparação entre esses meios.

A questão está, portanto, na limitação que a lei estabelece quanto aos prazos que resulta dos dois segmentos normativos o n.º 1 do artigo 78.º da LGT: o sujeito passivo, por sua iniciativa, pode solicitar a revisão dos atos tributários pela entidade que os praticou dentro do prazo de reclamação administrativa e com fundamento em qualquer ilegalidade (n.º 1, primeira parte); a administração tributária, por sua iniciativa, pode proceder à revisão oficiosa no prazo de quatro anos após a liquidação, com fundamento em erro imputável aos serviços, possibilidade que se torna extensiva ao contribuinte por força do n.º 7 do artigo 78.º da LGT.

No caso vertente, o que se constata é que a Requerente impugna atos de autoliquidação de imposto do selo realizados entre 1 de julho de 2017 e 1 de julho de 2021 e apresentou o pedido de revisão oficiosa em 18 de junho de 2021. Fê-lo, portanto, para além do prazo de dois anos de que dispunha para interpor a reclamação graciosa, e, ainda que se atribua ao pedido de revisão oficiosa o mesmo efeito jurídico da reclamação graciosa, essa equivalência apenas pode ser reconhecida quando o pedido de revisão oficiosa tenha sido apresentado dentro do prazo previsto para aquela forma de impugnação administrativa, isto é, dentro do prazo de dois anos (artigo 131.º, n.º 1, do CPPT).

Impondo-se concluir que o pedido de revisão oficiosa apenas podia abarcar qualquer ilegalidade, como prevê o artigo 78.º, n.º 1, primeira parte, da LGT, caso fosse interposto no prazo de dois após a apresentação da declaração de rendimentos. Tendo sido apresentado para além desse prazo, a revisão oficiosa apenas podia fundar-se em erro imputável aos serviços, o que não se verifica quando estamos perante uma autoliquidação e a Autoridade Tributária ainda não teve oportunidade de se pronunciar sobre a situação jurídica do contribuinte (cfr., neste sentido, acórdão do STA de 18 de janeiro de 2017, Processo n.º 0890/16, e o acórdão proferido no Processo n.º 429/2020-T).

 

Decidiu ainda o CAAD na Decisão Arbitral de 14/10/2025, processo 245/2025-T:

No caso em análise, o que se constata é que a Requerente, no cumprimento das suas obrigações fiscais declarativas, submeteu, em 30 de outubro de 2020, a declaração Modelo 27 da CESE relativa ao ano de 2020 (documento n.º 1 junto ao pedido arbitral) e apresentou pedido de revisão oficiosa contra os mesmos atos de autoliquidação, em 30 de outubro de 2024 (documento n.º 2 junto ao pedido arbitral), e fê-lo, portanto, para além do prazo de dois anos de que dispunha para interpor a reclamação graciosa. 

E ainda que se atribua ao pedido de revisão oficiosa o mesmo efeito jurídico da reclamação graciosa, essa equivalência apenas pode ser reconhecida quando o pedido de revisão oficiosa tenha sido apresentado dentro do prazo previsto para aquela forma de impugnação administrativa, isto é, dentro do prazo de dois anos - artigo 131.º, n.º 1, do CPPT (cfr., neste sentido, entre outros, o acórdão proferido no Processo CAAD n.º 840/2021-T).

Sendo assim, é de concluir que o pedido de revisão oficiosa foi apresentado intempestivamente, para efeito de poder ser considerado como correspondendo à impugnação administrativa necessária a que se refere o artigo 131.º do CPPT, pelo que se verifica a inimpugnabilidade dos atos tributários que constituem objeto do pedido arbitral por falta de precedência de impugnação administrativa necessária dentro do prazo legalmente previsto.

Não se põe em dúvida, e constitui jurisprudência pacífica do STA, que a revisão dos atos tributários por iniciativa da Administração Tributária, no prazo de 4 anos após a liquidação, pode ser suscitada pelo contribuinte, com base em erro imputável aos serviços (cfr. acórdãos de 20 de março de 2002, Processo n.º 026580, de 12 de julho de 2006, Processo n.º 0402/06, e de 29 de maio de 2013, Processo n.º 0140/13). No entanto, numa interpretação conforme à unidade do sistema jurídico, uma tal possibilidade não pode inutilizar a exigência legal de impugnação administrativa necessária que consta do artigo 131.º, n.º 1, do CPTT, dentro do prazo aí previsto, e que constitui um requisito de impugnabilidade dos atos de autoliquidação.

Nesse sentido aponta o acórdão do STA de 9 de novembro de 2022 (Processo n.º 087/22), onde se consigna, na situação paralela do artigo 132.º do CPPT, que a formulação de pedido de revisão oficiosa do ato tributário pode ter lugar relativamente a atos de retenção na fonte, independentemente de o contribuinte ter deduzido reclamação graciosa nos termos do artigo 132.º do CPPT, mas esta é necessária para efeitos de dedução de impugnação judicial.

 

Concluindo-se nesta Decisão com o seguinte sumário: “O erro na autoliquidação apenas pode ser conhecido no pedido de revisão, apresentado nos termos das disposições conjugadas dos n.ºs 1 e 7 do artigo 78.º da LGT, caso seja interposto no prazo de dois anos após a apresentação da declaração de rendimentos, que se encontra previsto para a reclamação graciosa (artigo 131.º, n.º 1, do CPPT).”

Finalmente, também na Decisão Arbitral de 6/1/2026 do processo 327/2025-T se teceram as seguintes considerações a propósito da inimpugnabilidade contenciosa de atos de retenção na fonte, que são igualmente transponíveis para a impugnação de autoliquidações:

Na verdade, o contencioso tributário, à semelhança de resto do que sucede no contencioso de atos administrativos, não é um processo de tutela da legalidade objetiva, mas antes um processo dirigido à tutela de posições jurídicas subjetivas: não basta, assim, a verificação de uma qualquer ilegalidade para determinar a anulação de um ato tributário. No caso em espécie, cuida-se da impugnação de atos de liquidação mediante retenção na fonte a título definitivo praticados diretamente pelas entidades pagadoras dos rendimentos sujeitos a tributação. Trata-se, assim, de atos tributários que não são praticados pelos serviços da Administração fiscal e que, como revelam as regras da experiência, são habitualmente proferidos sem que a AT tenha conhecimento do seu teor exato ou sequer da sua fundamentação (é-lhe remetida apenas uma guia de pagamento que, muitas das vezes, diz respeito a múltiplos atos de retenção na fonte praticados no mesmo período de tributação), inviabilizando de todo que esta possa, nessa fase de primeiro grau de decisão tributária, escrutinar a legalidade ou validade de tais atos de liquidação por retenção na fonte ou, mesmo, agir sponte sua contra eventuais irregularidades cometidas pelo substituto tributário.

Ciente dessa realidade, o legislador gizou um mecanismo procedimental — a reclamação graciosa em termos, aliás, bastante generosos (o prazo para a sua interposição é de dois anos) — que permite ao sujeito passivo suscitar a intervenção da administração fiscal para que esta possa reparar eventuais ilegalidades que não foram por esta cometidas, mas sim por terceiros agindo no seu interesse e por sua conta, mas não em seu nome.

É absolutamente consensual que a reclamação graciosa prevista para os atos de substituição tributária tem natureza necessária e que a falta da sua interposição tempestiva torna o ato de primeiro grau contenciosamente inimpugnável. Se, depois de ultrapassado o referido prazo de dois anos, vier a ser apresentada uma reclamação graciosa não há qualquer dúvida de que este meio impugnatório seria intempestivo e deveria ser liminarmente indeferido, sem sequer se conhecer do mérito, ficando também prejudicado o conhecimento de eventual impugnação judicial que se lhe seguisse.

A questão, pois, é a de saber se essa inimpugnabilidade pode, por um mero bizantino formalismo ritual, ser sanada se, depois de decorrido o prazo perentório de dois anos, o contribuinte em vez de deduzir uma reclamação graciosa vier apresentar pedido de instauração oficiosa de um procedimento de revisão. Aceitá-lo significaria fazer tábua rasa do requisito de prévia reclamação graciosa necessária legislativamente erigido como critério de impugnabilidade contenciosa, tornando-o num requisito legal completamente excrescente, inútil e ineficaz, já que o efeito claramente visado e desejado pelo legislador (: estabelecer a inimpugnabilidade contenciosa de certas categorias de atos tributários quando não sejam objeto de impugnação administrativa no prazo de dois anos) seria completamente frustrado se o contribuinte, numa soi-disant ‘burla de etiquetas’, alterasse a denominação por si atribuída ao procedimento administrativo cujo desencadeamento se apresentava a suscitar. 

Ora, não é razoável nem compreensível que a efetividade de requisitos de impugnabilidade contenciosa de atos tributários — que são, note-se bem, erigidos em ordem à prossecução de finalidades de ordem pública ligadas aos interesses da segurança e da certeza jurídicas — ficassem inteiramente na disponibilidade da vontade dos particulares e subordinados aos caprichos do critério que seguissem na denominação atribuída aos requerimentos procedimentais por si apresentados.

Conforme é entendimento dominante na jurisprudência, o pedido de revisão oficiosa deduzido dentro do prazo para a interposição de reclamação graciosa pode fazer as vezes desta e produzir os mesmos efeitos que teriam resultado da interposição deste procedimento. Não obstante inexistir uma completa identidade estrutural e funcional entre ambos os meios procedimentais, a interposição de um pedido de revisão oficiosa dentro de prazo para a dedução da reclamação graciosa é suficiente para satisfazer o requisito da necessidade de prévia interposição de reclamação graciosa previsto tanto no art. 137.º, n.º 4, do CIRC, como no art. 132.º, n.º 4, do CPPT, na medida em que o fim visado pelo legislador é assegurar que a ilegalidade destes atos (que, repete-se, não foram praticados pela Administração fiscal) seja trazida ao conhecimento da AT dentro do referido prazo de dois anos para que, sendo caso disso, possa ser reparada em tempo útil, mediante a intervenção corretiva da Administração. No limite, mesmo que se considerasse a impropriedade do meio procedimental empregue, em tal situação não repugnaria que a Administração procedesse à convolação para a forma procedimental adequada à decisão da pretensão deduzida (assim, art. 52.º do CPPT).

O que já não se afigura possível será reconhecer à dedução de um pedido de revisão oficiosa a aptidão para suprir a omissão de tempestiva interposição da reclamação graciosa que o legislador qualificou de necessária e erigiu em requisito de impugnabilidade contenciosa: admiti-lo implicaria, em total rutura com a unidade do sistema jurídico, que a reclamação graciosa, afinal de contas, não seria nem necessária, nem condição de procedibilidade do subsequente processo jurisdicional. 

A doutrina e a jurisprudência têm vindo a reconhecer ao procedimento de revisão oficiosa uma natureza complementar face aos demais meios de impugnação administrativa. Essa complementaridade, porém, não pode ter um alcance tão vasto e tão extenso a ponto de derrogar in totum qualquer efeito útil ao regime procedimental (e às suas projeções processuais) que resulta do art. 132.º, n.º 4, do CPPT e, no caso presente, do art. 137.º, n.º 4, do CIRC.

(...)

Para que fique claro, mesmo de acordo com esta interpretação normativa (que, como se deixou dito, não se sufraga), os atos de liquidação por retenção na fonte podem sempre ser objeto de pedidos de revisão oficiosa deduzidos no prazo geral de quatro anos previsto no art. 78.º, n.º 1, da LGT e a AT não deixa de estar investida no poder-dever de decidir esses meios impugnatórios. O que fica afastada é a impugnabilidade contenciosa (quer por via da impugnação judicial, quer por via da arbitragem tributária) dos atos de retenção na fonte nos casos em que o pedido de instauração do procedimento de revisão oficiosa não possa fazer as vezes de uma reclamação graciosa necessária por ter sido deduzido para além do prazo de dois anos previsto para a instauração deste meio de impugnação administrativa.

Trata-se, portanto, de um verdeiro e próprio requisito de impugnabilidade contenciosa, que funciona assim como um pressuposto processual relativo ao ato tributário objeto de impugnação jurisdicional.

 

            Portanto, sufragando a posição perfilhada nas Decisões arbitrais atrás referenciadas, é este Tribunal Arbitral do entendimento que o Artigo 137.º, n.º 4, do CIRC e o Artigo 131.º, n.º 1, do CPPT impõem, como requisito de impugnabilidade contenciosa de atos de autoliquidação de IRC, a dedução de prévia Reclamação Graciosa no prazo de 2 anos, que assim tem natureza necessária. Desse modo, a falta de interposição de uma Reclamação Graciosa torna os atos de autoliquidação contenciosamente inimpugnáveis.

Contrariamente ao que sustenta a Requerida, a apresentação de um Pedido de Revisão Oficiosa pode fazer as vezes de uma Reclamação Graciosa e produzir os mesmos efeitos procedimentais que teriam resultado da dedução deste meio impugnatório, desde que tal pedido seja apresentado dentro do prazo de caducidade de 2 anos previsto nos referidos Artigos 137.º, n.º 4, do CIRC e 131.º, n.º 1, do CPPT.

Portanto, no caso destes autos, temos que a Requerente deduziu em 6/3/2025 um Pedido de Revisão Oficiosa dirigido contra quatro atos de autoliquidação por si própria praticados, respetivamente, em 16/7/2021 (relativo ao IRC de 2020), em 3/6/2022 (relativo ao IRC de 2021), em 5/6/2023 (relativo ao IRC de 2023) e em 21/5/2024 (relativo ao IRC de 2023). À luz dos considerandos acima expostos, é de concluir pela intempestividade do Pedido de Revisão Oficiosa relativo às autoliquidações de IRC referentes aos exercícios de 2020 e 2021, na medida em que foi apresentado após o decurso do prazo de 2 anos previsto no Artigo 137.º, n.º 4, do CIRC e no Artigo 131.º, n.º 1, do CPPT.

Em conclusão, as autoliquidações de IRC relativas aos anos de 2020 e 2021 são já inimpugnáveis e, como tal, não podem ser objeto de impugnação neste processo arbitral, assim como não pode ser considerada a impugnação do ato de indeferimento do Pedido de Revisão Oficiosa no que diz respeito àqueles dois atos de autoliquidação.

Diferentemente, nada obsta à impugnabilidade das autoliquidações de IRC referentes aos exercícios de 2022 e 2023 que, assim, podem ser impugnadas neste processo arbitral.

Deste modo, procede parcialmente a exceção de inimpugnabilidade suscitada oficiosamente pelo Tribunal Arbitral.

 

Pelos mesmo fundamentos terá também de proceder parcialmente a exceção de incompetência material suscitada pela Requerida na sua resposta.

Com efeito, como se deixou mencionado a propósito dos atos de retenção na fonte na atrás citada Decisão arbitral do processo 327/2025-T, entendimento que é também transponível para a impugnação de atos de autoliquidação:

O que acima fica dito vale, mutatis mutandis, para a questão da competência do CAAD para conhecer da impugnação de atos de liquidação mediante retenção na fonte a título definitivo. Nos termos do art. 2.º, al. a), da Portaria de Vinculação, a AT excetuou da sua vinculação à jurisdição arbitral do CAAD a impugnação de atos tributários que não tenha sido precedida do recurso às vias administrativas previstas nos arts. 131.º a 133.º do CPPT. Pese embora seja de se reconhecer, para efeitos do preenchimento deste requisito estabelecido pela Portaria de Vinculação, uma equiparação entre as reclamações graciosas e os pedidos de instauração oficiosa de procedimento de revisão (quando apresentados dentro do prazo de interposição da reclamação graciosa) não é aceitável que a dedução de pedido de desencadeamento de revisão oficiosa, depois de ultrapassado o prazo da reclamação graciosa, possa neste contexto fazer as vezes da reclamação graciosa. Assim, no caso desta arbitragem estaria também preenchida a previsão da cláusula negativa da declaração de adesão da AT à jurisdição arbitral voluntária do CAAD, obstando assim a que esta entidade jurisdicional pudesse conhecer do objeto da causa.

 

Mais uma vez não tem razão a Requerida quando sustenta que o Artigo 2.º, alínea a), da Portaria n.º 112-A/2011 impõe, como condição necessária ao estabelecimento da competência jurisdicional do CAAD, que o sujeito passivo tenha utilizado especificamente o meio da Reclamação Graciosa. O que se surpreende nessa norma é a exigência de utilização, dentro do prazo de 2 anos, de um meio de impugnação administrativa que permita, em tempo útil, à AT corrigir os erros materiais cometidos pelos sujeitos passivos nos atos de autoliquidação que tiverem praticado. Para essa finalidade é indiferente se o meio utilizado é uma Reclamação Graciosa ou um Pedido de Revisão Oficiosa – para efeitos de aplicação daquele preceito da Portaria n.º 112-A/2011 o determinante é que o meio de impugnação tenha sido deduzido no prazo de dois anos a contar do ato de autoliquidação impugnado junto do CAAD.

Assim, embora por fundamentos algo diversos daqueles invocados pela Requerida, procede também parcialmente a exceção de incompetência material do Tribunal Arbitral, apenas no que diz respeito à impugnação das autoliquidações de IRC relativas aos anos de 2020 e 2021 bem como quanto à impugnação do ato de indeferimento do Pedido de Revisão Oficiosa no que diz respeito àqueles dois atos de autoliquidação.

 

 

 

III.2.2. Sujeição de rendimentos obtidos no estrangeiro à Derrama Municipal

 

16. Entrando na apreciação do mérito do pedido de pronúncia arbitral, cabe então apreciar a legalidade das autoliquidações de IRC relativas aos exercícios de 2022 e 2023 (e já não daquelas relativas aos anos de 2020 e 2021 em resultado da decisão de absolvição da instância quanto a essa parte do PPA) no segmento em que sujeitaram à derrama municipal os rendimentos de juros originados em Espanha e auferidos por uma das sociedades que integra o perímetro fiscal da Requerente.

A este respeito existe também abundante jurisprudência arbitral tributária a cujo sentido se adere.

Assim, na Decisão Arbitral de 22/5/2024 do processo 32/2024-T sumariou-se que “A derrama municipal das sociedades residentes em território nacional incide sobre a totalidade do lucro tributável sujeito e não isento de IRC apurado, incluindo os rendimentos obtidos fora do território nacional”.

Também na Decisão Arbitral de 29/1/2025 do processo 950/2024-T se sumariou que “A parte do lucro, tributável em IRC, oriunda de uma atividade empresarial realizada no estrangeiro através de um estabelecimento estável ou similar, não está sujeita ao pagamento da derrama municipal por falta de legitimidade de um qualquer município português para a tributar. Nos demais casos (vg. rendimentos passivos oriundos do estrangeiro), a tributação em derrama municipal deve ter lugar por, dada a ausência de uma estrutura empresarial no estrangeiro, tais rendimentos serem, legalmente, localizados no município da sede do sujeito passivo”, conclusão que se fundou no seguinte discurso fundamentador:

Importará clarificar o significado de rendimentos gerados.

Está em causa – cremos que incontestavelmente - a localização da fonte económica do rendimento, o lugar onde efetivamente é levada a cabo a atividade dele geradora.

Não está em causa, portanto, a fonte financeira de tais rendimentos, o local onde são pagos, onde se situa a entidade devedora ou a pagadora.

O mesmo é dizer que, no nosso entendimento, não basta o facto de o a entidade devedora estar situada no estrangeiro, aí exercer a sua atividade, (de se tratar de rendimentos oriundos do estrangeiro) para os excluir da tributação em derrama municipal. Para tal tributação não ter lugar, tais rendimentos têm de provir de uma atividade empresarial realizada no estrangeiro pelo sujeito passivo, ser gerados fora de Portugal.

O mesmo é dizer que entendemos que apenas nos casos em que seja possível localizar no estrangeiro a atividade geradora do rendimento é que este ficará excluído de tributação em Derrama Municipal.

Um rendimento, integrando o lucro tributável e IRC, será imputável à atividade no estrangeiro de um residente em Portugal quando decorrer da atividade de um estabelecimento estável situado no estrangeiro.

Existindo no estrangeiro um estabelecimento estável, uma qualquer instalação fixa através da qual seja exercida uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola, nenhuma dúvida existirá quanto à localização da fonte económica dos rendimentos assim obtidos. E nenhuma dúvida existirá, também, quanto à não existência de um qualquer benefício (disponibilização de infraestruturas, prestação de serviços, etc.) resultante da atividade do município português que se arroga do direito à tributação.

(...)

Relativamente a rendimentos obtidos no estrangeiro (melhor, oriundos do estrangeiro) sem intermediação de um estabelecimento estável há que concluir que, por falta de suficiente elemento de conexão, os mesmos se consideram como tendo sido obtidos no município onde se localiza a sede do sujeito passivo, em obediência ao que dispõe (presunção legal) o nº 13 do art.º 18º da Lei do Regime Financeiro das Autarquias Locais

O que corresponderá, em geral, à realidade: os rendimentos obtidos sem intermediação de um estabelecimento estável corresponderão, por regra, a rendimentos passivos, nomeadamente rendimentos de capitais. Tais rendimentos resultarão, as mais das vezes, de uma atividade, ainda que mínima, realizada em Portugal, onde se situa a sede da sociedade. Serão aí que serão tomadas as decisões de investimento, feita a gestão da carteira de títulos, a emissão da documentação relativa aos montantes recebidos, etc. Será aí que serão suportados os custos inerentes.

 

Também a Decisão Arbitral de 5/6/2025 do processo 1082/2024-T sumariou que “Os montantes pagos ou colocados à disposição do sujeito passivo fora do território nacional (sejam dividendos, juros, ou contrapartida da prestação de serviços fora do território nacional), que não sejam imputáveis a sucursal ou estabelecimento estável do sujeito passivo no estrangeiro, incluem-se no âmbito de incidência da derrama municipal”, conclusão repetida na Decisão Arbitral de 25/8/2025 do processo 1153/2024-T. Por seu turno, na Decisão Arbitral de 7/2/2025 deixou-se sumariado que “A derrama das sociedades residentes em território nacional incide sobre a totalidade do lucro tributável sujeito e não isento de IRC, apurado, incluindo os rendimentos obtidos fora do território nacional.”

Novamente, na Decisão Arbitral de 25/5/2025 do processo 1055/2024-T se conclui que “dada a ausência de sucursal, estabelecimento estável ou qualquer estrutura empresarial localizada no estrangeiro a cuja atividade económica se possa imputar a fonte geradora dos rendimentos, estes têm de ser considerados como, legalmente, localizados no município da sede do sujeito passivo e, em consequência não estão excluídos de tributação em sede de derrama”.

De igual modo a Decisão Arbitral de 28/2/2025 do processo 1060/2024-T conclui que “A parte do lucro, tributável em IRC, oriunda de uma atividade empresarial realizada no estrangeiro através de um estabelecimento estável ou realidade económica similar não está sujeita ao pagamento da derrama municipal por falta de legitimidade de um qualquer município português para a tributar. Nos demais casos (vg. rendimentos passivos oriundos do estrangeiro), a tributação em derrama municipal deve ter lugar por, dada a ausência de uma estrutura empresarial localizada no estrangeiro, tais rendimentos serem, legalmente, localizados no município da sede do sujeito passivo”, conclusão reiterada também pela Decisão Arbitral de 23/6/2025 do processo 1351/2024-T.

Por último, a Acórdão do STA de 2/4/2025 (Proc. 0560/22.5BEALM), proferido já na vigência da Lei n.º 73/2013, de 3 de setembro (“RFALEI”), concluiu-se que “a totalidade do lucro tributável é, para efeito de derrama municipal, imputável ao município onde se situa a sua sede ou direcção efectiva do sujeito passivo, não existindo qualquer razão para afastar os rendimentos de fonte estrangeira”.

Assim, seguindo de perto o sentido da jurisprudência acima identificada, e em especial aquela do STA supra referida, que acompanhamos sem reserva, e considerando que a Requerente não imputa os rendimentos de fonte estrangeira em causa neste processo arbitral a um estabelecimento estável situado no estrangeiro, conclui-se que estes rendimentos se incluem no âmbito de incidência da derrama municipal. Assim sendo, improcedem estes pedidos da Requerente, deles devendo absolver-se a Requerida.

 

 

III.2.3. Pedidos de Reembolso das Quantias Pagas e de Juros Indemnizatórios

 

17. Vem ainda pedido o reembolso das quantias pagas pela Requerente ao abrigo das autoliquidações que impugnou e o pagamento pela Requerida de juros indemnizatórios sobre tais quantias.

Porém, tendo a Requerida sido absolvida da instância quanto à impugnação das autoliquidações de IRC relativas aos exercícios de 2020 e 2021 e absolvida do pedido de declaração de ilegalidade quanto às autoliquidações de IRC relativas aos anos de 2022 e 2023, fica manifestamente prejudicado o conhecimento destes seus pedidos.

 

 

 

IV. DECISÃO

 

Termos em que se decide neste Tribunal Arbitral Singular:

 

1 – Julgar procedentes as exceções de incompetência do Tribunal e de inimpugnabilidade contenciosa dos atos de autoliquidação de IRC objeto do pedido de pronúncia arbitral bem como do ato de indeferimento do pedido de revisão oficiosa apresentado pela Requerente, mas apenas no que diz respeito às autoliquidações relativas aos exercícios de 2020 e 2021, absolvendo a Requerida da instância quanto a essas pretensões;

 

2 – Julgar improcedentes as mencionadas exceções no que diz respeito às autoliquidações de IRC relativas aos exercícios de 2022 e 2023.

 

3 – Conhecendo do mérito da pretensão deduzida, julgar totalmente improcedente o pedido de declaração de ilegalidade dos atos de autoliquidação de IRC relativos aos exercícios de 2022 e 2023, bem como o pedido de anulação o ato de indeferimento do pedido de revisão oficiosa apresentado pela Requerente relativamente a esses atos, e, consequentemente, absolver a Requerida destes pedidos contra si deduzidos.

 

4 – Julgar prejudicado o conhecimento dos pedidos de reembolso das quantias de imposto pagas pela Requerente e de condenação em juros indemnizatórios.

 

 

V. VALOR DA CAUSA

 

Fixa-se ao processo o valor de €56.874,75, nos termos do Artigo 97.º-A do CPPT, aplicável por força do disposto no Artigo 29.º, n.º 1, alínea a), do RJAT, e do Artigo 3.º, n.º 2, do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária (RCPAT). 

 

VI. CUSTAS

 

Nos termos do artigo 22.º, n.º 4, do RJAT, fixa-se o montante das custas em €2.142,00, nos termos da tabela I anexa ao RCPAT, mais se condenando a Requerente no seu pagamento, em razão do seu decaimento total.

 

 

23 de Fevereiro de 2026

 

O Árbitro,

 

Augusto Velloso Ferreira