SUMÁRIO: 

I – Por mais estranho que pareça, o critério distintivo das inspecções internas e externas é o do lugar onde se sentam os funcionários fiscalizadores. 

II – O levantamento do sigilo bancário tanto pode ter lugar em inspecções (assim tidas como) externas, como internas.

 

DECISÃO ARBITRAL

I.              RELATÓRIO

 

1.     No dia 14 de Abril de 2025, A..., com o número de identificação fiscal ..., com residência na Rua ... n.º ... ... (Requerente), apresentou requerimento de constituição de tribunal arbitral e pedido de pronúncia arbitral (PPA), nos termos do disposto nos artigos 10.º, n.º 1, al. a), e n.º 2 e 5.º, n.º 3, do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro (Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária - RJAT) e no artigo 102.º, n.º 1, alínea a), do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT).

2.     Pretendia que fosse declarada a ilegalidade e se procedesse à consequente anulação da liquidação de IRS n.º 2024..., referente ao ano de 2020, bem como ao reembolso do montante de €166.871,19, montante do imposto pago pela Requerente (€ 147.000,00) acrescido dos juros compensatórios que foram considerados devidos, pedindo ainda juros indemnizatórios computados desde o pagamento indevido até à emissão da nota de crédito e que fosse reconhecido “o direito da Requerente aos juros de mora previstos no n.º 5 do artigo 43.º da LGT, computados a partir do termo do prazo de execução espontânea  de decisão judicial transitada em julgado e até à data da emissão da nota de crédito respetiva, a uma taxa equivalente ao dobro da definida na 

 

lei geral para os juros de mora a favor do Estado”, e ainda a condenação da Autoridade Tributária no pagamento das custas arbitrais.

3.     Nomeados os árbitros que constituem o presente Tribunal colectivo, que aceitaram a designação no prazo aplicável, e não tendo a Requerente, nem a Autoridade Tributária e Aduaneira (AT ou Requerida), suscitado qualquer objecção, o Tribunal Arbitral ficou constituído em 26 de Junho de 2025.

4.     Seguindo-se os normais trâmites, em 9 de Setembro de 2025 a AT apresentou resposta e juntou o processo administrativo (PA).

5.     Em 24 de Novembro de 2025, foi proferido despacho a dispensar a reunião prevista no artigo 18.º do RJAT e, na sequência do pedido da Requerente para que o Tribunal ordenasse à Requerida que juntasse “aos presentes autos, além do processo administrativo relativo à inspeção credenciada pela ordem de serviço n.º OI2024..., datada de 25-01-2024, o processo administrativo referente às Fichas de Seleção n.º FS2023... e FS2023..., da ordem de serviço com referência OI2023..., para o período de 2020, e, bem assim do Despacho com referência DI2023..., para o período de 2021, referidos no RIT.”, fixou o Tribunal um prazo de 10 dias para que a AT se pronunciasse sobre tal pedido. 

6.     Em 10 de Dezembro, a Requerida veio juntar aos autos o Relatório de inspeção titulado pela OI2022..., referente à B..., Lda. e o Processo administrativo do Despacho para consulta, recolha e cruzamento de elementos n.º DI2023...(abertura determinada pela FS2023...), referido no Relatório de inspeção titulado pela OI2024..., referente à Requerente. Na ocasião acrescentou que “face ao carácter confidencial dos documentos associados às fichas de seleção FS2023... e FS2023... (conforme resulta da informação e da comunicação do Ministério Público), associado ao facto de os mesmos conterem informações de várias entidades não abrangidas pelos procedimentos em causa (e, portanto, sujeitos a sigilo fiscal), o mesmo carreamento para os autos não poderá ocorrer, salvo decisão judicial nesse sentido.”.

 

7.     Em 22 de Dezembro foi proferido despacho em que se fixou um prazo de 15 dias para que a Requerente, se assim o entendesse, pudesse pronunciar-se sobre os documentos juntos pela AT e que ela própria tinha solicitado, prorrogando o prazo para decisão ao abrigo do disposto no n.º 2 do artigo 21.º do RJAT.

8.     Em 7 de Janeiro de 2026, a Requerente veio invocar que a recusa da junção integral “dos documentos solicitados, nomeadamente os processos administrativos referentes às Fichas de Seleção n.º FS2023... e FS2023...”, “viola frontalmente o direito de defesa e o princípio do contraditório, constitucionalmente consagrados no artigo 32.º da Constituição da República Portuguesa ("CRP"), impedindo a Requerente de demonstrar cabalmente os vícios formais que alega no presente processo arbitral.”.

9.     Porque tal implicaria irregularidade da instância, apreciar-se-á de seguida.

 

 

II.           PRESSUPOSTOS PROCESSUAIS

 

10.  O tribunal arbitral foi regularmente constituído e o pedido de pronúncia contém-se no âmbito das suas atribuições.

11.  Requerente e Requerida gozam de personalidade e de capacidade judiciárias, são legítimas, e encontram-se regularmente representadas.

12.  O PPA foi tempestivamente interposto.

13.  Como referido em 8., supra, a Requerente invocou que sem acesso às Fichas de Selecção que a AT não juntou “fica impossibilitada de exercer plenamente o seu direito de defesa.”. Explicou que “tendo em consideração os factos descritos em informação elaborada pelo Departamento Central de Investigação e Ação Penal (“DCIAP”), foram elaboradas as Fichas de Seleção n.º FS2023... e FS2023.. que originaram a emissão de duas credenciais legitimadoras da realização de procedimentos de inspeção tributária dirigidos ao sujeito passivo B..., Lda., nomeadamente a Ordem de serviço com referência OI2023..., para o período de 2020, e o Despacho com referência DI2023..., para o período de 2021, tendo sido analisada a conta bancária n.º ... do Banco Português de Investimento, cujo titular é o gerente da referida sociedade, em concreto o sujeito passivo Requerente.” (Alegação que, porém, a AT já rebatera na sua Resposta: “No âmbito deste procedimento inspetivo de que foi alvo a B..., Lda., não teve lugar qualquer análise à conta bancária no Banco Português de Investimento com o número ... .” – o que a junção, em 10 de Dezembro de 2025, do Relatório de inspeção titulado pela OI2022..., referente à B..., Lda., permitiu comprovar. Aliás, tendo em conta que a autorização para levantamento do sigilo bancário da Requerente (que consta da p. 9 do PA) foi concedida expressamente no âmbito da Ordem de Serviço n.º OI2024... não poderia ser de outra forma.

14.  Acrescentou a Requerente nessa sua pronúncia de 7 de Janeiro de 2026 que “Os documentos solicitados são, portanto, absolutamente essenciais para demonstrar que:

a)    A AT realizou atos inspetivos externos à Requerente sem a devida notificação prévia, configurando vício formal invalidante do procedimento;

b)    A Requerente foi alvo de dois procedimentos inspetivos externos sucessivos para o mesmo período e imposto, em violação do artigo 63.º, n.º 4, da Lei Geral Tributária ("LGT");

c)     Os atos inspetivos realizados ao abrigo da OI2023... não se limitaram à mera consulta, recolha e cruzamento de elementos, mas constituíram uma verdadeira inspeção tributária externa.”.

15.  Salvo quanto à sua repercussão nos vícios que a Requerente invocou e que serão tratados adiante (acesso à sua conta bancária antes da notificação de uma inspecção externa e repetição de inspecções) essas alegadas ilegalidades só poderiam invalidar os procedimentos decorrentes da Ordem de Serviço OI2023..., referente ao “sujeito passivo B..., Lda.”, que se revelassem inadequados. O que está em causa 

 

 

nos presentes autos, porém, não é isso, uma vez que estes visam as liquidações resultantes da ordem de serviço n.º OI2024...[1].

16.  Uma vez que, como a Requerente reconhece, as Fichas de Seleção n.º FS2023... e FS2023... “originaram a emissão de duas credenciais legitimadoras da realização de procedimentos de inspeção tributária dirigidos ao sujeito passivo B..., Lda” (destaque aditado), é esse processo a sede própria para discutir o acesso a elas – não este. 

17.  De resto, nunca uma inspecção dirigida a uma sociedade poderia implicar que os seus gerentes ou administradores ficassem imunizados a acções inspectivas que lhe fossem dirigidas enquanto contribuintes individuais pelo mero facto de serem referentes ao mesmo período temporal da inspecção que tivesse visado a sociedade.

 

18.  Conclui-se, portanto, que não há obstáculos ao conhecimento do mérito. 

III.        MATÉRIA DE FACTO

III.1. FACTOS PROVADOS

a)    A Requerente tem domicílio fiscal na mesma morada dos seus pais (que se encontravam insolventes desde 21 de Setembro de 2017) e do seu irmão, que partilha com ela cargos sociais em diversas empresas;

b)    A Requerente declarou ter exercido atividade, entre 3 de Setembro de 2012 e 26 de Junho de 2018, com o CIRS principal 1003 - Engenheiros, enquadrada no regime simplificado de tributação, em sede de IRS e no regime de normal de periodicidade trimestral, em sede de IVA;

c)     A Requerente era, à altura da elaboração do Relatório de Inspecção Tributária (RIT) referente ao ano de 2020, administradora, ou sócia e, ou, gerente, das seguintes empresas, todas localizadas no distrito de Braga:

 

I...

B...

C...

K...

 

d)    Tinha anteriormente sido administradora, ou sócia e, ou, gerente, das seguintes empresas, todas localizadas no distrito de Braga:

 

D...

L...

J....

E...

 

e)     Em 2020 declarou rendimentos da categoria A no montante total de € 24.518,60, sobre o qual foi retido IRS na fonte no valor de € 5.004,00, pagos pela C... LDA, e rendimentos da categoria B no valor de € 3.000,00, relativos a um acto isolado, pela prestação de serviços de actividade profissional;

f)      Em 2021 auferiu rendimentos de lucros ou dividendos pagos, no montante total de € 87.556,84 (sujeito a retenção na fonte à taxa de 28%: € 24.515,92), provenientes de três entidades: D..., LDA (€ 40.681,84), E... SA (€ 28.750,00) e F... SA (€ 18.125,00);

g)    Em 30 de Janeiro de 2024, foi notificado à Requerente o início da acção inspectiva com base na ordem de serviço n.º OI2024..., datada de 25 de Janeiro de 2024, de âmbito parcial de IRS com o objectivo de controlo e análise da declaração modelo 3 de IRS do ano de 2020;

h)    Em 9 de Fevereiro de 2024, a Requerente autorizou o livre acesso da AT a todas as contas bancárias, extractos, fichas de assinaturas e documentos justificativos dos movimentos a crédito e a débito, de que era titular ou cotitular, assim como a ter acesso à base de dados do Banco de Portugal;

i)      Foi assim apurado que, entre 3 de Setembro de 2019 e 6 de Setembro de 2021, foram efectuados depósitos em numerário nas suas contas junto do Banco Português de Investimento, Novo Banco e Millennium, nunca por valores acima de € 9.800, no montante global de mais de 3 centenas de milhares de euros[2]; 

j)      No decurso dessa inspecção, solicitada para o efeito, a Requerente explicou que os montantes referidos na alínea anterior tinham tido origem nas seguintes entidades:

 

F...

C...

F...

C...

C...

B...

 

k)     Quanto ao primeiro valor indicado, fê-lo corresponder a depósitos provenientes de doações sucessivas feitas pelo seu avô, G..., no montante 

 

global de € 245.000 (em 2020), com os documentos de suporte que forneceu (incluídos como Anexo 3 no RIT) e os seguintes valores e datas:

 

l)      Em 18 de Julho de 2024, no âmbito de outro procedimento de inspecção (determinado ao abrigo da ordem de serviço n.º OI2024...), foi o avô da Requerente,  G..., notificado para confirmar esses valores e esclarecer a sua proveniência (p. 28 do RIT);

m)   Em Setembro de 2024, uma carta dactilografada com a assinatura de G..., enviada pela sua filha, por mail, para a Direcção de Finanças de Braga, explicava que tinha feito à sua neta três doações: uma de € 19.000,00 no mês de Dezembro de 2019, outra de € 75.000,00 no ano de 2020 e outra de € 64.000,00 no ano de 2021, num total de € 158.000 (Anexo 4 ao RIT);

n)    Em 26 de Setembro de 2024, porém, inquirido presencialmente nos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Braga no âmbito da ordem de serviço n.º OI2024..., ficaram registadas as seguintes declarações de G...:

“Relativamente às declarações anexas a este termo de declarações (numeradas de 1 a 24) confirma que as assinou. No entanto, relativamente aos valores constantes de cada uma das declarações anexas (documentos 1 a 24) não confirma as doações à neta, A... . Afirma e reitera não ter doado qualquer dos valores mencionados.

 

 

 

Assinou as referidas declarações, porque lhe foi solicitado e lhe disseram que não havia qualquer problema. Quem me pediu para assinar as declarações foi a minha neta A... e a sua mãe H... .

Relativamente à resposta à notificação das finanças de Braga (anexo n.º 25º a este termo de declarações), declaro que o que nela é dito, não corresponde à realidade. Não doei qualquer dos valores lá mencionados.”;

o)    Em 23 de Outubro de 2024, a Requerente foi notificada do Projeto de Relatório de Inspecção Tributária (PRIT) para, querendo, exercer o seu direito de audição sobre o mesmo – o que não fez;

p)    Em 19 de Novembro de 2024, a Requerente foi notificada do Relatório de Inspecção Tributária (RIT) no qual a AT converteu em definitivas as correcções que haviam sido propostas no PRIT;

q)    Nos termos do RIT, a AT apurou acréscimos patrimoniais não justificados de valor superior a € 100.000,00, resultando num montante de imposto em falta em 2020 de € 147.000,00 (i.e., € 245.000,00 x 60%), a que acresceram juros compensatórios, resultando num total a pagar de € 166.871,19 e data-limite de pagamento de 15 de Janeiro de 2025.

r)     A Requerente procedeu a tal pagamento dentro do prazo. 

 

 

         III.2. FACTOS NÃO PROVADOS

Tendo em conta as posições assumidas por Requerente e Requerida e, consequentemente, a matéria relevante para a decisão da presente causa, não há outros factos não provados. 

         III.3. FUNDAMENTAÇÃO DA DECISÃO EM MATÉRIA DE FACTO

Os factos dados como provados resultam dos documentos disponíveis nos autos, designadamente do RIT referente à Requerente e dos seus anexos, bem como do RIT referente à B..., Lda., cuja junção aos autos foi solicitada pela Requerente e foi feita pela AT em 10 de Dezembro de 2025. Como se escreveu no Sumário da recente decisão do Tribunal Central Administrativo Sul no âmbito do processo n.º 732/11.8BECTB[3], “O Relatório de Inspeção Tributária é um documento que, quando devidamente fundamentado e desde que baseado em critérios objetivos, faz fé pública relativamente aos factos que integra.”.

Como se referiu no ponto 13, supra, a propósito da verificação prévia da invocada impossibilidade do direito de defesa, a análise do RIT referente à B..., Lda. evidenciou que nele não houve lugar a qualquer acesso às contas bancárias da Requerente – nem elas seriam relevantes para o que aí esteve em causa.

 

IV.         DIREITO

IV.1. Questões a decidir 

As únicas questões a decidir, como expressamente referido pela Requerente, são as atinentes aos “vícios formais próprios do ato de liquidação que o inquinam de ilegalidade.”, uma vez que afirma expressamente que o “pedido de pronúncia arbitral não coloca em causa a decisão de correção da matéria coletável por métodos indiretos.”. 

Afastada já a alegação de restrição do direito de defesa da Requerente por não ter tido acesso às Fichas de Selecção referentes ao procedimento instaurado contra a. B..., Lda., sobram dois alegados vícios: o da falta de notificação do início de uma inspecção tributária prévia, e o da violação da proibição da repetição do procedimento externo de fiscalização.

            

IV.2. Quanto à falta de notificação

IV.2. 1. Posição da Requerente

 

 

A argumentação desenvolvida pela Requerente baseia-se na peculiar interpretação que fez de uma passagem do RIT, que reproduz com destaques seus:

“«Tendo em consideração os factos descritos em informação elaborada pelo Departamento Central de Investigação e Ação Penal (DCIAP), foram elaboradas as Fichas de Seleção n.º FS2023...e FS2023...que, por sua vez, originaram a emissão de duas credenciais legitimadoras da realização de procedimentos de inspeção tributária dirigidos ao sujeito passivo B..., LDA. (NIPC ...):

a) Ordem de serviço com referência OI2023..., para o período de 2020;

b) Despacho com referência DI2023..., para o período de 2021.

As referidas Fichas de Seleção evidenciam o facto de a Direção de Serviços de Investigação da Fraude e de Ações Especiais (DSIFAE) reenvia uma comunicação da PGR-DCIAP – Unidade de Apoio, descrevendo transações suspeitas ao abrigo da Lei 83/2017, de 18 de agosto, relativa a medidas de combate ao branqueamento de capitais e ao financiamento do terrorismo.

De acordo com aquela comunicação, informa-se que foi analisada a conta bancária n.º ... do Banco Português de Investimento, cujo titular é o gerente da sociedade B..., LDA., em concreto o sujeito passivo A..., NIF ..., tendo-se verificado que, entre outros aspetos, ocorreram transações ou operações financeiras, no período que mediou entre 02-09-2019 e 15-09-2020, que mereceram destaque, a saber:»”

 

            Em consequência do que extraiu dessa transcrição, escreveu a Requerente o seguinte (a mais de ter citado vária doutrina e jurisprudência sobre os critérios de distinção das inspecções internas e externas): 

a)    “Ou seja, a coberto da ordem de serviço com referência OI2023..., para o período de 2020, dirigida à sociedade B..., Lda., a AT levou a cabo diversos atos inspetivos à Requerente nas instalações da referida sociedade, tendo inclusivamente analisado a sua conta bancária no Banco Português de Investimento com o número ... .”;

b)    “em conformidade com o artigo 51.º, n.º 2, do RCPIT, «o sujeito passivo ou obrigado tributário ou o seu representante deve assinar a ordem de serviço indicando a data da notificação, a qual, para todos os efeitos, determina o início do procedimento externo de inspeção», do qual também se conclui que o procedimento inspetivo destinado à consulta, recolha e cruzamento de informação constitui um procedimento externo.”;

 

 

c)     “importa salientar que o artigo 46.º, n.º 7, do RCPITA que «as ações de inspeção que visem a mera consulta, recolha e cruzamento de elementos junto do sujeito passivo, de qualquer área territorial, com quem o sujeito passivo inspecionado mantenha relações económicas são efetuadas mediante entrega, por parte do funcionário da nota de diligência que indica a tarefa executada.»”;

d)    “ao abrigo da ordem de serviço com referência OI2023..., para o período de 2020, é inegável que a Requerente foi alvo de atos de inspeção que não se realizaram «(…) exclusivamente nos serviços da administração tributária através da análise formal e de coerência dos documentos por esta detidos ou obtidos no âmbito do referido procedimento»” (remetendo para o que se reproduziu em a), supra);

e)     “Os atos inspetivos em referência foram realizados, total ou parcialmente, em instalações ou dependências dos sujeitos passivos ou demais obrigados tributários, de terceiros com quem mantenham relações económicas ou em qualquer outro local a que a administração tenha acesso, no caso concreto nas instalações da sociedade B..., Lda.”;

f)      “Apesar de o início da inspeção não ter sido formalmente notificado à Requerente, a verdade é que, materialmente ocorreram atos de inspeção, de natureza externa, porquanto não se cingiram ao local dos serviços da AT e à análise formal e de coerência dos documentos existentes na sua posse.”;

g)    “Resulta claro que a referida inspeção tributária externa foi realizada pela AT à Requerente, a coberto da inspeção realizada à sociedade B..., Lda.”; 

h)    “Ainda que os atos de inspeção realizados pela AT não tenham revestido formalmente uma inspeção tributária, a verdade é que não poderá deixar de se analisar materialmente as diligências e as informações recolhidas e analisadas pela AT.”;

i)      “Note-se que para existir uma ação inspetiva externa por parte da AT, basta que se verifique a ocorrência de atos de inspeção, independentemente de o início dessa inspeção ter sido formalmente notificada ao sujeito passivo.”;

j)      “Assim, é de meridiana clareza que a Requerente foi materialmente alvo de uma primeira inspeção tributária externa de âmbito de IRS para o período de 2020, ao abrigo da ordem de serviço com referência OI2023..., para o período de 2020.”;

k)     “A atividade levada a cabo pela AT não constituiu uma mera ação de recolha de informação, antes se traduzindo no início de uma ação de inspeção externa, sem observar as exigências legais que o RCPITA lhe impõe, concretamente no que toca à notificação prévia prevista nos artigos 49.º, n.º 1 e 50.º, n.º 1, alínea a) do RCPITA.”;

l)      “O facto de a AT não ter notificado formalmente a Requerente, como estava obrigada, relativamente aos referidos atos inspetivos, não retira a natureza de inspeção tributária externa àqueles procedimentos, não podendo, em consonância, deixar de serem considerados enquanto tal.”;

m)   “Deste modo, não tendo a Requerente sido notificado previamente da recolha e análise dos elementos que serviram de base às correções, foi preterida uma formalidade legal que inquina o procedimento em que os elementos recolhidos são utilizados, pois essa formalidade é uma formalidade essencial do procedimento inspetivo e da validade dos atos nele praticados e dos resultados obtidos.”;

n)    “Reitera-se, os atos de inspeção realizados à Requerente, nomeadamente os respeitantes à sua conta bancária, sem a prévia notificação do sujeito passivo, não pode deixar de considerar-se violadora do artigo 49.º, n.º 1, do RCPITA.”;

o)    “Deste modo, também a dupla omissão da falta de notificação prévia da realização de um processo inspetivo, com uma antecedência mínima de cinco dias relativamente ao seu início, bem como a comunicação dos direitos, deveres e garantias da Requerente no procedimento de inspeção, nos termos prescritos no artigo 49.º do RCPITA, constitui a omissão de uma formalidade essencial prevista na lei, pelo que tem como consequência a invalidade dos elementos probatórios obtidos, bem como as consequências dos atos praticados, por constituir uma ilegalidade, que, nos termos do artigo 99.º do CPPT, constitui fundamento de impugnação das liquidações efetuadas.”.

IV.2.2. Posição da Requerida

Em contrapartida a Requerida entendeu, em resposta, que:

i. “A Requerente foi apenas alvo de um procedimento inspetivo (OI2024...).”;

ii. “A circunstância de a Requerente ser, à data dos factos, gerente do sujeito passivo B..., Lda. não tem o condão de a ação inspetiva dirigida a última (OI2023...) consubstanciar também uma ação inspetiva sobre a primeira.”;

iii. “foram totalmente distintos os objetos das duas ações inspetivas (IRC versus IRS).”;

iv. “Tal como diferentes foram as análises efetuadas (análise da contabilidade da B..., Lda. versus análise de conta bancária da Requerente).”;

v. “a Requerente não foi, nem tinha de ser, notificada da ação inspetiva titulada pela ordem de serviço n.º OI2023..., uma vez que esta última teve única e exclusivamente por alvo um sujeito passivo distinto (a B..., Lda.) e, nessa medida, também não se verifica in casu qualquer fenómeno de procedimentos inspetivos sucessivos.”.

 

IV.2.3. Decidindo 

Antes de mais, e como ficou consignado na alínea g) dos Factos Provados, não há dúvida de que a Requerente foi notificada da inspecção a que estava a ser sujeita ao abrigo da ordem de serviço n.º OI2024...– a única que a visou. Aliás, ela própria o admitiu expressamente no PPA:

“em 30-01-2024, foi notificado à Requerente o início de uma nova ação inspetiva com base na ordem de serviço n.º OI2024..., datada de 25-01-2024, de âmbito parcial de IRS com o objetivo de controlo e análise da declaração modelo 3 de IRS do ano de 2020.”. 

 

O argumento da Requerente, porém, é o de que essa era uma segunda inspecção de que era alvo, uma vez que os serviços da AT já teriam “analisado a sua conta bancária no Banco Português de Investimento com o número ...” no âmbito da ordem de serviço com a referência n.º OI2023..., para o período de 2020, dirigida à sociedade B..., Lda. Tratou-se de manifesto equívoco interpretativo: a Requerente supôs que a informação a que o RIT aludia era proveniente da actividade inspectiva da AT, quando era da Direção de Serviços de Investigação da Fraude e de Ações Especiais (DSIFAE). Isso escapou-lhe porque a Requerente sublinhou o trecho do RIT (conforme transcrição supra) sem atentar ao seu segmento introdutório (mas que era o que lhe dava o contexto: “De acordo com aquela comunicação,” – ie, a comunicação inicial do Ministério Público), e desconsiderou o que se escrevia a seguir nesse mesmo RIT (destaques aditados): 

                        “A comunicação do PGR- DCIAP – Unidade de Apoio informa ainda que:

1) A... é representante de contas bancárias de sociedades com atividade no ramo da construção e imobiliário, algumas identificadas como destinatárias de transferências reportadas:

- D... LDA, NIPC ... (Conta n.0 ...);

- E... SA (Conta n 0 5-5...);

- I... LDA, NIPC ... (Conta n.0 1-5...);

- B... LDA. (Conta n 0 6-5...);

- J... LDA (Conta n.0...).”.

 

Ou seja: a Requerente tresleu o que estava escrito no RIT produzido no decurso da sua inspecção (ordem de serviço com a referência n.º OI2024...), e efabulou um acesso a uma conta sua por parte da AT no âmbito da inspecção externa à B..., Lda. (ordem de serviço com a referência n.º OI202...) – o que, pelo menos desde a junção pela AT do RIT correspondente, em Dezembro de 2025, é manifesto que não ocorreu – nem, no quadro do que foi apurado, fazia qualquer sentido que acontecesse.

Improcede, pois, o primeiro vício que foi imputado pela Requerente ao RIT. 

 

IV.3. Quanto à violação da proibição de repetição de inspecções

IV.3.1.  Posição da Requerente

Também com o apoio da doutrina quanto ao fundamento pacificador da irrepetibilidade de acções de fiscalização externa, invocou a Requerente, essencialmente, que:

a)    “a Requerente foi alvo de uma verdadeira inspeção tributária, ao abrigo da ordem de serviço com referência OI2023..., para o período de 2020.”; 

b)     “Em 30-01-2024, a Requerente foi notificada do início de uma nova ação inspetiva, desta vez com base na ordem de serviço n.º OI2024..., datada de 25-01-2024, de âmbito parcial de IRS.”;

c)     “Ou seja, a Requerente é alvo de uma segunda inspeção externa para o mesmo período (i.e., 2020) e com o mesmo âmbito (i.e., IRS), apesar de a AT não ter procedido à caracterização formal da primeira inspeção realizada”;

d)    “Como decorre do próprio RIT, neste caso, também este procedimento inspetivo consubstanciou em atos de inspeção que foram muito além da análise formal e coerência dos documentos, levando nomeadamente ao levantamento do sigilo bancário da Requerente.”;

e)     “Ora, nos termos do artigo 63.º, n.º 4, da LGT, «[o] procedimento da inspeção e os deveres de cooperação são os adequados e proporcionais aos objetivos a prosseguir, só podendo haver mais de um procedimento externo de fiscalização respeitante ao mesmo sujeito passivo ou obrigado tributário, imposto e período de tributação mediante decisão, fundamentada com base em factos novos, do dirigente máximo do serviço, salvo se o procedimento visar apenas a consulta, recolha de documentos ou elementos ou a confirmação dos pressupostos de direitos que o contribuinte invoque perante a administração tributária e sem prejuízo do apuramento da situação tributária do sujeito passivo por meio de inspeção ou inspeções dirigidas a terceiros com quem mantenha relações económicas.»”;

f)      “O referido dispositivo legal, consagra a regra da irrepetibilidade do procedimento de inspeção, ou seja, proíbe a existência de dois procedimentos inspetivos sucessivos, quando estejamos perante uma identidade de imposto, de período de tributação e do mesmo sujeito passivo, circunscrevendo essa proibição ao procedimento externo de fiscalização, independentemente dos objetivos visados e de eventuais restrições do âmbito dentro do mesmo tipo de imposto.”;

g)    “quanto ao exercício de 2020 e relativamente à Requerente, decorreram dois procedimentos inspetivos, um, a coberto da ordem de serviço com referência OI2023..., para o período de 2020, e outro credenciado pela ordem de serviço n.º OI2024..., datada de 25-01-2024”;

h)    “Apesar de a primeira inspeção ter sido realizada à Requerente ao abrigo de uma ordem de serviço cujo sujeito passivo era a sociedade B..., Lda., o facto é que foram analisadas informações respeitantes à conta bancária da Requerente.”;

i)      “Os referidos procedimentos de inspeção de que foi alvo a Requerente revestiram a natureza de inspeção externa, tiveram os dois o mesmo âmbito (i.e., IRS, pois a sua conta contém rendimento singular) e como alvo o mesmo período de imposto (i.e., 2020), não tendo o segundo procedimento como fundamento novos factos.”;

Concluindo a Requerente que, “Face a todo o exposto, é questão isenta de dúvidas que devem as liquidações postas em crise, serem declaradas ilegais, por enfermarem de vícios determinativos da sua ilegalidade e, por consequência, anuláveis, nos termos do artigo 163.º do CPA e do artigo 99.º do CPPT.”

 

IV.3.2. Posição da Requerida

A Requerida entendeu, em resposta, que:

i.               “a Requerente apenas foi alvo da ação inspetiva titulada pela ordem de serviço n.º OI2024..., procedimento este que foi de natureza interna e teve por objeto o IRS (cfr. PROCESSO ADMINISTRATIVO).”;

ii.             “a ação inspetiva titulada pela ordem de serviço n.º OI2023... foi dirigida a um outro sujeito passivo (B..., Lda.), procedimento este que foi de natureza externa, teve por objeto outro imposto (IRC) e não envolveu a análise da conta bancária no Banco Português de Investimento com o número....”;

iii.            Ademais, “a proibição estabelecida no artigo 63.º/4 da LGT prende-se com a realização de ações inspetivas externas” como decidido em 23 de Abril de 2015 pelo Tribunal Central Administrativo Sul no âmbito do processo n.º 06182/12, de que transcreveu do Sumário: 

“«I. O art. 63.º, n.º 3 da LGT (que corresponde ao actual n.º 4) consagra o princípio da irrepetibilidade do procedimento de fiscalização;

II. A tutela visada por aquela norma é a segurança jurídica e a estabilidade da relação fiscal;

III. A proibição sancionada naquele preceito legal encontra-se circunscrita ao procedimento externo de fiscalização (por oposição ao procedimento interno) aferindo-se a natureza (formal) externa ou interna do procedimento de acordo com a classificação constante nas alíneas a) e b) do art. 13.º do RCPIT;

IV. O art. 63.º, n.º 3 da LGT diz respeito à classificação do procedimento quanto ao “lugar” (art. 13.º do RCPIT), independentemente da sua classificação quanto ao “fim” (art. 12.º do RCPIT), “âmbito e extensão” (art. 14.º do RCPIT).»”;

iv.            “No caso vertente, a ação inspetiva titulada pela ordem de serviço n.º OI2023... (dirigida à B..., Lda.) foi um procedimento de natureza externa, ao passo que a ação inspetiva titulada pela ordem [d]e serviço n.º OI2023... (dirigida contra a Requerente) foi um procedimento de natureza interna.”;

v.              “E sendo de natureza distinta as duas ações inspetivas, naturalmente que o caso sub judice não se subsume no artigo 63.º/4 da LGT.”;

vi.            “E não se diga – como parece pretende fazer valer a Requerente – que a ação inspetiva titulada pela ordem e serviço n.º OI2023... (dirigida contra ela) passou a constituir um procedimento de natureza externa pelo facto de a Requerida lhe ter solicitado informação bancária.”;

vii.          Citando a AT (e sublinhando) o que fora decidido no acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, proferido em 29 de Setembro de 2016, no âmbito do processo n.º 09395:  

“Para o que ora releva - atento o probatório, o circunstancialismo que vem posto em causa pela Recorrente (os autos não revelam desacordo das partes quanto ao procedimento inspectivo ter sido instaurado por iniciativa da Administração Tributária tendo em vista a cabal confirmação e verificação das obrigações tributárias da Recorrente e a eventual derrogação do sigilo bancário relativo a contas de que é titular) e a inexistência de qualquer normativo legal que expressamente determine que o procedimento de derrogação do sigilo bancário deva ocorrer no âmbito de uma inspecção interna ou de uma inspecção externa, tudo se resume a saber que tipo de inspecção foi realizada no caso concreto, sendo certo que, como é sabido, são os actos e/ou diligências que materialmente aí foram praticados e o local onde foram realizados que o definirá e não a qualificação ou designação que pela Administração Tributária lhe foi atribuído (no caso, de "Inspecção Interna" (…)

(…)

Revertendo agora ao probatório, temos que, para a Recorrente, a Administração Fiscal, pese embora haja classificado o procedimento de inspecção como interno, praticou actos fora dos seus serviços porque os documentos e informações a que acedeu se encontram na posse e nas instalações das instituições financeiras, sendo nestas onde "em princípio" teria o direito a eles aceder, não sendo o facto de esses actos serem materializados por essas terceiras instituições financeiras que altera a sua natureza quanto a ser efectuado fora das suas instalações.

Não é verdade.

Desde logo, porque os documentos e informações a que a Administração Tributária "acedeu" por via das instituições financeira vieram à sua posse e por si ficaram a ser detidos no escrupuloso cumprimento por parte dessas instituições dos deveres legais a que se encontram adstritas, previstas no artigo 119°, no12, alínea b) do Código do IRS, na redacção dada pelo Decreto-Lei nº72-A/2010, de 18 de Junho (declarações Modelo 39), normativo integrado num conjunto de diplomas que têm como escopo, precisamente, e para o que agora nos importa, obstar à fuga e evasão fiscais

Ou seja, no que respeita aos elementos documentais que estiveram - após confronto com as declarações de rendimentos apresentadas pela Recorrente - na origem do procedimento, é manifesto que a Administração Tributária a eles não "acedeu" fora das suas instalações, nem a eles apenas teria direito a aceder se a essas instalações se deslocasse, sendo absolutamente inócuo para efeitos de qualificação desta inspecção a qualidade de terceiro que, em abstracto, aquelas entidades financeiras, como qualquer outras que emitam documentos em posse da Administração, assumam por a lei apenas exigir, para este concreto efeito, como bem referiu a Recorrente, que a inspecção se realize exclusivamente nos serviços da administração tributária, através de análise formal e de coerência dos documentos.

Acresce que, contrariamente ao que parece resultar suficientemente indicado das conclusões de recurso, nunca foi líquido, e agora é mesmo claro, que um procedimento inspectivo pode ser qualificado como interno mesmo que os actos materiais nele praticados não se esgotem na análise formal e coerente de documentos que já estejam na posse da Administração Tributária no início da inspecção. Isto é, uma inspecção não tem que ser qualificada como externa apenas porque aquela análise também incidiu em documentos que vieram à sua posse no decurso da inspecção, como foi o caso, desde que consumados nas suas instalações.”; 

viii.         E citando também o primeiro ponto do Sumário do acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, proferido em 3 de Outubro de 2024, no âmbito do processo n.º 03299/10.0BEPRT: “«I- Para efeitos de qualificação do procedimento inspetivo como interno ou externo, é absolutamente inócua a qualidade de terceiro das entidades e pessoas que forneceram os elementos à A.T. pois a lei apenas dá relevância, para este concreto efeito, ao local onde são realizados os atos de inspeção.»”;

ix.            “Em síntese, não é pelo simples facto de a Requerida ter acedido a informação bancária que a ação inspetiva interna dirigida à Requerente se transmutou em ação inspetiva externa.”.

 

IV.3.3. Decidindo 

A mais do que já se disse sobre a troca de moinhos por gigantes em que incorreu (não houve inspecção externa alguma de que a Requerente tenha sido alvo aquando da inspecção externa à sociedade B..., Lda.), esta nova questão suscitada fica também resolvida por outra via: se a inspecção a que a Requerente foi submetida ao abrigo da ordem de serviço n.º OI2024..., datada de 25 de Janeiro de 2024, for de qualificar como interna, a proibição (de princípio) de repetição de inspecções, constante do artigo 63.º, n.º 4, da Lei Geral Tributária, também se lhe não aplicará, uma vez que ela só vale para as externas.

Resta apurar, portanto, de que tipo de procedimento se tratou em ambos os casos, sendo certo que não é a designação escolhida pela AT que é relevante, mas sim o local onde tais actividades são desenvolvidas.

O critério de distinção entre um procedimento interno e outro externo está fixado nas duas alíneas do artigo 13.º do RCPITA: 

“Quanto ao lugar da realização, o procedimento pode classificar-se em:

a) Interno, quando os atos de inspeção se efetuem exclusivamente nos serviços da administração tributária através da análise formal e de coerência dos documentos por esta detidos ou obtidos no âmbito do referido procedimento; 

b) Externo, quando os actos de inspecção se efectuem, total ou parcialmente, em instalações ou dependências dos sujeitos passivos ou demais obrigados tributários, de terceiros com quem mantenham relações económicas ou em qualquer outro local a que a administração tenha acesso.”.

 

O Decreto-Lei n.º 36/2016, de 1 de Julho, aditou ao texto original da norma da alínea a) a parte final (acima grafada a negrito) para deixar claro que as inspecções internas não se volvem em externas por, no seu decurso, serem solicitados ou obtidos dados referentes ao contribuinte que não estavam previamente na disponibilidade da AT.  

 O que quer que se pense da pertinência de um tal critério, é o que resulta da lei e é o que é seguido pela jurisprudência corrente. Como referido, a AT invocou o acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, proferido em 29 de Setembro de 2016, no âmbito do processo n.º 09395/16[4], transcrevendo alguns dos seus trechos[5], e fez o mesmo com o acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, proferido em 3 de Outubro de 2024, no âmbito do processo n.º 03299/10.0BEPRT[6], embora neste caso não tenha invocado o ponto II do seu Sumário (“Sendo classificado como procedimento interno, o mesmo não está sujeito às formalidades exigidas nos artºs 46º a 49º do RCPIT.” [7] – o que é o mesmo que dizer que lhe é inaplicável a obrigação de notificação prévia aí prevista: é que nos termos do n.º 1 do artigo 49.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira (RCPITA), (só) “O procedimento externo de inspecção deve ser notificado ao sujeito passivo ou obrigado tributário com uma antecedência mínima de cinco dias relativamente ao seu início.”.).

A AT assume que as diligências instrutórias no âmbito da inspecção à sociedade B..., Lda. foram externas e devidamente antecedidas da notificação prevista no artigo 49.º do RCPITA. Já se viu que a pretensão que a Requerente formula de que também ela devia ter sido notificada da mesma forma assenta num equívoco interpretativo – o de que a passagem do RIT que transcreveu (e se reproduziu supra na introdução a IV.2.1.) assinalava uma diligência da AT, em vez de dar conta de diligências prévias efectuadas pelo Ministério Público, que estiveram na base da determinação da inspecção fiscal à Requerente –, e num pressuposto errado – o de que a sua conta bancária no Banco Português de Investimento com o número ... teria sido acedida no âmbito dessa inspecção à B..., Lda..

Por outro lado, como as actividades instrutórias desenvolvidas pela AT no âmbito da inspecção à Requerente o foram a partir da sede da Direcção de Finanças de Braga (a menos que, em tele-trabalho, o tivessem sido a partir das residências dos inspectores – que, admite-se, ainda contariam como “serviços da administração tributária”…), segue-se que a inspecção – incluindo o acesso aos dados das contas bancárias que para aí foram remetidos após o levantamento do sigilo bancário autorizado pela Requerente – se deve ter por “interna” e, portanto, não requeria as formalidades de comunicação impostas pelo artigo 49.º do RCPITA. 

Como já se concluiu que a inspecção realizada à Requerente ao abrigo da ordem de serviço OI2024..., datada de 25 de Janeiro de 2024, teve natureza interna, e como a proibição (de princípio) de duplicação de inspecções supõe, além do mesmo período de tributação, o mesmo sujeito passivo, o mesmo âmbito e a mesma natureza externa da inspecção, tem de se concluir igualmente pela sua não duplicação com a que foi realizada à B..., Lda, ao abrigo da ordem de serviço OI2023... .

Improcede também, portanto, o segundo vício apontado pela Requerente – o que prejudica os pedidos derivados de devolução dos montantes pagos, pagamento de juros indemnizatórios e imputação à AT dos custos da arbitragem. 

 

V.             DECISÃO

Nos termos e pelos fundamentos expostos decide o presente Tribunal Arbitral considerar totalmente improcedente o Pedido de Pronúncia Arbitral. 

 

VI.          VALOR DO PROCESSO

Competindo ao Tribunal fixar o valor da causa (artigo 306.º do Código de Processo Civil, subsidiariamente aplicável por força do artigo 29.º, n.º 1, al. e), do RJAT) e devendo ele, correspondendo à utilidade económica do pedido, equivaler à importância cuja anulação se pretende (alínea a) do n.º 1 do artigo 97.º-A do CPPT, ex vi da alínea a) do artigo 6.º do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária - RCPAT), fixa-se o valor do processo em €166.871,19 (cento e sessenta e seis mil oitocentos e setenta e um euros e dezanove cêntimos). 

 

VII.        CUSTAS

Custas a cargo da Requerente, no montante de € 3.672,00 (três mil seiscentos e setenta e dois euros), nos termos da Tabela I do RCPAT e do disposto no seu artigo 4.º, n.º 5, e nos artigos 12.º, n.º 2, e 22.º, n.º 4, do RJAT, dado que o presente pedido foi julgado inteiramente improcedente. 

A redacção da presente decisão segue a ortografia anterior ao Acordo Ortográfico de 1990 execepto em transcrições que o sigam. 

Lisboa, 18 de  Fevereiro de 2026

 

O árbitro presidente e relator

 

 

Victor Calvete

 

A árbitro adjunta

 

Maria Antónia Torres

 

A árbitro adjunta

 

Susana Mercês de Carvalho