Sumário:

I - Nos termos do disposto no artigo 23.º, n.º 2, do CIVA, conjugado com a alínea b) do seu n.º 3, a Administração Tributária não pode obrigar o sujeito passivo que efetua operações que conferem o direito a dedução e operações que não conferem esse direito, a estruturar a dedução do imposto suportado na aquisição de bens e serviços que sejam utilizados na realização de ambos os tipos de operações através da afetação real de todos ou parte dos bens ou serviços, quando a aplicação do processo referido no n.º 1 conduza ou possa conduzir a distorções significativas na tributação;

II – O normativo constante do n.º 2 do artigo 23.º do Código do IVA (conjugado com o n.º 3) não representa uma transposição para o direito interno da regra da determinação do direito à dedução acolhida no artigo 17.º, n.º 5, terceiro parágrafo, alínea c), da Sexta Diretiva, que se configura como uma disposição derrogatória da regra prevista nos artigos 17.º, n.º 5, primeiro parágrafo, e 19.º, n.º 1, de tal Diretiva. 

III – Termos em que, a interpretação do artigo 23.º, n.º2, do CIVA, levada a cabo pela AT, entendida por esta como norma habilitante a aplicar ou a impor à Requerente um coeficiente de dedução diverso do método pro rata, através da imposição de utilização do «coeficiente de imputação específico» indicado no ponto 9. do Ofício Circulado n.º 30108, é material e formalmente inconstitucional, por violação dos princípios da separação dos poderes (artigos 2.º e 111.º da CRP), do artigo 112.º, n.º 5, da CRP, do princípio da legalidade tributária (103.º, n.º 2 da CRP) e da reserva de lei da Assembleia da República (165.º, n.º 1, alínea I) da CRP, não tendo o legislador feito uso  da faculdade que o TJUE entende estar à disposição dos Estados membros de limitar os valores a inserir no numerador e no denominador da aludida fração.

 

 

 

ACÓRDÃO ARBITRAL

Os árbitros Guilherme W. d'Oliveira Martins (Presidente), José Nunes Barata
Raquel Franco (vogais) designados pelo Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa (“CAAD”), para formar o Tribunal Arbitral Coletivo constituído em 05-08-2025, decidem no processo identificado, nos seguintes termos:

 

I.              RELATÓRIO

 

A..., S.A., sociedade comercial anónima com sede na ..., n.º ..., ...-... Porto, com o número de identificação fiscal ... (doravante “Requerente”), veio, ao abrigo do disposto nos artigos 95.º, n.os 1 e 2, alínea a), da Lei Geral Tributária (“LGT”), 99.º, alínea a), do Código de Procedimento e de Processo Tributário (“CPPT”) e 2.º, n.º 1, alínea a), 5.º, n.º 3, alínea a), 6.º, n.º 2, alínea a), 10.º, n.os 1, alínea a), e 2, do Regime Jurídico da Arbitragem em matéria Tributária (“RJAT”), requerer a CONSTITUIÇÃO DE TRIBUNAL ARBITRAL com vista à apreciação da legalidade e consequente anulação da liquidação adicional de Imposto sobre o Valor Acrescentado (“IVA”) n.º 2025 ... e correspondente liquidação de juros compensatórios n.º 2025 ..., de cujas demonstrações de acerto de contas n.os 2025 ... e 2025 ... resultou um montante global a pagar de 3.694.112,74 EUR.

É Requerida nestes autos a AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA, doravante designada também pelas formas abreviadas “AT” ou “Requerida”.

O pedido de constituição do tribunal arbitral foi apresentado em 26-05-2025 e aceite pelo Presidente do CAAD em 28-05-2025, tendo sido notificado à Requerida na mesma data.

Os árbitros identificados e signatários deste acórdão manifestaram a aceitação das suas funções no prazo legal. Em 17-07-2025 as partes foram notificadas da designação dos árbitros para constituir o Tribunal Arbitral e não manifestaram intenção de os recusar, nos termos previstos nas normas do artigo 11.º, n.º 1, alíneas a) e b) do RJAT e nas normas dos artigos 6.º e 7.º do Código Deontológico. Em conformidade com a disciplina constante do artigo 11.º, n.º 1, alínea c), do RJAT, o Tribunal Arbitral foi constituído em 05-08-2025.

A Requerida apresentou resposta (“R-AT”) em 30-09-2025, que concluiu afirmando que o pedido do Requerente deve ser julgado improcedente, por não provado e a AT absolvida do pedido mantendo-se na ordem jurídica os atos tributários impugnados. 

Em 13-10-2025 foi emitido o seguinte despacho:

“1. Tendo em conta que é requerida a produção de prova testemunhal, mas que não se indicam os factos a que a mesma se refere, solicita-se à Requerente que diga junto dos autos se mantém o pedido de produção de prova testemunhal e, em caso afirmativo, para indicar os factos que pretende provar com cada testemunha.

2. Caso não pretenda manter a prova testemunhal indicada, pretende este Tribunal Arbitral, ao abrigo do princípio da autonomia na condução do processo, previsto no artigo 16.º, alínea c) do RJAT, dispensar a reunião a que se refere o artigo 18.º do RJAT, por desnecessária, fixando-se então o prazo para a apresentação das alegações escritas.

Notifiquem-se as partes do presente despacho.”

Tendo a Requerente demonstrado a pertinência da produção da prova testemunhal, em 12-12-2023 foi realizada a reunião do Tribunal Arbitral com as partes e foram ouvidas as testemunhas arroladas pela Requerente. 

Na sequência da audiência, ambas as partes produziram alegações.

 

 

II.            DESCRIÇÃO SUMÁRIA DOS FACTOS

II.A. Posição da Requerente

 

A Requerente fundamenta o seu pedido nos seguintes termos:

a)     A Requerente é uma instituição de crédito nos termos do artigo 3.º, alínea a), do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras (“RGICSF”), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 298/92, de 31 de dezembro.

b)    Em sede de IVA, a Requerente assume a natureza de sujeito passivo misto, realizando operações que conferem o direito à dedução e operações que não conferem o direito à dedução desse imposto.

c)    Quanto às operações que conferem integralmente direito à dedução, a Requerente procede à dedução de todo o IVA suportado na aquisição dos correspondentes inputs através do método da imputação direta.

d)    No ano de 2021 – em causa nestes autos –, tal sucedeu, por exemplo, na aquisição dos equipamentos objeto dos contratos de locação financeira mobiliária, relativamente à qual foi deduzido, na íntegra, o IVA suportado.

e)    Já para efeitos de apuramento do IVA dedutível suportado na aquisição de bens e serviços utilizados tanto em operações que conferem, como em operações que não conferem direito à dedução desse imposto (inputs mistos), a Requerente utiliza o método da afetação real sempre que identifica uma conexão direta entre os inputs e operações ativas (outputs) que conferem o direito à dedução, recorrendo, quando necessário, a critérios de imputação específica.

f)     Em 2021, tal sucedeu, por exemplo, quanto às aquisições de bens e serviços associados a terminais de pagamento automático.

g)    Quanto ao IVA suportado na aquisição de inputs mistos cujo grau de afetação a operações que conferem e a operações que não conferem direito à dedução não consegue apurar com exatidão, a Requerente calcula o imposto dedutível por aplicação do método pro rata nos termos gerais.

h)    Em 2021, tal sucedeu quanto aos recursos indiferenciados, onde se inserem os consumos de eletricidade, água, papel, material informático [hardware e software], telecomunicações, etc.

i)     Ao aplicar o método do pro rata, a Requerente apurou uma percentagem de dedução definitiva de 17%.

j)     A atividade de locação financeira da Requerente rege-se por normas internas de procedimento, referentes ao leasing automóvel e ao restante leasing mobiliário (equipamentos) e ao leasing imobiliário, sendo todas elas aplicadas e cumpridas por todos os colaboradores da Requerente – cfr. cópia das normas internas de procedimento, juntas como documento n.º 3.

k)    No ano de 2021, a carteira da Requerente compreendia 22.612 contratos de locação financeira e ALD, 15.106 dos quais relativos a locação financeira mobiliária (ALD, leasing automóvel e leasing de equipamentos), representando estes um montante total financiado de 859.594.434,10 EUR – cfr. cópia da carteira de locação financeira mobiliária da Requerente, junta como documento n.º 4.

l)     Os contratos de locação financeira mobiliária celebrados pela Requerente têm objetos diversos, durando, em média, cinco anos.

m)  No ano de 2021, a Requerente tinha afetos à locação financeira, em regime de exclusividade, 34 trabalhadores, os quais se integravam nos seguintes departamentos:

i.) Na Direção de Operações, 19 trabalhadores;

ii) Na Direção de Marketing, 8 trabalhadores, dos quais 2 estavam afetos à gestão de produto e 6 à dinamização e aspetos técnicos do produto;

iii) No Departamento de Informática, 2 trabalhadores;

iv) Na Direção de Recuperação de Crédito, 5 trabalhadores.

n)    No ano de 2021, a Requerente tinha também afetos à locação financeira, em regime de não exclusividade, trabalhadores dos seguintes departamentos:

i.) Balcões (gestores de cliente);

ii.) Direções Comerciais;

iii.) Direção de Crédito;

iv.) COM-DCE Leasing;

v.) COM-DOC Manutenção de Crédito;

vi.) DCM-DASM – Arquivos;

vii.) Direção de Operações;

viii.) Direção de Marketing;

ix.) Departamento de Informática;

x.) Departamento de Recuperação de Crédito.

o)    Os gestores de cliente assumem-se como pontos preferenciais de contacto com os clientes, intervindo ativamente em quaisquer questões relativas aos contratos de locação financeira.

p)    A celebração de um contrato de locação financeira inicia-se habitualmente com a deslocação do potencial cliente a um balcão do seu segmento (particular ou empresa), por vezes com a intenção expressa de adquirir este produto e, noutras, procurando aconselhamento quanto à melhor forma de suprir uma necessidade: a de obter a disponibilidade de um bem que não pretende adquirir a pronto pagamento.

q)    A prestação deste aconselhamento pressupõe o conhecimento pela Requerente do mercado em que o cliente se insere e do bem cuja disponibilização pretende, sem a qual não seria possível decidir sobre qual o produto mais adequado à situação concreta (v.g., recomendação de concessão de financiamento para a subsequente aquisição do bem pelo cliente, que se torna seu proprietário, ou, em alternativa, recomendação de celebração de um contrato de locação financeira, em que a propriedade do bem permanece na esfera do Banco durante a vigência do contrato).

r)     Decidindo-se o cliente pelo produto de locação financeira, a Requerente procede à preparação e emissão do contrato, dispondo de uma minuta genérica casuisticamente adaptada às especificidades do bem a locar.

s)     Tal minuta não sofre alterações de maior em matéria de concessão de financiamento, aplicando-se as cláusulas-tipo com mera inserção dos dados quanto à duração do contrato (que nunca se afasta da média), ao montante da renda e ao momento do seu pagamento.

t)     Já no que respeita à disponibilização do bem propriamente dito, é frequente a configuração casuística das cláusulas contratuais, especialmente quando os bens a locar são equipamentos com características específicas.

u)    Nestes casos, verificam-se necessidades e exigências particulares em matéria de seguros, as quais têm de ser ponderadas e reguladas em cada caso concreto.

v)    Uma outra situação que reclama apreciação casuística é a de o cliente não pretender, à partida, adquirir o bem no final do contrato.

w)   Nestes casos, a Requerente negoceia com o fornecedor, logo no momento da aquisição do bem, a sua reaquisição, estipulando, no contrato de locação financeira, um valor residual de aquisição mais elevado do que o aplicável numa circunstância típica (i.e., em que se preveja a opção de aquisição do bem pelo cliente no final do contrato).

x)    Uma vez emitido o contrato, o mesmo é remetido ao cliente para assinatura, posto o que a Requerente contacta o fornecedor do bem no sentido de ser assegurada a sua entrega ao locatário.

y)    No momento da entrega do bem, o fornecedor solicita ao locatário a assinatura de um auto de receção atestando que o mesmo lhe foi entregue nas condições contratualizadas, o qual é remetido à Requerente para que proceda ao pagamento ao fornecedor.

z)    Tratando-se de um bem móvel sujeito a registo, torna-se necessário proceder ao registo da propriedade a favor da Requerente e do ónus da locação financeira, o que pressupõe a preparação de um conjunto alargado de documentação, o seu envio ao locatário para assinatura e a verificação do cumprimento de todas as formalidades exigidas pelas Conservatórias.

aa)  Todo este trabalho é realizado pela Requerente, que posteriormente (i) assegura o registo junto dos órgãos competentes (no caso de equipamentos usados) ou (ii) remete os elementos necessários ao fornecedor do bem, que os entrega na Conservatória (no caso de equipamentos novos).

bb) Durante a vigência do contrato de locação financeira, o bem locado fica na posse do locatário, o qual se encontra obrigado a proceder mensalmente ao pagamento, através de transferência bancária – muitas vezes em débito direto – do valor da renda para a esfera jurídica da Requerente.

cc)  Quando o bem locado é um veículo automóvel, é muito frequente a verificação de algumas vicissitudes durante a vigência do contrato, decorrentes do incumprimento pelo locatário de regras do Código da Estrada (conducentes à aplicação de multas), da obrigação de pagamento de portagens e, bem assim, de obrigações tributárias (como o pagamento do Imposto Único de Circulação).

dd) Pese embora se encontre registado o ónus da locação financeira, todas estas situações implicam a intervenção da Requerente, que é contactada pelas Autoridades Públicas no sentido da regularização das situações de incumprimento.

ee)  Para responder a tais solicitações, a Requerente contacta (i) os locatários, no sentido de diligenciarem pelos pagamentos em falta, e (ii) as Autoridades Públicas envolvidas, assinalando existir um contrato de locação financeira, identificando o locatário e mencionado ser dele a obrigação de pagamento dos montantes em dívida.

ff)   Caso a situação de incumprimento não se sane – e uma vez que, por ser a proprietária do bem locado, o incumprimento das obrigações em referência tem reflexo na sua esfera jurídica, figurando a sua situação tributária como não regularizada e impossibilitando a obtenção de certidões de inexistência de dívidas fiscais, frequentemente necessárias no âmbito da sua atividade –, a Requerente procede regularmente aos pagamentos em falta, encetando depois contactos para que os locatários faltosos a reembolsem desses montantes.

gg) Também em caso de sinistro, a Requerente, na qualidade de proprietária do bem locado e de beneficiária do seguro sobre ele incidente, é chamada a intervir designadamente quando se dá a perda total do bem.

hh) Quando, durante a vigência do contrato, se verificam problemas ou anomalias com o bem que implicam o contacto com o fornecedor ou com reparadores especializados, os locatários solicitam frequentemente a intervenção da Requerente, que coopera no sentido da pronta resolução do problema.

ii)    Já em caso de incumprimento contratual pelo locatário, a Requerente analisa a situação concreta e avalia o bem, aferindo o seu valor de mercado e confrontando-o com o valor em dívida.

jj)    Subsequentemente, a Requerente opta entre resolver de imediato o contrato – e, nesse caso, proceder à venda do bem para, com o seu produto, obter o pagamento dos valores que lhe são devidos – ou mantê-lo em vigor e procurar obter o pagamento dos valores em dívida (o que, se não suceder, poderá ocasionar a instauração de processos judiciais).

kk) Se a Requerente optar pela resolução do contrato e o locatário não proceder à devolução do bem, poderá impor-se a instauração de processos judiciais, eventualmente acompanhados de providências cautelares simplificadas destinadas à respetiva apreensão.

ll)    A Requerente monitoriza constantemente estas situações, acompanhando-as até à sanação da situação de incumprimento e/ou à recuperação efetiva do bem.

mm)               Uma vez recuperado o bem, a Requerente diligencia pela sua venda, seja através de empresas de leilões, seja diretamente, contactando potenciais clientes que possam estar interessados na sua aquisição.

nn) Quando os bens em causa sejam equipamentos especializados, os contactos da Requerente para a sua alienação pressupõem um conhecimento do mercado e das características específicas do bem, sem as quais não seria possível realizar uma pré-seleção de potenciais compradores.

oo) No termo da vigência do contrato, a Requerente contacta o locatário no sentido do exercício da opção de compra no final do contrato.

pp) Caso a mesma seja exercida, a Requerente liquida o valor residual e, após receber o pagamento, emite a correspondente fatura, remete-a ao locatário, diligencia pelo cancelamento do ónus da locação financeira e pelo registo da propriedade a favor do cliente.

qq) Caso a opção de compra não seja exercida, a Requerente diligencia pelo cancelamento do ónus da locação financeira e pela venda do bem (em termos semelhantes aos aplicáveis às situações de incumprimento contratual, conforme detalhado supra).

rr)   Os contratos de locação financeira distinguem-se radicalmente dos contratos de financiamento, pressupondo um maior número de diligências da parte da Requerente, resultantes do facto de ser ela a proprietária do bem.

ss)  A atividade de locação financeira prosseguida pela Requerente, independentemente da modalidade que assuma, compreende os seguintes grupos de operações: (i) operações associadas ao financiamento; (ii) operações associadas à gestão dos contratos; e (iii) operações associadas à disponibilização e cedência da utilização dos bens locados.

tt)    Tais grupos de operações incluem as seguintes tarefas:

 

uu) As operações associadas ao financiamento e à gestão dos contratos são aquelas que são comuns ao contrato de concessão de crédito, enquanto as operações associadas à disponibilização e utilização dos bens locados são as específicas do contrato de locação financeira, decorrentes do facto de o bem ser propriedade da Requerente, contrariamente ao que sucede num contrato de concessão de crédito.

vv) Sendo a atividade de concessão de crédito a atividade core da Requerente, as tarefas a ela associadas encontram-se automatizadas, requerendo pouca intervenção humana, excetuando as situações patológicas.

ww)                As tarefas específicas dos contratos de locação financeira, inerentes à disponibilização e utilização do bem pelo locatário, não são, pela sua natureza, passíveis de automatização, implicando a intervenção casuística dos trabalhadores da Requerente.

xx) Neste contexto, as operações associadas à disponibilização e utilização do bem são muito mais morosas, ocupando predominantemente os trabalhadores da Requerente afetos à locação financeira.

yy) No âmbito da atividade de locação financeira, as comissões cobradas pela Requerente não visam compensar diretamente o consumo de recursos indiferenciados, constituindo uma forma de remuneração cujo valor não varia em função do aumento de tais custos (com efeito, pese embora os custos, designadamente da energia, tenham vindo a aumentar, a Requerente não refletiu tal variação no preço das comissões cobradas).

zz)  Não existe uma ligação direta entre os recursos indiferenciados e as rendas cobradas pela Requerente aos seus clientes no âmbito da atividade de locação financeira, pelo que aqueles recursos não são diretamente repercutidos pela Requerente no preço destas rendas.

aaa)                A parte das rendas referente aos juros incorpora o custo do financiamento propriamente dito (i.e., o spread), o risco de solvabilidade do cliente e a margem de lucro da Requerente.

bbb)                Ao abrigo da ordem de serviço n.º OI2024..., a Requerente foi objeto de uma ação de inspeção tributária externa, de âmbito geral, ao ano de 2021, em sede da qual a Administração Tributária determinou diversas correções, entre as quais as que conduziram à prolação dos atos tributários impugnados no âmbito dos presentes autos – cfr. documento n.º 2.

ccc)                No que para os presentes autos releva, a Administração Tributária entendeu ser de afastar o método do pro rata geral, aplicado pela Requerente para determinação do IVA dedutível suportado na aquisição de custos comuns (i.e., de inputs utilizados indistintamente em atividades que conferem e em atividades que não conferem direito à dedução do IVA), por entender que a aplicação de tal método conduz à verificação de distorções significativas na tributação, nos seguintes termos:

«Uma vez que o Banco desenvolve como atividade principal uma atividade financeira que não confere direito à dedução, o uso do método do pro rata puro não é o que permite apurar com maior aproximação à realidade a intensidade do uso dos inputs mistos na atividade de locação financeira, antes conduzindo a distorções significativas na tributação, estando assim a AT, tal como decorre do n.º 2 do art.º 23.º do CIVA, habilitada a impor-lhe condições especiais para a determinação do direito à dedução do IVA. Com efeito, da análise aos elementos fornecidos pelo A... (na sequência dos nossos pedidos), verificou-se que o Banco considerou, para a determinação da percentagem de dedução, tanto no numerador como no denominador da fração, a amortização financeira de capital. A Autoridade Tributária e Aduaneira, face a tudo quanto foi acima descrito, entende que o método adotado pelo sujeito passivo não é o mais adequado para servir os propósitos que enformam o IVA, devendo ser aplicado, para efeitos de dedução do IVA suportado na aquisição de bens e serviços objeto de utilização conjunta nos vários tipos de atividades em apreço, o método da afetação real, o qual, quando não seja possível a aplicação de critérios objetivos de imputação dos custos comuns, deverá utilizar um coeficiente de imputação constituído por um rácio objetivo em que as respetivas variáveis (no numerador e no denominador), sendo não só homogéneas e coerentes entre si como especialmente direcionadas às atividades em apreço, permitirá – através de uma percentagem específica de dedução (ou coeficiente de imputação específico) – espelhar com objetividade o grau de utilização desses bens e serviços, de modo a determinar o montante de IVA a deduzir relativamente ao conjunto das atividades (isto é, permitirá determinar o grau de utilização dos bens e serviços adquiridos a montante nas operações a jusante sujeitas com direito a dedução e sem direito a dedução), em cumprimento do n.º 2 do art.º 23.º do CIVA. Considera-se, assim, plenamente justificado que, no apuramento da percentagem de dedução específica (ou coeficiente de imputação específico), apenas se inclua no coeficiente o montante correspondente aos juros e outros encargos relativos à atividade de locação financeira. O lucro do Banco, na área da locação financeira ou ALD, deriva essencialmente da taxa de juro (e das comissões) que cobra aos clientes, não da recuperação do capital “emprestado” através de um contrato de locação financeira»

ddd)                Em concreto, a Administração Tributária entendeu ser de impor o método da afetação real mediante cálculo de um coeficiente de imputação específico, calculado em termos análogos ao pro rata mas com exclusão, no numerador da fração, da componente das rendas de leasing e ALD relativa à amortização do capital.

eee)                Na sequência da mencionada ação de inspeção, foram emitidos os atos tributários identificados no artigo 1.º supra, cujo pagamento foi realizado pela Requerente no dia 20 de fevereiro de 2025 – cfr. cópia dos comprovativos de pagamento, junta como documento n.º 5.

fff) A Requerente não se conforma com os atos tributários sub judice, reputando-os de manifestamente ilegais e, consequentemente, anuláveis nos termos do artigo 163.º do CPA.

 

II.B. POSIÇÃO DA REQUERIDA

 

Por seu turno, a Requerida fundamenta a sua posição nos seguintes termos:

a)    No caso vertente, a Requerente pertence a um grupo financeiro e não a um grupo de setor automóvel que fabrica e vende veículos automóveis sob diversas marcas.

b)    Para além das propostas de financiamento, a Requerente não contribui para a comercialização das viaturas dessas marcas.

c)    Segundo decorre da legislação aplicável, do seu registo para efeitos de IVA e das alegações em análise, a Requerente não é fabricante e/ou comerciante dos bens locados, nem presta quaisquer serviços nesse âmbito.

d)    Tal como se refere no RIT, “[n]ão foi detetada, nem poderia, dada a natureza da atividade da locação financeira, a utilização de recursos que fossem sobretudo direcionados à disponibilização de bens, tais como o armazenamento de bens ou o escoamento de determinados bens ou produtos”, “[n]em se retira dos mapas de depreciações e amortizações (modelo 32 e 33), constantes do processo de documentação fiscal previsto no art.º 130.º do CIRC declarado à AT, qualquer evidência da existência e/ou manutenção de infraestruturas dirigidas à atividade de comercialização ou armazenamento desses bens”.

e)    Não se alcança como os custos comuns tivessem sido sobretudo incorridos com as prestações de serviços conexionadas com os atos de disponibilização de veículos.

f)     É certo que existem responsabilidades que impendem sobre a Requerente, enquanto locador financeiro, em relação aos bens objeto de contratos de locação financeira.

g)    Porém, a mera existência de custos comuns incorridos nesse âmbito, não demonstra, “per se”, que o critério usado pelos serviços de inspeção seja menos preciso que o pro rata geral da atividade, fixado no n.º 4 do artigo 23.º do Código do IVA.

h)    Tanto mais que os “recursos comuns associados à propriedade dos bens dados em locação” são, em regra, decorrentes de operações de financiamento, estando no âmbito da designada gestão de contratos.

i)     Daí se considerar, em situações como a dos presentes autos, que os custos comuns são sobretudo incorridos com a operação de financiamento (e não com a disponibilização de veículos).

j)     Importa realçar a evidente confusão entre conceitos, dado que se utiliza a palavra “disponibilização” como significando aquilo que é, afinal, um conjunto de intervenções levadas a cabo pela Requerente no decurso da vigência dos contratos de leasing.

k)    A Requerente é titular, neste tipo de contratos, do direito de propriedade dos veículos (como é próprio do regime jurídico do contrato de leasing entre nós – v. DL n.º 149/95, de 24.06).

l)     E, assim, tudo o que a Requerente faça nesse mesmo âmbito (decurso da vigência dos contratos de leasing) vem qualificado por si como de “disponibilização e gestão dos bens” se tratando.

m)  Tal como consta no Acórdão Banco Mais, a utilização dos recursos gerais da Requerente é sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos de locação financeira celebrados com os seus clientes, e não pela disponibilização dos veículos.

n)    Uma coisa, como se disse acima, é a gestão dos contratos, outra coisa a disponibilização dos veículos, prévia, ocorrida aquando da ativação dos contratos.

o)    Se dúvidas houvesse, note-se que, na versão do Acórdão Banco Mais em língua inglesa a expressão utilizada pelo TJUE: “the provision of the vehicles” (“providing or supplying something for use”, na tradução em inglês).

p)    É na gestão do contrato (nas atividades desenvolvidas pelo locador ao longo da vida útil do contrato e seu termo) que se enquadra a pela Requerente denominada “gestão dos bens”, dos veículos, e/ou “disponibilização e gestão dos bens”, como é evidente.

 

III.          SANEAMENTO

O Tribunal Arbitral foi regularmente constituído.

As partes gozam de personalidade e capacidade judiciárias, são legítimas e estão regularmente representadas (videartigos 4.º e 10.º, n.º 2, ambos do RJAT, e artigos 1.º a 3.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de Março).

O Tribunal Arbitral é materialmente competente e encontra-se regularmente constituído, nos termos dos artigos 2.º, n.º 1, alínea a), 5.º e 6.º, n.º 2, alínea a), do RJAT.

O processo não enferma de nulidades. 

 

IV.          FUNDAMENTAÇÃO

IV.1.          MATÉRIA DE FACTO

 

Factos dados como provados

Considera-se como provada a seguinte matéria de facto:

a)    A Requerente é uma instituição de crédito sujeita ao acompanhamento da Unidade dos Grandes Contribuintes da Autoridade Tributária e Aduaneira (AT).

b)    A Requerente desenvolve atividade económica, tal como definida na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º do CIVA, que é tributada (nomeadamente, de locação financeira ou equiparada, enquadrável no n.º 1 do artigo 4.º do CIVA), bem como atividade económica isenta (designadamente, concessão de crédito, nos termos do n.º 27 do artigo 9.º do CIVA).

c)    A atividade de locação financeira da Requerente rege-se por normas internas de procedimento, referentes ao leasing automóvel e ao restante leasing mobiliário (equipamentos) e ao leasing imobiliário, sendo todas elas aplicadas e cumpridas por todos os colaboradores da Requerente.

d)    No ano de 2021, a carteira da Requerente compreendia 22.612 contratos de locação financeira e ALD, 15.106 dos quais relativos a locação financeira mobiliária (ALD, leasing automóvel e leasing de equipamentos), representando estes um montante total financiado de 859.594.434,10 EUR.

e)    Além da atividade anterior à entrega dos veículos, destinada à sua disponibilização aos clientes, é significativa a atividade posterior à entrega dos veículos que é provocada pela sua disponibilização;

f)     As atividades anteriores à entrega dos veículos e as consideráveis atividades posteriores derivadas da manutenção dos veículos na posse dos clientes, que só existem nos contratos de locação financeira, foram de maior dimensão e consumiram mais recursos de utilização mista do que as derivadas do financiamento e gestão dos contratos.

g)    As comissões cobradas pela Requerente no âmbito dos contratos de locação financeira apenas incluem os custos diretamente quantificáveis, mas não as despesas gerais como são as despesas de eletricidade, água, limpeza, despesas com informática, gastos de conservação dos edifícios, mobiliário e maquinaria neles existentes, etc.

h)    No cálculo do IVA relativo à sua atividade, deduz IVA relativamente a meios utilizados quer na atividade tributada (como é a locação financeira), quer na atividade económica isenta (a concessão de crédito).

i)     Ao aplicar o método do pro rata, a Requerente apurou uma percentagem de dedução definitiva de 17%

j)     Foi objeto de um procedimento de inspeção tributária ao ano 2021, externo, (Ordem de Serviço n.º OI2024...) que abrangeu, entre outros impostos, o IVA dos diversos períodos de tributação mensais do ano em causa.

k)    Através do Relatório de Inspeção Tributária (“RIT”), foi notificado das correções apuradas em sede de IVA, a saber: «tendo o Banco deduzido pelo método do pro rata € 8.054.189,26 (€ 8.645.282,40 - € 198.754,48 - € 392.338,66) e tendo a Inspeção Tributária, com base nos elementos facultados pelo Banco, apurado, aplicando o coeficiente de imputação específico de 10%, um montante passível de dedução de € 4.737.701,77 [(€ 50.854.388,04 - € 1.169.143,82 - € 2.308.226,54) * 10%], resulta assim, em cumprimento do disposto no art.º 23.º do CIVA, uma correção (IVA apurado em falta) no montante de € 3.316.487,49 [€ 8.054.189,26 - € 4.737.701,77], reportada ao período de dezembro de 2021”.

l)     Está em causa a discussão do método de dedução que deve ser aplicado para o cálculo da percentagem do IVA a deduzir no caso das instituições de crédito que praticam atividades sujeitas a imposto e outras isentas – se o método de dedução específica, se o método do pro rata.

m)  Foi corrigida a percentagem de dedução do IVA relativa a bens e serviços de utilização mista, utilizando o método de dedução constante do n.º 2 do artigo 23.º do Código do IVA, de 17% para 10%.

n)    A Requerente impugna os atos tributários, em sede de IVA, promovidos pelos serviços de inspeção, respeitantes ao ano de 2021, no valor global de € 3.694.112,74.

o)    A Requerente procedeu ao pagamento do valor de IVA indicado no parágrafo anterior.

p)    Os atos tributários contestados decorrem de correções relativas ao apuramento da percentagem de dedução definitiva, por aplicação da disciplina do artigo 23.º do Código do IVA, das orientações administrativas veiculadas através do Ofício-Circulado n.º 30108, de 30 de janeiro de 2009, do Gabinete do então Subdiretor-Geral para a Área de Gestão Tributária do IVA, demais doutrina e jurisprudência aplicável.

Factos dados como não provados

Não se apurou a dimensão exata de recursos de utilização mista não considerados no valor das comissões que são utilizados em cada uma das atividades realizadas pela Requerente, não havendo evidência de que sejam proporcionais ao número de pessoas que intervêm em cada uma das fases.

 

Fundamentação da matéria de facto provada e não provada

O Tribunal formou a sua convicção quanto à factualidade provada com base nos documentos juntos à petição e no processo administrativo junto pela Autoridade Tributária, em factos não questionados pelas partes, e no depoimento testemunhal.

Relativamente à matéria de facto o Tribunal não tem o dever de se pronunciar sobre toda a matéria alegada, tendo antes o dever de selecionar a que interessa para a decisão, levando em consideração a causa (ou causas) de pedir que fundamenta o pedido formulado pelo autor, cfr. n.º 1 do artigo 596.º e n.ºs 2 a 4 do artigo 607.º, ambos do Código de Processo Civil (CPC), aplicáveis ex vi das alíneas a) e e) do n.º do artigo 29.º do RJAT e consignar se a considera provada ou não provada, cfr. n.º 2 do artigo 123.º Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT). 

Assim, tendo em consideração as posições assumidas pelas partes, à luz do n.º 7 do artigo 110.º do CPPT, a prova documental e o PA juntos aos autos, bem como a prova testemunhal, consideraram-se provados, com relevo para a decisão, os factos acima elencados, tendo em conta que, como se escreveu no Acórdão do TCA-Sul de 26-06-2014, proferido no processo n.º 07148/13[1], “o valor probatório do relatório da inspeção tributária (...) poderá ter força probatória se as asserções que do mesmo constem não forem impugnadas”.

Segundo o princípio da livre apreciação da prova, o Tribunal baseia a decisão, em relação às provas produzidas, na íntima convicção, formada a partir do exame e avaliação que faz dos meios de prova trazidos ao processo e de acordo com a experiência de vida e conhecimento das pessoas, conforme n.º 5 do artigo 607.º do CPC.

Somente quando a força probatória de certos meios se encontrar pré-estabelecida na lei (e.g., força probatória plena dos documentos autênticos, conforme artigo 371.º do Código Civil) é que não domina na apreciação das provas produzidas o princípio da livre apreciação.

 

V.            Matéria de Direito

 

V.1.1. APRECIAÇÃO DA QUESTÃO

 

A Requerente desenvolve atividade económica, tal como definida na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º do CIVA, que é tributada (nomeadamente, de locação financeira ou equiparada, enquadrável no n.º 1 do artigo 4.º do CIVA), bem como atividade económica isenta (designadamente, concessão de crédito, nos termos do n.º 27 do artigo 9.º do CIVA).

Em regra, o IVA que for suportado pelo sujeito passivo na aquisição dos meios utilizados exclusivamente na sua atividade económica tributada é totalmente dedutível e o IVA suportado na aquisição de meios utilizados apenas na atividade isenta ou não prevista na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º do CIVA, não pode ser deduzido [artigo 20.º, n.º 1, alínea a), do CIVA e artigo 168.º da Diretiva n.º 2006/112/CE do Conselho, de 28-11-2006].

No caso em apreço, está em causa a dedução de IVA relativamente a meios utilizados indiferentemente tanto na atividade tributada (como é a locação financeira), como na atividade económica isenta da Requerente (como sucede com a concessão de crédito).

No caso concreto:

a)    Ao aplicar o método do pro rata, a Requerente apurou uma percentagem de dedução definitiva de 17%

b)    A atividade de locação financeira da Requerente rege-se por normas internas de procedimento, referentes ao leasing automóvel e ao restante leasing mobiliário (equipamentos) e ao leasing imobiliário, sendo todas elas aplicadas e cumpridas por todos os colaboradores da Requerente.

c)    No ano de 2021, a carteira da Requerente compreendia 22.612 contratos de locação financeira e ALD, 15.106 dos quais relativos a locação financeira mobiliária (ALD, leasing automóvel e leasing de equipamentos), representando estes um montante total financiado de 859.594.434,10 EUR.

Tratando-se de um bem ou serviço afeto à realização de operações decorrentes do exercício de uma atividade económica prevista na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º «o imposto é dedutível na percentagem correspondente ao montante anual das operações que dêem lugar a dedução», nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 23.º do CIVA.

Esta percentagem de imposto dedutível, ou «pro rata de dedução», resulta, em regra, de uma fração que inclui no numerador o montante total do volume de negócios anual, líquido de IVA, relativo às operações que confiram direito à dedução e, no denominador, o montante total do volume de negócios anual, líquido de IVA, relativo às operações incluídas no numerador e às operações que não confiram direito à dedução (artigos 174.º da Diretiva n.º 2006/112/CE e 23.º, n.º 4, do CIVA).

O pro rata de dedução é determinado anualmente, sendo fixado em percentagem e arredondado para a unidade imediatamente superior, e é aplicável provisoriamente, a determinado ano, calculado com base nas operações do ano anterior ou estimado provisoriamente, pelo sujeito passivo, de acordo com as suas previsões, sob controlo da administração (artigo 175.º, n.ºs 1 e 2, da Diretiva n.º 2006/112/CE e n.ºs 6, 7 e 8, do artigo 23.º do CIVA).

Mas o sujeito passivo pode optar por «efetuar a dedução segundo a afetação real de todos ou parte dos bens e serviços utilizados, com base em critérios objetivos que permitam determinar o grau de utilização desses bens e serviços em operações que conferem direito a dedução e em operações que não conferem esse direito, sem prejuízo de a Direcção-Geral dos Impostos lhe vir a impor condições especiais ou a fazer cessar esse procedimento no caso de se verificar que provocam ou que podem provocar distorções significativas na tributação» (n.º 2 do artigo 23.º do CIVA). 

A utilização deste método de afetação real, em princípio opcional, passará a ser obrigatória se a Administração Fiscal o determinar, o que poderá fazer, nomeadamente, «quando a aplicação do processo referido no n.º 1 conduza a distorções significativas na tributação» [alínea b) do n.º 3 do artigo 23.º]. A Administração Fiscal poderá também impor «condições especiais».

Através do referido Ofício-Circulado n.º 30108, de 30-01-2009, a Administração Fiscal, entendeu que relativamente às «instituições de crédito quando desenvolvam simultaneamente as atividades de Leasing ou de ALD», «o apuramento do IVA dedutível segundo a aplicação do pro rata geral estabelecido no n.º 4 do artigo 23.º do CIVA é suscetível de provocar vantagens ou prejuízos injustificados pela falta de coerência das variáveis nele utilizadas, ou seja, pode conduzir a “distorções significativas na tributação”», pelo que fez utilização da faculdade prevista no n.º 3 do artigo 23.º do CIVA, determinando que estes sujeitos passivos utilizem a «afetação real» (ponto 8).

Segundo os pontos 8 e 9, a «afetação real» deverá fazer-se de suas formas:

– se for possível, faz-se «a afetação real com base em critérios objetivos que permitam determinar o grau de utilização desses bens e serviços, de modo a determinar o montante de IVA a deduzir relativamente ao conjunto das atividades» (ponto 8 daquele Ofício Circulado);

– se não for «possível a aplicação de critérios objetivos de imputação dos custos comuns, deve ser utilizado um coeficiente de imputação específico, tendo em conta os valores envolvidos, devendo ser considerado no cálculo da percentagem de dedução apenas o montante anual correspondente aos juros e outros encargos relativos à atividade de Leasing ou de ALDs» (ponto 9 daquele Ofício Circulado); neste caso, fica afastada a aplicação da percentagem que resultaria da aplicação do n.º 4 do artigo 23.º.

 

No caso em apreço há controvérsia sobre dois pontos essenciais:

 

- Saber se o artigo 23.º, n.º 2 do CIVA, ao permitir que a Administração Tributária imponha condições especiais no caso de se verificarem distorções significativas na tributação, reproduz, em substância, a regra da determinação do direito à dedução enunciada na Diretiva do IVA – art. 17.º, n.º 5, terceiro parágrafo, al. c) da Sexta Diretiva, quando ali se estabelece que, «todavia, os Estados-membros podem autorizar ou obrigar o sujeito passivo a efetuar a dedução com base na utilização da totalidade ou parte dos bens ou serviços.»

- Saber se os custos em que incorre a Requerente com os contratos de locação financeira são sobretudo determinados pelos inputs decorrentes no que tange à dedução de IVA incorrido em recursos de utilização mista.

.

 

  

V.1.2. A jurisprudência do TJUE e do Supremo Tribunal Administrativo

 

O TJUE pronunciou-se sobre uma situação deste tipo, atinente a instituição bancária que, tal como no caso concreto, desenvolve atividades de locação financeira que conferem direito à dedução e outras atividades financeiras que não conferem tal direito.

As decisões do TJUE proferidas em reenvio prejudicial têm carácter vinculativo para os Tribunais nacionais, o que é corolário da obrigatoriedade de reenvio prejudicial prevista no artigo 267.º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia (que substituiu o artigo 234.º do Tratado de Roma, anterior artigo 177.º)[3].

Na referida alínea c) do terceiro parágrafo do n.º 5 do artigo 17.º da Sexta Diretiva, correspondente à alínea c) do n.º 2 do artigo 173.º da Diretiva n.º 2006/112/CE do Conselho, de 28-11-2006, estabelece-se que «os Estados-membros podem» «autorizar ou obrigar o sujeito passivo a efetuar a dedução com base na utilização da totalidade ou de parte dos bens e dos serviços».

No acórdão proferido em 10-07-2014, no processo n.º C-183/13 (Banco Mais), no âmbito de reenvio prejudicial, o TJUE entendeu que o artigo 17.º, n.º 5, terceiro parágrafo, alínea c), da Sexta Diretiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977 «não se opõe a que um Estado-Membro, em circunstâncias como as do processo principal, obrigue um banco que exerce, nomeadamente, atividades de locação financeira a incluir, no numerador e no denominador da fração que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes, no âmbito dos seus contratos de locação financeira, que corresponde aos juros, quando a utilização desses bens e serviços seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos, o que incumbe ao órgão jurisdicional de reenvio verificar».

Na linha do decidido pelo TJUE, o Supremo Tribunal Administrativo entendeu já, no acórdão de 29-10-2014, proferido no processo n.º 01075/13, que «os Bancos, cujo tipo de negócio passe também pela celebração de contratos de Leasing e ALD, v.g. de veículos automóveis, devem incluir no numerador e no denominador da fração que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes no âmbito daqueles seus contratos, que corresponde aos juros».

Posteriormente, no acórdão de 18-10-2018, proferido no processo C-153/17 (Volkswagen Financial Services (UK) Ltd), o TJUE, corrigindo a interpretação que entendeu que se podia fazer do decidido no acórdão Banco Mais, esclareceu que «não se pode deduzir do raciocínio desenvolvido pelo Tribunal de Justiça a propósito das operações de locação financeira em causa no processo que deu origem ao Acórdão de 10 de julho de 2014, Banco Mais (C-183/13, EU:C:2014:2056), que o artigo 173.°, n.º 2, alínea c), da Diretiva IVA permite aos Estados-Membros, de maneira em geral, aplicarem a todos os tipos de operações semelhantes para o setor automóvel, como as operações de locação financeira em causa no processo principal, um método de repartição que não tem em conta o valor do veículo aquando da sua entrega».

Como se refere neste acórdão, pode impor-se

– «um método ou um critério de repartição diferente do método do volume de negócios, desde que esse método garanta uma determinação do pro rata de dedução do IVA pago a montante mais precisa do que a resultante da aplicação do método do volume de negócios» (n.º 51);

– «qualquer Estado-Membro que decida autorizar ou obrigar o sujeito passivo a efetuar a dedução com base na afetação da totalidade ou de parte dos bens e dos serviços deve garantir que as modalidades de cálculo do direito à dedução permitam estabelecer com a maior precisão a parte do IVA relativa às operações que conferem direito à dedução» (n.º 52);

– «os Estados-Membros não podem aplicar um método de repartição que não tenha em conta o valor inicial do bem em causa no momento da sua entrega, uma vez que esse método não é suscetível de garantir uma repartição mais precisa do que o que decorreria da aplicação do critério de repartição baseado no volume de negócios».

O método de cálculo do pro rata indicado pela Administração Tributária no ponto 9 do Ofício-Circulado n.º 30108 não tem em conta o valor do veículo, pelo que contraria manifestamente o decidido pelo TJUE, neste acórdão do processo C-153/17, sendo consequentemente ilegal, por violação do Direito da União.

Por outro lado, como se refere no mesmo acórdão, este entendimento é aplicável «mesmo quando os custos gerais relativos às operações de locação financeira de bens móveis (...) não sejam repercutidos no montante devido pelo cliente pela disponibilização do bem em causa, ou seja na parte tributável da operação, mas no montante dos juros devidos a título da parte «financiamento» da operação» (n.º 59), como sucede no caso em apreço.

Assim, neste acórdão do processo C-153/17, apesar de ficar demonstrado que os custos gerais eram imputados à parte das rendas referentes aos juros e a parte das rendas correspondente ao capital não era tributada (por ser isenta à face da lei inglesa), entendeu-se que esta última não podia ser completamente excluída do cálculo do pro rata, pelo que esta jurisprudência não pode deixar  de ser aplicável à face da lei portuguesa, em que toda a atividade de leasing é tributada e, por isso, trata-se na totalidade de operações que dão direito à dedução, à face do artigo 20.º, n.º 1, e para efeitos do artigo 23.º, n.º 4, do CIVA.

Na verdade, se o TJUE entendeu que, mesmo nos casos de a parte das rendas correspondente às amortizações não ser tributada (como sucede na lei inglesa) esse montante não podia ser excluído completamente do numerador da fração, por maioria de razão valerá este entendimento quanto este montante também é tributado em IVA (como sucede na lei portuguesa) e, por isso, se está perante operação que confere operações que conferem direito a dedução, relativamente à qual resulta explicitamente da lei a sua inclusão no numerador da fração (artigo 23.º, n.º 4, do CIVA).

De qualquer forma, no citado acórdão 10-07-2014, proferido no processo n.º C-183/13 (Banco Mais), não se admitiu generalizadamente que um Estado-Membro possa obrigar um banco que exerce, nomeadamente, atividades de locação financeira a incluir, no numerador e no denominador da fração que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes, no âmbito dos seus contratos de locação financeira, que corresponde aos juros, mas apenas admitiu tal possibilidade «quando a utilização desses bens e serviços seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos, o que incumbe ao órgão jurisdicional de reenvio verificar».

Como resulta desta parte final, na perspetiva do TJUE, não é compaginável com a alínea c) do n.º 2 do artigo 173.º da Diretiva n.º 2006/112/CE a imposição aos contribuintes de uma percentagem de dedução especial de forma genérica, independentemente da comprovação da utilização real dos bens e serviços, pelo que a imposição dessa percentagem especial pelo Ofício-Circulado n.º 30108, sem qualquer indagação da utilização real dos recursos de utilização mista, enferma de vício de violação de lei, por erro sobre os pressupostos de direito.

No entanto, o Supremo Tribunal Administrativo tem entendido que só se pode concluir pela ilegalidade com um apuramento casuístico da utilização real dos bens e serviços de uso misto, isto é, quando «sobre a matéria de facto se formule um juízo de facto sobre se a utilização desses bens e serviços de utilização mista é ou não, sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos».

É, essencialmente, esta jurisprudência que o Supremo Tribunal Administrativo terá tendencialmente estabilizado com o acórdão uniformizador n.º 3/21, de 24-03-2021, proferido no processo n.º 87/20.0BALSB, publicado Diário da República, I Série, de 18-11-2021.

Formulando um juízo de facto, no caso em apreço, resulta claramente da prova produzida que há uma afetação real e significativa dos custos gerais à disponibilização dos veículos, considerando como afetas à disponibilização dos veículos a generalidade das tarefas que apenas ocorrem na prestação de serviços de locação financeira, designadamente:

 

a)    O cliente não pretende, à partida, adquirir o bem no final do contrato.

a.     Nestes casos, a Requerente negoceia com o fornecedor, logo no momento da aquisição do bem, a sua reaquisição, estipulando, no contrato de locação financeira, um valor residual de aquisição mais elevado do que o aplicável numa circunstância típica (i.e., em que se preveja a opção de aquisição do bem pelo cliente no final do contrato).

b.     Uma vez emitido o contrato, o mesmo é remetido ao cliente para assinatura, posto o que a Requerente contacta o fornecedor do bem no sentido de ser assegurada a sua entrega ao locatário.

c.     No momento da entrega do bem, o fornecedor solicita ao locatário a assinatura de um auto de receção atestando que o mesmo lhe foi entregue nas condições contratualizadas, o qual é remetido à Requerente para que proceda ao pagamento ao fornecedor.

d.     Tratando-se de um bem móvel sujeito a registo, torna-se necessário proceder ao registo da propriedade a favor da Requerente e do ónus da locação financeira, o que pressupõe a preparação de um conjunto alargado de documentação, o seu envio ao locatário para assinatura e a verificação do cumprimento de todas as formalidades exigidas pelas Conservatórias.

e.     Todo este trabalho é realizado pela Requerente, que posteriormente (i) assegura o registo junto dos órgãos competentes (no caso de equipamentos usados) ou (ii) remete os elementos necessários ao fornecedor do bem, que os entrega na Conservatória (no caso de equipamentos novos).

b)    Durante a vigência do contrato de locação financeira, o bem locado fica na posse do locatário, o qual se encontra obrigado a proceder mensalmente ao pagamento, através de transferência bancária – muitas vezes em débito direto – do valor da renda para a esfera jurídica da Requerente.

c)    Quando o bem locado é um veículo automóvel, é muito frequente a verificação de algumas vicissitudes durante a vigência do contrato, decorrentes do incumprimento pelo locatário de regras do Código da Estrada (conducentes à aplicação de multas), da obrigação de pagamento de portagens e, bem assim, de obrigações tributárias (como o pagamento do Imposto Único de Circulação).

a.     Pese embora se encontre registado o ónus da locação financeira, todas estas situações implicam a intervenção da Requerente, que é contactada pelas Autoridades Públicas no sentido da regularização das situações de incumprimento.

b.     Para responder a tais solicitações, a Requerente contacta (i) os locatários, no sentido de diligenciarem pelos pagamentos em falta, e (ii) as Autoridades Públicas envolvidas, assinalando existir um contrato de locação financeira, identificando o locatário e mencionado ser dele a obrigação de pagamento dos montantes em dívida.

c.     Caso a situação de incumprimento não se sane – e uma vez que, por ser a proprietária do bem locado, o incumprimento das obrigações em referência tem reflexo na sua esfera jurídica, figurando a sua situação tributária como não regularizada e impossibilitando a obtenção de certidões de inexistência de dívidas fiscais, frequentemente necessárias no âmbito da sua atividade –, a Requerente procede regularmente aos pagamentos em falta, encetando depois contactos para que os locatários faltosos a reembolsem desses montantes.

d)    Também em caso de sinistro, a Requerente, na qualidade de proprietária do bem locado e de beneficiária do seguro sobre ele incidente, é chamada a intervir designadamente quando se dá a perda total do bem.

e)    Quando, durante a vigência do contrato, se verificam problemas ou anomalias com o bem que implicam o contacto com o fornecedor ou com reparadores especializados, os locatários solicitam frequentemente a intervenção da Requerente, que coopera no sentido da pronta resolução do problema.

f)     Já em caso de incumprimento contratual pelo locatário, a Requerente analisa a situação concreta e avalia o bem, aferindo o seu valor de mercado e confrontando-o com o valor em dívida.

a.     Subsequentemente, a Requerente opta entre resolver de imediato o contrato – e, nesse caso, proceder à venda do bem para, com o seu produto, obter o pagamento dos valores que lhe são devidos – ou mantê-lo em vigor e procurar obter o pagamento dos valores em dívida (o que, se não suceder, poderá ocasionar a instauração de processos judiciais).

b.     Se a Requerente optar pela resolução do contrato e o locatário não proceder à devolução do bem, poderá impor-se a instauração de processos judiciais, eventualmente acompanhados de providências cautelares simplificadas destinadas à respetiva apreensão.

c.     A Requerente monitoriza constantemente estas situações, acompanhando-as até à sanação da situação de incumprimento e/ou à recuperação efetiva do bem.

d.     Uma vez recuperado o bem, a Requerente diligencia pela sua venda, seja através de empresas de leilões, seja diretamente, contactando potenciais clientes que possam estar interessados na sua aquisição.

g)    No termo da vigência do contrato, a Requerente contacta o locatário no sentido do exercício da opção de compra no final do contrato.

a.     Caso a mesma seja exercida, a Requerente liquida o valor residual e, após receber o pagamento, emite a correspondente fatura, remete-a ao locatário, diligencia pelo cancelamento do ónus da locação financeira e pelo registo da propriedade a favor do cliente.

b.     Caso a opção de compra não seja exercida, a Requerente diligencia pelo cancelamento do ónus da locação financeira e pela venda do bem (em termos semelhantes aos aplicáveis às situações de incumprimento contratual, conforme detalhado supra).

 Todas estas atividades ocorrem apenas nos contratos de locação financeira de veículos, porque o veículo é propriedade da Requerente e é disponibilizado ao cliente durante o período de duração do contrato, pelo que são atividades geradas pela disponibilização dos veículos e não pelo financiamento ou gestão dos contratos.

Trata-se de atividades que não ocorrem quando não há disponibilização dos veículos, mas apenas financiamento, como sucede nos contratos de mera concessão de crédito para a aquisição de veículos, em que os clientes adquirem os veículos para si próprios. 

Assim, atividades relacionadas com a gestão dos contratos de locação financeira serão (como sucede com os contratos de concessão de crédito) apenas as que se reportam aos próprios contratos, como são a maior parte daquelas para que estão previstas comissões comuns para os contratos de leasing e crédito automóvel, designadamente o reembolso antecipado parcial ou total, o processamento mensal das rendas ou prestações, a recuperação de valores em dívida e alterações contratuais, além de algumas exclusivas dos contratos de locação financeira, como são a transmissão da posição jurídica do locatário e alteração de registos.

Como resultou da prova produzida, as comissões apenas incluem os custos diretamente quantificáveis, mas não as despesas gerais conexionadas com as atividades para que estas estão previstas (como são as despesas de eletricidade, água, limpeza, despesas com informática, gastos de conservação dos edifícios, mobiliário e maquinaria neles existentes, etc.). 

Não se apurou a dimensão exata de recursos de utilização mista não considerados no valor das comissões que são utilizados em cada uma das atividades referidas, nem há qualquer fundamento para concluir que sejam proporcionais ao número de pessoas que intervêm em cada uma das fases.

De qualquer modo, apurou-se que, além da atividade anterior à entrega dos veículos, destinada à sua disponibilização aos clientes, é significativa a atividade posterior à entrega dos veículos que é provocada pela sua disponibilização, atividade que não ocorre nos contratos de mero financiamento (crédito automóvel) em não é feita disponibilização dos veículos pela Requerente aos seus clientes.

Assim, na linha do ponto 57 do acórdão do TJUE proferido no processo C-153/17, é de concluir que o método imposto pela Autoridade Tributária e Aduaneira, que não tem em conta uma afetação real e significativa de uma parte dos custos gerais à disponibilização dos veículos, não se pode considerar que reflita objetivamente a parte real das despesas efetuadas com a aquisição dos bens e dos serviços de utilização mista que pode ser imputada a essas operações.

 Por conseguinte, este método não é suscetível, neste caso concreto em apreço, de garantir uma repartição mais precisa do que a que decorreria da aplicação do critério de repartição baseado no volume de negócios.

Para além disso, é convicção do Tribunal Arbitral, embora sem a certeza absoluta que só poderia resultar de uma quantificação exata, que as atividades anteriores à entrega dos veículos e as consideráveis atividades posteriores derivadas da manutenção dos veículos na posse dos clientes, que só existem nos contratos de locação financeira, foram de maior dimensão e consumiram mais recursos de utilização mista do que as derivadas do financiamento e gestão dos contratos.

Isto é, utilizando a terminologia do ponto 33 do acórdão do TJUE C-183/13 Banco Mais, é convicção do Tribunal Arbitral que a utilização de bens ou serviços de utilização mista por parte da Requerente, quanto a contratos de locação financeira, foi sobretudo determinada pela atividade de disponibilização dos veículos e «não pelo financiamento e gestão de contratos de locação financeira celebrados com os seus clientes».

De qualquer forma, pelo que se disse, fica-se, pelo menos perante uma situação de «fundada dúvida», que deve ser processualmente valorada a favor da Requerente e não contra ela, por força do disposto no artigo 100.º, n.º 1, do CPPT, que é uma regra especial para situações em que esse tipo de dúvida subsiste, em processos jurisdicionais.

Por isso, a autoliquidação, que tem como pressuposto de facto que a utilização de bens ou serviços de utilização mista por parte da Requerente, quanto a contratos de locação financeira, ser sobretudo determinada pelo financiamento e gestão de contratos de locação financeira celebrados com os seus clientes e não pelas atividades conexas com a disponibilização dos veículos, enferma de vício de erro sobre os pressupostos de facto.

Essa autoliquidação enferma ainda por erro sobre os pressupostos de direito, ao ter subjacente o entendimento de que a imposição do método que consta do ponto 9. do Ofício-Circulado n.º 30108, pode ser efetuada pela Autoridade Tributária e Aduaneira, como foi, de forma genérica, sem apreciação casuística da questão de saber se a concreta utilização de bens ou serviços de utilização mista por parte da Requerente relacionados com os contratos de locação financeira foi ou não sobretudo determinada pela atividade de disponibilização dos veículos e não pelo financiamento e gestão de contratos de locação financeira celebrados com os seus clientes.

            

V.1.3. Inconstitucionalidade da previsão de um método de dedução não previsto em diploma de natureza legislativa

 

Embora o artigo 173.º, n.º 2, da Diretiva n.º 2006/112/CE do Conselho, de 28-11-2006, permita ao Estado Português, além do mais, «obrigar o sujeito passivo a efetuar a dedução com base na afetação da totalidade ou de parte dos bens e dos serviços», não foi legislativamente prevista no CIVA a possibilidade de aplicação de uma percentagem de dedução diferente da que se indica no n.º 4 do artigo 23.º do CIVA.

Na verdade, entre os métodos para efetuar a dedução prevista no CIVA, não se inclui o método previsto no ponto 9 do Ofício-Circulado n.º 30108, de 30-01-2009, mas sim, quanto a métodos que utilizam uma percentagem de dedução, apenas o indicado no n.º 4 do artigo 23.º do CIVA e que o que foi permitido ao Estado Português pela Diretiva, por via legislativa, não era permitido à Direcção-Geral dos Impostos, através de Ofício-Circular.

Esta questão de saber se, à face dos artigos 103.º, n.º 2, 112.º, n.º 5, e 165.º, n.º 1, alínea i), da CRP (atinentes ao princípio da legalidade tributária), é permitida a criação normas inovatórias sobre métodos de efetuar a dedução (que se reconduzem a normas de determinação da matéria tributável), por via de Ofício-Circulado emitido pela Direcção-Geral de Impostos, como se prevê no artigo 23.º, n.º 2, do CIVA, é uma questão distinta da de saber se o Estado Português, por via legislativa, podia criar tais métodos, à face do artigo 173.º, n.º 2, alínea c), da Diretiva n.º 2006/112/CE.

Esta questão da compatibilidade com a CRP do referido artigo 23.º, n.º 2, do CIVA e do Ofício-Circular referido, não é apenas uma questão de interpretação do Direito da União, mas sim, desde logo, uma questão de Direito Nacional, uma questão de inconstitucionalidade de normas e não da correção ou incorreção da sua aplicação.

As regras sobre o direito à dedução de IVA, de que resulta o montante do imposto suportado pelo sujeito passivo, são regras de incidência objetiva. Na verdade, são normas de incidência, em sentido lato, as que «definem o plano de incidência, ou seja, o complexo de pressupostos de cuja conjugação resulta o nascimento da obrigação de imposto, assim como os elementos da mesma obrigação».

Neste sentido, tanto são normas de incidência as que determinam o sujeito ativo e passivos da obrigação tributária, como as que indicam qual a matéria coletável, a taxa e os benefícios fiscais.

Assim, por violação dos artigos 112.º, n.º 5, e 103.º, n.º 2, e 165.º, n.º 1, alínea i), e 266.º, n.º 1, da CRP, recusa-se a aplicação do  artigo 23.º, n.º 2, do CIVA, na interpretação subjacente ao Ofício-Circulado n.º 30108, de 30-01-2009,  segundo a qual, a Administração Tributária  poderia impor aos sujeitos passivos de IVA, através de diploma normativo de natureza não legislativa, condições especiais limitadoras do direito à dedução, de que resulta os sujeitos passivos terem de suportar imposto que não suportariam se elas não existissem.

Consequentemente, o artigo 23.º, n.º 2, do CIVA é materialmente inconstitucional na interpretação de que permite à Administração Tributária impor um método de determinação da matéria tributável por via de Circular, à face dos artigos 103.º, n.º 2, 112.º, n.º 5, e 165.º, n.º 1, alínea i), da CRP.

Assim, é nosso entendimento que uma interpretação segundo a qual os n.ºs 2 e 3 do artigo 23.º do Código do IVA permitem à AT através de circular interna definir e restringir o direito à dedução do IVA dos contribuintes, com carácter geral e abstrato, através de uma diferente modelação do método pro rata previsto no n.º 4 do artigo 23.º do Código do IVA (excluindo, para efeitos de apuramento da percentagem de dedução, do numerador e do denominador da fração a parte da renda correspondente à amortização), é material e formalmente inconstitucional por violação dos princípios da separação dos poderes (artigos 2.º e 111.º da CRP), do artigo 112.º, n.º 5, da CRP, do princípio da legalidade tributária (artigo 103.º, n.º 2, da CRP) e da reserva de lei da Assembleia da República (artigo 165.º, n.º 1, alínea i) da CRP).

Não tendo tal solução sido prevista legislativamente, não pode a Autoridade Tributária e Aduaneira aplicá-la, pois está subordinada ao princípio da legalidade em toda a sua atuação (artigos 266.º, n.º 2, da CRP e 55.º da LGT) e explicitado no artigo 3.º, n.º 1, do Código do Procedimento Administrativo, pelo que uma interpretação segundo a qual o n.º 2 e 3 do artigo 23.º do Código do IVA lhe confere, à AT, tal possibilidade, também é violadora do princípio da legalidade da atuação da AT (artigos 266.º, n.º 2, da CRP).

Termos em que se conclui que o IVA a liquidar deve incidir sobre a totalidade da renda, sem distinção entre juro e capital, pois o valor tributável do imposto, nas operações de locação financeira é, segundo a alínea h) do n.º 2 do artigo 16.º do CIVA, “o valor da renda recebida ou a receber do locatário”; sendo igualmente claro que o numerador da fração que exprime a percentagem a dedução é constituído pelo “montante anual, imposto excluído, das operações que dão lugar à dedução”, ou seja pelo valor das operações que foram tributadas, e que o respetivo denominador é o “montante anual, imposto excluído, de todas as operações efetuadas pelo sujeito passivo…”, o que obviamente inclui as primeiras.

 

 

V.1.4.  Ilegalidade da imposição através de norma administrativa de um método de execução do direito à dedução não previsto legislativamente

 

Como é sabido, a força vinculativa das circulares e outras resoluções da AT de natureza geral e abstrata, publicitadas circunscreve-se à esfera administrativa, resultando apenas e da autoridade hierárquica dos agentes de onde provêm e dos deveres de acatamento dos subordinados aos quais se dirigem. Por isso, as orientações genéricas da AT, nomeadamente quanto à interpretação da lei fiscal, apenas vinculam os funcionários sobre quem o emissor tem posição superior na hierarquia, não vinculando os particulares, cidadãos ou contribuintes, nem os tribunais.

Neste contexto importa relembrar que, como nos ensina Saldanha Sanches: “Estas orientações administrativas, sob a forma de circulares ou sob outras formas, são uma interpretação da lei fiscal e um instrumento unificador das decisões (…) da administração.

(…).

Com a estrutura formal duma norma jurídica – uma vez que não são a aplicação do Direito a um caso concreto, mas têm antes um carácter geral e abstrato -, as circulares valem o que valer a interpretação que fazem da lei. Como se afirmou sem ambiguidades num acórdão do STA que analisa uma determinada orientação administrativa, “o valor da doutrina dessa circular será apenas o da sua valia intrínseca. Contém uma doutrina que será boa ou má, válida ou inválida, como qualquer outra doutrina”. Estar contida numa decisão administrativa não amplia nem reduz a sua força convincente, nem cria uma presunção de legalidade ou ilegalidade.” 

Assim, como bem notam os Professores Doutores Guilherme Xavier de Basto e António Martins analisando o designado Caso Banco Mais julgado pelo TJUE, “O Acórdão parece fundamentar a sua decisão final – no sentido de que o direito comunitário não se opõe a que um Estado membro obrigue um banco que exerce, atividades de locação financeira a incluir, no numerador e no denominador da fração que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes, que corresponde aos juros (com exclusão, portanto, daquela outra parte que corresponde a “amortização financeira”) – no que é hoje o artigo 173º, nº 2 alínea c) da diretiva (citando o artigo 17º, nº 5, terceiro parágrafo, alínea c) da 6ª diretiva, aplicável aos factos tributários controvertidos no processo).

Ora, nessa disposição, atrás transcrita, do que se trata é de autorizar os Estados a, afastando-se da regra mais geral da percentagem de dedução, efetuar a dedução “com base na afetação da totalidade ou de parte dos bens e dos serviços”. O método dito da afetação real é uma alternativa ao método da percentagem de dedução ou do pro rata, mas não consiste em alteração do algoritmo de cálculo dessa percentagem, o qual está estabelecido no artigo 174º da diretiva e envolve a construção de uma fração em que no numerador se inclui “o montante total do volume de negócios anual, líquido de IVA, relativo às operações que confiram direito à dedução” (alínea a) do nº 1) e no denominador “o montante total do volume de negócios anual, líquido de IVA, relativo às operações incluídas no numerador e às operações que não confiram direito à dedução” (alínea b) do mesmo nº).

Deve porém analisar-se se essa faculdade, que o TJUE admite que os Estados membros exerçam, foi efetivamente tomada pelo legislador português. A resposta, a nosso ver, é negativa e a imposição da AT de operar com um pro rata diferente do definido no nº 4 do artigo 23º do CIVA afigura-se sem fundamento legal no direito nacional. Não é obviamente um ofício-circulado, que não é mais que um regulamento interno que apenas obriga os serviços, mas não tem eficácia externa, que pode substituir-se à lei, impondo aos sujeitos passivos aquilo que a lei não prevê.”

Neste contexto, salientam que, “As distorções de tributação que o legislador nacional previu que poderiam existir na modulação do direito à dedução são, na nossa lei, resolvidas através da imposição ao sujeito passivo do método da afetação real (nº 3, alínea b) do artigo 23º, ou, quando elas resultam de o sujeito passivo ter optado por esse método, da imposição de o abandonar (parte final do nº 2 do mesmo artigo). Também é certo que a lei consente que, no caso de opção pelo método da afetação real, a administração possa impor ao sujeito passivo “condições especiais”, que a lei não define, mas que não consistem em alteração do pro rata de dedução.”

Igualmente neste sentido, José Maria Montenegro conclui, adequadamente em nosso entendimento, que o legislador nacional não usou da faculdade que o TJUE entende estar à disposição dos Estados membros de limitar os valores a inserir no numerador e no denominador da fração do pro rata de dedução, pelo que o que é permitido pelo artigo 23.º, n.º 3, do CIVA, não estando em causa uma alteração ao modo como o sujeito passivo apurou o seu pro rata, tratando-se sim, nos termos legais, de uma alteração do método de dedução. Assim, como nota o autor, no Caso Banco Mais o direito nacional não terá sido analisado com o rigor e a profundidade desejável, sendo que a pertinência da resposta do Tribunal dependia de ser verdadeiro o pressuposto de que a lei portuguesa concede poderes à AT, através de uma decisão administrativa, de alterar a composição do pro rata de dedução. Ora, não dando a nossa lei esses poderes, as respostas do Tribunal não contribuem para legitimar a interpretação que a AT tem vindo a querer impor.

Note-se que, tal como alega a Requerente, no Caso VW Financial Services, veio o TJUE acrescentar, que “não se pode deduzir do raciocínio desenvolvido pelo Tribunal de Justiça a propósito das operações de locação financeira em causa no processo que deu origem ao Acórdão de 10 de julho de 2014, Banco Mais (C‑183/13, EU:C:2014:2056), que o artigo 173.º, n.º 2, alínea c), da Diretiva IVA permite aos Estados‑Membros, de maneira geral, aplicarem a todos os tipos de operações semelhantes para o setor automóvel, como as operações de locação financeira em causa no processo principal, um método de repartição que não tem em conta o valor do veículo aquando da sua entrega” (cfr. n. 56).

Aditando que ainda que, “sempre que as modalidades de cálculo da dedução não tenham em conta uma afetação real e significativa de uma parte dos custos gerais a operações que confiram direito à dedução, não se pode considerar que tais modalidades reflitam objetivamente a parte real das despesas efetuadas com a aquisição dos bens e dos serviços de utilização mista que pode ser imputada a essas operações. Por conseguinte, tais modalidades não são suscetíveis de garantir uma repartição mais precisa do que o que decorreria da aplicação do critério de repartição baseado no volume de negócios.” (cfr. n. 57).

Neste contexto conclui o TJUE que, “(…) os artigos 168.º e 173.º, n.º 2, alínea c), da Diretiva IVA devem ser interpretados no sentido de que, por um lado, mesmo quando os custos gerais relativos às operações de locação financeira de bens móveis, como as que estão em causa no processo principal, não sejam repercutidos no montante devido pelo cliente pela disponibilização do bem em causa, ou seja, na parte tributável da operação, mas no montante dos juros devidos a título da parte «financiamento» da operação, ou seja, na parte isenta da operação, esses custos gerais devem ser considerados, para efeitos do IVA, como um elemento constitutivo do preço dessa disponibilização e, por outro lado, que os Estados membros não podem aplicar um método de repartição que não tenha em conta o valor inicial do bem em causa no momento da sua entrega, uma vez que esse método não é suscetível de garantir uma repartição mais precisa do que o que decorreria da aplicação do critério de repartição baseado no volume de negócios.” (cfr. n. 59).

No mesmo sentido, como já antes referimos, vão a maioria das decisões do Tribunal Arbitral.

Assim, na Decisão proferida no Processo Arbitral n.º 309/2017, de 20 de Novembro de 2017, conclui-se que, “(…) embora a Diretiva n.º 2006/112/CE do Conselho, de 28-11-2006, permita ao Estado Português «obrigar o sujeito passivo a efetuar a dedução com base na afetação da totalidade ou de parte dos bens e dos serviços», não foi legislativamente prevista no CIVA a possibilidade de aplicação de uma percentagem de dedução diferente da que se indica no n.º 4 do artigo 23.º do CIVA. E, não tendo essa possibilidade sido legislativamente prevista, não a pode aplicar a Autoridade Tributária e Aduaneira, pois está subordinada ao princípio da legalidade em toda a sua atuação (artigos 266.º, n.º 2, da CRP e 55.º da LGT) e explicitado no artigo 3.º, n.º 1, do Código do Procedimento Administrativo. (…).

Por isso, não tendo suporte legal a utilização do método previsto no ponto 9 do Ofício Circulado n.º 30108, de 30.01.2009, é ilegal a imposição da sua utilização pela Requerente.

(,,,)

Pelo exposto, conclui-se que a imposição de utilização do «coeficiente de imputação específico» indicado no ponto 9. do Ofício Circulado n.º 30108 enferma de vício de violação de lei, por ofensa do princípio da legalidade (…).”

Também na Decisão proferida no Processo Arbitral n.º 339/2018, de 25 de Março de 2019, se conclui que, “A Requerente sustenta, todavia, que o artigo 23.º, n.º 2, do Código do IVA não transpõe para o direito interno a disposição do artigo 17.°, n.° 5, terceiro parágrafo, alínea c), da Diretiva baseando-se essencialmente no seguinte argumento: enquanto a Diretiva permitia que os Estados-membros autorizassem ou obrigassem o sujeito passivo a efetuar a dedução com base na utilização da totalidade ou de parte dos bens ou serviços, o legislador nacional não conferiu à Administração essa prerrogativa, limitando-se a permitir o controlo dos critérios objetivos que o sujeito passivo tenha utilizado quando opte pelo mecanismo da afetação real.”

Veja-se igualmente a Decisão proferida no Processo Arbitral n.º 498/2018, de 28 de Maio de 2019, nos termos da qual se decide que, “Assim, ter-se-á de concluir que a faculdade concedida à Autoridade Tributária pelo n.º 3 do artigo 23.º não inclui a faculdade de impor ao sujeito passivo a aplicação de uma percentagem de dedução que, assim, só pode ser utilizada nas situações em que está prevista diretamente na alínea b) do n.º 1 do artigo 23.º, e este método é o que consta do n.º 4 do mesmo artigo. Embora à luz da referida Jurisprudência, se possa admitir que a Diretiva IVA permitia ao legislador interno «obrigar o sujeito passivo a efetuar a dedução com base na afetação da totalidade ou de parte dos bens e dos serviços», a verdade é que este não usou tal prerrogativa, pelo que não pode a mesma ser aplicada internamente por ausência de base legal”.

Na Decisão proferida no Processo Arbitral n.º 581/2018, de 17 de Junho de 2019, conclui-se no mesmo sentido que, “Pelo que a imposição da AT de operar com um pro rata diferente do definido no n.º 4 do artigo 23.º do CIVA afigura-se sem fundamento legal no direito nacional. Não é um Ofício-Circulado, que não é mais que uma instrução interna que apenas obriga aos serviços, mas que não tem eficácia externa, que pode substituir-se à lei, impondo aos sujeitos passivos aquilo que a lei não prevê.”

Acresce que importa atender que, como se faz notar na Decisão proferida no Processo Arbitral n.º 769/2019, de 2 de Abril de 2020, “Mas, mesmo que o método previsto no ponto 9 do Ofício Circulado assegurasse mais eficazmente os referidos princípios, a falta da sua previsão em diploma de natureza legislativo nacional, em matéria em que não é diretamente aplicável qualquer norma de direito da União Europeia, sempre seria um obstáculo intransponível à sua aplicação, por força do princípio da legalidade, em que se insere o da hierarquia das fontes de direito, à face do qual não é constitucionalmente admissível que seja reconhecido a atos de natureza não legislativa «o poder de, com eficácia externa, interpretar, integrar, modificar, suspender ou revogar qualquer dos seus preceitos» (artigo 112.º, n.º 5, da CRP), para mais em matéria sujeita ao princípio da legalidade fiscal…”

Atente-se no voto de vencida no âmbito do Processo n.º 887/2019, de 12 de outubro de 2020, que, no tocante ao Caso Banco Mais, conclui que, “neste caso o TJUE considerou que a Sexta Diretiva do IVA não se opõe a que os Estados membros apliquem, numa determinada operação, um método ou critério diferente do método baseado no volume de negócios, desde que esse método garanta uma determinação do pro rata de dedução mais precisa do que a resultante daquele outro método. Ora, analisado o Acórdão (…), conclui-se que parte de uma premissa que não está correta, dado assumir uma interpretação, sem na realidade verificar se a lei portuguesa (o disposto no artigo 23.º do Código do IVA) prevê ou não mecanismos que permitam à AT impor outros métodos de dedução de IVA para bens e serviços de utilização mista.”

Por seu turno, como se conclui na Decisão proferida no Processo Arbitral n.º 335/2018, de 14 de Dezembro de 2020, “(…) tem de se concluir que o poder concedido à Administração Fiscal pelo n.º 3 do artigo 23.º, não inclui a possibilidade de impor ao sujeito passivo a aplicação de uma percentagem dedução. (…) Por isso, embora a Directiva n.º 2006/112/CE do Conselho, de 28-11-2006, permita ao Estado Português «obrigar o sujeito passivo a efectuar a dedução com base na afectação da totalidade ou de parte dos bens e dos serviços», não foi legislativamente prevista no CIVA a possibilidade de aplicação de uma percentagem de dedução diferente da que se indica no n.º 4 do artigo 23.º do CIVA. E, não tendo essa possibilidade sido legislativamente prevista, não a pode aplicar a Autoridade Tributária e Aduaneira, pois está subordinada ao princípio da legalidade em toda a sua atuação (artigos 266.º, n.º 2, da CRP e 55º da LGT) e explicitado no artigo 3.º, n.º 1, do Código do Procedimento Administrativo. Este último diploma, definindo tal princípio, estabelece que «Os órgãos da Administração Pública devem atuar em obediência à lei e ao direito, dentro dos limites dos poderes que lhes forem conferidos e em conformidade com os respetivos fins».” “Por isso, não tendo suporte legal a utilização do método previsto no ponto 9 do Ofício Circulado n.º 30108, de 30.01.2009, é ilegal a imposição da sua utilização pela Requerente.” “Pelo exposto, conclui-se que a imposição de utilização do «coeficiente de imputação específico» indicado no ponto 9 do Ofício Circulado n.º 30108 enferma de vício de violação de lei, por ofensa do princípio da legalidade, pelo que procede o pedido de pronúncia arbitral.”

Veja-se ainda a Decisão proferida no Processo n.º 58/2020-T, de 21 de Janeiro de 2021, em conformidade com a qual se deve recusar a aplicação do n.º 2 do artigo 23.º do Código do IVA “na interpretação subjacente ao Ofício-Circulado n.º 30108, de 30-01-2009, segundo a qual, a Administração Tributária poderia impor aos sujeitos passivos de IVA, através de diploma normativo de natureza não legislativa, condições especiais limitadoras do direito à dedução, de que resulta os sujeitos passivos terem de suportar imposto que não suportariam se elas não existissem.”

Igualmente no Processo n.º 58/2020-T, se salienta que, “em face da jurisprudência do TJUE e do Supremo Tribunal Administrativo, a possibilidade de impor o método de cálculo do pro rata de dedução quanto a recursos de utilização mista previsto no n.º 9 do Ofício-Circulado n.º 30108, no que concerne aos contratos de locação financeira efetuados por bancos, não é admitida generalizadamente, antes «tal situação será excecional», dependendo de se verificar, casuisticamente, que a utilização dos «bens e serviços seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos» (processo C-183/13, Banco Mais, e acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 15-11-2017, processo n.º 0485/17, e de 04-03-2015, processos n.ºs 081/13 e 01017/12, e de 04-03-2020, processos n.ºs 7/19.4BALSB e 052/19.0BALSB, entre muitos outros).”

Note-se que, no contexto deste Processo, o Tribunal Arbitral, a propósito do Acórdão do TJUE no âmbito do Caso VW Financial Services, vem concluir que, “na linha desta jurisprudência, tendo em conta que a obrigatoriedade da jurisprudência do TJUE implicará o acatamento da mais recente quando ela se modifica, tem de entender-se que o método previsto no ponto 9. do Ofício-Circulado n.º 30108, que não tem em conta o valor inicial do bem em causa no momento da sua entrega, tem de considerar-se não suscetível de garantir uma repartição mais precisa do que o que decorreria da aplicação do critério de repartição baseado no volume de negócios, pelo que, também sob esta perspetiva, é incompatível com a alínea c) do n.º 2 do artigo 173.º da Diretiva n.º 2006/112/CE” (cfr. página 75 da referida decisão do Tribunal Arbitral).

De entre esta extensa panóplia de Decisões cumpre ainda salientar a proferida no Processo n.º 576/2021-T, de 14 de Fevereiro de 2022.

Nesta Decisão, inicia o Tribunal Arbitral por analisar a decisão proferida no referido Caso VW Financial Services, nos seguintes termos: “Assim, neste acórdão do processo C-153/17, apesar de ficar demonstrado que os custos gerais eram imputados à parte das rendas referentes aos juros e a parte das rendas correspondente ao capital não era tributada (por ser isenta à face da lei inglesa), entendeu-se que esta última não podia ser completamente excluída do cálculo do pro rata, pelo que esta jurisprudência não pode deixar  de ser aplicável à face da lei portuguesa, em que toda a atividade de leasing é tributada e, por isso, trata-se na totalidade de operações que dão direito à dedução, à face do artigo 20.º, n.º 1, e para efeitos do artigo 23.º, n.º 4, do CIVA.

Na verdade, se o TJUE entendeu que, mesmo nos casos de a parte das rendas correspondente às amortizações não ser tributada (como sucede na lei inglesa) esse montante não podia ser excluído completamente do numerador da fração, por maioria de razão valerá este entendimento quanto este montante também é tributado em IVA (como sucede na lei portuguesa) e, por isso, se está perante operação que confere operações que conferem direito a dedução, relativamente à qual resulta explicitamente da lei a sua inclusão no numerador da fração (artigo 23.º, n.º 4, do CIVA).

De qualquer forma, no citado acórdão 10-07-2014, proferido no processo n.º C-183/13 (Banco Mais), não se admitiu generalizadamente que um Estado-Membro possa obrigar um banco que exerce, nomeadamente, atividades de locação financeira a incluir, no numerador e no denominador da fração que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes, no âmbito dos seus contratos de locação financeira, que corresponde aos juros, mas apenas admitiu tal possibilidade «quando a utilização desses bens e serviços seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos, o que incumbe ao órgão jurisdicional de reenvio verificar»”.

Termos em que se conclui que, “Como resulta desta parte final, na perspetiva do TJUE, não é compaginável com a alínea c) do n.º 2 do artigo 173.º da Diretiva n.º 2006/112/CE a imposição aos contribuintes de uma percentagem de dedução especial de forma genérica, independentemente da comprovação da utilização real dos bens e serviços, pelo que a imposição dessa percentagem especial pelo Ofício-Circulado n.º 30108, sem qualquer indagação da utilização real dos recursos de utilização mista, enferma de vício de violação de lei, por erro sobre os pressupostos de direito.”

De salientar em particular que veio ainda nessa Decisão reiterar-se o entendimento de que é necessário fazer um “apuramento casuístico” da utilização real dos bens e serviços de uso misto, em concreto, se é ou não sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos.

Termos de acordo com os quais o Tribunal Arbitral considerou expressamente que a autoliquidação então sindicada enfermava de erro sobre os pressupostos de direito, ao ter subjacente o entendimento de que a imposição do método que consta do ponto 9. do Ofício-Circulado n.º 30108, pode ser efetuada pela AT, de forma genérica, “sem apreciação casuística da questão de saber se a concreta utilização de bens ou serviços de utilização mista por parte da Requerente relacionados com os contratos de locação financeira foi ou não sobretudo determinada pela atividade de disponibilização dos veículos e não pelo financiamento e gestão de contratos de locação financeira celebrados com os seus clientes.”

O Tribunal chega mesmo a considerar que o método previsto no referido n.º 9 do Ofício-Circulado, por não ter “em conta o valor inicial do bem em causa no momento da sua entrega, em situação que se comprova uma afetação real e significativa de uma parte dos custos gerais à disponibilização dos veículos”, não tem potencialidade para “garantir uma repartição mais precisa do que o que decorreria da aplicação do critério de repartição baseado no volume de negócios, pelo que, também sob esta perspetiva, é incompatível com a alínea c) do n.º 2 do artigo 173.º da Diretiva n.º 2006/112/CE, como entendeu o TJUE no processo C-153/17, Volkswagen Financial Services (UK) Ltd.”

Mas importa salientar que o Tribunal entende que, entre nós, a imposição daquele método apenas poderia ser feita por via de diploma legislativo e não de circular administrativa, pelo que a sua imposição “viola os princípios constitucionais da legalidade e da hierarquia das normas e o princípio administrativo da legalidade [artigos 103.º, n.º2, e 112.º, n.º 5, e 165.º, n.º 1, alínea i), da CRP e 55.º da LGT]”. Acrescendo que o artigo 23.º, n.º 2, do CIVA, é materialmente inconstitucional na interpretação de que permite à AT “impor um método de determinação da matéria tributável por via de Circular, à face dos artigos 103.º, n.º 2, 112.º, n.º 5, e 165.º, n.º 1, alínea i), da CRP.”

Assim como, conclui, por violação do princípio da igualdade plasmado no artigo 13.º da CRP, “se interpretadas como a aplicação do método previsto no ponto 9 do Ofício-Circulado n.º 30108”.

No tocante à invocada decisão do STA, importa salientar que, distintamente do invocado pela AT, admite claramente antever a possibilidade de realização da prova sobre a utilização dos recursos mistos, designadamente por parte do sujeito passivo, de forma a apurar a adequação do critério e da taxa do pro rata por si utilizada – ou, neste caso, da taxa de dedução que pretende ver aplicada, por oposição ao previsto no Ofício-Circulado n.º 30108.

 

Idêntica orientação foi seguida no Processo n.º 259/2022, de 6.1.2023.

 

Acresce que o Acórdão uniformizador do STA de 20 de Janeiro de 2021 conclui que a validade do método da afetação rela imposto pela AT no referido Ofício da AT dependeria, apenas, do facto de ser o “mais ajustado”, tal se verificando neste tipo de atividade se a utilização de bens ou serviços de utilização mista, como edifícios, consumo de eletricidade ou certos serviços transversais, for, sobretudo, determinada pelo financiamento e gestão dos contratos.

Ora, a posição do Magistrado do Ministério Público no citado Acórdão uniformizador foi no sentido que entendemos mais correto, concluindo nos seguintes termos pela impossibilidade legal de a AT ter acolhido no aludido Ofício o método aí imposto: “De facto não se extrai dos nº s 2 e 3 do artigo 23º do CIVA qualquer elemento, com correspondência mínima na letra da lei, que confira à Administração Tributária o poder de impor ao sujeito passivo um método de pro-rata específico e parcial tal como o mesmo é configurado no ofício circulado nº 30108 de 30/01/2009.

Sendo certo que nos termos do nº 2 do artigo 23º do CIVA a Administração Tributária pode impor ao sujeito passivo “condições especiais” na determinação e cálculo do IVA dedutível, o que abarca a definição de critérios objetivos em função das particularidades da atividade desenvolvida, afigura-se-nos, salvo melhor opinião, que esses poderes não abarcam a imposição de forma genérica de um método de pro-rata parcial.

Entendemos, assim, que ainda que admissível em função do disposto na artigo 173.º da Diretiva n.º 2006/112/CE do Conselho, de 28-11-2006, o método de cálculo de dedução do IVA relativo a bens e serviços de utilização “mista” preconizado pela Administração Tributária no ponto 9 do ofício circulado nº 30108 de 30/01/2009, no sentido de não se incluírem os valores relativos à componente de capital das rendas recebidas como contrapartida nos contratos de locação financeira e ALD, não é conforme o disposto no artigo 23º do CIVA, e nessa medida insuscetível de aplicação pela Administração Tributária, por o legislador nacional não ter usado da prerrogativa conferida pela Diretiva IVA nesse âmbito.

 

Termos em que, consideramos, na esteira dos Professores Guilherme Xavier de Basto e António Martins, que a interpretação do artigo 23.º, n.º2, do CIVA, levada a cabo pela AT, entendida por esta como norma como habilitante a aplicar ou a impor aos sujeitos passivos um coeficiente de dedução diverso do método pro rata, através da imposição de utilização do “coeficiente de imputação específico” indicado no ponto 9. do aludido Ofício Circulado n.º 30108, é material e formalmente inconstitucional, por violação dos princípios da separação dos poderes (artigos 2.º e 111.º da CRP), do artigo 112.º, n.º 5, da CRP, do princípio da legalidade tributária (103.º, n.º 2 da CRP) e da reserva de lei da Assembleia da República (165.º, n.º 1, alínea I) da CRP, não tendo o legislador feito uso da faculdade que o TJUE entende estar à disposição dos Estados membros de limitar os valores a inserir no numerador e no denominador da aludida fracção[9].

 

De entre esta extensa panóplia de Decisões cumpre ainda salientar a proferida no Processo n.º 576/2021-T, de 14 de Fevereiro de 2022.

Nesta Decisão, inicia o Tribunal Arbitral por analisar a decisão proferida no referido Caso VW Financial Services, nos seguintes termos: “Assim, neste acórdão do processo C-153/17, apesar de ficar demonstrado que os custos gerais eram imputados à parte das rendas referentes aos juros e a parte das rendas correspondente ao capital não era tributada (por ser isenta à face da lei inglesa), entendeu-se que esta última não podia ser completamente excluída do cálculo do pro rata, pelo que esta jurisprudência não pode deixar de ser aplicável à face da lei portuguesa, em que toda a atividade de leasing é tributada e, por isso, trata-se na totalidade de operações que dão direito à dedução, à face do artigo 20.º, n.º 1, e para efeitos do artigo 23.º, n.º 4, do CIVA.

Na verdade, se o TJUE entendeu que, mesmo nos casos de a parte das rendas correspondente às amortizações não ser tributada (como sucede na lei inglesa) esse montante não podia ser excluído completamente do numerador da fração, por maioria de razão valerá este entendimento quanto este montante também é tributado em IVA (como sucede na lei portuguesa) e, por isso, se está perante operação que confere operações que conferem direito a dedução, relativamente à qual resulta explicitamente da lei a sua inclusão no numerador da fração (artigo 23.º, n.º 4, do CIVA).

De qualquer forma, no citado acórdão 10-07-2014, proferido no processo n.º C-183/13 (Banco Mais), não se admitiu generalizadamente que um Estado-Membro possa obrigar um banco que exerce, nomeadamente, atividades de locação financeira a incluir, no numerador e no denominador da fração que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes, no âmbito dos seus contratos de locação financeira, que corresponde aos juros, mas apenas admitiu tal possibilidade «quando a utilização desses bens e serviços seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos, o que incumbe ao órgão jurisdicional de reenvio verificar»”.

 

Termos em que se conclui que, “Como resulta desta parte final, na perspectiva do TJUE, não é compaginável com a alínea c) do n.º 2 do artigo 173.º da Directiva n.º 2006/112/CE a imposição aos contribuintes de uma percentagem de dedução especial de forma genérica, independentemente da comprovação da utilização real dos bens e serviços, pelo que a imposição dessa percentagem especial pelo Ofício-Circulado n.º 30108, sem qualquer indagação da utilização real dos recursos de utilização mista, enferma de vício de violação de lei, por erro sobre os pressupostos de direito.”

De salientar em particular que veio ainda nessa Decisão reiterar-se o entendimento de que é necessário fazer um “apuramento casuístico” da utilização real dos bens e serviços de uso misto, em concreto, se é ou não sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos.

Termos de acordo com os quais o Tribunal Arbitral considerou expressamente que a autoliquidação então sindicada enfermava de erro sobre os pressupostos de direito, ao ter subjacente o entendimento de que a imposição do método que consta do ponto 9. do Ofício-Circulado n.º 30108, pode ser efectuada pela AT, de forma genérica, “sem apreciação casuística da questão de saber se a concreta utilização de bens ou serviços de utilização mista por parte da Requerente relacionados com os contratos de locação financeira foi ou não sobretudo determinada pela atividade de disponibilização dos veículos e não pelo financiamento e gestão de contratos de locação financeira celebrados com os seus clientes.”

O Tribunal chega mesmo a considerar que o método previsto no referido n.º 9 do Ofício-Circulado, por não ter “em conta o valor inicial do bem em causa no momento da sua entrega, em situação que se comprova uma afetação real e significativa de uma parte dos custos gerais à disponibilização dos veículos”, não tem potencialidade para “garantir uma repartição mais precisa do que o que decorreria da aplicação do critério de repartição baseado no volume de negócios, pelo que, também sob esta perspectiva, é incompatível com a alínea c) do n.º 2 do artigo 173.º da Directiva n.º 2006/112/CE, como entendeu o TJUE no processo C-153/17, Volkswagen Financial Services (UK) Ltd.”

Mas importa salientar que o Tribunal entende que, entre nós, a imposição daquele método apenas poderia ser feita por via de diploma legislativo e não de circular administrativa, pelo que a sua imposição “viola os princípios constitucionais da legalidade e da hierarquia das normas e o princípio administrativo da legalidade [artigos 103.º, n.º2, e 112.º, n.º 5, e 165.º, n.º 1, alínea i), da CRP e 55.º da LGT]”. Acrescendo que o artigo 23.º, n.º 2, do CIVA, é materialmente inconstitucional na interpretação de que permite à AT “impor um método de determinação da matéria tributável por via de Circular, à face dos artigos 103.º, n.º 2, 112.º, n.º 5, e 165.º, n.º 1, alínea i), da CRP.”

Assim como, conclui, por violação do princípio da igualdade plasmado no artigo 13.º da CRP, “se interpretadas como a aplicação do método previsto no ponto 9 do Ofício-Circulado n.º 30108”.

No tocante à invocada decisão do STA, importa salientar que, distintamente do invocado pela AT, admite claramente antever a possibilidade de realização da prova sobre a utilização dos recursos mistos, designadamente por parte do sujeito passivo, de forma a apurar a adequação do critério e da taxa do pro rata por si utilizada – ou, neste caso, da taxa de dedução que pretende ver aplicada, por oposição ao previsto no Ofício-Circulado n.º 30108.

Face ao exposto, concluímos que a Requerente tem razão ao invocar que, atenta a jurisprudência comunitária e nacional neste âmbito, há que retirar as seguintes conclusões:

 

- A utilização de um critério de dedução de IVA dos recursos comuns como o defendido pela AT através do Ofício-Circulado não tem fundamento legal no Código do IVA, pelo que qualquer tentativa de aplicação do mesmo é ilegal;

Ainda que tal critério possa ser admissível para o TJUE, à luz da interpretação das normas relevantes da Diretiva do IVA, o mesmo apenas é de aplicar caso se verifique que os recursos comuns são maioritariamente determinados pelo financiamento e gestão dos contratos; e,

Para determinação do IVA dedutível, não se pode aplicar um método de repartição que não tenha em conta a situação concreta de cada contribuinte e as especificidades da sua atividade;

Além disso, aquele método terá que ter igualmente em conta o valor inicial do bem em causa no momento da sua entrega, uma vez que esse método não é suscetível de garantir uma repartição mais precisa do que o que decorreria da aplicação do critério de repartição baseado no volume de negócios.

Idêntico entendimento foi, nomeadamente, veiculado no contexto do Proc. n.º 76/2022- T, de 22 de Fevereiro de 2023.

 

Face ao exposto, concluímos que a Requerente tem razão ao invocar que, atenta a jurisprudência comunitária e nacional neste âmbito, há que retirar as seguintes conclusões:

A utilização de um critério de dedução de IVA dos recursos comuns como o defendido pela AT através do Ofício-Circulado não tem fundamento legal no Código do IVA, pelo que qualquer tentativa de aplicação do mesmo é ilegal;

Ainda que tal critério possa ser admissível para o TJUE, à luz da interpretação das normas relevantes da Diretiva do IVA, o mesmo apenas é de aplicar caso se verifique que os recursos comuns são maioritariamente determinados pelo financiamento e gestão dos contratos; e,

Para determinação do IVA dedutível, não se pode aplicar um método de repartição que não tenha em conta a situação concreta de cada contribuinte e as especificidades da sua atividade;

Além disso, aquele método terá que ter igualmente em conta o valor inicial do bem em causa no momento da sua entrega, uma vez que esse método não é suscetível de garantir uma repartição mais precisa do que o que decorreria da aplicação do critério de repartição baseado no volume de negócios.

 

V.1.5. Falta de prova de «distorções significativas da tributação»

 

De qualquer forma, mesmo que por mero exercício académico se aceitasse a possibilidade de a Administração Tributária impor o método previsto no ponto 9. do Ofício-Circulado 30108, este só seria aplicável, como se refere na alínea b) do n.º 3 do artigo 23.º do CIVA, «quando a aplicação do processo referido no n.º 1 conduza a distorções significativas na tributação».

A Administração Tributária defende que a aplicação do coeficiente de imputação específico é o único que se mostra adequado ao apuramento da percentagem de dedução, afastando as distorções na tributação, estando de acordo com o direito comunitário e as normas de direito interno (nomeadamente, artigo 173.º e 174.º da Diretiva IVA, e o artigo 23.º do CIVA), salvaguardando o princípio da neutralidade.

A Requerente defende que não se vislumbram distorções significativas na tributação derivadas do método da percentagem de dedução, nem a AT as apontou no supra referido Ofício-Circulado n.º 30108, limitando-se a alegar genericamente a falta de coerência das variáveis utilizadas no pro rata, sem fundamentar, concretizar e demonstrar, como lhe cabia, a existência de qualquer distorção.

Na verdade, não se referem no Ofício-Circulado n.º 30108 em que consistem as «distorções significativas na tributação» que resultam da aplicação do método do pro rata previsto no n.º 4 do artigo 23.º do CIVA, formulando-se nesse sentido um juízo conclusivo, cujos fundamentos não se demonstram. A afirmação feita no ponto 8. do Ofício-Circulado de que «aplicação do prorata geral estabelecido no n.º 4 do artigo 23.º do CIVA é suscetível de provocar vantagens ou prejuízos injustificados pela falta de coerência das variáveis nele utilizadas» é também conclusiva e obscura, pois não se esclarece quais as aludidas vantagens ou prejuízos, nem para quem, nem em que consiste a falta de coerência que se invoca.

De qualquer forma, o procedimento que a Administração Tributária impôs no referido Ofício-Circulado tem a potencialidade de provocar distorções significativas na tributação, como bem demonstram JOSÉ XAVIER DE BASTO e ANTÓNIO MARTINS relativamente à locação financeira com rendas mensais constantes:

«Ora não se consegue demonstrar que o expurgo da amortização financeira contribui para uma sintonia mais fina na determinação da parcela de imposto dedutível. Bem ao invés, demonstra-se que o procedimento que a AT quer obrigar o sujeito passivo a adotar provoca distorções significativas de tributação e não consegue de modo algum o objetivo que a lei, no artigo 23.º, n.º 3, atribui ao método da afetação real – o objetivo de efetuar a dedução de “com base em critérios objetivos que permitam determinar o grau de utilização desses bens e serviços [de uso “promíscuo”] em operações que conferem direito à dedução e em operações que não conferem esse direito.

Em financiamentos cujo reembolso é efetuado em prestações periódicas, sabe-se que os juros se apuram e pagam antes da amortização de capital, esta dada pela diferença entre renda total e juro pago. Nas sucessivas prestações, quer em termos de rendas constantes quer de rendas variáveis, como a seguir melhor se verá numericamente, a parte imputável a juros vai flutuando ao longo do tempo de duração do contrato».

Sendo assim, que consequência tem o apuramento do IVA dedutível segundo o método imposto pela AT de expurgar a amortização do cálculo da parcela dedutível? Tem a consequência de fazer flutuar a percentagem de IVA dedutível ao longo do tempo de duração do contrato.

Esta flutuação, porém, só teria razão de ser se houvesse fundamentos para crer que ao longo desse tempo a intensidade do uso dos inputs promíscuos flutuava também na mesma onda. Ora, é bem claro que não há qualquer razão para crer que seja assim. A intensidade do uso desses bens e serviços será eventualmente a mesma, ou se não for, não é através de uma percentagem de dedução calculada com quer a AT que poderá ser apurada essa eventual diferença de intensidade.

A solução imposta pela AT provoca, ela sim, distorções na tributação. Pode entender-se que o método do pro rata a que chamaríamos normal não apura com suficiente rigor a parcela de imposto dedutível, mas ele é, sem dúvida, melhor do que trabalhar com uma percentagem de dedução que faz flutuar a parcela de imposto dedutível ao longo do tempo sem qualquer relação com diferenças na intensidade do uso dos inputs promíscuos pelo sector de atividade cujas operações conferem direito à dedução.

A pretensão da AT em aperfeiçoar o apuramento do imposto dedutível só poderia eventualmente ser conseguida impondo um verdadeiro método de afetação real, não um pro rata manipulado, sem significado e adequação ao objetivo pretendido de evitar distorções significativas na tributação».

 

Assim, não se poderia sequer considerar demonstrado que, na situação em apreço, a determinação do pro rata baseado no volume de negócios provoque ou possa provocar «distorções significativas da tributação», havendo, antes, a certeza de que essas distorções resultam do método imposto pela Administração Tributária.

Pelo exposto, ao pressuporem que a aplicação do método previsto no artigo 23.º, n.º 4, do CIVA gera distorções significativas de tributação e que elas são evitadas pelo método previsto no ponto 9 do Ofício-Circulado n.º 30108, a autoliquidação enferma de vício de erro sobre os pressupostos de facto.

 

V.1.6. Princípio da igualdade

 

As distorções da tributação que resultam da aplicação do método previsto no Ofício-Circulado n.º 30108 são amplificadas em termos incompatíveis com o princípio  constitucional da igualdade,  pela jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, adotada pelo Pleno no acórdão de  30-09-2020, processo n.º 26/20.8BALSB, em que entendeu que a jurisprudência do Acórdão Banco Mais, apenas é aplicável quando o sujeito passivo é um banco, e já não quando é uma sociedade financeira de crédito que utilize para as suas operações tributadas recursos de utilização mista não quantificáveis.

Na verdade, nas situações em que não seja possível a afetação real, não se aplicando o «coeficiente de imputação específico» quando o sujeito passivo é uma sociedade financeira, será aplicável ao cálculo do pro rata o regime do n.º 4 do artigo 23.º do CIVA, incluindo-se no numerador da fração o valor total das rendas [que é na totalidade tributado, nos termos da alínea h) do n.º 1 do artigo 16.º do CIVA], enquanto se o sujeito passivo for um banco apenas será incluída no numerador a parte das rendas que corresponde aos juros.

Além das distorções de tributação que resultam da não inclusão do valor total das rendas na fração quando o sujeito passivo é um banco, a aplicação do método referido apenas aos bancos é incompaginável com o princípio da igualdade, pois duas situações idênticas de sujeitos passivos mistos que realizem concomitantemente operações de locação financeira e operações isentas teriam uma tributação em IVA (derivada da restrição do direito à dedução) consideravelmente distinta.

A distorção da tributação provocada pelo método previsto no Ofício-Circulado n.º 30108 deteta-se também quando se compara a limitação do direito à dedução quanto a recursos afetos à locação financeira quando é efetuada por um banco com a de um sujeito passivo que apenas se dedique à atividade de locação financeira.

 Na verdade, o sujeito passivo que apenas se dedique à locação financeira poderá, sem qualquer limitação, deduzir a totalidade do IVA suportado nos bens e serviços que adquira para exercer essa atividade, pois ela é totalmente tributada, nos termos do artigo 16.º, n.º 1, alínea h) do CIVA, e o artigo 20.º, n.º 1, deste Código assegura o direito à dedução do imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos para realização das operações de transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas. Em última análise, à luz da referida jurisprudência, bastará apenas a realização de uma única operação de concessão de crédito, a par de milhares de operações de locação financeira, para o direito de dedução do IVA suportado com os custos gerais passar de total a insignificante.  

Assim, o princípio da igualdade (proporcionalidade) exigirá que ao locador financeiro que, além dessa atividade tributada, desenvolve também atividade isenta, possa deduzir o IVA na parte proporcional ao volume de  negócios daquela atividade.

Por isso, são materialmente inconstitucionais, por violação do princípio da igualdade (artigo 13.º da CRP), as normas do artigo 23.º, n.ºs 2 e 3, alínea b) do CIVA, se interpretadas como  a aplicação do método previsto no ponto 9 do Ofício-Circulado n.º 30108.

 

V.1.7. Conclusões

 

A Administração Tributária questiona a quantificação das percentagens de pro rata indicadas pela Requerente.

Em particular, através do Relatório de Inspeção Tributária (“RIT”), foi notificado das correções apuradas em sede de IVA, a saber: «tendo o Banco deduzido pelo método do pro rata € 8.054.189,26 (€ 8.645.282,40 - € 198.754,48 - € 392.338,66) e tendo a Inspeção Tributária, com base nos elementos facultados pelo Banco, apurado, aplicando o coeficiente de imputação específico de 10%, um montante passível de dedução de € 4.737.701,77 [(€ 50.854.388,04 - € 1.169.143,82 - € 2.308.226,54) * 10%], resulta assim, em cumprimento do disposto no art.º 23.º do CIVA, uma correção (IVA apurado em falta) no montante de € 3.316.487,49 [€ 8.054.189,26 - € 4.737.701,77], reportada ao período de dezembro de 2021”.

Assim, foi corrigida a percentagem de dedução do IVA relativa a bens e serviços de utilização mista, utilizando o método de dedução constante do n.º 2 do artigo 23.º do Código do IVA (de 17% para 10%).

Tal originou uma dedução de IVA inferior (10%) àquela a que tinha direito (17%), nos termos da legislação aplicável, com a consequente entrega de um valor de prestação tributária em excesso.

A Requerente impugna, assim, os atos tributários, em sede de IVA, promovidos pelos serviços de inspeção, respeitantes ao ano de 2021, no valor global de € 3.694.112,74.

Contudo, caso, no cálculo daquela percentagem de dedução, tivessem sido (corretamente) considerados, nos termos da lei, os valores relativos à transmissão das viaturas relacionadas com o CRP, bem como se se tivesse desconsiderado os valores relativos à atividade de gestão da carteira própria de títulos, por aplicação do método de afetação real para esta atividade (cf. n.º 2 do artigo 23.º do Código do IVA), tal percentagem ascenderia a 17% (ao invés de 10%).

A utilização pela Requerente do método do pro rata, previsto no n.º 4 do artigo 23.º do Código do IVA, decorre da sua própria estrutura empresarial, pois as operações de locação financeira em causa implicam a utilização de recursos comuns, quer para a gestão dos contratos de financiamento, quer para a disponibilização e gestão dos bens locados, os quais são determinados pelo facto de ser a proprietária dos referidos bens.

 

Assim, podemos concluir o seguinte:

Sendo a atividade de leasing integralmente tributada e não isenta de IVA [artigo 16.º, n.º 2, alínea h], do CIVA], a Requerente pode, em princípio, deduzir todo o IVA suportado com aquisição de bens e serviços utilizados nessa atividade;

Em face da jurisprudência do TJUE e do Supremo Tribunal Administrativo, a possibilidade de impor o método de cálculo do pro rata de dedução quanto a recursos de utilização mista previsto no n.º 9 do Ofício-Circulado n.º 30108, no que concerne aos contratos de locação financeira efetuados por bancos, não é admitida generalizadamente, antes «tal situação será excecional», dependendo de se verificar, casuisticamente,  que a utilização dos «bens e serviços seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos» (processo C-183/13, Banco Mais, e acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 15-11-2017, processo n.º 0485/17, e de 04-03-2015, processos n.ºs 081/13 e 01017/12, e de 04-03-2020, processos n.ºs 7/19.4BALSB e 052/19.0BALSB, entre muitos outros);

É convicção do Tribunal que verificou o Requerente que, no cálculo da percentagem de dedução relativa ao ano 2021, foram (incorretamente) desconsiderados i) os valores relativos à transmissão das viaturas adquiridas no âmbito da atividade de CRP, bem como ii) considerados os valores relativos à atividade de gestão da carteira própria de títulos - tal originou uma dedução de IVA inferior àquela a que tinha direito, nos termos da legislação aplicável, com a consequente entrega de um valor de prestação tributária em excesso.

O artigo 23.º, n.º 2, do CIVA é materialmente inconstitucional na interpretação de que permite à Administração Tributária impor um método de determinação da matéria tributável por via de Circular, à face dos artigos 103.º, n.º 2, 112.º, n.º 5, e 165.º, n.º 1, alínea i), da CRP;

A utilização de um critério de dedução de IVA dos recursos comuns como o defendido pela AT através do Ofício-Circulado não tem fundamento legal no Código do IVA, pelo que qualquer tentativa de aplicação do mesmo é ilegal;

Ainda que tal critério possa ser admissível para o TJUE, à luz da interpretação das normas relevantes da Diretiva do IVA, o mesmo apenas é de aplicar caso se verifique que os recursos comuns são maioritariamente determinados pelo financiamento e gestão dos contratos; e,

Para determinação do IVA dedutível, não se pode aplicar um método de repartição que não tenha em conta a situação concreta de cada contribuinte e as especificidades da sua atividade;

Além disso, aquele método terá que ter igualmente em conta o valor inicial do bem em causa no momento da sua entrega, uma vez que esse método não é suscetível de garantir uma repartição mais precisa do que o que decorreria da aplicação do critério de repartição baseado no volume de negócios;

Não se demonstrou que o método do pro rata previsto no artigo 23.º, n.º 4, do CIVA provoque «distorções significativas da tributação», pelo que não se verifica o pressuposto em que o Ofício-Circulado n.º 30108 assenta a imposição da aplicação do coeficiente de imputação específico previsto no seu n.º 9, e, consequentemente, a imposição na situação dos atos enferma de erro sobre os pressupostos de facto;

São materialmente inconstitucionais, por violação do princípio da igualdade (artigo 13.º da CRP), as normas do artigo 23.º, n.ºs 2 e 3, alínea b) do CIVA, se interpretadas como a aplicação do método previsto no ponto 9 do Ofício-Circulado n.º 30108;

 

Pelo exposto, a imposição de utilização do «coeficiente de imputação específico» indicado no ponto 9 do Ofício-Circulado n.º 30108 enferma de vício de violação de lei, por erro sobre os pressupostos de facto e de direito, consubstanciado por ofensa do princípio da legalidade e errada interpretação dos n.ºs 2, 3 e 4 do artigo 23.º do CIVA, e da alínea c) do n.º 2 do artigo 173.º da Diretiva n.º 2006/112, pelo que procede o pedido de pronúncia arbitral.

Consequentemente, e atenta a legislação aplicável, deve a autoliquidação efetuada com referência ao ano 2021 ser anulada na parte referente ao IVA que, por motivo de erro, não foi deduzido pelo Requerente, correspondente a € 3.694.112,74.

 

  

V.2. Restituição de quantia paga em excesso e juros indemnizatórios

 

Como se refere na decisão da matéria de facto, considerou-se provado que a Requerente pagou a quantia autoliquidada (o que não é controvertido), embora não se tenha apurado quando fez o pagamento.

Assim, nas autoliquidações aqui reclamadas, o Requerente apurou uma percentagem de dedução definitiva, para o ano 2021, de 17%, a qual, quando aplicada ao total do IVA incorrido nos recursos de utilização mista adquiridos nesse ano se materializou no valor de € 3.694.112,74 de IVA dedutível. Assim:

·      A Requerente deduziu pelo método do pro rata € 8.054.189,26 (€ 8.645.282,40 - € 198.754,48 - € 392.338,66)

·      A Inspeção Tributária, com base nos elementos facultados pelo Banco, apurado, aplicando o coeficiente de imputação específico de 10%, um montante passível de dedução de € 4.737.701,77 [(€ 50.854.388,04 - € 1.169.143,82 - € 2.308.226,54) * 10%];

·      Resulta assim, em cumprimento do disposto no art.º 23.º do CIVA, uma correção (IVA apurado em falta) no montante de € 3.316.487,49 [€ 8.054.189,26 - € 4.737.701,77], reportada ao período de dezembro de 2021.

Contudo, caso, no cálculo daquela percentagem de dedução, tivessem sido (corretamente) considerados, nos termos da lei, os valores relativos à transmissão das viaturas relacionadas, por aplicação do método de afetação real para esta atividade (cf. n.º 2 do artigo 23.º do Código do IVA), tal percentagem ascenderia a 17% (ao invés de 10%).

Neste sentido e segundo os seus cálculos, o IVA que a Requerente deveria ter deduzido adicionalmente, caso não tivesse seguido o entendimento plasmado no identificado Ofício-Circulado, ascende a um total de € 3.694.112,74, conforme indicado supra.

 

De harmonia com o disposto na alínea b) do artigo 24.º do RJAT, a decisão arbitral sobre o mérito da pretensão de que não caiba recurso ou impugnação vincula a Administração Tributária a partir do termo do prazo previsto para o recurso ou impugnação, devendo esta, nos exatos termos da procedência da decisão arbitral a favor do sujeito passivo e até ao termo do prazo previsto para a execução espontânea das sentenças dos tribunais judiciais tributários, «restabelecer a situação que existiria se o ato tributário objeto da decisão arbitral não tivesse sido praticado, adotando os atos e operações necessários para o efeito», o que está em sintonia com o preceituado no artigo 100.º da LGT [aplicável por força do disposto na alínea a) do n.º 1 do artigo 29.º do RJAT] que estabelece, que «a administração tributária está obrigada, em caso de procedência total ou parcial de reclamações ou recursos administrativos, ou de processo judicial a favor do sujeito passivo, à imediata e plena reconstituição da situação que existiria se não tivesse sido cometida a ilegalidade, compreendendo o pagamento de juros indemnizatórios, nos termos e condições previstos na lei».

Embora o artigo 2.º, n.º 1, alíneas a) e b), do RJAT utilize a expressão «declaração de ilegalidade» para definir a competência dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD, não fazendo referência a decisões condenatórias, deverá entender-se que se compreendem nas suas competências os poderes que, em processo de impugnação judicial, são atribuídos aos tribunais tributários, sendo essa a interpretação que se sintoniza com o sentido da autorização legislativa em que o Governo se baseou para aprovar o RJAT, em que se proclama, como primeira diretriz, que «o processo arbitral tributário deve constituir um meio processual alternativo ao processo de impugnação judicial e à ação para o reconhecimento de um direito ou interesse legítimo em matéria tributária».

O processo de impugnação judicial, apesar de ser essencialmente um processo de anulação de atos tributários, admite a condenação da Administração Tributária no pagamento de juros indemnizatórios, como se depreende do artigo 43.º, n.º 1, da LGT, em que se estabelece que «são devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido» e do artigo 61.º, n.º 4, do CPPT (na redação dada pela Lei n.º 55-A/2010, de 31 de Dezembro, a que corresponde o n.º 2 na redação inicial), que «se a decisão que reconheceu o direito a juros indemnizatórios for judicial, o prazo de pagamento conta-se a partir do início do prazo da sua execução espontânea».

Assim, o n.º 5 do artigo 24.º do RJAT, ao dizer que «é devido o pagamento de juros, independentemente da sua natureza, nos termos previsto na lei geral tributária e no Código de Procedimento e de Processo Tributário», deve ser entendido como permitindo o reconhecimento do direito a juros indemnizatórios no processo arbitral.

Como o pagamento de juros indemnizatórios depende de existir quantia a reembolsar, insere-se no âmbito das competências dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD apreciar se há direito a reembolso e em que medida.

Cumpre, assim, apreciar os pedidos de restituição da quantia paga acrescida de juros indemnizatórios.

No que concerne ao direito a juros indemnizatórios, é regulado no artigo 43.º da LGT, que estabelece, no que aqui interessa, o seguinte:

 

“Artigo 43.º

Pagamento indevido da prestação tributária

 

1 – São devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido.

2 – Considera-se também haver erro imputável aos serviços nos casos em que, apesar da liquidação ser efetuada com base na declaração do contribuinte, este ter seguido, no seu preenchimento, as orientações genéricas da administração tributária, devidamente publicadas.”

 

Conforme já referido, o Requerente apurou uma percentagem de dedução definitiva, para o ano 2021, de 17%, a qual, quando aplicada ao total do IVA incorrido nos recursos de utilização mista adquiridos nesse ano se materializou no valor de € 3.694.112,74 de IVA dedutível.

 

No caso em apreço, conclui-se que há erro na autoliquidação que se considera imputável à Autoridade Tributária e Aduaneira por força do disposto no n.º 2 deste artigo 43.º da LGT, na medida em que a Requerente atuou em sintonia com a orientação genérica que do ponto 9. do Ofício-Circulado n.º 30108.

Os juros indemnizatórios devem ser contados desde a data em que a Requerente efetuou o pagamento da quantia autoliquidada, que deverá ser apurada em execução do presente acórdão, até ao integral reembolso do montante pago em excesso, à taxa legal supletiva, nos termos dos artigos 43.º, n.º 4, e 35.º, n.º 10, da LGT, do artigo 61.º do CPPT, do artigo 559.º do Código Civil e da Portaria n.º 291/2003, de 8 de Abril.

 

 

 

VI.          DECISÃO

 

Nestes termos, decide o Tribunal Arbitral Coletivo:

a)    Julgar totalmente procedente o pedido de anulação dos atos peticionados de Autoliquidação de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA), referente ao período de 2021;

E em consequência:

b)    Ordenar a devolução à requerente dos referidos montantes, acrescido de juros indemnizatórios, à taxa legal, contados da data do seu pagamento até integral reembolso.

 

VII.       VALOR DO PROCESSO

Nos termos do artigo 3.º, n.º 3 do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária e cumprindo com a previsão do artigo 306.º, n.º 2 do CPC e do artigo 94.º, n.º 2 do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, aplicáveis ex-vi artigo 29.º, n.º 1, alínea c) e alínea e) do RJAT, fixa-se ao processo o valor de € 3.694.112,74.

 

VIII.     CUSTAS

O valor da taxa de arbitragem é fixado em € 46.818,00, nos termos da Tabela I do Regulamento das Custas dos Processos de Arbitragem Tributária e fica a cargo da Requerida. 

Notifique-se.

 

Lisboa, 27 de janeiro de 2026

 

Os árbitros, 

 

 

Guilherme W. d'Oliveira Martins (Presidente)

 

 

 

José Nunes Barata (Vogal)

 

 

 

Raquel Franco (Vogal)