SUMÁRIO: 

I-O pedido de inscrição como residente não  habitual pelo sujeito passivo de IRS residente em território português, a que se refere o nº  10º do 16.º do CIRS,  que permite à administração fiscal verificar e controlar os pressupostos legais desse estatuto, tem  natureza meramente declarativa, com efeitos à data em que o contribuinte se tenha tornado residente, e não constitutiva do direito a ser tributado  como tal.

II. Os  requisitos para a concessão do estatuto de residente não habitual previstos no nº 8 do art. 16º do CIRS, que, até à sua revogação pela alínea b) do nº 1 do art. 317º da Lei nº 82/2023, de 29/12,  considerava residentes não habituais em território português os sujeitos passivos que, tornando-se fiscalmente residentes nos termos dos nº s 1 ou 2, não tivessem  sido residentes em território português em qualquer dos cinco anos anteriores, eram aferidos , segundo o nº 9 dessa norma, em função do ano de inscrição como residentes.

III-A apresentação do pedido de inscrição como residente não habitual fora do prazo previsto no nº 10 desse art. 16º tinha  como consequência , nesse quadro legal,  o regime só ser  aplicável no período remanescente  de duração desse estatuto,   ou seja, a partir do ano de inscrição como residente não  habitual,  e não do ano em que o contribuinte se tornou fiscalmente  residente.

IV- O art. 326º da Lei nº 2/2020, de 31/3, alterou o nº 12 do art. 81º do CIRS, sujeitando os residentes não habituais em território português a uma taxa proporcional de 10 % relativamente aos rendimentos líquidos de pensões ,incluindo os da categoria H , bem como  os previstos na alínea a) do nº1 e subalíneas 3) e 11) da alínea b) do nº 3 do art. 2º do CIRS, quando, pelos critérios previstos no nº 1 do art. 18, não sejam de considerar obtidos em território português, na parte em que os mesmos , quando  tiverem origem em contribuições, não tenham gerado uma dedução para efeitos do nº 2 do art.25º.

V – De acordo com o nº 2 do art. 329º da Lei nº 2/2020, tal taxa não é aplicável enquanto não estiver esgotado o período a que se referem os n.os 9 a 12 do art. 16.º do CIRS, relativamente aos sujeitos passivos que, à data de entrada em vigor dessa Lei, já se encontrassem inscritos como residentes não habituais no registo de contribuintes da AT ou cujo pedido de inscrição já tivesse sido submetido e estivesse pendente para análise, bem como aos sujeitos passivos que, na mesma data, sejam considerados residentes para efeitos fiscais , nos termos dos nºs 1 e 2 do art. 16º do CIRS, e que solicitem a respetiva inscrição como residentes não habituais até 31 /3/2020 ou 31/3/ 2021, por só  passarem  a reunir as respetivas condições legais  em 2019 ou 2020, respetivamente.

VI- Esse regime transitório   abrange  os sujeito passivos que, à  data  da entrada em vigor da Lei nº 2/2020, devam ser considerados fiscalmente residentes em Portugal  ,qualidade que  deve ser aferida nos termos da alínea b) do nº 1 do art. 16º do CIRS ,desde que, em relação aos anos de 2019 e 2020,  tiverem  requerido o estatuto de residente não habitual  até 31 /3/2020 ou 31/3/ 2021 respetivamente.

 

DECISÃO ARBITRAL

RELATÓRIO 

 

1.Identificação das partes.

 

1.1  Requerentes 

 

A..., titular do número de identificação fiscal...,  Primeiro Requerente, e B... titular do número de identificação fiscal ...,  Segunda Requerente, residentes na Rua ..., ..., ... ... -... Lisboa.

 

1.2 .Requerida

Autoridade Tributária e Aduaneira(AT).

2. Tramitação do processo

2.1. O pedido  de pronúncia arbitral (PPA) deu entrada a 15/5/2025, sem qualquer documento anexo,  e na mesma data foi reencaminhado automaticamente para  Requerentes e Requerida.

2.2 .A 20/5/2025, os Requerentes apresentaram procuração a favor da advogada ... e a  documentação anexa ao PPA.

2.3. A 22/5/2025, o CAAD notificaria a Requerida da apresentação do PPA.

2.4. A 31/5/2025, o Diretor de Serviços da Direção de Serviços da  Direção de Serviços de Consultadoria Jurídica e do Contencioso  nomearia representantes processuais  da Requerida os juristas ... e ..., nomeação que seria junta ao processo a 4/6/2025. 

2.5. A  8/7/2025, o presidente do Conselho Deontológico designaria o árbitro singular António Lima Guerreiro,  que , a 20/6/2025, aceitara o encargo.

2.6. A 28/7/2025, despacho do presidente do Conselho Deontológico do  CAAD procederia à constituição do Tribunal Arbitral.

2.7. A 29/7/2025, o Tribunal Arbitral notificaria a Requerida para, no prazo de 30 dias, enviar Resposta, se entender necessário, requerer prova adicional e remeter o Processo Administrativo(PA).

2.8. A 30/9/2025, a Requerida enviou a Resposta e o PA.

2.9. A 15/10/2025, o Tribunal Arbitral solicitaria às partes  o envio em “word” das peças processuais.

2.10.  A 10/12/2025, a advogada dos Requerentes subestabeleceria sem reservas na advogada C... .

3. Objeto

É objeto do pedido a anulação do indeferimento presumido da reclamação graciosa nº ...2024..., deduzida,  a 11/10/2024, junto do ... serviço de finanças do concelho de Lisboa, e consequente anulação da Liquidação de imposto sobre o rendimento das pessoas singulares (IRS) do exercício de 2023 nº ..., no montante de € 7.806,90.

4. Posição da Requerente

Segundo a Requerente, o indeferimento tácito presumido da reclamação graciosa apresentada, bem como a liquidação de IRS reclamada do ano de 2023 , são ilegais, por  erro sobre os pressupostos de facto e de direito relativamente à aplicação do regime dos residentes não habituais, por não terem   tido em conta  a norma transitória aplicável ás  pensões auferidas por residentes não habituais  no nº 2 do art. 329º da Lei nº 2/2020.

A recusa de aplicação desse regime transitório de isenção para eliminação da dupla tributação jurídica internacional, o qual, antes da Lei nº 82/2023, constava do  nº 6 do art. 81º do CIRS, assenta em que os Requerentes só requereram a inscrição como residentes em território português a 14/4/2025,  não podendo essa inscrição retroagir a 1/3/2025, como pretenderam no pedido de inscrição .

Tal pedido foi -lhes negado, com o fundamento de o sistema informático da AT não permitir os efeitos da inscrição no cadastro dos contribuintes  retroagirem a uma data anterior à da emissão do Número de Identificação Fiscal(NIF).No entanto, a Direção de Serviços de Registo de Contribuintes tem vindo a deferir pedidos de alteração retroativa de morada para datas bem anteriores às do registo dos contribuintes como residentes para efeitos de obtenção do NIF, em situações em que estes se mudaram para Portugal e só um ou dois anos depois se registaram como residentes.

Os  Requerentes tornaram-se  residentes fiscais em Portugal a 1/3/2020, data em que efetivamente teriam passado  a habitar no território nacional.

Foi a partir desse dia  que  passaram a preencher todos os pressupostos de que a lei faz depender a residência fiscal no país, nos termos da alínea b) do nº 1 do art. 16º do CIRS, como provaram com a apresentação do contrato de arrendamento do piso de um imóvel para fins parcialmente habitacionais.

Não obsta a esse enquadramento  só  terem solicitado a atribuição dos NIFs a 14/4/4/2020, atraso que imputam à crise epidemiológica COVID 19: o registo da sua residência retroage  à  data referida em primeiro lugar.

A não retroação de tais efeitos implica necessariamente a  aplicação da taxa de tributação autónoma de 10 % introduzida pelo art.  326º da Lei nº 2/2020  a todas as  pensões auferidas por residentes não habituais que, à data da entrada em vigor da Lei nº 2/2020, ainda não se tivessem inscritos como residentes fiscais  em Portugal, ainda que já morassem habitualmente no país.

Desse entendimento resultaria a desaplicação a esse universo de situações  do regime transitório regulado no nº 2 do art. 329º dessa Lei, o que não teria também  fundamento legal .

Em sustentação da sua posição,  os Requerentes invocam a Decisão Arbitral nº 851-2021-T, justificando a invocação desse precedente com a identidade das partes e dos fatos objeto do processo, com a única diferença de o objeto deste ser a declaração da ilegalidade parcial da liquidação de IRS de 2020 e não de 2023. Citam igualmente outra jurisprudência do CAAD em sentido idêntico.

 

5.Posição da Requerida

 

No caso concreto, pretendem os Requerentes que lhes seja reconhecido  retroativamente o estatuto de residente não habitual, da posse do qual depende absolutamente  o sucesso da sua pretensão, entendimento cuja constitucionalidade seria confirmada pelo Acórdão do Tribunal Constitucional nº 718/17.

Com efeito, apenas  depois  lhes  de ser reconhecido/concedido/aplicado o estatuto de residente não  habitual  a liquidação impugnada poderia ser anulada.

Por isso, a pretensão dos  Requerentes  circunscreve-se  ao reconhecimento do estatuto de residente não habitual  e à sua consequente  consideração na liquidação  de IRS de 2023, cuja legalidade é o objeto do presente litígio.

Porém, nos termos da lei, o reconhecimento pretendido está excluído do âmbito da competência material do Tribunal Arbitral, não podendo, assim, este conhecer, e/ou, pronunciar-se sobre o mesmo.

A competência do Tribunal Arbitral  não compreende, na verdade,  a apreciação da legalidade do  indeferimento total ou parcial do pedido de inscrição no regime dos residentes não habituais, limitando-se à apreciação da legalidade dos atos de liquidação.

A apreciação da legalidade dos atos constitutivos de benefícios fiscais ou de outros regimes fiscais com carácter  excecional ou especial, como é o caso do regime dos residentes não habituais, não cabe  no nº.1 do art.2º do RJAT e não foi  abrangida pela  vinculação  da AT às decisões dos tribunais arbitrais constituídos no âmbito do CAAD, nos termos do art. 2º da Portaria nº 112-A/2011 de 22/3, com as alterações introduzidas pela Portaria n.º 287/2019, de 13/9 ( Decisões Arbitrais nº  796/222- T, 906/2023-T e outras ),  reservada à impugnação dos atos tributários “stricto sensu”..

Nos termos da alínea p) do nº 1 e do nº 2 do art. 97º do CPPT, em conformidade , a apreciação da pretensão dos Requerentes é regulada pela ação administrativa nos termos do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPPT) e não pelo CPPT e pelo RJAT. 

Por outro lado , no caso sub judice, a reclamação graciosa cujo presumido indeferimento vem impugnado  foi apresentada pelos ora Requerentes no dia 11/10/2024.

Assim, nos termos do nº 1 do art. 57º da LGT,  o procedimento tributário deveria estar concluído no prazo de quatro meses, ou seja, até ao dia 12/02/2025.

Não havendo decisão até esta data , a lei faz presumir o indeferimento do pedido – situação que se verificou in casu.

 

Verificando-se o indeferimento presumido, os Requerentes dispunham de um prazo de 90 dias para a apresentação do pedido de constituição de Tribunal Arbitral (alínea a) do nº 1 do art. 10º  do RJAT), que não cumpriram.

Na verdade , os Requerentes remeteram o referido pedido através de mensagem de correio eletrónico  endereçada ao CAAD no dia 15/05/2025, quando o prazo havia findado em 13/05/2025, pelo que se conclui pela intempestividade do PPA.

A 12/01/2021, os Requerentes apresentaram uma ação administrativa de impugnação do ato de indeferimento do pedido de alteração de morada com efeitos retroativos, a qual corre os seus termos no Tribunal Tributário de Lisboa, sob o n.º 62/21.7BELRS.

Na referida ação administrativa discutem os Requerentes a data da fixação da residência fiscal em Portugal à data de 01/03/2020, e consequentemente o efeito retroativo do registo como residentes não habituais.

Essa questão, ainda que se considerasse inexistir litispendência para efeitos do art. 272º do Código de Processo Civil(CPC),  reveste-se de uma  manifesta relação de prejudicialidade com a  questão da legalidade da liquidação discutida no presente processo arbitral, motivo pelo qual, ainda que, por mera hipótese,  o Tribunal Arbitral se venha a julgar  competente e o pedido de pronúncia arbitral seja considerado tempestivo, os Requerentes pedem a suspensão do processo arbitral até ao trânsito em julgado da decisão do referido processo nº 61/21.7BELRS.

 

6. Fundamentação 

6.1. Fundamentação de facto

6.1.1. Factos Provados

 

6.1.1.1 D..., nº de contribuinte português ..., e E..., nº de contribuinte português ..., a 28/2/2020, a 28/2/2020, alugaram   pelo prazo  de um ano renovável , para finalidades parcialmente habitacionais,  aos ora Requerentes,  então residentes na..., ..., ... Bruxelas parte do prédio da  Rua..., nº ... , ..., inscrito  no registo predial da freguesia da ... do concelho de Lisboa, com o nº ... de registo e o nº de  matriz predial ..., contrato que, de acordo com a Cláusula 7ª, se rege pela legislação nacional.

6.1.1.2. A 28/2/2020,  nos termos de certidão emitida a 2/7/2021, pelo Service Publique Féderal de Finances da Bélgica,  junta ao  PPA  como Doc. nº 4, ambos os Requerentes deixaram de ter residência fiscal na Bélgica. Tal certidão é omissa sobre a data em que os Requerentes passaram a residir na Bélgica.

6.1.1.3. No dia 14/4/2020, os Requerentes por via eletrónica  solicitaram a sua inscrição no Registo Nacional de Contribuintes como  residentes em território nacional e a atribuição do respetivo nº de identificação fiscal, sem qualquer menção à data do início de produção de efeitos dessa inscrição.

6.1.1.4. A 16/4/2020, os Requerentes , no entanto, vieram a corrigir o pedido inicial solicitando a inscrição como residentes em Portugal com efeitos a partir de 1/3/2020 com base no  contrato de arrendamento anteriormente referido.

6.1.1.5 A inscrição como residentes dos ora Requerentes  data de 20/4 /2025.

6.1.1.6 A administração fiscal  recusaria a quando da apreciação  do  pedido de 16/4/2020 a  retroatividade dessa inscrição, afirmando, em comunicação enviada por correio eletrónico junta aos autos pelos Requerentes,  em ela “apenas ser possível a quando da inscrição”.

6.1.1.7 Em dia indeterminado de  Maio de 2020,  os Requerentes entregaram  novo pedido de inscrição como residentes, retroativa com efeitos a partir de  1/3/2020, através do e-balcão, pedido que recebeu resposta idêntica.

6.1.1.8.No dia 22/7/2025, repetiram essa iniciativa igualmente sem sucesso.

6.1.1.9 A 25/7/2025, os Requerentes seriam inscritos como residentes não habituais, com efeitos a partir de 20/4/2025, data de inscrição como residentes fiscais em Portugal e em que requereram a inscrição como residentes não habituais.

6.1.10 A 12/01/2021, os Requerentes apresentaram uma ação administrativa de impugnação do ato de indeferimento do pedido de alteração de morada com efeitos retroativos, a qual corre os seus termos no Tribunal Tributário de Lisboa, sob o n.º 62/21.7BELRS, não tendo  os Requerentes prestado qualquer informação sobre o estado em que se encontra.

6.1.1.11. A 21/6/2024, os Requerentes, optando pela tributação conjunta, apresentaram a Declaração modelo 3 de IRS.

6.1.1.12 A 24/6/2021, foram notificados  pela AT de essa Declaração evidenciar  o erro L 57, por indicar incorretamente os Requerentes se terem tornado residentes a 1/3/2020, em vez da data de 20/4/2020.

6.1.1.13 A 23/7/2020, os Requerentes apresentaram Declaração modelo 3 de substituição, na qual mencionaram, no Quadro 6B do Anexo L, não ter residido em Portugal até 31/3/2020.

6.1.1.14 Os Requerentes declararam os seguintes rendimentos, todos de fonte estrangeira: 

i-Rendimentos de capitais auferidos pelo Primeiro Requerente, no valor de €22.325,18; 

ii- Rendimentos de capitais auferidos pela  Segunda Requerente B..., no valor de €2.381,06; 

iii. Saldo negativo de mais e menos-valias decorrentes da alienação onerosa de títulos, realizado pelo   Primeiro Requerente no valor de -€292.242,9

iv. Pensões auferidas pelo Primeiro  Requerente , no valor de €82.173,00. 

6.1.1.15 Nenhum dos Requerentes auferiu rendimentos provenientes da atividade de elevado valor acrescentado a que se refere a Portaria nº 12/2010, de 7/1.

6.1.1.16 Sobre as pensões auferidas no estrangeiro pelo Primeiro Requerente, não recaiu qualquer imposto na Bélgica ou outro país. 

6.1.1.17 Os Requerentes optaram  pelo  englobamento das mais- valias  e menos- valias provenientes da alienação onerosa de partes sociais e outros valores mobiliários.

6.1.1.18 Por não concordarem com a referida liquidação, vieram os Requerentes, em 11/10/2024, um sábado, apresentar reclamação graciosa, alegando a sua ilegalidade por erro sobre os pressupostos de facto e de direito, nomeadamente no que respeita à não aplicação do regime previsto no  nº 6 do art 81º do CIRS na redação anterior à entrada em vigor da Lei nº 2/2020 , com a consequente violação do regime transitório dos nºs 2 a 5 do art. 329º da Lei nº 2/2020.

6.1.1.19 Não foi provado o pagamento do imposto liquidado aos Requerentes.

 

6.1.3  Fundamentação da Fixação da Matéria de Facto

O Tribunal Arbitral tem o dever de selecionar os factos pertinentes para a decisão da causa, com base na sua relevância jurídica e tendo em consideração as várias soluções plausíveis das questões de Direito suscitadas pelas partes, bem como o dever de discriminar os factos provados e não provados. Porém, o Tribunal Arbitral não tem um dever de pronúncia quanto a toda a matéria de facto alegada pelas partes, em conformidade com o disposto no nº 2 do 123.º do CPPT e  no nº 1 do  596.º, vem como no nº 3 do art. 607º, ambos do CPC, aplicáveis ex  alíneas a) e e) do nº 1 do art. 29º   do RJAT.

O Tribunal formou a sua íntima e prudente convicção quanto aos factos provados e não provados através do exame de todos os elementos probatórios, incluindo as informações oficiais fundamentadas ,  que tenham sido carreados aos autos e apreciados e avaliados com base no princípio da livre apreciação dos factos e nas regras da experiência, normalidade e racionalidade, em conformidade com os ditames fixados na alínea e) do art.  16.º, do RJAT e  nos nºs 4e 5 do 607.ºdo CPC aplicáveis ex vi alínea e) do nº 1 do art. 9º  do  mesmo  RJAT. 

Foi tida em conta a matéria de facto fixada fundamentadamente  na Decisão Arbitral nº 815/2015- T, em que foram discutidos os mesmos factos e as partes são as mesmas .

Foi tida em conta a presunção de verdade da declaração modelo 3 do ano de 2020  dos Requerentes, nos termos do nº 1 do art. 75º do CIRS.

 

6. 2. Fundamentação de direito

6.2.1.Das exceções 

Começando por apreciar as exceções suscitadas pelos Requerentes, deve ser referido em primeiro lugar que não procede a da incompetência do Tribunal Arbitral.

O ato impugnado não é a recusa da inscrição como residente não habitual dos Requerentes  com efeitos anteriores à data da sua inscrição como residentes em território português, mas um ato de liquidação do IRS.

É em função do concreto  pedido de tutela jurídica  dos Requerentes que cabe ao Tribunal Arbitral decidir.

Esse pedido é a anulação de um ato tributário e não a condenação para a prática de um ato devido, essa ,sim, abrangida pelo âmbito da ação administrativa a que se refere o nº 2 do art. 97º do CPPT .

Não lhe compete substituir esse pedido por outro, o da inscrição retroativa dos Requerentes como residentes com efeitos a  1/3/2020, que os Requerentes não solicitaram.             .

Tal efeito retroativo poderia consistir, quanto muito, na causa de pedir da ação .

Esta apenas pode ser conhecida, no entanto, no momento da apreciação do mérito da causa, ainda que o pudesse ser como fundamento de rejeição da pretensão dos Requerentes,  o que não violaria o direito a uma tutela jurisdicional efetiva segundo o referido Acórdão do TC nº 718/17.

Não  tem, assim, qualquer fundamento a proposta suspensão do presente processo arbitral  até ao trânsito da  ação administrativa que corre termos no Tribunal Tributário de Lisboa, sob o n.º 62/21.7BELRS, sendo que a procedência dessa ação implicaria sempre a nulidade( e não a mera anulabilidade) dos atos consequentes, com a consequente garantia dos Requerentes a uma tutela jurisdicional efetiva.

Excluída   está, assim,  uma situação de litispendência, abrangida pelo art. 272º do Código de Processo Civil(CPC) ou  uma relação de prejudicialidade, que justifique esse procedimento. 

Não procede igualmente a exceção da intempestividade.

Com efeito, o requerimento de reclamação graciosa foi enviado à administração fiscal a um sábado,  11/10/2024, quando os serviços estavam encerrados, apenas tendo reaberto a 13/10 seguinte, data em que se iniciou  a contagem do prazo do nº 1 do art. 57º da LGT para efeitos da formação do indeferimento presumido.

O dever de decisão apenas se constitui com a entrada do requerimento nos serviços abertos ao público , a partir da qual se conta o prazo dentro do qual estes se devem pronunciar.

Assim, o pedido de pronúncia arbitral foi apresentado no último dia do prazo legal e é, por isso, tempestivo.

6.2.2.Da pretensão dos Requerentes

O art. 326º da Lei nº 2/2020, de 31/3, alterou o nº 12 do art. 81º do CIRS, sujeitando os residentes não habituais em território português a uma taxa de 10 % relativamente aos rendimentos líquidos de pensões ,incluindo os da categoria H , bem como  os previstos na alínea a) do nº1 e subalíneas 3) e 11) da alínea b) do nº 3 do art. 2º do CIRS, quando, pelos critérios previstos no nº 1 do art. 18, não sejam de considerar obtidos em território português, na parte em que os mesmos , quando  tiverem origem em contribuições, não tenham gerado uma dedução para efeitos do nº 2 do art.25º. 

Essa redação  substituiu  a do nº 6 dessa norma  , de acordo com a qual aos residentes não habituais em território português que obtivessem no estrangeiro, rendimentos da categoria H, na parte em que os mesmos, quando tivessem origem em contribuições, não tenham gerado uma dedução para efeitos do n.º 2 do artigo 25.º, aplicava-se, para efeitos da eliminação da dupla tributação jurídica internacional, o método da isenção, bastando que se verificasse qualquer das condições previstas nas alíneas seguintes:

a) Fossem  tributados no outro Estado contratante, em conformidade com convenção para eliminar a dupla tributação celebrada por Portugal com esse Estado; ou

b) Pelos critérios previstos no n.º 1 do art. 18.º, não fossem  de considerar obtidos em território português.

Segundo o nº 8 do art. 16º do CIRS, na  redação em vigor a quando dos factos, consideram-se residentes não habituais em território português os sujeitos passivos que, tornando-se fiscalmente residentes nos termos dos n.os 1 ou 2, não tenham sido residentes em território português em qualquer dos cinco anos anteriores.

Nos termos do nº 9 do art. 16º, em vigor a quando dos factos, o  sujeito passivo que seja considerado residente não habitual adquire o direito a ser tributado como tal pelo período de 10 anos consecutivos a partir do ano, inclusive, da sua inscrição como residente em território português.

De acordo com o nº 10 da mesma norma, o sujeito passivo deve solicitar a inscrição como residente não habitual, por via eletrónica, no Portal das Finanças, posteriormente ao ato da inscrição como residente em território português e até 31 de março, inclusive, do ano seguinte àquele em que se torne residente nesse território. 

O direito a ser tributado como residente não habitual em cada ano do período referido no n.º 9 , segundo o nº 11, depende de o sujeito passivo ser considerado residente em território português, em qualquer momento desse ano.

O legislador introduziu, no entanto,  ressalvando os efeitos já produzidos por factos anteriores, à entrada em vigor da Lei nº 2/2x020.  um regime transitório que consta do nº 2 do art. 319º  da Lei nº 2/2020 e  se reproduz:

“1-…………………………………………………………………………………………………………………………………………………………..

2- O disposto nos arts. 22.º, 72.º e 81.º do Código do IRS na redação anterior à introduzida pela presente lei continua a ser aplicável enquanto não estiver esgotado o período a que se referem os n.os 9 a 12 do art. 16.º do Código do IRS, relativamente aos sujeitos passivos que, à data de entrada em vigor da presente lei, já se encontrem inscritos como residentes não habituais no registo de contribuintes da Autoridade Tributária e Aduaneira ou cujo pedido de inscrição já tenha sido submetido e esteja pendente para análise, bem como aos sujeitos passivos que, à data de entrada em vigor da presente lei, sejam considerados residentes para efeitos fiscais e que solicitem a respetiva inscrição como residentes não habituais até 31 de março de 2020 ou 2021, por reunirem as respetivas condições em 2019 ou 2020, respetivamente. 

3 - Os sujeitos passivos que, à data de entrada em vigor da presente lei, já se encontrem inscritos como residentes não habituais no registo de contribuintes da Autoridade Tributária e Aduaneira ou cujo pedido de inscrição já tenha sido submetido e esteja pendente para análise podem optar pela sua tributação de acordo com a redação introduzida pela presente lei aos arts. 22.º, 72.º e 81.º do Código do IRS, desde que não esteja já esgotado o período a que se referem os n.os 9 a 12 do art. 16.º do Código do IRS. 

4 - Os sujeitos passivos que, à data de entrada em vigor da presente lei, sejam considerados residentes para efeitos fiscais e que solicitem a respetiva inscrição como residentes não habituais até 31 de março de 2020 ou 2021, por reunirem as respetivas condições em 2019 ou 2020, respetivamente, podem igualmente optar pela sua tributação de acordo com a redação introduzida pela presente lei aos arts. 22.º, 72.º e 81.º do Código do IRS. 

5 - A opção a que se referem os nºs anteriores deve ser exercida pelos sujeitos passivos na declaração de rendimentos respeitante ao ano de 2020”.

O art. 430º da Lei nº 2/2020 determinou a sua entrada em vigor no dia seguinte ao da sua publicação( 1/4/2020).

Nessa data de 1/4/2020, os Requerentes não estavam inscritos  nem como residentes em  Portugal, o que só viria a acontecer a 20/4/2025, nem como residentes não habituais, o que só viria a acontecer  a 25/7/2025. 

À sua pretensão não são , assim, aplicáveis os nºs 2 e 3 dessa art. 329º , que têm como destinatários apenas os sujeitos passivos já inscritos como residentes não habituais a 1/3/2020, o que não é o caso dos Requerentes já que a sua inscrição como residentes não habituais é posterior. Porque o  estatuto de residente não habitual é temporário, os benefícios fiscais inerentes a esse regime, nos termos do nº 2 do art. 12º do Estatuto dos Benefícios Fiscais(EBF), só se extinguem com o termo do prazo por que foram concedidos.

Aplica-se, sim, se for o caso, o nº 4  dessa norma.

A aplicação desse nº 4 depende das seguintes condições cumulativas:

a)O sujeito passivo do IRS ser considerado residente a quando da entrada em vigor da Lei nº 2/2020.

b)Requerer o estatuto de residente não habitual até 31/3/2020 ou 31/3/2021. 

Os Requerentes  requereram  o estatuto de residentes não habituais posteriormente a 31/3/2020 mas anteriormente a 31/3/2021, dentro do prazo previsto nesse nº 4.

De acordo com a jurisprudência do CAAD ( nomeadamente Decisões Arbitrais nºs 180/2020-T, 777/2020-T, 815/2021-T, 67/2023-T,391/2023-T,  797/2023- T, 849/2023-T  254/2024-T, , 705/2024- T, 706/2024-T,   50/2025-T e 550/2025-T), a inscrição como residente não habitual tem efeitos meramente declarativos e não constitutivos do respetivo estatuto. Essa jurisprudência baseia-se essencialmente no art. 11´º do EBF, de acordo com o qual o direito aos benefícios fiscais reportar-se-á data da verificação dos respetivos pressupostos , ainda que esteja dependente de reconhecimento declarativo pela administração fiscal ou de acordo entre esta e a pessoa beneficiada, salvo quando a lei dispuser de outro modo.

A inscrição fora do prazo previsto no nº 10 do art. 16º , que ainda se mantém em vigor por força da norma transitória do nº 3  do art. 236º da Lei nº 82/2023, de 29/12, não teria  efeitos preclusivos da aquisição do direito ao estatuto de residente não habitual.

Uma coisa, no entanto, é a pura e simples exclusão do benefício por força do incumprimento do prazo de inscrição, recusada por essa jurisprudência arbitral  sem quaisquer limitações, outra é o efeito preclusivo em determinado ou determinados  períodos anuais consequente de pedido de inscrição tardio. 

Segundo a jurisprudência mais recente  do STA (acórdãos de  29/05/2024, rec.0843/23.9BESNT).e de 15/1/2025, proc. 01570/22.6BEPRT), em parte incompatível com a referida jurisprudência do CAAD, a partir do momento em que estiveram  reunidos os requisitos para a concessão do estatuto de residente não habitual previstos no  nº 8 do art. 16º do CIRS, os quais são aferidos em função do ano de inscrição como residente , a apresentação do pedido de inscrição como residente  não habitual, fora do prazo previsto no nº.10, do preceito, tem como consequência que o regime só será aplicável para o futuro, ou seja, só é aplicável a partir do ano de inscrição como residente não habitual, com exclusão dos períodos de tributação anteriores (arts. 12º do Código Civil, CC, e 12º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, EBF). 

O nº 10 do art. 16º do CIRS não teria um carácter apenas indicativo ou orientador, o que sucederia se a violação do prazo aí referido não projetasse quaisquer consequências na esfera do contribuinte, mas consagraria um verdadeiro ónus , cujo incumprimento determinaria a perda do benefício nos anos anteriores ao da inscrição.

Essa doutrina seria acolhida pelas Decisões Arbitrais nºs 1223/2024-T , 928/2024-T, 1086/2024-T, 1115/2024-T,1276/2024-T e 49/2025-T. 

Ela  apenas poderia, quanto muito, fundamentar a tributação em 2020 dos rendimentos de pensões auferidos pelos Requerentes, ao contrário do que entenderia a Decisão Arbitral nº 815-T, uma vez os Requerentes se terem inscrito como residentes não habituais só a 25/7/2020. 

Está em causa, no entanto, a tributação dos rendimentos da categoria H de 2023, quando os Requerentes  já  detinham o estatuto de residentes não habituais.

Como se referiu, a aplicação do método da isenção para eliminação da dupla tributação jurídica internacional dependia de duas condições: o contribuinte ser tornado residente até 31/3/2020 e ter pedido a inscrição como residente não habitual  até 31/3/2021.

Por o pedido  de inscrição como residente não habitual ter sido apresentado em 22/7/2020,   após  31 de março de 2020  mas  não posteriormente a  31 de março de 2021,  a recusa de aplicação  do método da isenção para eliminar a dupla tributação internacional dos rendimentos da categoria H dos residentes não habituais  neste caso apenas poderia fundamentar-se em  os Requerentes  apenas se terem tornado residentes após 31/3/2020, data da entrada em vigor da Lei nº 2/2020.

Segundo a Requerida, os Requerentes só podiam ser considerados residentes a partir da sua  inscrição prévia como tais, condição da posterior inscrição como residentes não habituais, nos termos do então nº 10 do art. 16º do CIRS. 

Essa é a questão discutida nos autos e   que interessa à decisão do presente processo arbitral.

Segundo o nº 1 do art. 16º do CIRS, são residentes em território português as pessoas que, no ano a que respeitam os rendimentos:

a) Hajam nele permanecido mais de 183 dias, seguidos ou interpolados, em qualquer período de 12 meses com início ou fim no ano em causa;

b) Tendo permanecido por menos tempo, aí disponham, num qualquer dia do período referido na alínea anterior, de habitação em condições que façam supor a intenção atual de a manter e ocupar como residência habitual;

c) Em 31 de dezembro, sejam tripulantes de navios ou aeronaves, desde que aqueles estejam ao serviço de entidades com residência, sede ou direção efetiva nesse território;

d) Desempenhem no estrangeiro funções ou comissões de carácter público, ao serviço do Estado Português.

Para efeitos do disposto no nº  anterior, considera-se, segundo o nº2,  como dia de presença em território português qualquer dia, completo ou parcial, que inclua dormida no mesmo.

O registo  não é, assim, requisito para o contribuinte ser considerado residente, habitual ou não, dado o seu carácter meramente declarativo.

É facto que desse registo resulta uma presunção de residência, que não é, no entanto, absoluta.

Ao arrendarem um piso para habitação a 1/1/2020, os Requerentes preencheram o requisito de que depende a  classificação como residentes nos termos da alínea c) do nº 1 do art. 16º do CIRS, a partir do contrato , que se diferencia do posteriormente exigido para serem considerados  residentes não habituais cujo estatuto, ao contrário do estatuto dos restantes residentes, é temporário.

 Nos termos do art. 34º do  DL nº 14/2013, de 28/1(regime de atribuição e gestão do nº  de contribuinte), para efeitos desse DL  e salvo disposição legal em contrário, os factos sujeitos a registo só produzem efeitos perante a  administração fiscal após comunicação efetuada pelo contribuinte.

Essa norma  não é, no entanto, incompatível com o efeito declarativo do registo, que resulta do princípio geral do direito tributário de que a relação jurídica do imposto nasce dos factos de que resulta a obrigação tributária  e não da sua inscrição no registo: 

Assim, a argumentação da Requerida apenas teria relevância se os Requerentes não tivessem mostrado de forma clara e inequívoca que, na data de entrada em vigor da Lei nº 1/2020, 1/4/2020, dispunham em Portugal  de  habitação em condições que  fizessem  supor  a intenção atual de a manter e ocupar como residência habitual, através de contrato de arrendamento, compra de imóvel ou contrato de trabalho. Qualquer dessas circunstâncias bastaria para que fossem considerados residentes, como esclarece o nº 4.3 do Ofício- circulado nº 90017, de 26/2/2013, interpretando o art. 32º do DL nº 14/2013, de 28/1(regime de atribuição e gestão do nº  de contribuinte), independentemente de, em momento posterior, os Requerentes  terem adquirido  o estatuto de residentes não habituais.

Essa inscrição é apenas uma presunção elidível de residência. 

O facto de o contribuinte não estar inscrito como residente   não obsta, assim , à sua tributação pelo rendimento global, caso a administração fiscal prove o preenchimento de qualquer das circunstâncias tipificadas no nº 1 do art. 16º do CIRS.

É de referir que a própria administração fiscal no respetivo sítio na Internet, “Modelos e Formulários, Modelo de pedido de alteração de morada com retroatividade”, admite que o contribuinte, disponha ou não de cartão   de cidadão, possa alterar a morada fiscal com efeitos para o passado, desde que com fundamento em documentação idónea,

Nessa medida, o indeferimento presumido impugnado, que manteve uma liquidação ilegal, deve ser anulado.

7. Decisão

Em face do supra exposto, decide-se:

 

- Julgar procedente pedido a anulação do indeferimento presumido da reclamação graciosa nº ...2024..., deduzida,  a 11/10/2024, junto do ... serviço de finanças do concelho de Lisboa, e consequente anulação da Liquidação de imposto sobre o rendimento das pessoas singulares (IRS) do exercício de 2023 nº ..., no montante de € 7.806,90.

 

- Remeter a apreciação do pedido de pagamento de juros indemnizatórios para a execução do presente julgado.

 

8. Valor do processo

 

Fixa-se o valor do processo em  € 7.806,90  nos termos do disposto no art. 32.º do CPTA e no art. 97.º-A do CPPT, aplicáveis por força do disposto no art. 29.º, n.º 1, alíneas a) e b), do RJAT, e do art. 3.º, n.º 2, do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária (RCPAT).

 

9. Custas

 

Nos termos da Tabela I anexa ao RCPAT, as custas são no valor de € 612,00.  a pagar pela Requerida , conformemente ao disposto nos nº 2 do arts.12.º e nº 4 do art.  22.º do RJAT, e nº 5 do art. 4º do RCPAT.

 

Notifique-se.

 

Lisboa,  26 de janeiro de 2026

 

O Árbitro singular

 

(António Lima Guerreiro)