Sumário: 

I - O princípio subjacente à CGAA é o da prevalência da substância económica sobre a forma jurídica dos atos ou negócios jurídicos, sem, no entanto, se chegar ao ponto de retirar alcance prático aos princípios da legalidade e da tipicidade taxativa dos impostos.

II - Se, pelo contrário, os contribuintes são norteados por outras preocupações ou razões quando escolhem uma via que redunda em dispensa ou redução de tributação, então revelar-se-á excessivo concluir pela obrigação de opção do contribuinte pela via que implique um maior agravamento na tributação. 

III – A norma constante do n.º 1 do artigo 100.º do CPPT é aplicável quando da prova produzida resultem fundadas dúvidas sobre a existência do facto tributário.

 

DECISÃO ARBITRAL

 

Os árbitros Guilherme W. d'Oliveira Martins (presidente), Sérgio Pereira da Silva e Raquel Franco, designados pelo Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa (“CAAD”) para formarem o Tribunal Arbitral Coletivo, constituído em 25 de agosto de 2025, acordam no seguinte:

 

 

            I.         Relatório

 

A..., contribuinte n.º ..., com domicílio fiscal na Rua ..., n.º..., ..., ...-... Braga, cujo serviço periférico local do seu domicílio é o Serviço de Finanças de Braga ..., com domicílio na Rua ..., ...-... Braga, veio, nos termos do artigo 10.º do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro (adiante, abreviadamente, RJAT), requerer a V. Exa. a constituição de Tribunal Arbitral com vista à declaração de ilegalidade do ato de liquidação n.º 2022..., datado de 02.12.2022, referente a IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO DAS PESSOAS SINGULARES (IRS), relativo ao período de 2018, e correspondentes juros compensatórios, liquidados na nota de demonstração de liquidação de juros com o n.º 2022..., datada de 13.12.2022, da qual resulta, após a emissão da demonstração de acerto de contas, com o número de compensação 2022..., um valor a pagar de € 4.869.743,77 (quatro milhões, oitocentos e sessenta e nove mil, setecentos e quarenta e três euros e setenta e sete cêntimos), sendo que o presente pedido de pronúncia arbitral vem interposto no seguimento da decisão de indeferimento parcial da reclamação graciosa que correu termos sob o processo n.º ...2023..., na Direção de Finanças de Braga e que teve como objeto a apreciação da legalidade das liquidações em referência, da qual foi o Mandatário da Requerente notificado em 17.03.2025.

É Requerida a Autoridade Tributária e Aduaneira, doravante referida por “AT” ou “Requerida”.

Em 16 de junho de 2025, o pedido de constituição do Tribunal Arbitral foi aceite pelo Exmo. Presidente do CAAD, tendo sido automaticamente notificada a AT. 

De acordo com o preceituado nos artigos 5.º, n.º 3, alínea a), 6.º, n.º 2, alínea a) e 11.º, n.º 1, alínea a), todos do RJAT, o Exmo. Senhor Presidente do Conselho Deontológico do CAAD designou os ora árbitros do Tribunal Arbitral Coletivo, que comunicaram a aceitação do encargo. As Partes, notificadas dessa designação, não manifestaram vontade de a recusar.

O Tribunal Arbitral Coletivo ficou constituído em 25 de agosto de 2025. 

A Requerida apresentou Resposta em 30 de outubro de 2025.

Na sequência de despacho proferido por este Tribunal realizou-se audiência de inquirição de testemunhas no dia 17 de novembro de 2025, tendo a referida audiência sido suspensa até dia 9 de dezembro de 2025, data em que foi realizada segunda audiência.

Na sequência da audiência ambas as partes apresentaram alegações.

 

Posição dos Requerentes

a)     Na génese da emissão da presente nota de liquidação de IRS está uma inspeção tributária efetuada ao Requerente, a qual correu em cumprimento da Ordem de Serviço n.º OI2019..., na Direção de Finanças de Braga.

b)    A nota de liquidação ora colocada em crise vem fundamentada no Relatório Final de Inspeção Tributária decorrente da Ordem de Serviço supra mencionada – que passará a referir-se adiante por RIT – em que foram mantidas as conclusões constantes de um Projeto sobre o qual foi exercido o direito de audição, mas que não teve acolhimento na decisão final.

c)     O RIT sustentou a realização de correções em sede de IRS, relativas a mais-valias derivadas de uma operação de alienação de partes sociais da sociedade B..., S.A. (doravante B...), com o NIF..., alterando o valor da mais-valia para o montante de € 6.916.525,00 e a respetiva tributação, calculada à taxa autónoma de 28% (art. 72.º, n.º 1, al. c) do CIRS), para o valor de € 1.936.627,00.

d)    Posteriormente, foram efetuadas alterações ao RIT, em face das declarações de substituição da primitiva declaração de rendimentos por si apresentada, tendo o Requerente sido notificado das mesmas através do Ofício n.º ... de 22.12.2021,  - cfr. doc. n.º 5 que aqui se junta e dá como integralmente reproduzido.

e)     O RIT alterou o valor da referida mais-valia de € 812.424,17 (declarada pelo Reclamante) para o valor de € 11.033.223,94, fixando o valor da sua tributação em € 3.089.302,70 (€ 11.033.223,94x28%).

f)     Aquela correção teve por base a aplicação da norma legal anti-abuso prevista no n.º 2 do art.º 38.º da LGT que colocou em causa as seguintes operações:

o   Em 19.01.2018, C..., filha do Requerente, era detentora de 102909 ações representativas do capital social da B..., tendo nessa mesma data celebrado, como doadora, com o Requerente, enquanto donatário, um contrato de doação pelo qual lhe doou as referidas ações – cfr. documento que integra o anexo III do RIT (doc n.º 5).

o   O valor da transmissão a título gratuito das ações para o Reclamante foi calculado nos termos das regras do art.º 15.º, n.º 3, alínea a), do Código do Imposto do Selo.

o   Para efeitos de Imposto de Selo, foi feita a participação da transmissão gratuita das ações, com o número de registo ... – cfr. anexo II do RIT (doc n.º 5).

o   Nesta sequência, a própria AT efetuou uma avaliação do valor das referidas participações, aplicando a fórmula constante no art.º 15.º, n.º 3, alínea a), do CIS, tendo concluído pelo valor de € 10.687.204,17.

o   Esta operação, ainda que sujeita a imposto de selo, ficou isenta de imposto, ao abrigo do disposto no art.º 6.º al. e) do CIS.

o   Posteriormente, o Requerente, em 21.09.2018, celebrou com a sociedade de direito espanhol D..., SL (Sociedad Unipersonal) um contrato de compra e venda das ações, através do qual aquele (na qualidade de vendedor) se obrigou a vender as ações da B... por si detidas, nas condições previstas no referido contrato – cfr. anexo X do RIT.

o   Em complemento ao referido contrato, o Requerente e a sociedade E..., UNIPESSOAL, LDA. (NIPC...) celebraram, em 15.11.2018, um contrato (“closing statement”), ao abrigo do qual esta sociedade assumiu a posição contratual da D..., ao abrigo da cláusula 12.6.2 do primitivo contrato – cfr. anexo IX do RIT.

o   Quanto ao preço e condições de pagamento do referido negócio, as partes acordaram que, pela venda das ações da B... detidas pelo Requerente, o comprador pagaria o valor de € 7.808.800,00 (sete milhões, oitocentos e oito mil e oitocentos euros) – cfr. cláusula 3.2 do contrato de 21.09.2018 e cláusula 6.ª do contrato de 15.11.2018 junto ao anexo IX do RIT.

o   Adicionalmente, as partes acordaram que o preço de venda seria revisto e ajustado, por valores positivos ou negativos, ao abrigo de variáveis diretamente relacionadas com os resultados da B..., nos três anos subsequentes à alienação das ações, através da fórmula de cálculo correspondente ao capital corrente da sociedade, em cada um dos referidos períodos de exercício, subtraído do valor correspondente ao valor da divida líquida dos respetivos períodos – cfr. cláusulas 3.3 a 3.4.9 do contrato de 21.09.2018 (anexo X do RIT).

o   Na respetiva declaração de rendimentos, para efeitos de cálculo de IRS – modelo 3 – referente ao ano de 2018, submetida em 30.06.2019, o Requerente, no anexo G da declaração, indicou o valor de € 7.808.800,00 (sete milhões, oitocentos e oito mil e oitocentos euros) como valor de realização na supra descrita operação de alienação de participações sociais.

o   Relativamente às ações que lhe foram doadas por C..., o valor de aquisição declarado foi o que serviu de base ao valor considerado para efeitos da liquidação de Imposto do Selo, tal como determina o n.º 1 do art. 45.º do CIRS.

o   A AT concluiu que a referida doação fez parte de um esquema artificial, com vista a reduzir a tributação das mais-valias obtidas com a alienação das participações sociais.

o   Face a estas conclusões, a AT desconsiderou o valor de aquisição apurado nos termos do n.º 1 do artigo 45º do Código do IRS, com recurso à aplicação da cláusula geral anti-abuso (CGAA), prevista no nº 2 do artº 38º da LGT.

g)    São, portanto, estas correções que estão na origem da liquidação oficiosa de IRS aqui impugnada.

h)    Uma vez que não se conforma com o ato praticado, o Requerente impugna a liquidação supra identificada, por esta via, pretendendo obter a sua anulação, por ilegal.

 

Posição da Requerida

A posição da Requerida sustenta-se nos seguintes argumentos:

a)     Em 30-06-2019, o Requerente, no estado civil de solteiro, divorciado ou judicialmente separado, procedeu à entrega da declaração de rendimentos de substituição Modelo 3 de IRS nº ... - 2018 - ...- ..., referente ao ano de 2018, tendo declarado como auferidos no Anexo A, Q4A, rendimentos provenientes de trabalho dependente no valor total de € 137.375, disponibilizados pelas entidades B... SA NIF... e F... S A NIF ... e no anexo G, Q9, campos 9001 a 9003; foi, ainda, declarada a alienação de partes sociais e outros valores mobiliários [art.º 10.º, n.º 1, al. b), do CIRS] - (código G01), no valor total de € 7.808.800, cujo valor de aquisição totaliza os € 10.276.929,73 (tendo assim apurado menos-valias no valor de € 2.468.129,73).

b)    No quadro 15 do anexo G, assinalou a opção pelo não englobamento dos rendimentos (campo 02), tendo resultado  a liquidação n.º 2019... de 02-07-2019, com um valor a pagar de 3.676,02€.

c)     Em 20-02-2020, o requerente, no estado civil de solteiro, divorciado ou judicialmente separado, procedeu à entrega da declaração de rendimentos de substituição Modelo 3 de IRS nº ... - 2018 - ... - ..., referente ao ano de 2018, nos termos do nº 7 do art.º 44º do CIRS (quadro 13 da folha de rosto, sendo 04-10-2019, a data que determinou o prazo especial), mantendo os valores declarados no anexo A, mas alterando os valores declarados no anexo G, passando o valor de realização para o valor total de € 10.515.690,26 e o valor de aquisição total para € 11.113.074,17 (tendo assim apurado menos-valias no valor de € 597.383,91€, mantendo a opção pelo não englobamento dos rendimentos; desta declaração resultou a liquidação n.º 2020... de 21-02-2020, com um valor a pagar de € 3.676,02.

d)    Em 10-02-2021, o requerente, no estado civil de solteiro, divorciado ou judicialmente separado, procedeu à entrega da declaração de rendimentos de substituição Modelo 3 de IRS nº ...- 2018 - ...- ..., referente ao ano de 2018, nos termos do nº 7 do art.º 44º do CIRS (quadro 13 da folha de rosto, sendo 04-01-2021, a data que determinou o prazo especial), mantendo os valores declarados no anexo A, mas alterando os valores declarados no anexo G, passando o valor de realização para o valor total de € 11.925.498,94, mantendo o valor de aquisição anteriormente declarado de €11.113.074,17 (tendo assim apurado mais-valias no valor de € 812.424,77) e tendo agora optado pelo não englobamento dos rendimentos. Em resultado, foi emitida a liquidação n.º 2021... de 12-02-2021, com um valor a pagar de € 245.888,11.

e)     Em 12-09-2019, a coberto da Ordem de Serviço n.º OI2019... de 26-07-2019, a Direção de Finanças de Braga levou a cabo ação inspetiva externa de âmbito parcial - IRS, ao Requerente com a finalidade de confirmação do cumprimento das obrigações dos sujeitos passivos e demais obrigados tributários, relativamente ao ano fiscal de 2018 - código PNAITA 102-09 - Controlo de mais-valias 

f)     No âmbito do procedimento inspetivo, apurou-se um conjunto de atos e negócios jurídicos, essencial ou principalmente dirigido, por meios artificiosos e com abuso das formas jurídicas, à eliminação ou redução de impostos (IRS) que seriam devidos sem a utilização desses meios, que constituem fundamento para proceder à aplicação da norma legal anti abuso prevista no n.º 2 do artigo 38° da LGT, cuja autorização foi dada a 06-12-2021, por despacho da Sr.ª Diretora-geral da AT.

g)    Assim, a AT considerou ineficaz, no âmbito tributário, a doação por parte de sua filha,  C..., de 53,41% do capital social detido na Sociedade B..., S.A. (isenta, nos termos da alínea e) do artigo 6.º do CIS) e a posterior alienação do capital social da mesma sociedade, que permitiu ao Requerente, no momento da venda, declarar uma menos-valia, por força da atualização que sofreu o valor das participações sociais a ele doadas pela sua filha, que tinham um valor nominal de € 5 e passaram a estar valorizadas a cerca de € 113, por força da conjugação do art.º 45.º do CIRS com o art.º 15.º do CIS.

h)    Foi considerada a tributação de acordo com as normas aplicáveis na ausência de tais operações/negócios, concretamente desconsiderando a operação de doação das ações poucos meses antes da sua alienação, por ser um ato abusivo e desprovido de substância económica, não se produzindo as vantagens fiscais obtidas, tal como dispõe o n.º 2 do art.º 38° da LGT.

i)      Consequentemente, foi considerada a tributação efetuada de acordo com as normas aplicáveis aos negócios com idêntico fim económico, sendo de salientar que as correções/apuramentos relativas aos rendimentos de Cat. G foram refletidas na esfera jurídico-tributária do beneficiário efetivo (o requerente A...), como incrementos patrimoniais (mais-valias), conforme disposto na alínea a) do nº 1 do art.º 9º conjugado com a alínea b) do nº 1 do art.º 10º, ambos do CIRS.

j)      Neste sentido, foram efetuadas correções ao rendimento da categoria G do IRS no ano de 2018 do Requerente, no valor de € 10.220.799,17 (€ 9.923.415,26 + € 597.383,91), resultando imposto a pagar no valor de € 2.694.556,27, resultado da mais-valia apurada no valor de € 9.623.415,26 tributadas à taxa autónoma de 28%, conforme disposto na alínea c) do nº 1 do art.º 72º do CIRS (decorrentes da entrega da declaração de IRS de substituição de 10-04-2019).

k)    Entretanto, decorrente da entrega da declaração de IRS de substituição de 10-02-2021, foram efetuadas correções no valor de € 10.220.799,17 (€11.033.223,94 - € 812.424,77), resultando imposto a pagar no valor de € 3.089.302,70, resultado da mais-valia apurada no valor de € 11.033.223,94 tributada à taxa autónoma de 28%, conforme disposto na alínea c) do nº 1 do art.º 72º do CIRS.

l)      Sendo que, nos termos do nº 8 da referida norma (na redação vigente em 2018), o SP teria direito a opção pelo englobamento, para efeitos de apuramento de rendimento coletável. No entanto, consta no nº 123 do RIT que “(…) tal opção não foi sequer equacionada por ser claramente desfavorável ao sujeito passivo (...)”.

m)   Através de ofício da DF de Braga o Requerente foi notificado do teor do projeto de Relatório de Inspeção Tributária elaborado, nos termos previstos nos artºs 60.º da LGT e 60.º do RCPITA, para, no prazo de 30 dias, exercer o direito de audição prévia, conforme previsto no n.º 5 do art.º 63º do CPPT.

n)    Em 20-01-2021, o Requerente exerceu esse direito mediante apresentação de requerimento que deu entrada na Direção de Finanças de Braga, não concordando com as correções propostas (anexo 12 do RIT).

o)    Entretanto, na sequência da entrega e notificação por parte da AT ao procurador do Requerente, dos elementos bancários analisados pela Inspeção tributaria (anexo 13 do RIT) e da entrega da declaração de substituição de 10-02-2021, em 24-05-2021 e 08-10-2021, foram os mandatários do SP notificados através de ofícios nº ... (registo CTT nº RF...PT) e nº ...(RF...PT).

p)    Em 22-01-2021, o SP exerceu esse direito mediante apresentação de requerimento que deu entrada na Direção de Finanças de Braga (entrada GPS nº 2021...).

q)    Após terem sido analisados os factos e argumentos trazidos pelo SP no exercício do direito de audição, concluiu-se que os mesmos não eram suscetíveis de alterar as conclusões que constavam do projeto de relatório, tendo assim sido mantidas as correções propostas no capítulo III.8 do RIT (capítulo VIII do RIT).

r)     Na sequência das conclusões do procedimento inspetivo atrás referido, em 09-12-2021, os serviços elaboraram a declaração oficiosa de IRS 2018 (nº ... - 2018 - ...– ...) em nome do Requerente, mantendo os anexos anteriormente declarados, mas corrigindo os valores declarados no anexo G, passando o valor de realização para o valor total de € 11.925.498,94, mantendo o valor de aquisição anteriormente declarado de € 11.113.074,17, (tendo assim apurado mais-valias no valor de € 812.424,77) e a opção pelo não englobamento dos rendimentos.

s)     Daí resultou a liquidação n.º 2021... de 17-12-2021, com um valor a pagar de € 231.404,25.

t)      Em 24-01-2022, o Requerente procedeu à entrega da declaração de rendimentos de substituição Modelo 3 de IRS nº...- 2018 - ... - ..., referente ao ano de 2018, nos termos do nº 7 do art.º 44º do CIRS (quadro 13 da folha de rosto, sendo 17-01-2022, a data que determinou o prazo especial), mantendo os valores declarados no anexo A, mas alterando os valores declarados no anexo G, passando o valor de realização para o valor total de € 16.089.898,99, mantendo o valor de aquisição anteriormente declarado de € 11.113.074,17 (tendo assim apurado mais-valias no valor de € 4.976.824,82) e a opção pelo não englobamento dos rendimentos.

u)    Daí resultou a liquidação n.º 2022... de 28-01-2022, com um valor a pagar de € 1.531.941,34.

v)    Entretanto, em 09-05-2022, nos termos do nº 4 do art.º 64º os serviços elaboraram a declaração oficiosa de IRS 2018 (nº ... - 2018 - ... - ...) em nome do SP e ora requerente, mantendo os anexos anteriormente declarados, mas mantendo os valores declarados no anexo G, passando o valor de realização para o valor total de € 11.925.498,94 e a opção pelo não englobamento dos rendimentos mas corrigindo o valor de aquisição nos termos das conclusões do procedimento inspetivo dos anteriormente declarados € 11.113.074,17 para € 466.405 (linha 9001, lote cujo valor de realização é de € 8.803.535,75), tendo assim apurado mais-valias.

w)   Teve, então, origem a liquidação oficiosa de IRS 2018 nº 2022... de 02-12-2022 com valor a pagar de € 6.401.685,11 (acerto de contas nº 2022 ... de 13-12-2022, inclui imposto no valor de € 4.259.010,74, respetivos juros compensatórios nº 2022 ...  no valor de € 462.142,60, juros compensatórios por recebimento indevido nº 2022 ... no valor de € 31,74, juros compensatórios majorados nº 2022 ... no valor de € 1.680.496,03 e estorno de liquidação nº 2022 ... no valor de € 1.531.941,34), perfazendo um valor global de € 4.869.743,77.

x)    Desta liquidação ainda resultaram juros compensatórios no valor de € 462.142,60 e majoração de juros compensatórios no valor de € 1.680.496,03, conforme disposto nos art.ºs 35º e 38º nº 6 da LGT conjugado com o art.º 91º do CIRS.

y)    Não tendo sido pago o imposto no prazo-limite de pagamento voluntário (18-01-2023), foi extraída a certidão de divida nº 2023 ... que deu lugar ao processo de execução fiscal nº ...2023... de 03-02-2023, encontrando-se desde 22-12-2023 no estado de “F100 - Suspensão do Processo”.

z)     Em 20-04-2023 (por e-mail - Entrada GPS nº 2023...), o Requerente apresentou reclamação graciosa do ato tributário atrás referido, ao abrigo do art.º 68º e seguintes do CPPT, processo instaurado no SICAT com o nº ...2023... de 20-04-2023, tendo sido PARCIALMENTE DEFERIDO por despacho de 11-03-2025, do Senhor Diretor da DF de Braga, nos seguintes termos:

“(…) a) do montante de juros compensatórios liquidados que se encontra em análise 2.007.920,00 EUR, deve ser anulado o montante de 1.679.632,21 EUR, sendo devido o montante de 328.287,79EUR.

b) relativamente ao número de ações alienadas, no quadro 9 do anexo G da modelo 3 de 2018 deverá ser inscrito o montante de 514.545,00EUR e não o montante de 466.405,00 EUR.

c) o Indeferimento do pedido no que respetiva às restantes correções efetuadas pela IT. (…)”

(Projeto/Informação de 07-01-2025 e 11-03-2025, processo nº ...2024..., cujos fundamentos se dão por integralmente reproduzidos para os devidos e legais efeitos).

aa)  Através dos ofícios nº ... de 13-03-2025 (Registos CTT nº RF ... PT, de 14-03-2025) da Direção de Finanças de Braga, foi o mandatário do SP notificado do referido despacho para os devidos e legais efeitos, nos termos do nº 3 do art.º 39º do CPPT.

bb) Está em causa nos autos, a aplicação da cláusula geral antiabuso prevista no nº 2 do art.º 38º da LGT aos factos tributários relacionados com doação de ações de filha para pai e posterior alienação por parte deste a uma sociedade, a qual gerou uma menos-valia no ano de 2018.

cc)  O n.º 2 do art.º 38º da LGT na redação dada pela Lei n.º 30-G/2000 de 29/12 vigente à data dos factos, dispõe que “São ineficazes no âmbito tributário os atos ou negócios jurídicos essencial ou principalmente dirigidos, por meios artificiosos ou fraudulentos e com abuso das formas jurídicas, à redução, eliminação ou diferimento temporal de impostos que seriam devidos em resultado de factos, atos ou negócios jurídicos de idêntico fim económico, ou à obtenção de vantagens fiscais que não seriam alcançadas, total ou parcialmente, sem utilização desses meios, efetuando-se então a tributação de acordo com as normas aplicáveis na sua ausência e não se produzindo as vantagens fiscais referidas.”

dd) O n.º 1 do art.º 63º do CPPT, na redação dada pela Lei n.º 64-B/2011, de 30/12 e vigente à data dos factos, determina que a liquidação de tributos com base na disposição anti-abuso constante do n.º 2 do art.º 38.º da LGT segue os termos previstos neste artigo.

 

            II.        Saneamento

 

O Tribunal foi regularmente constituído e é competente em razão da matéria.

O pedido de pronúncia arbitral é tempestivo, porque apresentado no prazo de 90 dias, previsto no artigo 10.º, n.º 1, alínea a) do RJAT, conjugado com o artigo 102.º, n.º 1, alínea d) do CPPT.

As partes gozam de personalidade e capacidade judiciárias e são legítimas, nos termos do disposto nos artigos 20.º e 65.º da LGT e 9.º e 132.º do CPPT, e encontram-se regularmente representadas (v. artigos 4.º e 10.º, n.º 2 do RJAT e artigo 1.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de março). 

Não foram identificadas nulidades ou outras questões que obstem ao conhecimento do mérito. 

 

III.Fundamentação de Facto

A.   Factos Provados 

Com relevo para a decisão, importa atender aos seguintes factos que se julgam provados:

a)    A B... foi fundada em 1993, tendo por objeto social a produção e comercialização de vestuário e outros produtos têxteis. 

b)    À data da sua constituição, tinha como sócios o Requerente e a sua mulher, G... . 

c)    Em virtude dos sucessivos aumentos de capital da sociedade, em 1999, o capital social da B...pertencia, além dos referidos acionistas fundadores, à filha do casal, C... (na altura com 19 anos), que detinha 18,90% do capital social da sociedade, a H... (cunhado do Requerente, casado com I...), que detinha aproximadamente 10 % do capital da sociedade e a alguns funcionários da B... (J... e K...), que detinham um valor residual daquele capital social.

d)    No ano de 2000, no âmbito de uma operação de aumento do capital social da sociedade, passaram a integrar a respetiva estrutura acionista duas sociedades de capital de risco: L..., S.A. e M..., S.A.

e)    A primeira sociedade referida no parágrafo anterior integrou a estrutura acionista até 2008, a segunda até 2013.

f)     Em 2004, C... emigrou para Cabo Verde, passando a exercer aí a sua atividade profissional e tendo aí constituído a sua família.

g)    Em meados do ano de 2010, na sequência do processo de divórcio dos acionistas G... e A..., ocorreu uma cisão na estrutura acionista da  B... que colocou de um lado o Requerente e, do outro, as acionistas G... e a sua cunhada. 

h)    Ao processo de divórcio litigioso entre G... e o Requerente sucedeu-se o processo litigioso de partilha, que teve por objeto a partilha dos bens comuns do casal, nomeadamente as ações detidas na  B... (o processo correu termos no Tribunal Judicial da Comarca de Braga, Juízo de Família e Menores – Juíz 2, com o n.º .../10...TMBRG-C).

i)     Entre 2013 e maio de 2017, o Requerente alienou parte substancial das ações que detinha à sua filha, C... . Nesse período,  C..., que até então detinha 62.303 ações, representativas de 29,11% do capital social, passou a deter 123.709 ações, representativas de 57,81% do capital social da empresa. 

j)     C... foi aconselhada a adquirir onerosamente esse património mobiliário porque existiam outros herdeiros – o seu pai tem dois outros filhos que não são comuns com a sua mãe.

k)    Em 04.11.2014,  I..., que havia recebido a sua participação no capital social da B... do seu marido, H..., vendeu as suas ações a A... . 

l)     Em 07.01.2015, as ações foram transmitidas à sociedade.

m)  Em maio de 2015, a B... despediu G... .

n)    Em 30.11.2017, o Requerente e G... celebraram um acordo de partilha do património comum do casal, no âmbito do qual G... vendeu ao Requerente as ações que detinha na B..., pelo preço de € 210.415,00, passando este a deter 85.174 ações da sociedade, representativas de 39,80% do seu capital social.

o)    Nesse ano, C... reforçou junto do Requerente a sua vontade de se desligar da B... .

p)    Não houve nenhum aconselhamento no sentido de a transmissão ter lugar através de doação e não de venda.

q)    O ato de doação foi formalizado em 19.01.2018, altura em que a doadora se deslocou a Portugal após ter transmitido ao Requerente a sua intenção de se desfazer do referido património.

r)     Em 26.03.2018, a Comissão do Mercado de Valores Mobiliários emitiu a certidão que certifica que, à data, as ações da B... não estavam cotadas em bolsa ou admitidas à negociação em mercado regulamentado.

s)     A comunicação da transmissão das ações para efeitos do Imposto do Selo, junto da AT, foi feita em 27.04.2018.

t)     O processo de transmissão de ações entre A... e C... não envolveu qualquer transferência de valores entre os intervenientes no ato de doação.

u)    Apesar da saída da sociedade, C... e o pai mantêm uma relação pessoal próxima. 

v)    Nesse contexto, a primeira é, por razões de pura conveniência, co-titular das contas bancárias n.º ... e n.º... , abertas, respetivamente, no BANKINTER, S.A. e no NOVO BANCO, S.A.. 

w)   O início da co-titularidade ocorreu em 20.02.2020, por motivo de doença do Requerente, no sentido de acautelar a possibilidade de sua movimentação, em caso de impossibilidade física do mesmo. 

x)    Não obstante a co-titularidade formal, estas são contas bancárias sobre as quais o Requerente exerce o domínio exclusivo, usando-as para depositar os seus rendimentos e para pagar as suas despesas, não sendo nelas depositada qualquer quantia pertencente a C..., que mantém as suas próprias contas bancárias.

y)    À data da venda das participações sociais da B... e transferência do respetivo preço, o valor de € 6.778.304,68, para a esfera do Requerente, a conta para onde foi transferido este valor, aberta no NOVO BANCO com o n.º ... encontrava-se na titularidade única do Requerente. 

z)    Depois de terminado o litígio entre os pais, o litígio entre C... e a sua mãe e família materna manteve-se e a relação nunca se restabeleceu.

aa)  Em 30-06-2019, o Requerente procedeu à entrega da declaração de rendimentos de substituição Modelo 3 de IRS nº ...- 2018 - ...- ..., referente ao ano de 2018, tendo declarado como auferidos no Anexo A, Q4A, rendimentos provenientes de trabalho dependente no valor total de € 137.375 disponibilizados pelas entidades B... SA NIF ... e F... S A NIF ... e no anexo G, Q9, campos 9001 a 9003, a alienação de partes sociais e outros valores mobiliários [art.º 10.º, n.º 1, al. b), do CIRS] - (código G01), no valor total de € 7.808.800, com valor de aquisição de € 10.276.929,73.

bb) Consequentemente, apuraram-se menos-valias no valor de € 2.468.129,73.

cc)  No quadro 15 do anexo G, o Requerente assinalou a opção pelo não englobamento dos rendimentos (campo 02).

dd) Desta declaração resultou a liquidação n.º 2019... de 02-07-2019, com um valor a pagar de € 3.676,02.

ee)  Em 20-02-2020, o Requerente, no estado civil de solteiro, divorciado ou judicialmente separado, procedeu à entrega da declaração de rendimentos de substituição Modelo 3 de IRS nº ... - 2018 -... - ..., referente ao ano de 2018, mantendo os valores declarados no anexo A e a opção pelo não englobamento dos rendimentos, mas alterando os valores declarados no anexo G, passando o valor de realização para o valor total de € 10.515.690,26 e o valor de aquisição total € 11.113.074,17.

ff)   Consequentemente, apuraram-se menos-valias no valor de € 597.383,91.

gg) Desta declaração resultou a liquidação n.º 2020.... de 21-02-2020, com um valor a pagar de € 3.676,02.

hh) Em 10-02-2021, o Requerente, no estado civil de solteiro, divorciado ou judicialmente separado, procedeu à entrega da declaração de rendimentos de substituição Modelo 3 de IRS nº ... - 2018 - ...- ..., referente ao ano de 2018, mantendo os valores declarados no anexo A e a opção pelo não englobamento dos rendimentos, mas alterando os valores declarados no anexo G, passando o valor de realização para o valor total de € 11.925.498,94, mantendo o valor de aquisição anteriormente declarado de € 11.113.074,17

ii)    Consequentemente, apuraram-se mais-valias no valor de € 812.424,77.

jj)    Desta declaração resultou a liquidação n.º 2021... de 12-02-2021, com um valor a pagar de € 245.888,11.

kk) Em 12-09-2019, a coberto da Ordem de Serviço n.º OI2019... de 26-07-2019, a Direção de Finanças de Braga levou a cabo ação inspetiva externa de âmbito parcial - IRS, ao Requerente;

ll)    A ação inspetiva foi precedida de diligências externas de recolha e cruzamento de elementos junto do requerente; 

mm)               No âmbito do procedimento inspetivo atrás descrito, a AT entendeu ter encontrado um conjunto de atos e negócios jurídicos essencial, ou principalmente dirigido por meios artificiosos e com abuso das formas jurídicas, à eliminação ou redução de impostos (IRS) que seriam devidos sem a utilização desses meios, entendendo que os mesmos constituem fundamento para proceder à aplicação da norma legal anti-abuso prevista no n.º 2 do artigo 38° da LGT;

nn) Foi dada autorização para a aplicação da referida norma legal em 06-12-2021, através de despacho da Sr.ª Diretora-geral da AT.

oo) A AT considerou ineficaz, no âmbito tributário, a doação por parte da filha do Requerente, C..., de 53,41% do capital social detido na Sociedade B..., S.A. e a posterior alienação do capital social da mesma sociedade.

pp) Inicialmente, foram efetuadas correções ao rendimento da categoria G do IRS do ano de 2018 do Requerente, no valor de € 10.220.799,17 (€ 9.923.415,26 + € 597.383,91), resultando imposto a pagar no valor de € 2.694.556,27, resultado da mais-valia apurada no valor de € 9.623.415,26 tributada à taxa autónoma de 28%.

qq) Entretanto, na sequência da entrega da declaração de IRS de substituição de 10-02-2021, foram alteradas as correções efetuadas para os seguintes valores: mais-valia apurada no valor de €11.033.223,94, tributada à taxa autónoma de 28%, imposto a pagar no valor de €3.089.302,70. 

rr)   Através de ofício da DF de Braga o Requerente foi notificado do teor do projeto de Relatório de Inspeção Tributária elaborado e para, no prazo de 30 dias, exercer o direito de audição prévia, conforme previsto no n.º 5 do art.º 63º do CPPT.

ss)  Em 20-01-2021, o Requerente exerceu esse direito mediante apresentação de requerimento que deu entrada na Direção de Finanças de Braga, não concordando com as correções propostas (anexo 12 do RIT).

tt)    Entretanto, em 24-05-2021 e 08-10-2021, na sequência da notificação por parte da AT ao Requerente dos elementos bancários analisados pela Inspeção tributária (anexo 13 do RIT) e da entrega da declaração de substituição de 10-02-2021, foram os mandatários do SP notificados através de ofícios nº ... (registo CTT nº RF...PT) e nº ... (RF...PT),

uu) Em 22-01-2021, o SP exerceu esse direito mediante apresentação de requerimento que deu entrada na Direção de Finanças de Braga (entrada GPS nº 2021...).

vv) A AT manteve as correções propostas no capítulo III.8 do RIT (capítulo VIII do RIT).

ww)                Em 09-12-2021, os serviços elaboraram a declaração oficiosa de IRS 2018 (nº ... - 2018 - ...– ...) em nome do Requerente, mantendo os anexos anteriormente declarados, mas corrigindo os valores declarados no anexo G, passando o valor de realização para o valor total de € 11.925.498,94, mantendo o valor de aquisição anteriormente declarado de € 11.113.074,17.

xx) Consequentemente, apuraram-se mais-valias no valor de € 812.424,77.

yy) Em resultado, foi emitida a liquidação n.º 2021... de 17-12-2021, com um valor a pagar de € 231.404,25.

zz)  Em 24-01-2022, o Requerente procedeu à entrega da declaração de rendimentos de substituição Modelo 3 de IRS nº ...- 2018 - ... - ..., referente ao ano de 2018, mantendo os valores declarados no anexo A, mas alterando os valores declarados no anexo G, passando o valor de realização para o valor total de € 16.089.898,99, mantendo o valor de aquisição anteriormente declarado de € 11.113.074,17.

aaa)                 Consequentemente, apuraram-se mais-valias no valor de € 4.976.824,82.

bbb)                Em resultado, foi emitida a liquidação n.º 2022... de 28-01-2022, com um valor a pagar de € 1.531.941,34.

ccc)                 Entretanto, em 09-05-2022, nos termos do nº 4 do art.º 64º os serviços elaboraram a declaração oficiosa de IRS 2018 (nº ... - 2018 - ...- ...) mantendo os anexos anteriormente declarados, mas passando o valor de realização para o valor total de € 11.925.498,94 e corrigindo o valor de aquisição nos termos das conclusões do procedimento inspetivo dos anteriormente declarados € 11.113.074,17 para € 466.405 (linha 9001, lote cujo valor de realização é de € 8.803.535,75).

ddd)                Foi emitida a liquidação oficiosa de IRS 2018 nº 2022... de 02-12-2022, com valor a pagar de € 6.401.685,11 (acerto de contas nº 2022... de 13-12-2022, que inclui imposto no valor de € 4.259.010,74, respetivos juros compensatórios no valor de € 462.142,60, juros compensatórios por recebimento indevido no valor de € 31,74, juros compensatórios majorados no valor de € 1.680.496,03 e estorno de liquidação nº 2022 ... no valor de € 1.531.941,34), perfazendo um valor global de € 4.869.743,77.

eee)                 Desta liquidação ainda resultaram juros compensatórios no valor de € 462.142,60 e majoração de juros compensatórios no valor de € 1.680.496,03, em aplicação do disposto nos art.ºs 35º e 38º nº 6 da LGT conjugado com o art.º 91º do CIRS.

fff) O imposto não foi pago no prazo limite de pagamento voluntário, que era o dia 18-01-2023.

ggg)                 Foi extraída a certidão de divida nº 2023 120403. que deu lugar ao processo de execução fiscal nº ...2023... de 03-02-2023.

hhh)                O processo de execução fiscal encontra-se suspenso desde 22-12-2023.

iii)  Em 20-04-2023 (por e-mail - Entrada GPS nº 2023...), o Requerente apresentou reclamação graciosa da última liquidação emitida relativamente ao ano de 2018.

jjj)  O processo foi instaurado no SICAT com o n.º ...2023..., de 20-04-2023.

kkk)                 Por despacho de 11-03-2025, do Senhor Diretor da DF de Braga, notificado através do ofício nº..., de 13-03-2025 (Registos CTT nº RF ...PT, de 14-03-2025) da Direção de Finanças de Braga, foi o mesmo parcialmente deferido nos seguintes termos:

“(…) a) do montante de juros compensatórios liquidados que se encontra em análise 2.007.920,00 EUR, deve ser anulado o montante de 1.679.632,21 EUR, sendo devido o montante de 328.287,79EUR.

b) relativamente ao número de ações alienadas, no quadro 9 do anexo G da modelo 3 de 2018 deverá ser inscrito o montante de 514.545,00EUR e não o montante de 466.405,00 EUR.

c) o Indeferimento do pedido no que respetiva às restantes correções efetuadas pela IT. (…)”

(Projeto/Informação de 07-01-2025 e 11-03-2025, processo nº ...2024..., cujos fundamentos se dão por integralmente reproduzidos para os devidos e legais efeitos).

lll)  O PPA foi apresentado no dia 15.06.2025.

 

B.   Factos não provados

 

      i.         Não se provou que o encargo tributário decorrente para o Requerente das operações de aquisição gratuita (da sua filha) e posterior alienação onerosa (para a E... Unipessoal, Lda.) de 93.281 ações representativas de 97,61% do capital social da sociedade B..., S.A., pelo valor de € 7.808.800, tenha sido alcançado mediante negócio jurídico essencial ou principalmente dirigido, por meios artificiosos e com abuso das formas jurídicas, à eliminação de incidência de impostos que seriam devidos sem a utilização desses meios.

    ii.         Não ficou demonstrado que a celebração do negócio jurídico tenha sido essencial ou principalmente dirigida à redução, eliminação ou diferimento temporal de impostos que seriam devidos em caso de negócio ou ato com idêntico fim económico, ou à obtenção de vantagens fiscais.

   iii.         Não ficou demonstrado que as condutas sub judice tenham sido realizadas com a finalidade principal ou tendo como uma das finalidades principais obter uma vantagem fiscal não conforme com o objeto ou a finalidade do direito fiscal aplicável.

 

C.   Motivação da Decisão da Matéria de Facto

 

Os factos pertinentes para o julgamento da causa foram escolhidos e recortados em função da sua relevância jurídica, em face das soluções plausíveis das questões de direito, nos termos da aplicação conjugada dos artigos 123.º, n.º 2 do CPPT, 596.º, n.º 1 e 607.º, n.º 3 do Código de Processo Civil (“CPC”), aplicáveis por remissão do artigo 29.º, n.º 1, alíneas a) e e) do RJAT, não tendo o Tribunal que se pronunciar sobre todas as alegações das Partes, mas apenas sobre as questões de facto necessárias para a decisão. 

No que se refere aos factos provados e não provados, a convicção dos árbitros fundou-se na análise crítica da prova documental junta aos autos pelas Partes, na prova produzida na audiência e nas posições assumidas pelas Partes em relação aos factos.

Relativamente à prova produzida em audiência, importa deixar claro um aspeto suscitado pela Requerente na audiência, relativo ao testemunho da Sr.ª. C..., que se prende com a qualificação da prova produzida. Com efeito, na referida audiência, a Requerida manifestou o seu entendimento de que a pessoa em causa deveria ser ouvida como parte, recolhendo-se declarações de parte, e não como testemunha, como estava indicada pelo Requerente. Invocou, para o efeito, tratar-se da filha do Requerente e diretamente envolvida nos negócios que a AT considera abrangidos pela CGAA, designadamente por ter sido doadora das ações vendidas pelo Requerente, cuja venda deu origem ao rendimento tributável em causa no presente processo. Contudo, como decorre da previsão do artigo 466.º do CPC, aqui aplicável por remissão do artigo 29.º, n.º 1, alínea e) do RJAT, as declarações de parte são prestadas pelas próprias partes no processo, o que, manifestamente, não é o caso da Sra. C..., que, embora tenha intervindo nas operações que a AT questiona, não está diretamente envolvida no presente processo arbitral, não ocupando aqui qualquer lugar processual – sendo disso evidência o facto de os atos impugnados serem relativos ao quantum tributário que a AT imputa ao Requerente apenas; assim como a pretensão da AT, aqui Requerida, de que o Requerente pague imposto em excesso relativamente ao que decorreu das declarações por este submetidas[1]. Por outro lado, embora a AT pretenda, através da aplicação da CGAA, que os efeitos tributários das operações sub judice sejam desconsiderados e que, em seu lugar, sejam ficcionadas outras operações, não existe, mesmo em caso de procedência, uma anulação, em termos civis, das referidas operações, pelo que, para a Sra. C..., a doação que fez permanecerá uma doação. Mesmo em termos fiscais, a Sra. C... só seria parte neste processo se a AT tivesse emitido algum ato de liquidação em relação à mesma que aqui estivesse a ser contestado, o que não é o caso. Portanto, não há qualquer razão para pôr em causa o testemunho da Sra. C..., que foi devidamente prestado em audiência e que não consubstancia uma declaração de parte, sendo o mesmo valorado por este Tribunal como prova testemunhal, de acordo com o seu prudente juízo e considerando todas as circunstâncias relevantes.

Ainda em matéria de prova, importa também esclarecer a posição do Tribunal acerca do documento junto pelo Requerente na fase de alegações e que consubstancia um comunicado da O..., em língua castelhana, que a Requerida contesta por não estar traduzido e por ser superveniente. A Requerida opôs-se a tal junção, nesta fase do processo e atendendo a que o documento, para além de não estar traduzido para a língua portuguesa, não é superveniente. Efetivamente, constata-se que o documento não está traduzido para a língua portuguesa, pela qual se deve reger o processo. É certo que o Tribunal poderia determinar, nos termos do disposto no artigo 134.º, n.º 1 do CPC, aplicável subsidiariamente ao presente processo nos termos da alínea e) do n.º 1 do artigo 29.º do RJAT, a sua tradução; contudo, parece-nos, tendo em conta a pronúncia apresentada pela Requerida, que a mesma conseguiu compreender o respetivo teor, não sendo a língua um fator impeditivo, ou sequer limitativo, desse conhecimento. Ocorre, contudo, que os factos que, alegadamente, se pretendem comprovar através do referido documento são factos que pré-datam o momento processual em que foram apresentados. Ora, esse facto, nos termos do disposto no artigo 588.º do CPC, aplicável subsidiariamente ao presente processo nos termos da alínea e) do n.º 1 do artigo 29.º do RJAT, não permite que o Tribunal aceite agora a junção aos autos do documento em causa.

 

IV. Do Mérito 

 

IV.A. Da questão decidenda

 

a)    Considerações gerais

Este Tribunal é chamado a apreciar atos tributários (liquidação n.º 2022..., datada de 02.12.2022, referente a IRS, relativa ao período de 2018; demonstração de liquidação de juros n.º 2022 ... e de acerto de contas n.º 2022..., despacho final de indeferimento parcial da reclamação graciosa n.º ...2023...) consequentes do rendimento de mais-valias mobiliárias gerado pelo Requerente na sequência da realização das seguintes operações:

(i)             19-01-2018: a doação por parte da filha,  C..., de 53,41% do capital social detido na sociedade B..., S.A. [isenta, nos termos da alínea e) do art.º 6.º do CIS] correspondentes a 93.281 ações, com valor nominal de € 466.405, passando o Requerente a deter 97,61% do capital social da referida sociedade;

(ii)           27-04-2018: comunicação da doação ao Serviço de Finanças para efeitos de IS, por força da qual as ações foram avaliadas, nos termos do artigo 45.º do CIRS e do artigo 15.º do CIS, no valor de € 10.687.204,17; 

(iii)         21-09-2018: assinatura de um contrato promessa de compra e venda de ações - entre os sócios C... (com 97,61%) e K... (2,39%) e a sociedade não residente D...– Sociedad Unipersonal para a venda das ações da B..., S.A., pelo valor total inicial de € 8.000.000, acrescido de uma componente variável em função da performance económico financeira da sociedade nos 3 períodos subsequentes (2019, 2020 e 2021), limitada a um valor máximo de € 7.000.000, e outra em função do EBITDA dos referidos períodos no valor de € 2.000.000; 

(iv)          15-11-2018: alienação das referidas ações por parte dos sócios A... e K... à sociedade E... Unipessoal, Lda. (detida pela D... e que assumiu a sua posição contratual), por um valor total de € 8.000.000 (sendo € 7.808.800 para o Requerente e € 191.200 para K...).

 

b)    Sobre os pressupostos de aplicação da CGAA

A CGAA constante do artigo 38.º, n.º 2, da LGT tinha ao tempo dos factos (2018) a redação dada pela Lei n.º 30-G/2000, de 29 de dezembro:

“São ineficazes no âmbito tributário os actos ou negócios jurídicos essencial ou principalmente dirigidos, por meios artificiosos ou fraudulentos e com abuso das formas jurídicas, à redução, eliminação ou diferimento temporal de impostos que seriam devidos em resultado de factos, actos ou negócios jurídicos de idêntico fim económico, ou à obtenção de vantagens fiscais que não seriam alcançadas, total ou parcialmente, sem utilização desses meios, efectuando-se então a tributação de acordo com as normas aplicáveis na sua ausência e não se produzindo as vantagens fiscais referidas”.

Mais tarde, por força da Lei n.º 32/2019, de 3 de maio, esta norma passou a ter a seguinte redação:

“2 - As construções ou séries de construções que, tendo sido realizadas com a finalidade principal ou uma das finalidades principais de obter uma vantagem fiscal que frustre o objeto ou a finalidade do direito fiscal aplicável, sejam realizadas com abuso das formas jurídicas ou não sejam consideradas genuínas, tendo em conta todos os factos e circunstâncias relevantes, são desconsideradas para efeitos tributários, efetuando-se a tributação de acordo com as normas aplicáveis aos negócios ou atos que correspondam à substância ou realidade económica e não se produzindo as vantagens fiscais pretendidas.

3 - Para efeitos do número anterior considera-se que:

a) Uma construção ou série de construções não é genuína na medida em que não seja realizada por razões económicas válidas que reflitam a substância económica;

b) Uma construção pode ser constituída por mais do que uma etapa ou parte.

4 - Para efeitos de aplicação do disposto no n.º 2, nos casos em que da construção ou série de construções tenha resultado a não aplicação de retenção na fonte com caráter definitivo, ou uma redução do montante do imposto retido a título definitivo, considera-se que a correspondente vantagem fiscal se produz na esfera do beneficiário do rendimento, tendo em conta os negócios ou atos que correspondam à substância ou realidade económica.

5 - Sem prejuízo do número anterior, quando o substituto tenha ou devesse ter conhecimento daquela construção ou série de construções, devem aplicar-se as regras gerais de responsabilidade em caso de substituição tributária.

6 - Em caso de aplicação do disposto no n.º 2, os juros compensatórios que sejam devidos, nos termos do artigo 35.º, são majorados em 15 pontos percentuais, sem prejuízo do disposto no Regime Geral das Infrações Tributárias, aprovado pela Lei n.º 15/2011, de 5 de junho, na sua redação atual”.

No caso em apreço, a Administração Tributária decidiu a aplicação da cláusula geral anti abuso considerando que a doação por parte da filha do Requerente de 53,41% do capital social detido na Sociedade B..., S.A. (operação isenta de IS, nos termos da alínea e) do artigo 6.º do CIS) associada à posterior alienação do capital social da mesma sociedade, permitiram ao Requerente, no momento da venda, reduzir a carga tributária aplicável à tributação das mais-valias mobiliárias, por força da atualização que sofreu o valor das participações sociais a ele doadas pela sua filha, que tinham um valor nominal de € 5,00 antes da doação e passaram a estar valorizadas a cerca de € 113,00, depois dela, por força da conjugação do disposto no artigo 45.º do CIRS com o disposto no artigo15.º do CIS.

Considerou a AT que a operação de doação das ações poucos meses antes da sua alienação configurou um ato abusivo e desprovido de substância económica, pugnando, nos termos do disposto no n.º 2 do artigo 38.º da LGT, pela sua desconsideração para efeitos tributários, efetuando-se a tributação de acordo com as normas aplicáveis aos negócios ou atos que correspondam à substância ou realidade económica e não se produzindo as vantagens fiscais pretendidas. 

Consequentemente, as correções relativas aos rendimentos de Cat. G foram refletidas na esfera jurídico-tributária do beneficiário efetivo (o requerente), como incrementos patrimoniais (mais-valias), conforme disposto na alínea a) do n.º 1 do artigo 9.º conjugado com a alínea b) do n.º 1 do artigo 10.º, ambos do CIRS.

Passemos, então, à análise do jurídica do caso concreto. 

A CGAA enquadra-se no quadro normativo criado para combater a elisão fiscal, “constituindo uma válvula de escape de respiração do valor da injustiça, um instrumento adequado de combate à mera engenharia financeira ostensivamente violadora da igualdade fiscal”[2].

Conforme salienta GUSTAVO LOPES COURINHA[3] “tem lugar a reprovação de um certo resultado obtido ou pretendido, quando confrontado com a intenção ou espírito da lei, do Código do Imposto em causa ou do próprio Ordenamento Tributário. O acto fraudulento configura-se em função da reprovação pelo direito da sua natureza verdadeira e substancial – os efeitos obtidos. Efeitos esses que não são desejados, previstos ou promovidos pelo Direito, mas antes rejeitados”. 

Nestes termos, o apuramento das “fronteiras do acto elisivo” depende do “requisito da condenação pelo Ordenamento Fiscal do resultado obtido”. A este propósito, J. L. SALDANHA SANCHES sustenta que a aplicação da cláusula geral anti abuso depende da existência no ordenamento jurídico-tributário de “sinais inequívocos de uma intenção de tributar”[4].

A lei impõe que se desconsiderem, para efeitos fiscais, certos negócios celebrados pelas partes quando estas contornem a lei para evitar a tributação que seria devida por atos ou negócios jurídicos de idêntico fim económico (look through provision). Assim, devem ser considerados os efeitos económicos do negócio para se verificar se se obteve uma equivalência de efeitos, i.e., se se seguiu um caminho diverso para obter o mesmo resultado

De acordo com SÉRGIO VASQUES, a CGAA consagrada na LGT é composta de três elementos essenciais. “Em primeiro lugar exige-se a prática de acto ou negócio artificioso ou fraudulento e que exprima abuso das formas jurídicas, no sentido de estarmos perante esquemas negociais que ocultem os seus verdadeiros propósitos e aos quais seja dada uma utilização manifestamente anómala face à prática jurídica comum. Em segundo lugar, exigese o objectivo único ou principal de através desses esquemas negociais obter uma vantagem fiscal, qualquer que seja a sua natureza, com a marginalização evidente de objectivos económicos reais. Em terceiro lugar, exige-se que da lei resulte com clareza a intenção de tributar os bens em causa, nos mesmos termos em que estes seriam tributados tivesse o contribuinte recorrido às formas jurídicas e práticas negociais mais comuns”[5].

GUSTAVO LOPES COURINHA faz uma subdivisão mais pormenorizada e distingue cinco elementos[6]:

 − O elemento meio, que tem a ver com a forma utilizada, ou seja, com a prática de certos atos ou negócios dirigidos à obtenção da vantagem fiscal; 

− O elemento resultado, que visa a vantagem fiscal como fim da atividade do contribuinte (redução, eliminação ou diferimento temporal de tributos);

− O elemento intelectual, que se reporta à intenção fiscal do contribuinte, que pratica os atos ou negócios essencial ou principalmente dirigidos à vantagem fiscal; 

− O elemento normativo, que representa a anti-juridicidade do resultado atingido, a desconformidade do resultado obtido com a ratio legis, o espírito ou propósito da lei; e, por fim, − O elemento sancionatório, que corresponde à estatuição da CGAA dirigida à neutralização dos efeitos fiscais da conduta abusiva.

Apesar desta desconstrução, a análise dos elementos não pode ser estanque, pois, como realça COURINHA, «a fixação de um elemento pode, na prática, depender de um outro», pelo que estes «não deixarão com frequência [...] de auxiliar-se mutuamente».

Quanto à jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo (cf. Acórdão de 07-06-2023, processo n.º 03285/11.3BEPRT), a aplicação da CGAA, na redação em vigor em 2018, pressupõe a presença de cinco elementos:

“- o elemento meio, que respeita à via escolhida - ato ou negócio jurídico, isolado ou parte de uma estrutura de atos ou negócios jurídicos, sequenciais, lógicos e planeados, organizados de modo unitário – pelo contribuinte para obter o desejado ganho ou vantagem fiscal;

- o elemento resultado, que tem a ver com a obtenção de uma vantagem fiscal, em virtude da escolha daquele meio, quando comparada com a carga tributária que resultaria da prática dos atos ou negócios jurídicos «normais» e de efeito económico equivalente;

- o elemento intelectual, que exige que a escolha daquele meio seja «essencial ou principalmente dirigid[a] [...] à redução, eliminação ou diferimento temporal de impostos» (artigo 38.º, n.º 2, da LGT);

- o elemento normativo, que tem por sua função primordial distinguir os casos de elisão fiscal dos casos de poupança fiscal legítima, em consideração dos princípios de Direito Fiscal;

- o elemento sancionatório, que, pressupondo a verificação cumulativa dos restantes elementos, conduz à sanção de ineficácia, no exclusivo âmbito tributário, dos atos ou negócios jurídicos tidos por abusivos, «efectuando-se então a tributação de acordo com as normas aplicáveis na sua ausência e não se produzindo as vantagens fiscais referidas» (parte final do artigo 38.º, n.º 2, da LGT)”.

Daqui se retira que não basta que o sujeito passivo opte pela via fiscalmente menos onerosa, é necessário que o negócio jurídico seja efetuado em abuso de forma jurídica e consubstancie negócio artificioso destinado, principalmente ou exclusivamente, a reduzir a carga fiscal.

Apreciemos, tendo este aspeto em consideração, os elementos da cláusula geral anti abuso considerando a fundamentação da decisão, os factos provados, e a argumentação jurídica das partes, sem esquecer que a aplicação deste regime deve assumir natureza excecional e que, portanto, a interpretação das normas jurídicas que o estabelecessem deve obedecer aos princípios interpretativos desenvolvidos para esses casos.

 

 C) Apreciação do caso concreto

 

Nesta análise, tem de partir-se do pressuposto de que a fundamentação do ato que decidiu a aplicação da cláusula geral anti abuso que se tem de apreciar é apenas a que consta do próprio ato e elementos para que remete, pois o processo arbitral tributário, como meio alternativo ao processo de impugnação judicial (n.º 2 do artigo 124.º da Lei n.º 3-B/2010, de 28 de Abril), é, como este, um meio processual de mera legalidade, em que se visa eliminar os efeitos produzidos por atos ilegais, anulando-os ou declarando a sua nulidade ou inexistência [artigos 2.º do RJAT e 99.º e 124.º do CPPT, aplicáveis por força do disposto no artigo 29.º, n.º 1, alínea a), daquele]. Por isso, os atos que são objeto do processo têm de ser apreciados tal como foram praticados, não podendo o tribunal, perante a constatação da invocação de um fundamento ilegal como suporte da decisão administrativa, apreciar se a sua atuação poderia basear-se noutros fundamentos.

No caso sub juditio, a AT teceu um conjunto de considerações sobre as motivações subjacentes à doação das participações sociais. No entendimento da Requerida, a utilização da figura de doação do lote das ações (da filha para o pai) teve os seguintes impactos fiscais (cf. os n.º^s 79º a 82 do RIT):

·      “(…) a) A doação de ações feita por C... a seu pai A..., beneficiou de uma isenção de Imposto do Selo, ao abrigo do disposto na alínea e) do artigo 6.º do CIS e de uma não sujeição a IRS nos termos do n.º 6 do artigo 12.º do Código do IRS;

·      A doação de ações, ainda que isenta, implicou a obrigação de reporte à AT e a avaliação das ações, de acordo com a fórmula prevista na alínea a) do n.º 3 do artigo 15.º do CIS;

·      A... vendeu o lote das ações que foram doadas pela filha pelo preço de 4.272.559,44 EUR (valor depois atualizado na segunda declaração Modelo 3 de IRS entregue pelo SP). O valor de avaliação foi considerado como custo de aquisição das ações, nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 45.º do Código do IRS, realizando aquele uma menos-valia de 5.578.500,29 EUR (depois atualizada, com a declaração de substituição, para 4.993.578,53 EUR).

·      O carácter inusitado da doação é aumentado, segundo a Requerida, pelo histórico de transações, que assentou na sua alienação pelo valor nominal quando os intervenientes eram familiares (como tinha sucedido, no ano anterior ao da venda – 2017 – com dois lotes de ações);

·      É, ainda, aumentado pela circunstância de se tratar de uma doação de partes de capital de uma empresa que no próprio ano, relativamente ao ano anterior, distribuiu 1.070.000 EUR a título de dividendos;

·      A Requerida entende que não se tratou, in casu, de uma verdadeira doação, mas sim da utilização desse contrato com o único fito de erodir mais-valias, em função da comunhão de património entre pai e filha (contas bancárias comuns), da circunstância de a filha continuar a ser sócia do pai num novo projeto empresarial (...) e de justificações consideradas, pela Requerida, como “contrárias às regras da experiência comum” carreadas pela filha a este processo (como o facto de, apesar de asseverar que queria afastar-se dos negócios do pai, contrariar essa intenção fazendo parte das suas contas bancárias e da sua nova sociedade; a Requerida questiona ainda a posição “altruísta” “evidenciada com a doação de algo que lhe permitiu obter elevados proventos ao longo de vários anos”.

·      Conclui, portanto, que a diminuição do rendimento tributável alcançada com a interposição da operação de doação entre filha e pai é consequente de operações abusivas, levadas a cabo com o único propósito de evitar o imposto que teria sido liquidado caso as quotas da sociedade B... tivessem sido alienadas diretamente à sociedade E... Unipessoal, sem a doação.

 

O entendimento deste tribunal é, porém, diverso. Com efeito, resulta dos autos uma outra narrativa subjacente aos negócios jurídicos em causa que os torna, aos olhos deste tribunal, perfeitamente plausíveis e desprovidos do intuito fraudulento e abusivo descrito pela Requerida. 

De acordo com a prova produzida, a B... foi fundada em 1993, tendo por objeto social a produção e comercialização de vestuário e outros produtos têxteis. À data da sua constituição, tinha como sócios o Requerente e a sua mulher, G... . 

Em virtude dos sucessivos aumentos de capital da sociedade, em 1999, o capital social da B... pertencia, além dos referidos acionistas fundadores, à filha do casal, C... (na altura com 19 anos), que detinha 18,90% do capital social da sociedade, a H... (cunhado do Requerente, casado com I...), que detinha aproximadamente 10 % do capital da sociedade e a alguns funcionários da B... (J... e K...), que detinham um valor residual daquele capital social.

A participação de C... no capital social da B... decorreu de decisões dos seus pais e não de um intuito de investimento próprio.

No ano de 2000, no âmbito de uma operação de aumento do capital social da sociedade, passaram a integrar a respetiva estrutura acionista duas sociedades de capital de risco: L..., S.A. e M..., S.A. A primeira integrou a estrutura acionista até 2008, a segunda até 2013.

Em 2004, C... emigrou para Cabo Verde, passando a exercer aí a sua atividade profissional e tendo aí constituído a sua família.

Em meados do ano de 2010, na sequência do processo de divórcio dos acionistas G... e A..., ocorreu uma cisão na estrutura acionista da B... que colocou de um lado o Requerente e, do outro, as acionistas G... e a sua cunhada. 

Ao processo de divórcio litigioso entre G... e o Requerente sucedeu o processo litigioso de partilha, que teve por objeto a partilha dos bens comuns do casal, nomeadamente as ações detidas na B... (o processo correu termos no Tribunal Judicial da Comarca de Braga, Juízo de Família e Menores – Juíz 2, com o n.º .../10...TMBRG-C).

Por receio de que o litígio sobre o destino dos bens comuns do casal afetasse, reflexamente, a B..., entre 2013 e maio de 2017, o Requerente alienou parte substancial das ações que detinha à sua filha, C... . Nesse período, C..., que até então detinha 62.303 ações, representativas de 29,11% do capital social, passou a deter 123.709 ações, representativas de 57,81% do capital social da empresa. A transmissão do património mobiliário ocorreu por venda, e não por doação, em função do processo de partilha litigiosa de bens em curso e porque existiam outros herdeiros (o seu pai tem dois outros filhos que não são comuns com a sua mãe) e teve como principal motivação a proteção da sociedade e do património do Requerente e não o investimento por parte de C..., que aceitou os sucessivos negócios com o intuito de ajudar o pai.

Em 04.11.2014, I..., que havia recebido a sua participação no capital social da B... do seu marido, H..., vendeu as suas ações a A... . Em 07.01.2015, as ações foram transmitidas à sociedade.

Em maio de 2015, a B... despediu G... .

Em 30.11.2017, o Requerente e G... celebraram um acordo de partilha do património comum do casal, no âmbito do qual G... vendeu ao Requerente as ações que detinha na B..., pelo preço de € 210.415,00, passando este a deter 85.174 ações da sociedade, representativas de 39,80% do seu capital social.

Nesse ano, C... reforçou junto do Requerente a sua vontade de se desligar da B...: por um lado, o principal motivo para a ligação, o litígio entre os pais, havia terminado, por outro, a cada vez maior ligação com os ideais da proteção ambiental, da ligação com a natureza, da atividade humana sustentável tornavam desconfortável a manutenção da referida participação societária. Não houve nenhum aconselhamento no sentido de a transmissão ter lugar através de doação e não de venda.

O ato de doação foi formalizado em 19.01.2018, na data mais próxima da deslocação da C... a Portugal. 

A comunicação da transmissão das ações para efeitos do Imposto do Selo, junto da AT, foi feita em 27.04.2018, porquanto apenas em 26.03.1018 a Comissão do Mercado de Valores Mobiliários (CMVM) emitiu a certidão que certifica que, à data, as ações da B... não estavam cotadas em bolsa ou admitidas à negociação em mercado regulamentado, necessária para instruir o processo.

O processo de transmissão de ações entre A... e C... não envolveu qualquer transferência de valores entre os intervenientes no ato de doação.

Apesar da saída da sociedade, C... e o pai mantêm uma relação pessoal próxima. Nesse contexto, a primeira é, por razões de pura conveniência que frequentemente o justificam em situações idênticas (doença, idade de um dos co-titulares, inexistência de cônjuge ou de relação pessoal equivalente), co-titular das contas bancárias n.º ... e n.º ..., abertas, respetivamente, no BANKINTER, S.A. e no NOVO BANCO, S.A.. O início da co-titularidade ocorreu em 20.02.2020, por motivo de doença do Requerente, no sentido de acautelar a possibilidade de sua movimentação, em caso de impossibilidade física do mesmo. Não obstante a co-titularidade formal, estas são contas bancárias sobre as quais o Requerente exerce o domínio exclusivo, usando-as para depositar os seus rendimentos e para pagar as suas despesas, não sendo nelas depositada qualquer quantia pertencente a C..., que mantém as suas próprias contas bancárias.

À data da venda das participações sociais da B... e transferência do respetivo preço, o valor de € 6.778.304,68, para a esfera do Requerente, a conta para onde foi transferido este valor, aberta no NOVO BANCO com o n.º ... encontrava-se na titularidade única do Requerente. 

Perante a questão colocada pela Requerida, acerca do prejuízo financeiro que a doação das ações representou para os seus filhos, respondeu que o prejuízo emocional que a ligação aos negócios do pai lhes provocou era muito superior ao prejuízo financeiro. Quanto questionada sobre porquê doar as ações quando o litígio entre os pais já estava terminado, responde que estava terminado entre os progenitores, mas não com ela, uma vez que a relação com a mãe nunca se restabeleceu.

Ao longo do seu testemunho, C... chega a referir ter sido vítima de atos de assédio moral e de bullying da parte da família materna: a título de exemplo, refere que a mãe chegou a fazer uma participação criminal contra a filha por recebimento indevido de dinheiro da B...; que, no contexto de uma participação por violência doméstica contra o Requerente, que  C... nega ter ocorrido, a mãe acusou a filha de ter visto o pai a atirá-la das escadas abaixo e ter comentado “bem feita”; e que lhe foi vedado o acesso aos avós maternos. Refere ter “perdido todas as referências deste lado [materno] da família”. Em 2010 teve o seu segundo filho, numa situação particularmente difícil de ameaça de aborto, surto de dengue em Cabo Verde que conduz à sua evacuação, surto de gripe A em Portugal, filho internado por período longo após o nascimento e “de repente, começo a ver uma face da minha mãe que nunca tinha visto”. Sustenta a sua conduta de aquisição de ações do pai entre 2013 e 2017 na necessidade de garantir os “interesses e equilíbrio” da sociedade B... .

Afirma que, por volta de 2013, a pressão pessoal e profissional era tão grande que procurou na psicanálise uma forma de se recentrar no que era importante. Ao longo desse percurso, começou a tornar-se clara a ideia de que a manutenção da ligação com a B... era causadora de grande dano e que “queria começar a eliminar aos poucos aquilo que me estava a fazer mal”. Mas reconhece que, durante muito tempo, lhe faltou a coragem para dizer ao pai que queria sair da B..., por medo de o estar a abandonar. Finalmente, depois de terminado o processo de divórcio, explicou ao pai que não queria fazer a sua vida em Portugal e que queria desligar-se da sociedade. 

Em suma, de acordo com as explicações que deu ao Tribunal, a doação foi justificada pelas seguintes circunstâncias:

a.     Ter sido a própria C... quem manifestou interesse em transmitir as ações, pelo que não teria sentido colocar o Requerente a pagar por uma operação que foi realizada no seu interesse e a seu pedido;

b.     A relação entre a C... e o Requerente (filha e pai) nunca se ter regulado por um sentido económico;

c.     A razão para, nas anteriores transmissões das ações detidas pelo Requerente a favor da C..., ter sido aconselhada a celebração de um contrato de compra e venda para acautelar a posição da C..., essencialmente devido às complicações que uma doação de pai para filha poderia gerar num futuro processo de sucessão sucessório, atendendo ao facto de o Requerente ter outros dois filhos de mães diferentes, não se colocava, logicamente, na situação inversa, pelo que não havia motivo para a venda e a doação fazia mais sentido pois a B... sempre tinha sido o projeto profissional do pai, o qual foi, desde o início da constituição da sociedade, o seu Administrador e responsável máximo pelo crescimento da sociedade.

d.     À data da doação, não tinha conhecimento de qualquer intenção do Requerente de vender as ações.

As declarações da testemunha N... são igualmente relevantes neste aspecto, na medida em que referiu que, no âmbito da inspeção, não verificou qualquer evidência que permita concluir que a C... recebeu do Requerente qualquer quantia em dinheiro ou contrapartida pela transmissão da ações, sendo de recordar que, no âmbito do procedimento de inspeção, quer o Requerente, quer C... aceitaram que se procedesse ao levantamento do sigilo bancário relativamente às suas contas bancárias.

            A operação de transmissão gratuita das participações sociais – tal como descrita e com as motivações explicadas na audiência e nos articulados, e com a evidência material constante do processo administrativo – é precisamente a demonstração da total inexistência de procura de vantagem fiscal para o Requerente. É claro que a AT pode questionar, como questionou, a existência de lógica financeira na doação das ações; é claro que pode, legitimamente, inquirir que outras motivações podem justificar a renúncia a uma contrapartida patrimonial tão significativa. A resposta foi-lhe dada de forma clara e não se vêem razões para duvidar da sua veracidade. 

A razão de ser e principal motivação da CGAA encontra-se na necessidade de se estabelecerem meios de relação – e, também, de prevenção – que sejam mais adequados a reprimir comportamentos tidos por “antijurídicos”, ainda que lícitos, exigindo que a AT faça a prova da verificação concreta dos pressupostos legais que permitem desencadear as suas consequências próprias. O princípio subjacente à CGAA é, pois, o da prevalência da substância económica sobre a forma jurídica dos atos ou negócios jurídicos, sem, no entanto, se chegar ao ponto de retirar alcance prático aos princípios da legalidade e da tipicidade taxativa dos impostos. Por isso é que, para o pleno funcionamento da CGAA, ter-se-á, no limite, de concluir pela existência de formas jurídicas destinadas tão só a encobrir realidades económicas que, sem aquelas, seriam tributadas. Se, pelo contrário, os contribuintes são norteados por outras preocupações ou razões quando escolhem uma via que redunda em dispensa ou redução de tributação, então revelar-se-á excessivo concluir pela obrigação de opção do contribuinte pela via que implique um maior agravamento na tributação.

Um dos requisitos de que depende a aplicação da CGAA é precisamente a existência de um negócio ou estrutura que permita obter uma vantagem fiscal, da qual o contribuinte, doutro modo (pela via negocial direta), não disporia.

Isso equivale a demonstrar, por um lado, a verificação de uma vantagem fiscal em favor do contribuinte e, por outro, um (ou vários) negócio(s) jurídico(s) de efeitos económicos equivalentes, que se podem reputar de negócio(s) indireto(s).

Em termos esquemáticos, sendo A a via não utilizada, e B a via utilizada, impõe-se que a Administração Fiscal demonstre, quanto a este requisito, que

- B é fiscalmente mais vantajoso que A;

e que 

- B produz efeitos económicos equivalentes a A.

Contudo, decorre da matéria de facto considerada provada que a doação foi adotada como forma de transmissão das participações sociais por motivações próprias e muito fortes, de raiz sobretudo emocional e na sequência de um longo processo de amadurecimento de uma decisão de grande dificuldade por parte da doadora. Não eram, portanto, equivalentes as operações de doação e de venda; pelo contrário, o significado da primeira enquanto forma de desligamento definitivo da sociedade não se conseguia alcançar com a segunda.

            Não existiam, portanto, no presente caso, meios alternativos ponderáveis. Pelo que desaparece a própria ratio essendi da CGAA, a saber, reprimir a utilização de vias indiretas, abusivas e fiscalmente vantajosas de obtenção de um resultado económico idêntico, assim defraudando o propósito da lei e/ou do sistema fiscal considerado globalmente. 

            É também requisito essencial da aplicação da CGAA que “as construções sejam realizadas com abuso das formas jurídicas ou não sejam consideradas genuínas”.

Apenas haverá abuso de formas e artifícios, na fórmula que a Recorrente considera mais apropriada, quando a configuração jurídica (estrutura) adotada seja “inoportuna, complicada, pesada, absurda ou supérflua, não correspondendo sob qualquer ponto de vista, para além do objetivo da vantagem fiscal, a um esquema razoável ou comum de atingir os fins a que se propõe à partida” e se demonstre uma “efetiva discrepância entre a causa típica do negócio, e os fins práticos visados pelas partes quando os celebraram.

E isto porque a dita causa típica não é incompatível com a finalidade económica prática que as partes perseguem, pese embora seja distinta e instrumentalmente “pouco ortodoxa” para a alcançar. O negócio é intencionalmente desfuncionalizado, sendo desejado pelas partes não para realização da sua função, mas para obtenção de um outro resultado prático ou económico, o qual pode não ser admitido pelo Sistema Fiscal. Só neste último caso, os referidos negócios anómalos serão censuráveis em função do requisito da inusualidade”[7]. 

E para Marcelo Costenari Cavali, Cláusula Gerais Antielusivas: Reflexões acerca da sua conformidade constitucional em Portugal e no Brasil, Almedina, Coimbra, 2006, p. 244: “(…) podemos resumir esses conceitos todos – inusualidade, anormalidade, artificialidade, anomalia – numa ideia mais objetiva: a de inadequação”, para a determinação da qual se deverá atender em cada negócio à respetiva “causa”, enquanto “função económico-social que o justifica.”

Na leitura do caso realizada pela Requerida existe abuso de formas no presente caso porque a doação é “inusitada”. Os argumentos oferecidos nesse sentido são os seguintes:

·       “(…) a) A doação de ações ter beneficiado de uma isenção de Imposto do Selo, ao abrigo do disposto na alínea e) do artigo 6.º do CIS e de uma não sujeição a IRS nos termos do n.º 6 do artigo 12.º do Código do IRS;

·       A doação de ações ter implicado a respetiva avaliação, de acordo com a fórmula prevista na alínea a) do n.º 3 do artigo 15.º do CIS;

·       O valor de avaliação ter sido considerado como custo de aquisição das ações;

·       O histórico de transações ter assentado na sua alienação pelo valor nominal [como sucedeu, no ano anterior ao da venda (2017), com dois lotes de ações];

·       A doação de partes de capital de uma empresa que no próprio ano, relativamente ao ano anterior, distribuiu 1.070.000 EUR a título de dividendos;

·       A comunhão de património entre pai e filha (contas bancárias comuns); 

·       A circunstância de a filha continuar a ser sócia do pai num novo projeto empresarial (Solar das Bouças);

·        As justificações contrárias às regras da experiência comum carreadas pela filha a este processo.

Não podemos concordar, no todo ou em parte, com esta leitura.

Em primeiro lugar, não é consistente esta abordagem “holística/integrada” (expressão da Requerida) com a determinabilidade própria da CGAA, que já foi explicada supra.

Em segundo lugar, na verdade, encontramo-nos diante de operações inseridas numa empresa familiar, dotada de uma “forma” perfeitamente típica e direta, decorrente de motivações familiares, que começam com uma titularidade não desejada diretamente pela filha e que terminam na ‘devolução’ definitiva das participações sociais ao pai por efeito da doação. É verdade que, num mindset alternativo de escassez financeira e patrimonial, pode não fazer muito sentido renunciar tout court a este património; mas a verdade também é que esse não parece ser o mindset da doadora. Não há aqui, evidentemente, qualquer conduta ilegítima que possa ser censurada, nem a CGAA implica qualquer tipo de censura jurídica a este tipo de casos.  

Se os negócios são, indiscutivelmente, típicos e não foram modificados nos seus elementos estruturantes e definidores – ao fim e ao cabo, se a sua “causa” negocial (um litígio familiar irreversível) permanece intacta e não foi afrontada – e se demonstram adequados à prossecução dos objetivos económico-societários a que se propõem, não há justificação para aplicar a CGAA.

A existência de uma reprovação pela lei ou pelo sistema fiscal do resultado obtido pelo contribuinte (a “vantagem fiscal que frustre o objeto ou a finalidade do direito fiscal aplicável”),  é, segundo a doutrina, conditio insuperável da aplicação em termos constitucionalmente conformes desta disposição geral anti abuso, traduzindo a importação para a sede fiscal nacional das conceções de proibição de fraude à lei já consagradas noutros ordenamentos.

Nesta linha, para Saldanha Sanches, “A aplicação de normas anti-abusivas não pode por isso preceder a tarefa constitucionalmente imposta ao legislador de construção de um sistema de tributação de rendimento sem falhas ostensivas nem zonas de não-tributação.[8]” Posteriormente, esclareceu o autor a necessidade de existir, para efeitos da CGAA, uma “intenção de abrangência por parte do legislador fiscal.[9]”

Segundo Gustavo Lopes Courinha, “se o resultado fiscalmente menos oneroso – vantagem fiscal – for admitido, tolerado, ou mesmo estimulado pela lei (…) não é condenável à luz da teoria da Fraude à Lei”[10]. Segundo o mesmo autor “O ato fraudulento configura-se em função da reprovação pelo Direito da sua natureza verdadeira e substancial – os efeitos obtidos. Efeitos esses que não são desejados, previstos ou promovidos pelo Direito, mas antes rejeitados”[11]; “O elemento normativo destina-se a conferir coerência ao sistema fiscal, às normas e ao Ordenamento, i.e. à interpretação e aplicação do Direito Tributário, tentando extrair, manter presente e evidenciar os princípios e propósitos que os enformam – o espírito e intenção da lei e não apenas a sua letra, contribuindo para a sua compreensão e evitando os respetivos abusos formais (...)”, concluindo, finalmente o autor que “o elemento normativo pretende auxiliar no enquadramento da norma fiscal numa perspetiva não literal, com vista à obtenção de soluções sistemática e teleologicamente consideradas.[12]”

Olhando para o caso sub judice, poderemos concluir que o resultado obtido pelo contribuinte contraria o sistema fiscal ou a lei, defraudando por esta via a mens legis?

A resposta é, fundadamente, negativa, no sentido de que não existem razões válidas para sustentar a reprovação normativo-sistemática do resultado que o contribuinte obteve. Não se vislumbra, nesse sentido, o preenchimento do requisito da reprovação normativo-sistemática estabelecida na CGAA.

Da análise dos elementos juntos aos autos (em especial a análise das operações contida nos RITs em apreço), temos que, in casu, a AT interpretou e aplicou corretamente a CGAA prevista no artigo 38.º, n.º 2, da LGT, na versão vigente em 2018, por se encontrarem verificados os respetivos pressupostos (ou seja, os cinco elementos supra referidos).

Retomando, agora, a lista dos requisitos de que depende a aplicação da CGAA, temos o seguinte quadro:

Em primeiro lugar, quanto ao elemento meio, que respeita à via escolhida, afigura-se a este tribunal como perfeitamente justicada, face às razões invocadas, a opção pela doação e não pela venda, que não consubstanciaria, in casu, um negócio jurídico de efeitos equivalentes considerando as motivações da doadora para o negócio.  

Em segundo lugar, quanto ao elemento resultado, que se consubstancia na obtenção de um resultado fiscal vantajoso como fim último ou dominante, podendo definir-se vantagem fiscal, neste contexto, como “qualquer situação pela qual, em virtude da prática de determinados atos, se obtém uma carga tributária mais favorável ao contribuinte do que aquela que resultaria da prática dos atos normais e de efeito económico equivalente, sujeitos a tributação”, obrigando a “uma comparação entre os ónus fiscais normalmente suportados e os evitados com a actuação produzida[13], sempre se dirá que a doação, conjugada com a posterior alienação das ações, levou a que fosse considerado um determinado custo de aquisição para o Requerente, o qual, subtraído ao valor de realização, resultou na tributação de ganhos correspondentes ao valor restante. Contudo, a obtenção desse resultado resulta das próprias regras estabelecidas pelo legislador para a determinação do valor tributável quando o rendimento em causa é uma mais-valia. Existem regras diferenciadas para o cálculo do rendimento quando a aquisição é a título gratuito e quando a aquisição é a título oneroso. Existe abuso de forma sempre que alguém doa a alguém um bem que depois é vendido e sujeito a tributação? Deveria a venda ser sempre precedida de aquisição onerosa? Pelo contrário: o legislador entendeu tributar as mais-valias decorrentes de vendas de bens previamente adquiridos a título gratuito e as mais-valias decorrentes de vendas de bens previamente adquiridos a título oneroso, mas sujeitando-as a regras diferentes na determinação do ganho tributável. Nuns casos essas regras são benéficas para os sujeitos passivos (quando o valor de aquisição é, nos termos das regras aplicáveis, mais elevado), noutros casos, as regras são mais benéficas para a AT (todos os casos em que o valor de aquisição é muito distante do valor de venda). A AT recorre à CGAA num caso em que, manifestamente, as regras do jogo lhe são desfavoráveis – mas esse não é o quadro em que opera a CGAA, nem tal seria, evidentemente, aceitável, sob pena de se interpretar a norma do artigo 38.º, n.º 2, da LGT como se se tratasse de uma norma tributária em aberto, permitindo a tributação de factos ou realidades que a ordem jurídica não pretendeu tributar. Ora, interpretada nesse sentido, a norma seria materialmente inconstitucional, porquanto violadora do princípio constitucional da legalidade fiscal, previsto nos artigos 103º, n.º 2, 104º e 165º, nº 1, alínea i), da Constituição.

 

Em terceiro lugar, quanto ao elemento intelectual, que exige que a escolha daquele meio seja «essencial ou principalmente dirigid[a] [...] à redução, eliminação ou diferimento temporal de impostos» (artigo 38.º, n.º 2, da LGT), igualmente fica por provar, face a tudo o que já ficou referido quanto às concretas e legítimas motivações que presidiram ao negócio jurídico em questão.

Em quarto lugar, quanto ao elemento normativo, que tem por sua função primordial distinguir os casos de elisão fiscal dos casos de poupança fiscal legítima, em consideração dos princípios de Direito Fiscal, e não tendo ficado provado qualquer intuito de poupança fiscal inerente aos negócios jurídicos questionados pela AT, o resultado ser mais benéfico que outro, conjecturado pela AT, é, a verificar-se, e tendo em conta todas as circunstâncias atendíveis, uma circunstância meramente acidental e não desejada – não se verificando, portanto, um caso de elisão fiscal.

Por fim, quanto ao elemento sancionatório, que, pressupondo a verificação cumulativa dos restantes elementos, conduz à sanção de ineficácia, no exclusivo âmbito tributário, dos atos ou negócios jurídicos tidos por abusivos, «efectuando-se então a tributação de acordo com as normas aplicáveis na sua ausência e não se produzindo as vantagens fiscais referidas» (parte final do artigo 38.º, n.º 2, da LGT)”, face ao que antecede, também não se verificará.

Em resumo, não existem fundamentos para sustentar a aplicação ao caso da CGAA, devendo, portanto, ser eliminados da ordem jurídica os atos tributários que resultaram da sua aplicação aos rendimentos obtidos pelo Requerente no exercício de 2018, atos esses que foram impugnados no presente processo, com todas as legais consequências.

 

c)     Sobre os juros compensatórios

Quanto à liquidação de juros compensatórios, ao abrigo do artigo 38.º, n.º 6, da LGT, nos termos do disposto no artigo 35.º, n.º 8, da LGT, é de referir que os juros compensatórios se integram na própria dívida do imposto, com a qual são conjuntamente liquidados. 

Assim, sendo anulada a liquidação do imposto, nos termos descritos, cai a liquidação dos juros compensatórios, perdendo autonomia a discussão em torno dos argumentos da Requerente quanto ao carácter punitivo dos juros compensatórios previstos no citado artigo 38.º, n.º 6, da LGT, cujo conhecimento fica também prejudicado.

 

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Por fim, importa referir que foram conhecidas e apreciadas as questões relevantes submetidas à apreciação deste Tribunal, não o tendo sido aquelas cuja decisão ficou prejudicada pela solução dada a outras, ou cuja apreciação seria inútil, nos termos do disposto nos artigos 608.º e 130.º do CPC, ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea e) do RJAT. 

 

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V.            Decisão

De harmonia com o supra exposto, acordam os árbitros deste Tribunal Arbitral em:

a)    Declarar a ilegalidade do ato de indeferimento do pedido de reclamação graciosa apresentada, com a sua consequente anulação; 

b)    Declarar a ilegalidade dos atos tributários impugnados, com a sua consequente anulação; 

c)    Condenar a Requerida no pagamento das custas judiciais. 

 

VI.             Valor do Processo 

            Fixa-se ao processo o valor de € 3.041.909,72, indicado pela Requerente (valor da utilidade económica do pedido), de harmonia com o disposto nos artigos 3.º, n.º 2 do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária (“RCPAT”), 97.º-A, n.º 1, alínea a) do CPPT e 306.º, n.ºs 1 e 2 do CPC, este último ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea e) do RJAT.

 

VII.        Custas 

            Custas no montante de € 38.862,00, a suportar integralmente pela Requerida, por decaimento, em conformidade com a Tabela I anexa ao RCPAT e com o disposto nos artigos 12.º, n.º 2 e 22.º, n.º 4 do RJAT e 4.º do RCPAT. 

 

Lisboa, 21 de janeiro de 2026

 

Os árbitros,

 

Guilherme W. d'Oliveira Martins

(Presidente)

 

Sérgio Pereira da Silva

(Vogal)

 

 

Raquel Franco

(Vogal Relatora)