Sumário:
I — Serão fiscalmente aceites como gasto as perdas por imparidade relativas a créditos emergentes da atividade normal do sujeito passivo que, tendo sido reconhecidas contabilisticamente no próprio período de tributação ou em períodos anteriores, se qualifiquem como créditos de cobrança duvidosa.
II — Considera-se existir cobrança duvidosa quando o risco de incobrabilidade se encontre devidamente fundamentado, reputando-se tal risco comprovado apenas quando se verifiquem cumulativamente: (i) que o crédito se encontre em mora há mais de seis meses; (ii) que existam evidências objetivas de imparidade; e (iii) que tenham sido realizadas diligências adequadas e objetivamente demonstráveis com vista ao respetivo recebimento.
II — O artigo 28.º-B do CIRC não consagra um dever de reconhecimento automático de perdas por imparidade pelo mero decurso do prazo de mora previsto no regime fiscal. O reconhecimento contabilístico e fiscal da imparidade pressupõe, antes, uma avaliação concreta e fundamentada do crédito, mediante a identificação e mensuração do risco de incobrabilidade no caso específico, em função de elementos objetivos e das diligências empreendidas para a sua cobrança, nos termos legalmente exigidos.
DECISÃO ARBITRAL
O árbitro Ricardo Marques Candeias, designado pelo Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD) para formar o presente Tribunal Arbitral, decide nos termos que se seguem:
I — RELATÓRIO
A. Dinâmica processual
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A... LDA. (doravante “Requerente”), pessoa coletiva de direito português com o número de identificação de pessoa coletiva (“NIPC”) e de identificação fiscal (“NIF”)..., com sede em ..., n.º ..., ..., com o código postal ...-..., ..., registada na Conservatória do Registo Comercial do Seixal, apresentou pedido de pronúncia arbitral ao abrigo das disposições conjugadas dos artigos 2.º e 10.º do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro, que aprovou o Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária, com a redação introduzida pelo artigo 228.º da Lei n.º 66-B/2012, de 31 de dezembro (doravante, abreviadamente designado RJAT), para que seja declarado anulado o despacho de indeferimento da reclamação graciosa relativa ao ato de liquidação de IRC e de juros compensatórios, do período de tributação de 2019, que havia resultado na Demonstração de liquidação IRC com o número 2023..., no montante de € 19.584,82, e efetuada a restituição do imposto indevidamente pago, acrescido dos juros indemnizatórios.
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No dia 14 de abril de 2025 o pedido de constituição do tribunal arbitral foi aceite e automaticamente notificado à Requerente e à AT.
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A Requerente não procedeu à nomeação de árbitro, pelo que, ao abrigo do disposto no artigo 6.º, 1, e artigo 11.º, 1, b), ambos do RJAT, o Senhor Presidente do Conselho Deontológico do CAAD designou o signatário como árbitro do tribunal arbitral singular, que comunicou a aceitação do encargo no prazo aplicável.
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Em 5 de junho de 2025 as partes foram notificadas dessa designação, não tendo manifestado vontade de a recusar.
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Em conformidade com o preceituado na alínea c) do n.º 1 do artigo 11.º do RJAT, o tribunal arbitral singular foi constituído a 26 de junho de 2025.
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A 21 de julho de 2025, a Requerente veio informar, não obstante ter sido notificada pela AT da revogação parcial do ato de liquidação adicional de IRC, a manutenção do interesse no prosseguimento parcial do pedido, relativamente à restituição do remanescente do imposto, nos termos do art. 13.º, RJAT.
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A 12 de setembro de 2025, a Requerida, devidamente notificada para o efeito, apresentou a sua resposta, impugnando.
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A 1 de outubro de 2025 foi proferido despacho arbitral no sentido de dispensa da reunião a que alude o art. 18.º do RJAT, facultado prazo às partes para apresentarem alegações escritas, bem como fixando o dia 18 de dezembro de 2025 como a data previsível para a prolação da decisão arbitral.
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A Requerida e a Requerente, respetivamente, a 16 de outubro de 2025 e a 21 de outubro de 2025, vieram apresentar as suas alegações, mantendo, no essencial, a posição vertida nas peças anteriores.
B. Posição das partes
Para fundamentar o seu pedido alega a Requerente, em síntese, em primeira linha, ter a AT violado o direito de audição, por preterição de formalidade essencial no procedimento de inspeção tributária, ao indeferir a inquirição da advogada que efetuou os procedimentos tendentes à cobrança do mencionado crédito, alegando ser uma diligência desnecessária e desprovida de utilidade.
Além disso, a AT errou ao desconsiderar a dedutibilidade fiscal de uma perda por imparidade de crédito, no montante de € 77.977,00, originada na relação comercial com a sociedade B... . A Requerente alega ter realizado todas as diligências adequadas para cobrança do referido crédito — incluindo contactos telefónicos, interpelações comunicações, inclusive, por mandatária forense, bem como diligências investigatórias sobre a situação financeira e judicial da devedora — e que tais diligências cumprem o requisito legal previsto no art. 28.º-B, 1, c), CIRC, pelo que terá de se admitir a dedutibilidade fiscal da perda por imparidade no ano de 2019.
Cita jurisprudência que sustenta serem este tipo de perdas aceites como custos dedutíveis, por força do disposto no art. 23.º, CIRC.
Pede a anulação da liquidação de IRC/JC, de 2019, no montante de € 19.584,82, bem como juros indemnizatórios sobre o valor pago indevidamente, nos termos do art. 43.º, 1, LGT, e a restituição integral dos montantes liquidados de forma ilegal.
Por sua vez, a AT refuta, no tocante ao direito de audição, qualquer vício procedimental, argumentando que o RIT se pronunciou sobre o pedido de inquirição de testemunha, tendo concluído que tal diligência era inútil, pois os factos sobre os quais a testemunha iria depor já estavam documentados nos autos. Invoca, para o efeito, o regime do art. 121.º, CPA, e o entendimento jurisprudencial segundo o qual a AT não está obrigada a realizar todas as diligências requeridas, devendo apenas promover as que considere adequadas e úteis à descoberta da verdade material.
Além disso, a AT sustenta que o procedimento inspetivo e a subsequente liquidação adicional de IRC de 2019 foram realizados em estrita conformidade com o quadro legal aplicável, afirmando que a Requerente não demonstrou a efetiva realização das diligências de cobrança alegadas relativamente ao crédito sobre a sociedade B... pois, embora a Requerente tenha juntado cópias de cartas supostamente enviadas pela advogada mandatada, não foi apresentada prova de expedição, receção ou registo postal, pelo que não existe “evidência objetiva” das diligências, tal como exigido pelo artigo 28.º-B, 1, c), CIRC.
No plano contabilístico e fiscal, a AT defende que a Requerente violou o princípio da especialização dos exercícios, reconhecendo a perda por imparidade apenas em 2019, apesar de o risco de incobrabilidade ser objetivamente identificável já em 2018. Com base na NCRF 27 e nos artigos 17.º, 18.º, 28.º-A e 28.º-B, CIRC, sustenta que a imparidade deveria ter sido parcialmente reconhecida em 2018, limitando-se, em 2019, a 75% do valor do crédito, concluindo que o registo integral da perda em 2019 contraria tanto o regime contabilístico como o fiscal.
Com efeito, para a AT, nos termos do art. 28.º-B, 2, CIRC, o montante fiscalmente dedutível em 2019 não poderia ultrapassar €38.988,50, montante correspondente ao reforço da imparidade acumulada em conformidade com os limites legais. Sublinha que a própria Requerente, no seu PPA, reconhece que, à data de 31 de dezembro de 2019, apenas 75% da imparidade seria dedutível, o que, no entendimento da AT, demonstra a inviabilidade do pedido de anulação integral formulado.
Por fim, a AT considera não serem devidos juros indemnizatórios, por inexistência de erro imputável aos serviços. Argumenta que a liquidação resulta da correta aplicação das normas fiscais e contabilísticas, inexistindo qualquer ilegalidade que fundamente o ressarcimento previsto no artigo 43.º, LGT.
Conclui, portanto, pela total improcedência do pedido de pronúncia arbitral, requerendo a absolvição de todos os pedidos formulados pela Requerente.
C. Thema decidendum
A questão em apreciação centra-se em saber se i) a Requerente viu violado o seu direito de audição prévia, por ter sido indeferido o pedido de audição de testemunha em sede de procedimento de inspeção tributária, bem como se ii) teria direito a que lhe fossem reconhecidas as perdas por imparidades para efeitos de determinação do lucro tributável em sede de IRC, ao abrigo do disposto dos arts. 28.º-A, 1, a), e 28.º-B, 1, c), ambos do CIRC, no montante de de 100% do montante em dívida (€ 77.977,00) no período do exercício de 2019, em função da contabilização nesse ano da dívida resultante da fatura como sendo de cobrança duvidosa.
II — SANEAMENTO
O Tribunal Arbitral encontra-se regularmente constituído, nos termos dos artigos 2.º, 1, a), 5.º, 6.º, 1, e 10.º, 1, RJAT.
As partes gozam de personalidade e capacidade judiciárias, têm legitimidade e encontram-se regularmente representadas (cf. arts. 4.º e 10.º, 2, RJAT, e art. 1.º, Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de março).
O processo não enferma de nulidades.
III — FUNDAMENTAÇÃO
A. MATÉRIA DE FACTO
A.1. Factos dados como provados
A) A Requerente é uma sociedade de direito português que tem por objeto social a “elaboração de projetos de engenharia, instalação de equipamentos; execução e acompanhamento de obras; prestação de serviços de manutenção industrial; elaboração de estudos de desenvolvimento técnico; formação, gestão ambiental e gestão de resíduos; estudos de impacte ambiental; acompanhamento e preparação à certificação ambiental; representação de equipamentos; auditoria energética; importação e exportação”.
B) a Requerente iniciou a sua atividade em 2 de março de 2000, e possui como atividade principal no ramo de Atividades de Engenharia e Técnicas Afins – CAE 071120 – e atividades secundárias Produção de eletricidade de origem solar – CAE 035123 – Construção de redes de transporte de águas, de esgotos e de outros fluidos – CAE 042210 –, e formação profissional – CAE 085591.
C) Utilizou, para o período de 2019, as normas de relato financeiro — NCRF’s.
D) A Requerente emitiu a fatura n.º 9887, datada de 30 de novembro de 2017, sobre a B..., Lda, relativa a serviços prestados, no valor de € 77.977,00.
E) A referida fatura venceu a 29 de janeiro de 2018, não tendo sido paga.
F) A Requerente remeteu por intermédio da sua advogada, Dra. C..., carta cobrança dirigida à devedora, datada de 3 de setembro de 2018, interpelando-a para proceder ao pagamento da referida fatura no prazo de 10 dias ou informando como poderão proceder ao pagamento sob pena de “sem outro aviso, recorrer a Tribunal para acautelar os interesses da minha constituinte”.
G) Tal comunicação não mereceu qualquer resposta por parte da B... assim como de qualquer proposta de pagamento.
H) Paralelamente, a identificada advogada obteve junto de agência de informação a existência de alguns processos judiciais em curso e a sede da devedora ser em “..., ...,...”, essencialmente para efeitos administrativos, em virtude de ter sido alterada em 2017 (cf. “Declaração”, doc. 6, PPA).
I) A Dra C... elaborou a seguinte informação para a Requerente, relativa a processos em pré-contencioso, datada de 21 de janeiro de 2019:
J) Para o período de 2019, a Requerente registou um gasto na contabilidade na rubrica #6511170 – perdas por imparidades no montante de € 77.977,00 por contrapartida a crédito da rubrica #21911170, registando a débito na rubrica #217002 o respetivo montante, por contrapartida da rubrica #2111170, relativamente ao crédito do cliente B..., e que tem subjacente a fatura já melhor identificada, depois de ter rececionado o documento relativo a processos em pré-contencioso, datado de 21 de janeiro de 2019 (RIT).
K) Em 2023 a Requerente foi objecto de procedimento de inspecção tributária externa, de âmbito geral, quanto ao exercício de 2019, credenciado pela ordem de serviço n.º OI2023... .
L) No âmbito do referido procedimento de inspecção tributária, a Requerente foi notificada para apresentar evidências das diligências efetuadas para cobrança da dívida da B... .
M) A Requerente juntou aos autos do procedimento o documento elaborado pela Dra C..., datado de 21 de janeiro de 2019, melhor referido no ponto I) dos factos dados por assentes.
N) A Requerente, a 20 de fevereiro de 2023, foi de novo notificada para, entre outros, apresentar “documentos comprovativos das diligências efetuadas para o recebimento do crédito em mora no montante de 77.977,00 euros, em nome do cliente B..., Lda., obrigatórias nos termos da alínea c) do n.º 1 do artigo 28.º-B do CIRC, para o reconhecimento da perda por imparidade registada a débito da conta SNC 6511170, em 31-12-2019”.
O) A Requerente apresentou a 3 de março de 2023, relativamente aos elementos solicitados, o Anexo 1 do Auto de Declarações, lavrado nessa data, com cópia da carta de interpelação já identificada no ponto I) dos factos dados por assentes, bem como da seguinte declaração, subscrita pela Dra B...:
P) A AT notificou a Requerente do projeto de RIT através de ofício datado de 24 de maio de 2023, para se pronunciar, em sede de audição prévia, sobre o projeto de conclusões do referido procedimento.
Q) A aqui Requerente exerceu o seu direito de audição, do qual se extrai o seguinte segmento:
(…)
R) Resulta do RIT o seguinte:
(...)
S) Nesta sequência, foi emitida a liquidação adicional de IRC e juros compensatórios, n.º 2023..., conforme demonstração de acerto de contas, datada de 25 de agosto de 2023, na sequência das correções à matéria tributável, no montante de € 77.977,00, resultando o valor a pagar de € 19.584,82.
T) Encontra-se pago desde 12 de outubro de 2019 o montante de € 19.584,82 para quitação da referida liquidação adicional de IRC e juros compensatórios.
U) Inconformada com a correção constante no ponto anterior, a Requerente apresentou, em 2 de fevereiro de 2024, reclamação graciosa, à qual coube o n.º ...2024..., peticionando a anulação da liquidação melhor identificada.
V) Após a Requerente ter exercido o direito de audição prévia, com data de 20 de dezembro de 2024, foi proferido despacho de indeferimento , mantendo a AT a posição já vertida no RIT.
W) Inconformada, a Requerente deduziu, em 10 de abril de 2025, o pedido de pronúncia arbitral que está na origem destes autos, visando a anulação do despacho de indeferimento da reclamação graciosa e a anulação das liquidações adicionais de IRC e JC.
X) No decurso do prazo estabelecido no art. 13.º, RJAT, a Requerida procedeu à revogação e anulação parcial da correção ao lucro tributável da Requerente, relativa ao período de tributação de 2019, no valor inicialmente fixado em € 77.977,00, tendo a AT admitido, para efeitos fiscais no exercício de 2019, uma perda por imparidade no montante de € 38.988,50 (50% do crédito em mora desde 29 de janeiro de 2018).
Y) Em consequência, e a coberto do Ofício n.º ... de 8 de julho de 2025, foi notificada a Requerente da anulação parcial da citada liquidação adicional de IRC, bem como a respetiva liquidação de juros compensatórios,
Z) Na sequência dessa anulação parcial da correção o resultado tributável no montante de € 77.97,00, passou para o valor de € 38.988,50, relativa a perdas por imparidades em créditos.
AA) A Requerente declarou manter o interesse no prosseguimento parcial do pedido por requerimento apresentado em 21 de julho de 2025, relativamente à restituição do remanescente do imposto indevidamente liquidado.
A.2. Factos dados como não provados
Não se provou que o risco de incobrabilidade dos créditos relativos à fatura em causa fosse manifestamente conhecido pela Requerente no ano de 2018.
Não existem outros factos relevantes para a decisão que não tenham sido considerados provados.
A.3. Fundamentação da matéria de facto provada e não provada
Relativamente à matéria de facto o Tribunal não tem de se pronunciar sobre tudo o que foi alegado pelas partes, cabendo-lhe, sim, o dever de selecionar os factos que importam para a decisão e discriminar a matéria provada da não provada (cfr. art. 123.º, 2, CPPT, e art. 607.º, 3, CPC, aplicáveis ex vi artigo 29.º, 1, a) e e), RJAT).
Deste modo, os factos pertinentes para o julgamento da causa são escolhidos e recortados em função da sua relevância jurídica, a qual é estabelecida em atenção às várias soluções plausíveis da(s) questão(ões) de direito (cfr. anterior art. 511.º, 1, CPC, correspondente ao atual art. 596.º, aplicável ex vi art. 29.º, 1, e), RJAT).
Assim, tendo em consideração as posições assumidas pelas partes, à luz do art. 110.º, 7, CPPT, e a prova documental aos autos, consideraram-se provados, com relevo para a decisão, os factos acima elencados.
No âmbito da valoração da prova produzida, a convicção deste Tribunal Arbitral assentou numa apreciação crítica e conjugada da prova documental junta aos autos.
Ademais, não se deram como provadas nem não provadas alegações feitas pelas partes, e apresentadas como factos, consistentes em afirmações estritamente conclusivas, insuscetíveis de prova e cuja veracidade se terá de aferir em relação à concreta matéria de facto acima consolidada.
Na verdade, segundo o princípio da livre apreciação da prova, o Tribunal baseia a decisão, em relação às provas produzidas, na íntima convicção, formada a partir do exame e avaliação que faz dos meios de prova trazidos ao processo e de acordo com a experiência de vida e conhecimento das pessoas, conforme o n.º 5 do art. 607.º do CPC.
Somente quando a força probatória de certos meios se encontrar pré-estabelecida na lei (v.g., força probatória plena dos documentos autênticos, conforme artigo 371.º, CCiv.) é que não domina na apreciação das provas produzidas o princípio da livre apreciação.
B — DE DIREITO
Do mérito
i) Meios de prova no procedimento de inspeção — Prova testemunhal em sede de audição prévia
Considerando o thema decidendum, para o SP, o direito de participação procedimental — consagrado nos arts. 60.º, 1, LGT, e 60.º, RCPITA — inclui a faculdade de indicar meios de prova complementares em sede de audição prévia, competindo à AT apreciar tais meios segundo o princípio da adequação instrutória.
Embora a AT não esteja obrigada a realizar todas as diligências requeridas, a sua recusa deve ser expressamente fundamentada, sob pena de violação desse direito. A Requerente entende que, no caso concreto, a AT não sustentou a não realização da inquirição testemunhal requerida.
Consequentemente, para a Requerente, a omissão injustificada de diligências instrutórias solicitadas em audição prévia constitui vício de forma, determinante da anulabilidade do ato tributário, quando tais diligências sejam idóneas para o apuramento da verdade material. No entender da Requerente, a testemunha arrolada — a advogada que acompanhou o processo de cobrança — dispunha de conhecimento direto e relevante dos factos, sendo a sua audição uma diligência necessária.
A Requerente acrescenta que a fundamentação apresentada pela AT, na qual se limitou a alegar a “inutilidade” da prova testemunhal, não consta do relatório final de inspeção e, por isso, não integra validamente o iter procedimental, violando os artigos 52.º e 153.º do CPA, conforme reconhecido no Acórdão do STA de 28/10/2020 (proc. 02887/13.8BEPRT). Tal omissão configura, assim, uma preterição de formalidade essencial, uma vez que impede o contribuinte de compreender e sindicar adequadamente a decisão administrativa.
Por fim, a Requerente invoca o princípio do inquisitório previsto no artigo 58.º, LGT, segundo o qual a AT deve promover todas as diligências necessárias à descoberta da verdade material, mesmo quando estas não favoreçam os seus interesses.
Defende que a falta de inquirição da testemunha constitui um “déficit instrutório” que compromete a validade do procedimento, dado que a prova testemunhal requerida era admissível, relevante e adequada à demonstração da legalidade da imparidade reconhecida.
Por sua vez, em posição diametralmente oposta, a AT considera que o RIT se pronunciou, ainda que sucintamente, sobre as diligências requeridas, entendendo que toda a informação relevante foi apresentada por escrito e acompanhada de documentação, razão pela qual considerou não necessária a produção de prova oral. Segundo a AT, o exercício do direito de audição prévia não confere um direito absoluto à realização de todas as diligências indicadas pelo contribuinte.
A AT considera, para o efeito, os princípios da adequação instrutória e da livre apreciação da prova, afirmando que a inquirição da advogada seria inútil, porque as diligências por ela realizadas já constavam do procedimento em suporte documental. Invoca o artigo 121.º, 2, CPA, aplicável por remissão do RCPITA, segundo o qual as diligências complementares só devem ser realizadas quando se revelem convenientes para a instrução. Cita ainda jurisprudência do TCAS, reafirmando que cabe ao órgão instrutor avaliar da pertinência e utilidade das diligências requeridas, detendo uma margem de discricionariedade na sua aceitação ou indeferimento.
A AT defende igualmente que cumpriu o dever de pronúncia imposto pelo artigo 107.º, CPA, na versão vigente até 6 de abril de 2015, na medida em que explicitou, até à decisão final, os motivos pelos quais não deu seguimento ao pedido de inquirição. Acrescenta que o direito de participação previsto nos artigos 60.º, LGT, e 60.º, RCPITA, não é violado quando a Administração decide não realizar diligências requeridas, desde que tal decisão seja fundamentada e a matéria relevante já se encontre suficientemente esclarecida pelos elementos constantes do processo administrativo.
Por fim, conclui que a prova testemunhal requerida não apresentava qualquer pertinência para alterar o sentido da decisão, porque nada acrescentaria aos documentos existentes, que já consubstanciavam as diligências alegadas pela Requerente. Assim, a AT entende que não existe vício procedimental nem preterição de formalidade essencial, devendo ser afastada a alegação de violação do direito de audição e, consequentemente, improceder o pedido arbitral quanto a este fundamento.
Vejamos.
O ponto de partida para, sinteticamente, enquadrar o tema do direito de participação e audição prévia do contribuinte, resulta, desde logo, do art. 267.º, 5, CRP, e encontra-se plasmado no art. 60.º, 1, LGT.
Este último preceito consagra o direito dos contribuintes à participação ativa nos procedimentos tributários, incluindo o direito de serem ouvidos antes da decisão final que possa afetar os seus direitos ou interesses legalmente protegidos.
O direito de audição prévia visa assegurar que o contribuinte possa apresentar a sua pronúncia bem como requerer a junção de documentos, de outros elementos probatórios e diligências, permitindo a correção de eventuais erros instrutórios ou de apreciação factual antes da decisão.
No plano procedimental, o RCPITA, concretiza este direito, prevendo no seu art. 60.º que o contribuinte exerça o direito de pronúncia. Este regime deve articular-se com a legislação subsidiária aplicável, designadamente o CPA.
A disciplina das diligências em sede de audição prévia decorre principalmente dos arts. 121.º, ss., CPA, nomeadamente, o seu n.º 2 (“requerer diligências complementares e juntar documentos”), aplicável ao procedimento tributário por força do art. 4.º, e), RCPITA.
Nos termos do art. 125.º, CPA, a Administração tributária não está obrigada a realizar todas as diligências requeridas pelo administrado, devendo antes avaliar da sua relevância, pertinência e utilidade para a descoberta da verdade material (as que “se mostrem convenientes”).
Assim, apenas devem ser promovidas as diligências que se revelem necessárias, adequadas e proporcionais ao esclarecimento dos factos relevantes para a decisão. Isto é, “o órgão instrutor deverá abster-se de realizar tais diligências quando as considere desadequadas ou inúteis aos fins instrutórios do procedimento” — cf. decisão prolatada no âmbito do Proc. 421/2021-T, Martins Alfaro.
Daqui resulta que o pedido de inquirição de testemunhas apresentado em sede de audição prévia não constitui um direito absoluto. Isto porque a AT pode indeferi-lo, desde que tal decisão seja expressamente fundamentada, nos termos dos arts. 152.º e 153.º, CPA, devendo explicitar as razões pelas quais considera a diligência impertinente, redundante ou inútil face aos elementos já constantes do processo.
Tal como resulta do acórdão do STA, proferido em 1 de março de 2011, processo n.º 045897, «A Administração não está obrigada a realizar todas as diligências de prova que o interessado requeira na fase de audiência prévia, transformando esta numa reabertura da instrução. II - Mas não as poderá omitir sem se pronunciar sobre o pedido que o interessado formule nesse sentido, justificando sumariamente o indeferimento — sob pena de inaceitável degradação da faculdade conferida pelo art. 101º, nº 3, do CPA».
Poderá afirmar-se que, ao omitir, na decisão final do procedimento, qualquer referência às diligências complementares requeridas, poderá considerar-se que o órgão instrutor da AT indeferiu a realização de tais diligências. Mas a verdade é que, embora compita «(unicamente) ao órgão instrutor avaliar da necessidade ou da pertinência das diligências requeridas pelos particulares, não estando (legalmente) obrigado a realizá-las» e que «a decisão da Administração que indeferiu as diligências de prova requeridas procedimentalmente encerra uma certa margem de discricionariedade» — cfr. acórdão do TCA - Sul, proferido em 26 de novembro de 2020, no processo n.º 56/09.0BELRA.8 —, também é certo que, porém, «o órgão instrutor terá, necessariamente, que ponderar os pedidos e justificar sumariamente o seu indeferimento» e que a decisão de indeferimento pode «ser sindicada nesse aspecto em caso de erro de facto, grosseiro ou manifesto» — cfr. acórdão do TCA - Sul, proferido em 26-11-2020, no processo n.º 56/09.0BELRA.
Resumindo, o regime jurídico aplicável permite afirmar que o SP tem o direito de propor meios de prova, incluindo prova testemunhal, em sede de audição prévia (art. 60.º, LGT, e art. 60.º, RCPITA). A AT deve analisar tais pedidos e pronunciar-se de forma fundamentada sobre a sua pertinência (arts. 121.º, 152.º e 153.º CPA). A AT pode recusar a inquirição de testemunhas quando considere, de forma justificada, que a diligência é irrelevante ou inútil, não violando, por si, o direito de audição. Contudo, se a diligência requerida for adequada e necessária para o esclarecimento de factos relevantes, a sua omissão constitui preterição de formalidade essencial, determinante da anulabilidade do ato tributário.
Compulsados os autos verificamos que resulta do RIT o seguinte segmento decisório: “Dispõe o n.º 3 do Artigo 60.º do RCPITA relativamente à audiência prévia que “(…) entidade inspecionada pode pronunciar-se por escrito ou oralmente, sendo neste caso as suas declarações reduzidas a termo”. Tendo o sujeito passivo optado por exercer o direito de audição por escrito, dentro do prazo concedido, é esse que a AT considera e analisa no presente procedimento de inspecção”
Verificamos também que do RIT resulta que a documentação junta foi apreciada, mas interpretada de modo a não permitir a aplicação das normas que sustentassem a consideração da imparidade por perdas em créditos no ano fiscal de 2019, nomeadamente, arts 28.º-A, 1, a), e 28.º-B, c), ambos do CIRC.
Com efeito, resulta do RIT que “Apesar dos diversos documentos que juntou, nenhum dos mesmos constitui evidência objetiva de terem sido efetuadas, junto do devedor, diligências para cobrança do montante em dívida, nomeadamente provas da sua receção e do registo da mesma junto do distribuidor postal.”
Portanto, a questão que se coloca é a de saber se, perante o teor dos documentos juntos pelo SP sobre esta temática, da autoria da advogada que foi indicada como testemunha, haveria algo mais de útil e pertinente a saber para a tomada da decisão.
A nossa convicção é que nada mais haveria a esclarecer por parte da testemunha para além daquilo que resulta da referida documentação.
Portanto, o que verificamos in casu, não obstante o teor do RIT na parte que aqui interessa, é que a AT não violou o quadro normativo que traçamos. E não violou porque, conforme resulta da prova dada como provada, considerou as declarações da testemunha arrolada na sua decisão final, pois, na verdade, não vemos, por um juízo de prognose, o que acrescentaria a testemunha face ao teor da documentação junta pelo SP e face ao thema objeto da inquirição. Com efeito, considerando o objeto da discussão, poderemos enquadrar a declaração junta, elaborada pela advogada indicada como testemunha, como um depoimento escrito, pois essa mesma declaração responde ao que seria o objeto do interrogatório.
Consequentemente, embora do RIT não resulte uma decisão fundamentada expressa de recusa da inquirição da testemunha, o que, por si só, isoladamente, originaria a preterição de formalidade essencial, e determinaria a anulabilidade do ato tributário, o certo é que, dadas as particularidades do caso, na verdade, na sua essência, não assistimos a uma recusa de inquirição da testemunha, pois as declarações relevantes para o caso já tinham sido formalizadas por escrito e juntas aos autos do procedimento inspetivo.
Aliás, de tal forma é assim que a própria AT, reconsiderando os termos em que apreciou a prova e respetivo enquadramento jurídico, decidiu, mais tarde, valorar os documentos juntos e concluir por dar parcialmente razão à Requerente — daí ter revogado parcialmente o ato de liquidação.
Consequentemente, não podemos acompanhar a Requerente quando alega que a falta de inquirição da testemunha constitui um “déficit instrutório” que compromete a validade do procedimento.
Desta forma, e sem mais considerandos, julga-se improcedente o pedido de anulação do procedimento inspetivo e, indiretamente, do ato de liquidação suscitado pela Requerente.
ii) Aceitação fiscal das perdas por imparidades de créditos no período de 2019
Do ponto de vista puramente contabilístico, o reconhecimento de imparidades em instrumentos financeiros está regulado nos parágrafos §§23.º a 26.º da NCRF: “§ 24 — Em cada data de relato, uma entidade deve avaliar a imparidade de todos os ativos financeiros que não sejam mensurados ao justo valor através de resultados. Se existir uma evidência objectiva de imparidade, a entidade deve reconhecer uma perda por imparidade na demonstração de resultados. § 25 — Evidência objetiva de que um ativo financeiro ou um grupo de ativos está em imparidade inclui dados observáveis que chamem a atenção do detentor do ativo sobre os seguintes eventos de perda: “(a) significativa dificuldade financeira do emitente ou devedor;”
Ainda numa perspetiva estritamente contabilística, para a AT basta a remessa por advogado de carta cobrança, datada de 3 de setembro de 2018 e o não pagamento ou a ausência de resposta da entidade devedora para que se conclua existir uma significativa dificuldade financeira do emitente ou devedor.
Daí que, para a AT, “de acordo com o normativo contabilístico, a Requerente deveria ter reconhecido contabilisticamente, em 31.12.2018, uma imparidade deste crédito, por existir a evidência objectiva (cfr. determina §25 da NCRF 27) de que se estava diante de um cliente em dificuldades financeiras e com probabilidade de o devedor vir a entrar em falência ou qualquer outra reorganização financeira.”
Contabilisticamente apreciando, o punctum cruxis agora em apreciação é o seguinte: a partir de que momento o SP deveria reconhecer encontrar-se a devedora perante uma significativa dificuldade financeira.
Curiosamente, in casu, vendo o detalhe, a matéria de facto dada como provada contém elementos contraditórios sobre este ponto.
Por um lado, foi dado como provado ter a advogada elaborado relatório datado de 21 de janeiro de 2019, concluindo, pelas diligências realizadas, que “o crédito não será pago pela empresa”.
Por outro lado, conforme resulta da “Declaração” junta ao procedimento de inspeção, na sequência dos esclarecimentos solicitados pela Requerente, o relatório foi elaborado em dezembro de 2018, tendo concluído que o crédito deveria ser considerado incobrável, na medida em que o crédito era comum, não existia informação privilegiada, nem se conseguiu recolher prova nem testemunhas (trabalhadores da B...) que testemunhassem a ausência de liquidez e substrato financeiro daquela sociedade para intentar providência cautelar ou outra e os demais instrumentos judiciais ao dispor (pela sua morosidade) não serviriam para recuperar o crédito em causa.
Esta questão é deveras importante por força do princípio da especialidade do exercício, pois, optando-se pela primeira versão dos factos, o reconhecimento contabilístico da imparidade deveria ter-se iniciado no período de 2019; pelo contrário, se admitirmos como possível antes a data de 2018, poderia/deveria ter sido neste período de 2018 o início do reconhecimento da imparidade.
A AT considera que a data da remessa da referida carta cobrança — 3 de setembro de 2018 — deve ser assumida como o momento em que o risco de incobrabilidade passa a encontrar-se devidamente identificado.
Para o SP, o risco de incobrabilidade só ocorre com o conhecimento do teor da informação prestada pela advogada, datada de 21 de janeiro de 2019.
De acordo com o disposto no art. 607.º, 5, CPC, ex vi, art. 29.º, RJAT, “o juiz aprecia livremente as provas segundo a sua prudente convicção acerca de cada facto; a livre apreciação não abrange os factos para cuja prova a lei exija formalidade especial, nem aqueles que só possam ser provados por documentos ou que estejam plenamente provados, quer por documentos, quer por acordo ou confissão das partes.” Daqui resulta o designado princípio da livre apreciação do julgador da prova que resulta dos autos, que já referimos em cima: o julgador forma a sua convicção sobre os factos com base na sua íntima e prudente convicção, avaliando livremente os meios de prova (documentos, testemunhas, perícias), aplicando a sua experiência e bom senso, mas devendo sempre fundamentar essa decisão, conforme o artigo 607.º, 5, CPC.
Por sua vez, o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoca, como expressa e concretamente prevê o art. 74.º, LGT.
Assim, incumbe à AT o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais vinculativos legitimadores da sua atuação, para o que deve provar os factos constitutivos de que legalmente depende a decisão com um determinado conteúdo e sentido.
Por seu turno, cabe ao contribuinte provar os factos que operam como suporte das pretensões e direitos que invoca.
Além disso, conforme cristaliza o art. 75.º, LGT, “Presumem-se verdadeiras e de boa-fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal, sem prejuízo dos demais requisitos de que depende a dedutibilidade dos gastos.”
Deste dispositivo resulta, essencialmente, que, nestes casos relacionados com a presunção de veracidade de declarações da contabilidade e escrita, se a administração tributária não demonstrar a falta de correspondência entre o teor de tais declarações, contabilidade a escrita e a realidade, o seu conteúdo terá de se considerar como verdadeiro.
Demos como provado que em 2019, a Requerente registou um gasto na contabilidade na rubrica #6511170 – perdas por imparidades no montante de € 77.977,00 por contrapartida a crédito da rubrica #21911170, registando a débito na rubrica #217002 o respetivo montante, por contrapartida da rubrica #2111170, relativamente ao crédito do cliente B... .
Além do mais, cf. se extrai do RIT, e da sua Resposta, no ponto 3.º, VI, a própria AT admitiu que o conhecimento da imparidade por parte da Requerente ocorreu no ano em que ela foi contabilisticamente registada — em janeiro de 2019:
Daqui resulta consensual considerar que tanto a AT admite como o SP declara ter sido só em 2019 que a Requerente teve conhecimento da situação de cobrança duvidosa de tal crédito, na sequência das diligências realizadas pela advogada, apesar de já em 2018 esse crédito se encontrar em mora (na verdade, desde 29 de janeiro de 2018), não obstante resultar da declaração da advogada que essa situação já era, pelo menos por ela, advogada, conhecida desde dezembro de 2018.
Esta retórica contabilistico-jurídica decisória é centralmente relevante para a discussão que ora se coloca, e que originou esta divergência entre a Requerente e a Requerida, pois, após aferida, permite a tomada de decisão.
Vejamos agora esta temática sob o ponto de vista essencialmente fiscal.
Como sabemos, o modelo fiscal português qualifica-se por uma dependência parcial entre a contabilidade e a fiscalidade.
Tal dependência encontra-se consagrada no art. 17.º, 1, CIRC, segundo o qual o lucro tributável resulta do resultado líquido contabilístico, ajustado pelas variações patrimoniais positivas e negativas verificadas nesse período, não refletidas nesse resultado, e pelas correções fiscalmente previstas. Este regime implica que a contabilidade constitui o ponto de partida obrigatório para a determinação da matéria coletável, sendo posteriormente ajustada pelas normas fiscais aplicáveis.
Como sintetizado por J. L. Saldanha Sanches, este modelo traduz-se na ideia de o “balanço fiscal como balanço comercial corrigido” (cfr. Manual de Direito Fiscal, 3.ª Ed., Coimbra, 2007, p. 372), atribuindo à contabilidade uma função estruturante, mas não exclusiva, na formação do lucro tributável.
As perdas por imparidade constituem um dos casos típicos de correção fiscal ao resultado contabilístico, no âmbito do modelo de dependência parcial consagrado no CIRC. Com efeito, o art. 23.º, 2, h), CIRC, exclui, em regra, a dedutibilidade fiscal das perdas por imparidade, admitindo-a apenas quando se verifiquem os pressupostos específicos previstos no art. 28.º-A do mesmo diploma.
Conforme o disposto no art 28.º-A, CIRC, 1 - Podem ser deduzidas para efeitos fiscais as seguintes perdas por imparidade, quando contabilizadas no mesmo período de tributação ou em períodos de tributação anteriores:[…]; 2 - Podem também ser deduzidas, para efeitos de determinação do lucro tributável, as perdas por imparidade para risco de crédito, em títulos e em outras aplicações […]” .
Assim, do citado n.º 1 do referido artigo, resulta então que, quando contabilizadas no mesmo período de tributação ou em períodos de tributação anteriores, poderão ser deduzidas para efeitos fiscais as perdas por imparidades “[…] relacionadas com créditos resultantes da
atividade normal, […] que, no fim do período de tributação, possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade”
Por sua vez, resulta do art. 28.º-B, 1, c), CIRC, “1 - Para efeitos da determinação das perdas por imparidade previstas na alínea a) do n.º 1 do artigo anterior, consideram-se créditos de cobrança duvidosa aqueles em que o risco de incobrabilidade esteja devidamente justificado, o que se verifica nos seguintes casos: […] c) Os créditos estejam em mora há mais de seis meses desde a data do respetivo vencimento e existam provas objetivas de imparidade e de terem sido efetuadas diligências para o seu recebimento”.
Sintetizando, poderemos afirmar que são fiscalmente dedutíveis as perdas por imparidade em créditos decorrentes da atividade normal do sujeito passivo que, tendo sido contabilizadas no próprio período de tributação ou em períodos anteriores, se qualifiquem como créditos de cobrança duvidosa.
Tal qualificação exige que o risco de incobrabilidade esteja devidamente comprovado, o que se considera verificado quando se encontrem cumulativamente preenchidos os seguintes requisitos: (i) o crédito se encontre em mora há mais de seis meses; (ii) existam provas objetivas de imparidade; e (iii) tenham sido efetuadas diligências adequadas para o seu recebimento.
Consideremos a doutrina.
Defende Helena Pegado Martins, na obra coletiva Lições de Fiscalidade, Vol I (Coord João Ricardo Catarino e Vasco Branco, Guimarães), Almedina, Coimbra: 2015, 4.ª Ed., p. 306, que “o n.º 2 do artigo [28.º-B do Código do IRC] determina as percentagens máximas de perdas por imparidade acumulada que podem ser deduzidas fiscalmente, variando as mesmas em função do tempo de mora. Tal não significa que as empresas estejam obrigadas a reconhecer contabilisticamente a perda por imparidade decorrido o período de mora previsto na lei fiscal. Cabe-lhes, em função das circunstâncias do caso, avaliar se, findo esse período, existe ou não o risco de incobrabilidade e mensurar esse risco […]
Posição idêntica tem sido defendida de forma constante nos tribunais superiores, como
resulta, por exemplo, do acórdão do TCA Sul de 28 de outubro de 2021, proferido no processo n.º 396/05.8BESNT (ainda que aplicando anterior regime), em cujo sumário se pode
ler que “[c]onsiderando o princípio da especialização dos exercícios, no caso da constituição
de provisões por créditos de cobrança duvidosa, estas só podem ser admitidas como custo fiscal do exercício no qual os créditos em causa foram considerados como sendo de cobrança
duvidosa e como tal contabilizados, independentemente do momento em que o crédito entre em mora”.
Compulsado o RIT, verificamos que a AT assumiu a posição de o SP não ter apresentado provas objetivas de ter efetuado diligências para o recebimento do crédito em causa. Ou seja, através da mera apresentação da referida carta, em 2018, sem prova, quer do respetivo envio pelo sujeito passivo, quer da sua receção pelos destinatários, não se poderão considerar objetivamente comprovadas as diligências para recebimento dos créditos em dívida e, consequentemente, as perdas por imparidade contabilizadas não serão dedutíveis para efeitos fiscais.
Por outro lado, considera a AT não poder a perda por imparidade ser fiscalmente aceite em 2019, nos termos da alínea a) do n.º 1 do art.º 28.º-B do CIRC, dado que a sentença de declaração de insolvência só foi decretada em 2020, conforme Processo 2003/20.0T8BRR.
Portanto, em 31 de dezembro de 2019, o sujeito passivo ainda não podia reconhecer fiscalmente essa perda por imparidade nos termos referidos no mencionado preceito.
Daí a AT ter acrescido ao lucro tributável declarado no período de 2019 o montante de 77.977,00€, referente ao reconhecimento indevido de perdas por imparidade em créditos de clientes de cobrança duvidosa uma vez que não se encontram reunidos os requisitos indicados na alínea c) do n.º 1 do art. 28.º-B, conjugado com o art. 28.º-A, ambos do CIRC.
Mais tarde, já nos presentes autos, a Requerida procedeu à revogação e anulação parcial da correção ao lucro tributável da Requerente, relativa ao período de tributação de 2019, no valor inicialmente fixado em € 77.977,00, tendo a AT admitido, para efeitos fiscais no exercício de 2019, uma perda por imparidade no montante de € 38.988,50 (50% do crédito em mora desde 29 de janeiro de 2018).
Ora, face aos factos dados por provados e considerando o enquadramento jurídico a aplicar, tanto a AT admite como o SP declara ter sido só em 2019 que a Requerente teve conhecimento da situação de cobrança duvidosa de tal crédito. Mas, o referido crédito encontrava-se em mora desde 29 de janeiro de 2018, isto é, há 23 meses.
Assim, nos termos do art. 28.º-B, 2, c), CIRC, a 31 de dezembro de 2019, o montante anual acumulado da perda por imparidade de créditos referidos na alínea c) do número anterior não pode ser superior a 75% do valor de € 77.977,00, isto é, a € 58.482,75.
A AT, ao revogar parcialmente o ato, aceitou apenas uma imparidade de 50% do referido crédito, no montante de € 38.988,50. Assim sendo, falta reconhecer a favor do SP 25% do dito, isto é, acrescer uma imparidade de € 19.494,25.
Termos em que se decide pela anulação parcial do ato de liquidação de IRC e de juros compensatórios, do período de tributação de 2019, que havia resultado na demonstração de liquidação IRC com o número 2023 ..., no montante de € 19.584,82, nos termos de liquidação posterior, que considere uma perda de 75% do valor de € 77.977,00, isto é, de € 58.482,75.
B.3. Juros indemnizatórios
Em consequência da anulação parcial da liquidação de IRC impugnada, nos termos do art. 100.º, LGT, e tendo ficado provado que a Requerente procedeu ao pagamento do valor adicionalmente liquidado, incluindo juros compensatórios, deve o montante indevidamente pago pela Requerente ser-lhe parcialmente restituído pela Requerida, acrescido de juros indemnizatórios, tal como pedido.
Com efeito, como resulta do acórdão arbitral relativo ao processo n.º 431/2020-T, prolatado em 4 de outubro de 2021, que nesta parte acompanhamos na íntegra, “[o] direito a juros indemnizatórios alicerça-se no princípio da responsabilidade das entidades públicas (cfr. artigo 22.º da Constituição) e depende, como dispõe o mencionado artigo 43.º, n.º 1, da LGT, da ocorrência de erro imputável aos serviços do qual tenha resultado o pagamento de prestação tributária superior à legalmente devida. Na situação vertente, está em causa a errada interpretação e aplicação pela Requerida de normas de incidência tributária e ficou demonstrado que a liquidação de IRC e juros compensatórios em discussão padece de erros substantivos imputáveis à AT, para os quais a Requerente em nada contribuiu.
A jurisprudência arbitral do CAAD tem reiteradamente afirmado a competência dos Tribunais Arbitrais para proferir pronúncias condenatórias derivadas do reconhecimento do direito a juros indemnizatórios originados em atos tributários ilegais que aí sejam impugnados, ao abrigo do preceituado nos artigos 24.º, n.º 1, alínea b) e n.º 5 do RJAT e 43.º e 100.º da LGT.
Assim, havendo decisão a favor do sujeito passivo, postula-se o restabelecimento da situação que existiria se o ato tributário objeto da decisão arbitral não tivesse sido praticado.
Deste modo, a anulação da liquidação de IRC e juros compensatórios inerentes constitui na esfera da Requerente o direito ao recebimento de juros indemnizatórios que a visam ressarcir da ilegal privação desta quantia pelo período de tempo que perdurar, procedendo o pedido da Requerente também neste segmento”.
Termos em que também nesta parte procede parcialmente o pedido da Requerente.
* * *
IV — DECISÃO
Termos em que se decide neste Tribunal Arbitral:
a) Julgar-se parcialmente procedente o pedido de anulação do ato de liquidação de IRC e de juros compensatórios, do período de tributação de 2019, que havia resultado na demonstração de liquidação IRC com o número 2023..., no montante de € 19.584,82, nos termos de liquidação posterior, que considere uma perda por imparidade de 75% do crédito de cobrança duvidosa, no valor de € 77.977,00, isto é, de € 58.482,75;
b) Condenar-se a Requerida a reembolsar a favor da Requerente o valor que resultar em excesso face ao montante que foi pago, considerando a liquidação que deve ser efetuada pelos serviços;
c) Condenar a Requerida a pagar à Requerente juros indemnizatórios à taxa legal, contados desde 12 de outubro de 2019 até ao seu integral pagamento;
d) Condenar-se a Requerente e a Requerida, respetivamente, no pagamento de 25% e de 75% das custas do presente processo.
V — Valor do processo
Fixa-se o valor do processo em € 19.584,82 nos termos do artigo 97.º-A, n.º 1, a), do Código de Procedimento e de Processo Tributário, aplicável por força das alíneas a) e b) do n.º 1 do artigo 29.º do RJAT e do n.º 3 do artigo 3.º do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária.
VI — Custas
Fixa-se o valor da taxa de arbitragem em € 1.224,00 nos termos da Tabela I do Regulamento das Custas dos Processos de Arbitragem Tributária, conforme o disposto no artigo 22.º, 4, RJAT.
Notifique-se.
Lisboa,
15 de dezembro de 2025
O Árbitro Singular
(Ricardo Marques Candeias)
Jurisprudência Arbitral Tributária
