Sumário: 

 

I - O direito à dedução, conforme previsto nos artigos 19º e 20º do Código do IVA, assume-se como um dos pilares para o correto funcionamento do mecanismo do imposto, enquanto garante do princípio da neutralidade do IVA, pelo que tal direito é, por princípio, igualmente admissível, ainda antes de iniciada a atividade económica tributável a desenvolver pelo sujeito passivo.

 

II - Para efeitos de IVA, o exercício de uma atividade económica é interpretado em sentido amplo, sendo que a jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE) inclui em tal conceito os chamados atos preparatórios de uma atividade económica.

 

 

DECISÃO ARBITRAL 

 

Os árbitros Alexandra Coelho Martins (Árbitra Presidente), Adelaide Moura (Árbitra Adjunta) e Pedro Miguel Bastos Rosado (Árbitro Adjunto e Relator), designados pelo Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa para formarem o Tribunal Arbitral Coletivo, constituído em 3 de junho de 2025, acordam no seguinte:

 

 

I.              Relatório

 

1. A..., S.A., pessoa coletiva n.º..., matriculada na Conservatória do Registo Comercial sob o mesmo número, com o capital social de € 50.000,00 (cinquenta mil euros), com sede no ..., Rua ..., n.º...,  ..., ...-...,  ..., doravante designada por Requerente, apresentou, em 20 de março de 2025, pedido de pronúncia arbitral, tendo por objeto mediato a liquidação adicional de Imposto sobre o Valor Acrescentado (“IVA”) n.º..., a demonstração de liquidação de IVA n.º 2024..., a liquidação de juros compensatórios de IVA n.º 2024 ... e as correspondentes demonstrações de acerto de contas n.º 2024 ... e n.º 2024 ..., através das quais a Administração Tributária liquidou o valor de IVA a pagar de € 274.637,91 (duzentos e setenta e quatro mil, seiscentos e trinta e sete euros e noventa e um cêntimos), acrescido de juros compensatórios no valor de € 1.685,44 (mil seiscentos e oitenta e cinco euros e quarenta e quatro cêntimos), cuja anulação pretende, e por objeto imediato o indeferimento tácito presumido da reclamação graciosa apresentada contra as referidas liquidações, cuja anulação igualmente pretende, mais peticionando o reembolso do montante indevidamente pago, acrescido de juros indemnizatórios.

 

2. É Requerida a AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA, doravante designada também por Requerida ou AT.

 

3. O pedido de constituição do tribunal arbitral foi aceite pelo Senhor Presidente do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD) em 24 de março de 2025 e automaticamente notificado à AT.

 

4. Nos termos do disposto na alínea a) do n.º 2 do artigo 6.º e da alínea b) do n.º 1 do artigo 11.º do RJAT, na redação introduzida pelo artigo 228.º da Lei n.º 66-B/2012, de 31 de dezembro, o Conselho Deontológico designou como árbitros do tribunal arbitral coletivo os signatários, que comunicaram a aceitação do encargo no prazo aplicável.

5. Em 14 de maio de 2025, as partes foram notificadas da designação dos árbitros, não tendo arguido qualquer impedimento.

 

6. Assim, em conformidade com o preceituado no n.º 8 do artigo 11.º do RJAT, decorrido o prazo previsto no n.º 1 do artigo 11.º do RJAT sem que as Partes alguma coisa viessem dizer, o Tribunal Arbitral Colectivo ficou constituído em 3 de junho de 2025.

 

7. Notificada nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 17.º do RJAT, a Requerida apresentou resposta na qual defendeu a improcedência do pedido de pronúncia arbitral, tendo protestado juntar o “processo administrativo” (“PA”). 

 

8. Em 26 de setembro de 2025 realizou-se a reunião a que alude o artigo 18.º do RJAT, em que foi produzida prova testemunhal, foi decidido notificar as partes para, de modo simultâneo, apresentarem alegações escritas no prazo de 15 dias, e foi deliberado que a decisão final seria proferida até ao fim do prazo fixado no nº 1 do artigo 21º do RJAT.

 

9. Por despacho de 13 de outubro de 2025, foi deferida, a benefício de ambas as Partes, a prorrogação requerida pela AT para a apresentação das alegações. 

 

10. As partes apresentaram alegações em 13 de outubro de 2025.

 

11. Em 30 de outubro de 2025, a AT juntou aos autos o “PA” que havia protestado juntar aquando da sua Resposta. 

 

12. Por despacho de 30 de outubro de 2025, e face à junção do “PA” pela AT nesta fase, foi determinado o prazo adicional de 10 dias para a Requerente se pronunciar, em alegações complementares, querendo. 

 

13. A Requerente não apresentou alegações complementares. 

II.        Saneamento

 

1. O Tribunal arbitral é competente e foi regularmente constituído, à face do preceituado na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º, e do n.º 1 do artigo 10.º, ambos do RJAT.

 

2. As partes estão devidamente representadas, gozam de personalidade e capacidade judiciárias e têm legitimidade (artigo 4.º e n.º 2 do artigo 10.º, do mesmo diploma e artigo 1.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de Março).

 

3. O pedido é tempestivo.

 

4. O processo não enferma de nulidades.

 

 

III.      Matéria de facto 

 

1. Factos provados 

 

Dão-se como provados os seguintes factos relevantes para a decisão:

 

A)   A Requerente foi constituída em maio de 2022 e tem por objeto social atividades de consultoria, apoio à gestão financeira, tesouraria e investimentos em geral, orientação e assistência operacional às empresas em diversas matérias, incluindo planeamento, organização, controlo, Informação, gestão e reorganização de empresas (cfr. documentos n.º “1 – 10”, junto com o pedido de pronúncia arbitral, e “PA”, cujos teores se dão como reproduzidos). 

 

B)   A Requerente iniciou a atividade em 1 de julho de 2022 e encontra-se registada para o exercício de “OUTRAS ACTIVIDADES CONSULTORIA PARA OS NEGÓCIOS E A GESTÃO, CAE 70220.” (cfr. documentos n.º “1–10”, juntos com o pedido de pronúncia arbitral, e “PA”, cujos teores se dão como reproduzidos). 

 

C)   A Requerente é sujeito passivo de IVA e está enquadrada no regime normal de periodicidade trimestral mensal por opção, desde 1 de julho de 2022 (cfr. documentos n.º “1 – 10”, junto com o pedido de pronúncia arbitral, e “PA”, cujos teores se dão como reproduzidos).

 

D)   A Requerente é detentora da totalidade das ações representativas do capital social da empresa B..., S.A. (B...), portadora do NIF ..., e concessionária da C..., na sequência da sua aquisição em 30 de junho de 2022 (cfr. documentos n.º “1 – 10”, junto com o pedido de pronúncia arbitral, e “PA”, cujos teores se dão como reproduzidos).

 

E)    Em 28 de julho de 2023, os credores garantidos (acionistas da Requerente) cederam a totalidade da posição contratual que detinham sobre os créditos detidos junto da B... à Requerente (cfr. documentos n.º “11-20”, junto com o pedido de pronúncia arbitral, e “PA”, cujos teores se dão como reproduzidos).

 

F)    Para a referida operação de aquisição dos créditos e aquisição da B..., a Requerente procedeu à emissão de dois empréstimos obrigacionistas, com prestação de garantias, operação que por sua vez envolveu um conjunto de gastos relativos a serviços jurídicos, financeiros e técnicos, que conduziram à existência de IVA a favor da empresa, no montante total de € 528.096,92, suportado na aquisição desses serviços e pela Requerente considerados nas suas declarações periódicas de IVA (gastos entre agosto de 2022 e junho de 2023) (cfr. documentos nº “11-20”, junto com o pedido de pronúncia arbitral, e “PA”, cujos teores se dão como reproduzidos, bem como o depoimento da testemunha).

 

G)   A B... é a adjudicatária da “Concessão da concepção, construção, aumento do número de vias, financiamento, conservação e exploração de lanços de autoestradas e conjuntos viários associados nos distritos do Porto e de Aveiro” (“C...”) (cfr. documentos juntos com o pedido de pronúncia arbitral, e “PA”, cujos teores se dão como reproduzidos, bem como o depoimento da testemunha).

 

H)   A Requerente celebrou, em 29 de dezembro de 2023, com a B... um “Management Services Agreement” assumindo a responsabilidade da gestão ativa da B... e passou a faturar à B... prestações de serviços de gestão no âmbito do referido acordo com IVA liquidado (cfr. documentos nº “11-20” (12 e 13), juntos com o pedido de pronúncia arbitral, e “PA”, cujos teores se dão como reproduzidos).

 

I)     A AT levou a cabo um procedimento inspetivo interno, no âmbito do IVA, efetuado como base na ordem de serviço interna n.º OI 2023..., que teve início em 03 de novembro de 2023 e por objetivo a análise de um pedido de reembolso no montante de € 253.459,01, solicitado pela Requerente na declaração periódica do período 202309T (cfr. documentos n.º “11-20”, juntos com o pedido de pronúncia arbitral, e “PA”, cujos teores se dão como reproduzidos).

 

J)     Nessa inspecção foi elaborado e notificado à Requerente, em 18 de abril de 2024, o Relatório da Inspecção Tributária (“RIT”) que consta do documento nº “1-10”, junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido, em que se refere, além do mais, o seguinte:

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

(cfr. documento n.º “11-20” (7), junto com o pedido de pronúncia arbitral, e “PA”, cujos teores se dão como reproduzidos).

 

K)   Em resultado da correção técnica efetuada no referido procedimento inspetivo interno, a AT desconsiderou todo o IVA deduzido em 2022 e em 2023, no montante total de € 528.096,92, bem como indeferiu o pedido de reembolso de IVA solicitado no período 202309T, no valor de € 253.459,01 (cfr. documento n.º “11-20”, junto com o pedido de pronúncia arbitral, e “PA”, cujos teores se dão como reproduzidos).

 

L)    A Requerente foi notificada da liquidação adicional de IVA n.º 2024..., feita com base em correção efetuada pelos Serviços de Inspeção Tributária, referente ao período de 202309T, da respetiva liquidação dos juros compensatórios nº 2024..., e correspondentes demonstrações de acerto de contas e corretiva, no seguimento das correções aritméticas efetuadas ao abrigo da ordem de serviço n.º OI2023..., levada a efeito pelos Serviços de Inspeção Tributária (SIT) da Direção de Finanças de Lisboa. As liquidações em apreço resultaram no valor de IVA a pagar de € 274.637,91 e juros compensatórios de € 1.685,44, perfazendo a quantia total de € 276.323,35 (cfr. documentos n.º 2 a 6, juntos com o pedido de pronúncia arbitral, e “PA”, cujos teores se dão como reproduzidos).

 

M)  Em 20 de agosto de 2024, a Requerente apresentou reclamação graciosa contra a liquidação adicional de IVA e a liquidação de juros compensatórios supra referenciadas e correspondentes demonstrações de acerto de contas e corretiva, peticionado a sua anulação, a que veio a corresponder o procedimento de reclamação graciosa nº. ...2024... (documentos n.ºs 1 e “1-10”, juntos com o pedido de pronúncia arbitral, e “PA”, cujos teores se dão como reproduzidos). 

 

N)   A petição de reclamação graciosa foi apresentada pela Requerente através de carta registada, e foi recebida nos serviços da AT em 21 de agosto de 2024 (documentos n.ºs 1 e “1-10”, juntos com o pedido de pronúncia arbitral, e “PA”, cujos teores se dão como reproduzidos). 

 

O)   Os gastos que conduziram à existência de IVA a favor da Requerente, no montante total de € 528.096,92, referem-se a serviços jurídicos, financeiros, de intermediação de crédito, de contabilidade e de tradução, adquiridos nomeadamente aos prestadores D..., E..., F..., no âmbito da aquisição da totalidade do capital social e da dívida garantida da B... (que detém a operação de C...), entidade em relação à qual a Requerente passou a assumir a responsabilidade de gestão ativa, por contrato assinado em 29 de dezembro de 2023 (cfr. documentos nºs “1-10” e 11-20”, juntos com o pedido de pronúncia arbitral, e “PA”, cujos teores se dão como reproduzidos, bem como o depoimento da testemunha).

 

P)    O procedimento de reclamação graciosa não foi decidido até 20 de março de 2025, data em que a Requerente apresentou o pedido de constituição do tribunal arbitral que deu origem ao presente processo.

 

2. Fundamentação da matéria de facto dada como provada e não provada

 

Relativamente à matéria de facto, o Tribunal não tem que se pronunciar sobre tudo o que foi alegado pelas partes, cabendo-lhe, sim, o dever de selecionar os factos que importam para a decisão e discriminar a matéria provada da não provada (cfr. artigo 123.º, n.º 2, do CPPT e artigo 607.º, n.º 3 do CPC, aplicáveis ex vi artigo 29.º, n.º 1, als. a) e e), do RJAT). 

 

Deste modo, os factos pertinentes para o julgamento da causa são escolhidos e recortados em função da sua relevância jurídica, a qual é estabelecida em atenção às várias soluções plausíveis da(s) questão(ões) de Direito (cfr. artigo 596.º do CPC, aplicável ex vi artigo 29.º, n.º 1, al. e), do RJAT).

Os factos provados acima elencados baseiam-se, segundo o princípio da livre apreciação da prova, nos documentos juntos pela Requerente com o pedido de pronúncia arbitral, atrás mencionados, cuja autenticidade não foi colocada em causa, no “PA”, na prova testemunhal produzida, bem como nas posições assumidas pelas partes nos articulados apresentados em relação aos factos essenciais, que não foram questionados, sendo as questões controvertidas estritamente de Direito.

 

Dão-se por integralmente reproduzidos, para os devidos efeitos,  todos os documentos juntos pela Requerente no PPA, bem como o “PA”. 

 

A testemunha G..., Diretor Financeiro da Requerente, tinha conhecimento direto da matéria em discussão e aparentou depor com isenção, de forma clara, objetiva e coerente, e com conhecimento dos factos que foram dados como provados. 

 

Do referido depoimento resultou claro que o plano de atividade económica da Requerente foi construído de forma a garantir que a Requerente, uma vez concluída de aquisição da B... e dos créditos, começaria a ficar em condições de assumir um papel importante na definição da estratégia e gestão da B... e que o propósito primário da Requerente, com este plano, era flexibilizar a estrutura da B..., que estava muito limitada pelo previsto no Contrato de Concessão e Contrato de Financiamento e aportar liquidez para a B..., o que apenas era possível pela assunção da administração da B... pela Requerente, o que veio a suceder, sendo esta gestão remunerada por via de contrato de prestação de serviços com liquidação de IVA.

 

Mais referiu que a concretização de cada uma destas fases pressupôs que fossem observadas uma série de condições prévias, cuja verificação era complexa e morosa. E que, apesar de a Requerente ter adquirido a totalidade das ações representativas do capital social da B... em 30 de junho de 2022, tão somente em 28 de julho de 2023 é que os credores garantidos da  B... cederam a totalidade da sua posição contratual à Requerente (o que está também provado por documento). E que estas duas aquisições envolveram operações particularmente complexas, entre as quais a negociação e celebração de um acordo com todos os credores, a emissão de dois empréstimos obrigacionistas e a apresentação de um conjunto vasto de garantias pela Requerente. E que a emissão dos empréstimos obrigacionistas foi o resultado de um processo extremamente complexo e de grande dificuldade técnica e operacional. E que também a própria complexidade das relações estabelecidas entre as partes – uma vez que a B... exercia a sua atividade no âmbito de um contrato celebrado com o Estado, implicou o retardamento da conclusão do projeto de atividades visado pela Requerente. 

 

No caso concreto, conclui-se pela existência de elementos objectivos que determinam a intenção de exercício da actividade económica identificada, por parte da Requerente, o que veio de facto a acontecer.  

 

Pelo que se considera provado que o IVA deduzido pela Requerente entre agosto de 2022 e junho de 2023 está relacionado com a operação conjunta de aquisição das participações sociais e da dívida da B... com o objetivo de gestão ativa desta entidade, operação sem a qual a Requerente não poderia ter assumido essa gestão, celebrando com ela o Management Agreement de 29 de dezembro de 2023, nos termos dos quais assegurara a sua administração e é remunerada por um preço sujeito a IVA.

 

A AT manifestamente olvidou a complexidade de uma operação, que se desenvolve em fases, com a especial complexidade de implicar relações com o Estado, face a um contrato que tem ser respeitado, dada a existente concessão, e a existência de uma situação débil da concessionária perante credores garantidos e a necessidade de obtenção de empréstimos obrigacionistas para que o projeto da Requerente se concretizasse, cuja morosidade é um facto perfeitamente comprensível, como se provou no âmbito da prova produzida. 

 

Não se provou que a Requerente é uma sociedade cujo único objetivo se limitou à simples detenção de participações sociais em outras sociedades e bem assim a perceção de dividendos ou mais valias resultantes da mera aquisição/alienação dessas participações sociais, sem interferência direta ou indireta na gestão dessas participadas.

 

Não se provou que a Requerente tenha procedido ao pagamento das liquidações adicionais de IVA e juros compensatórios, sem prejuízo de o poder fazer em sede de execução do presente julgado arbitral. 

 

Não existem outros factos essenciais com relevância para a decisão arbitral que não tenham sido dados como provados. 

 

IV.           Matéria de Direito 

 

1.  Apreciação do mérito do pedido de pronúncia arbitral 

 

1.1. Posições das Partes

 

Para fundamentar o pedido de pronúncia arbitral, a Requerente alegou, em suma, o seguinte:

 

- Que “o que está em causa neste pedido é a dedutibilidade do IVA suportado pelos sujeitos passivos nas operações preparatórias – as operações que precedem a emissão de faturas relativas a operações ativas que conferem direito à dedução por parte dos sujeitos passivos”; 

 

- Que “de acordo com a jurisprudência europeia e nacional ”o IVA suportado nas atividades preparatórias – incluindo as operações de reestruturação que sejam úteis para que, no futuro, os sujeitos passivos possam prestar serviços sujeitos a imposto – é IVA dedutível”; 

 

- Que a AT ”desconsiderou as deduções feitas pela Requerente antes de esta passar a liquidar imposto nos serviços de gestão que presta à sua subsidiária”;

 

- Que “Administração Tributária ignorou esta jurisprudência e desconsiderou as deduções feitas pela Requerente antes de esta passar a liquidar imposto nos serviços de gestão que presta à sua subsidiária.”; 

 

- Que “A Requerente é uma sociedade anónima, constituída em maio de 2022 com o propósito de ser a sociedade holdingresponsável pela detenção do capital social, pela dívida garantida e pela gestão ativa da B... (…)”;

 

- Que a “concretização do plano de atividade económica previsto para a Requerente assenta em duas fases consecutivas: a. A Fase 1 – concretizada entre maio de 2022 e dezembro de 2023 – corresponde à aquisição do capital social e da dívida garantida da B...; e b. A Fase 2 – concretizada no final de 2023 e no início de 2024, depois de consolidada a Fase 1 – corresponde à assunção da responsabilidade pela gestão ativa da B... .”;

 

- Que “Tendo em conta a complexidade das relações com os credores e com o Estado (que controla a. C...), a implementação da Fase 2 foi cuidadosamente preparada (e, portanto, demorada), de forma a garantir que todas as obrigações da B... e da Requerente seriam integralmente cumpridas, sem nenhuma falha.”;

 

- Que “(..) a Fase 2 foi efetivamente concretizada (a) 29 dezembro de 2023, com a celebração de um Management Agreement, mediante o qual a Requerente se obrigou a prestar a  generalidade dos serviços necessários à gestão da B..., recebendo, em contrapartida, uma remuneração significativa sujeita a IVA; e (b) 31 de janeiro de 2024, com a emissão da primeira fatura pelos serviços prestados pela Requerente à B...”;

 

- Que “a Requerente: (a) sempre teve a intenção de prestar serviços com IVA, estando, desde o momento da sua constituição, a preparar a concretização da Fase 2 com esses serviços; e (b) passou efetivamente a prestar serviços sujeitos a IVA assim que lhe foi possível implementar a Fase 2.”;

 

- Que “o IVA deduzido foi suportado no âmbito das atividades preparatórias necessárias à prestação de serviços com IVA que a Requerente já está a prestar e a faturar à B....;

- Que a “jurisprudência determina de forma unânime que o IVA suportado pelas holdings no âmbito de operações de reorganização (ou outras operações de caráter preparatório) é dedutível desde que o intuito seja o de, no final do processo, praticar operações sujeitas a imposto.”;

 

- Que “é uma holding ativa” e que “o IVA suportado pelas holdings ativas é dedutível porque – a par da gestão direta do seu património – elas praticam direta ou indiretamente operações sujeitas a IVA e, portanto, o IVA que suportam será incorporado no preço dessas operações.”;

 

- Que são devidos juros indemnizatórios. 

 

Na sua resposta, a AT alegou, em suma, o seguinte:

 

- Que “o entendimento dos serviços da ora Requerida foi no sentido de que o IVA suportado nas atividades preparatórias realizadas não é dedutível”;

 

- Que “a atividade por si desenvolvida é a detenção da totalidade das ações representativas do capital social da empresa B... (…), já que não se verificam quaisquer serviços ou bens prestados ou vendidos”; 

 

- Que “aquilo que se extraiu no âmbito dos atos inspetivos, é que a sua atividade se enquadra no âmbito de uma gestora de participações sociais”;

 

- Que “a mera detenção de participações sociais não constitui uma atividade económica para efeitos de IVA tal como vem explicitado no Ofício-circulado nº 30103, de 23/04/2008, do Gabinete do Subdiretor-geral – Área de Gestão Tributária IVA.”;

 

- Que “(E)m sede de ação inspetiva foi apurado que a ora Requerente, no desenvolvimento da sua atividade, não vendeu ou prestou quaisquer bens ou serviços.”;

 

- Que “a totalidade do IVA deduzido pela Requerente, desde o seu início de atividade até ao período do pedido do reembolso de IVA, encontra-se associado a despesas afetas à atividade de mera detenção das participações sociais e, bem assim, à emissão de dois empréstimos obrigacionistas para aquisição de créditos.”;

 

- Que a “Requerente insiste que, à altura dos factos a que se reportam os atos tributários, tencionava (e refere que continua a tencionar) vir a exercer a gestão ativa da B..., recebendo contraprestações sujeitas a IVA.”;

 

- Que “não apresentou nenhum elemento objetivo que demonstre essa intenção aquando da realização das despesas que originaram o IVA dedutível a seu favor.”;

 

- Que “no momento da aquisição dos serviços em causa a Requerente era uma holding pura e os únicos elementos objetivos que se observam, até 30-09-2023, são a aquisição de partes sociais e a emissão de dois empréstimos obrigacionistas para a aquisição de créditos, que não são, só por si, prova efetiva da intenção do exercício de uma atividade económica.”;   

 

- Que “Atenta a natureza das aquisições de serviços em causa, não podem aquelas ser qualificadas como diligências preparatórias às prestações de serviços de gestão a realizar a partir de 2024, com base no “Management Services Agreement”, celebrado em dezembro de 2023, com a subsidiária B....”;

 

- Que “Tudo visto e ponderado, deve a presente ação ser julgada improcedente, devendo todos os atos tributários contestados ser mantidos na ordem jurídica.”.

 

1.2. Da legalidade da liquidação adicional de IVA 

 

Nos exatos termos em que os autos foram delimitados pelas partes no PPA e na respetiva Resposta da AT, o thema decidendum nos presentes autos consiste em saber se a Requerente tem ou não direito à dedução do IVA incorrido em gastos relativos a serviços jurídicos, financeiros e técnicos, que conduziram à existência de IVA incorrido pela empresa,sendo certo que o imposto em causa foi suportado ainda antes de se mostrar iniciada atividade económica tributável.

 

Vejamos então: 

 

O IVA é um imposto plurifásico, que tem a sua base numa estrutura de entrega e respetiva dedução, pelos vários intervenientes na cadeia, até ao consumidor final, que o suporta, sem o poder deduzir.

O direito à dedução do IVA é um direito que assiste aos seus sujeitos passivos, desde que os bens e os serviços, a que respeita tal imposto a deduzir, sejam utilizados para os fins das próprias operações tributáveis.

 

O IVA funciona, assim, pelo método indireto subtrativo, de acordo com o qual o sujeito passivo deduz, ao imposto liquidado nos seus outputs, o imposto liquidado nos respetivos inputs.

 

Portanto, o direito à dedução faz parte integrante do mecanismo do IVA, sendo garante de uma correta aplicação do princípio basilar da neutralidade do imposto e não pode, em princípio, ser limitado, de onde decorre que qualquer limitação ao mesmo deve ser interpretada restritivamente.

 

A alínea a) do artigo 168.º da Diretiva IVA [como, antes, a alínea a) do n.º 2 do artigo 17.º da Sexta Diretiva] determina que: “Quando os bens e os serviços sejam utilizados para os fins das suas operações tributadas, o sujeito passivo tem direito, no Estado-Membro em que efetua essas operações, a deduzir do montante do imposto de que é devedor os montantes seguintes: a) O IVA devido ou pago nesse Estado-Membro em relação aos bens que lhe tenham sido ou venham a ser entregues e em relação aos serviços que lhe tenham sido ou venham a ser prestados por outro sujeito passivo (…)”.

 

Por sua vez, o n.º 1 do artigo 19.º do CIVA, prevê que, para apuramento do imposto devido, os sujeitos passivos deduzam, nos termos dos artigos seguintes, ao imposto incidente sobre as operações tributáveis que efetuaram, entre outros, o imposto devido ou pago pela aquisição de bens e serviços a outros sujeitos passivos. 

 

Finalmente, o n.º 1 do artigo 20.º do CIVA, estabelece que “só pode deduzir-se o imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados pelo sujeito passivo para a realização das operações seguintes: a) Transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas; b) Transmissões de bens e prestações de serviços que consistam em: I) Exportações e operações isentas nos termos do artigo 14.º; II) Operações efectuadas no estrangeiro que seriam tributáveis se fossem efectuadas no território nacional;”

É entendimento deste tribunal que a questão aqui em apreço foi já objeto de análise pelo Tribunal de Justiça da União Europeia, pelos tribunais superiores e por tribunais arbitrais a funcionar no CAAD, que a Requerente identifica no seu articulado inicial.

 

Por entendermos que a jurisprudência aí produzida tem manifesta aplicação no caso em apreço e por concordarmos com a aplicação que fazem do direito aos factos fixados, iremos transcrever e/ou mencionar as mesmas nas partes relevantes.

 

O Tribunal faz, desde já, especial referência à decisão arbitral proferida no processo arbitral n.º 1041/2024, de 16 de abril de 2025, na que se pode ler:

“Ora, no caso em apreciação nestes autos ressalta que o IVA incorrido em serviços adquiridos respeitará a momentos temporais anteriores ao início do desenvolvimento efetivo da atividade pela Requerente, isto é, aquando da aquisição de tais serviços, a Requerente não tinha (ainda) realizado operações ativas – de transmissão de bens ou prestação de serviços – geradoras de rendimentos.  

Impõe-se assim aferir se o IVA suportado relativamente a gastos incorridos por um sujeito passivo do imposto ainda antes de iniciar a sua atividade económica regular, enquanto geradora de proveitos, é suscetível de ser deduzido, mesmo não havendo ainda em curso operações ativas (outputs) tributáveis, tendo presente que o direito à dedução do IVA suportado nos bens e serviços necessários à prossecução da atividade dos sujeitos passivos constitui a peça fundamental, a “trave mestra” do sistema de funcionamento do IVA.

A jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE), tem sido consistente ao longo do tempo, no sentido de considerar que o direito à dedução previsto nos artigos 167.º e seguintes da Diretiva IVA é parte integrante do mecanismo do IVA e não pode, por princípio, ser limitado, sendo que tal direito deve ser exercido imediatamente em relação à totalidade do imposto que recaiu sobre as operações passivas tidas lugar a montante.

 Conforme igualmente decorre do decidido pelo TJUE "o regime das deduções visa libertar inteiramente o empresário do ónus do IVA, devido ou pago, no âmbito de todas as suas atividades económicas. O sistema comum do IVA garante, por conseguinte, a perfeita neutralidade quanto à carga fiscal de todas as atividades económicas, quaisquer que sejam os fins ou os resultados dessas atividades, na condição de as referidas atividades estarem, elas próprias, sujeitas ao IVA" (n.º 44). 

Prossegue a jurisprudência do TJUE vinda de citar que “Como o Tribunal de Justiça já afirmou nos acórdãos Rompelman, já referido (n.°23), e de 29 de Fevereiro de 1996, INZO (C-110/94, Colect., p. I-857, n.° 16), o princípio da neutralidade do IVA quanto à carga fiscal suportada pela empresa impõe que as primeiras despesas de investimento efetuadas tendo em vista a formação de uma empresa sejam consideradas atividades económicas, e seria contrário a esse princípio que as referidas atividades só tivessem no momento em que a empresa é efetivamente explorada, quer dizer, no momento em que surge o rendimento tributável. Qualquer outra interpretação […] oneraria o operador económico com a despesa do IVA no âmbito da sua atividade económica sem lhe dar a possibilidade de o deduzir, […], e faria uma distinção arbitrária entre as despesas de investimento efetuadas antes da exploração efetiva de uma empresa e as efetuadas no decurso da referida exploração.”

Pelo que, é possível concluir que não só tal direito à dedução se assume como um dos pilares para o correto funcionamento do mecanismo do imposto, enquanto garante do princípio da neutralidade do IVA, como tal dedução é, por princípio, igualmente admissível ainda antes de iniciada a atividade económica a desenvolver pelo sujeito passivo do imposto, sob pena de criação de uma arbitrária destrinça de tratamento, meramente resultante da circunstância temporal em que as despesas de investimento tenham tido lugar, cuja dedução seria vedada ou não em função de as mesmas serem prévias ou contemporâneas ao início da geração de operações ativas tributáveis.” 

 

Como se referiu acima, para efeitos de IVA, o exercício de uma atividade económica é interpretado em sentido amplo, sendo que a jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE), a esse respeito, tem incluído em tal conceito os chamados atos preparatórios de uma atividade económica.

 

Concretamente, no seu Acórdão de 14.02.1985, Rompelman/Minister van Financiën, C-268/83, EU:C:1985:74, o TJUE considerou ser dedutível o IVA suportado em atos preparatórios do exercício de uma atividade, mesmo que ela ainda não se tivesse iniciado.

 

Igualmente no Acórdão de 11.07.1991, Lennartz/Finanzamt München III, C-97/90, EU:C:1991:315, n.ºs 13 a 15, o TJUE afirma:

“… [D]eve recordar-se que, de acordo com o acórdão do Tribunal de Justiça de 14 de Fevereiro de 1985, Rompelman, n.° 22 (268/83, Recueil, p. 655), as actividades económicas referidas no artigo 4.°, n.° 1, da Sexta Directiva podem consistir numa sucessão de vários actos, como sugere a própria letra do n.° 2 nesta mesma disposição. Entre esses factos, as actividades preparatórias, como a aquisição de meios de exploração, devem ser consideradas actividades económicas na acepção desse artigo.

(…) Resulta deste acórdão que um particular que adquire bens para os fins de uma actividade económica, na acepção do artigo 4.°, actua na qualidade de sujeito passivo, mesmo que os bens não sejam imediatamente utilizados para essas actividades económicas.

(…) Em consequência, é a aquisição de bens por um sujeito passivo agindo nessa qualidade que determina a aplicação do regime do IVA e, portanto, do mecanismo da dedução. A utilização que é dada às mercadorias, ou a que lhes é destinada, apenas determina o montante da dedução inicial a que o sujeito passivo tem direito, nos termos do artigo 17.°, e o âmbito dos eventuais ajustamentos durante os períodos seguintes”.

 

O Acórdão de 19.02.1996, Inzo/Belgische Staat, C-110/94, EU:C:1996:67, n.ºs 15 a 18, o TJUE seguiu a mesma jurisprudência, considerando dedutível o IVA de atos preparatórios, mesmo que os mesmos visem aferir do interesse em efetivar a atividade. No mesmo é referido:

“No n.° 22 do acórdão Rompelman (…) o Tribunal de Justiça considerou que as actividades económicas referidas pelo artigo 4.°, n.° 1, podem consistir em vários actos consecutivos e que as actividades preparatórias (…) devem já ser imputadas às actividades económicas.

(…) [O] princípio da neutralidade do IVA quanto à carga fiscal suportada pela empresa impõe que as primeiras despesas de investimento efectuadas tendo em vista a formação de uma empresa sejam consideradas actividades económicas, e seria contrário a esse princípio que as referidas actividades só tivessem início no momento em que um bem imóvel é efectivamente explorado, quer dizer, no momento em que surge o rendimento tributável. Qualquer outra interpretação do artigo 4.° da directiva oneraria o operador económico com a despesa do IVA no âmbito da sua actividade económica sem lhe dar a possibilidade de o deduzir, nos termos do artigo 17.°, e faria uma distinção arbitrária entre despesas de investimento efectuadas antes e durante a exploração efectiva de um bem imóvel.

(…) [M]esmo as primeiras despesas de investimento efectuadas para a formação de uma empresa podem ser consideradas actividades económicas na acepção do artigo 4.° da directiva e que, nesse contexto, a administração fiscal deve ter em consideração a intenção declarada da empresa.

(…) No caso de a administração fiscal ter admitido a qualidade de sujeito passivo do IVA de uma sociedade que declarou a sua intenção de iniciar uma actividade económica que daria origem a operações tributáveis, a realização de um estudo sobre os aspectos técnicos e económicos da actividade projectada pode, assim, ser considerada uma actividade económica na acepção do artigo 4.° da directiva, mesmo que esse estudo tenha por objectivo analisar em que medida a actividade projectada é rentável”.

 

Como também se refere no Acórdão do TJUE de 21.03.2000, Gabalfrisa e o., C-110/98 a C-147/98, EU:C:2000:145, n.ºs 45 a 47:

“45. Como o Tribunal de Justiça já afirmou nos acórdãos Rompelmann (…) (n.° 23), e de 29 de Fevereiro de 1996, INZO (C-110/94, Colect., p. I-857, n.° 16), o princípio da neutralidade do IVA quanto à carga fiscal suportada pela empresa impõe que as primeiras despesas de investimento efectuadas tendo em vista a formação de uma empresa sejam consideradas actividades económicas, e seria contrário a esse princípio que as referidas actividades só tivessem início no momento em que a empresa é efectivamente explorada, quer dizer, no momento em que surge o rendimento tributável. Qualquer outra interpretação do artigo 4.° da Sexta Directiva oneraria o operador económico com a despesa do IVA no âmbito da sua actividade económica sem lhe dar a possibilidade de o deduzir, nos termos do artigo 17.°, e faria uma distinção arbitrária entre as despesas de investimento efectuadas antes da exploração efectiva de uma empresa e as efectuadas no decurso da referida exploração.

46. O artigo 4.° da Sexta Directiva não se opõe, no entanto, a que a administração fiscal exija que a intenção declarada de iniciar as actividades económicas que dão origem a operações tributáveis seja confirmada por elementos objectivos. Neste contexto, há que sublinhar que a qualidade de sujeito passivo só é definitivamente adquirida se a declaração de intenção de iniciar as actividades económicas projectadas foi feita de boa fé pelo interessado. Em situações fraudulentas ou abusivas, em que, por exemplo, o interessado simulou desenvolver uma actividade económica especial mas procurou, na realidade, fazer entrar no seu património privado bens que podem ser objecto de dedução, a administração fiscal pode pedir, com efeitos retroactivos, a restituição das quantias deduzidas, uma vez que essas deduções foram concedidas com base em falsas declarações (acórdãos, já referidos, Rompelmann, n.° 24, e INZO, n.ºs 23 e 24).

47. Daqui resulta que quem tem a intenção, confirmada por elementos objectivos, de iniciar de modo independente uma actividade económica na acepção do artigo 4.° da Sexta Directiva e para esse fim efectua as primeiras despesas de investimento deve ser considerado um sujeito passivo. Actuando como tal, essa pessoa tem portanto, de acordo com os artigos 17.º e segs. da Sexta Directiva, o direito de deduzir imediatamente o IVA devido ou pago sobre as despesas de investimento efectuadas para os fins das operações projectadas que concedem o direito à dedução, sem ter de esperar o início da exploração efectiva da sua empresa”.

 

E, mais recentemente, veja-se, ainda, o Acórdão de 12.11.2020, ITH Comercial Timişoara, C-734/19, EU:C:2020:919, onde se refere:

“29      Com a sua primeira questão, alíneas a) a i), o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se os artigos 167.º, 168.º, 184.º e 185.º da Diretiva IVA devem ser interpretados no sentido de que o direito a dedução do IVA pago a montante sobre bens, no caso em apreço bens imóveis, e serviços adquiridos com vista a efetuar operações tributáveis se mantém quando os projetos de investimento inicialmente previstos são abandonados ou se, nesse caso, é necessário proceder a uma regularização desse IVA.

(…) 34      A este respeito, o Tribunal de Justiça declarou reiteradamente que o direito a dedução se mantém, em princípio, adquirido, nomeadamente, mesmo que, posteriormente, em razão de circunstâncias alheias à sua vontade, o sujeito passivo não faça uso dos referidos bens e serviços que deram lugar a dedução no âmbito de operações tributadas (Acórdão de 28 de fevereiro de 2018, Imofloresmira — Investimentos Imobiliários, C‑672/16, EU:C:2018:134, n.º 40 e jurisprudência aí referida).

35      Quanto às circunstâncias alheias à vontade do sujeito passivo, resulta da jurisprudência do Tribunal de Justiça que não cabe à Administração Fiscal apreciar o mérito dos motivos que levaram um sujeito passivo a renunciar à atividade económica inicialmente prevista, uma vez que o sistema comum do IVA garante a neutralidade quanto à carga fiscal de todas as atividades económicas, quaisquer que sejam os fins ou os resultados destas, desde que as referidas atividades estejam, em princípio, elas próprias sujeitas ao IVA (v., nomeadamente, Acórdãos de 14 de fevereiro de 1985, Rompelman, 268/83, EU:C:1985:74, n.º 19, e de 17 de outubro de 2018, Ryanair, C‑249/17, EU:C:2018:834, n.º 23).

(…) 37      Assim, é suficiente que o sujeito passivo tenha efetivamente tido a intenção de utilizar os bens e/ou os serviços em questão para realizar as atividades económicas a título das quais exerceu o seu direito de dedução (v., nomeadamente, Acórdãos de 14 de fevereiro de 1985, Rompelman, 268/83, EU:C:1985:74, n.º 24; de 29 de fevereiro de 1996, INZO, C‑110/94, EU:C:1996:67, n.º 17; de 8 de junho de 2000, Breitsohl, C‑400/98, EU:C:2000:304, n.º 39; e de 17 de outubro de 2018, Ryanair, C‑249/17, EU:C:2018:834, n.º 18).

38      É certo que a Administração Fiscal pode pedir ao sujeito passivo que prove que a sua intenção é confirmada por elementos objetivos e pode, em situações fraudulentas ou abusivas em que o sujeito passivo simulou querer desenvolver uma atividade económica concreta, mas procurou, na realidade, fazer entrar no seu património bens que podem ser objeto de dedução, exigir, com efeitos retroativos, a restituição dos montantes deduzidos, pois tais deduções foram obtidas mediante falsas declarações (v., nomeadamente, Acórdãos de 14 de fevereiro de 1985, Rompelman, 268/83, EU:C:1985:74, n.º 24; de 29 de fevereiro de 1996, INZO, C‑110/94, EU:C:1996:67, n.ºs 23 e 24; e de 8 de junho de 2000, Breitsohl, C‑400/98, EU:C:2000:304, n.º 39 e jurisprudência aí referida)”.

 

E, em termos de prova, como se refere no já citado Acórdão do TJUE de 19.02.1996, Inzo/Belgische Staat, C-110/94, EU:C:1996:67, n.º 23: “… compete a quem solicite a dedução do IVA provar que as condições para beneficiar dessa dedução estão preenchidas e que o artigo 4.º não se opõe a que a administração fiscal exija que a intenção declarada de começar actividades económicas que dão origem a operações tributáveis seja confirmada por elementos objectivos”.

 

Por conseguinte, resulta desta jurisprudência, que um sujeito passivo de IVA pode deduzir imposto relativo aos chamados atos preparatórios do exercício da sua atividade, sendo certo que terá de ficar demonstrada, justamente, a efetividade de tal intenção de exercer a atividade em causa.

 

Ainda na decisão do processo arbitral nº 489/2024-T, de 7 de novembro de 2024, pode ler-se:

“O que aqui temos de particular é o facto de a Requerente ainda não se encontrar a exercer a atividade tributável no momento em que adquiriu os inputs em causa, o que, aliás, motivou o pedido de reembolso.

Ora, é também entendimento pacífico que o conceito de actividade económica abrange todas as acções que sejam realizadas por uma pessoa, podendo consistir numa pluralidade de actos consecutivos, vinculados entre si pela sua realização pelo mesmo sujeito e por se destinarem ao mesmo fim de organização e de exploração. A actividade económica inclui não só os actos que tenham lugar durante o exercício de uma actividade económica, mas também os actos realizados antes do exercício efectivo desta, tais como mandar construir um imóvel, adquirir maquinaria e mobiliário, contratar trabalhadores.

Esta é a posição adotada pelo Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE), a qual é vinculativa para os tribunais nacionais, incluindo este tribunal arbitral.

Fazemos nossas as palavras do acórdão do TCAS no processo 372/10 “Refira-se que, para efeitos de IVA, o exercício de uma atividade económica é interpretado em sentido amplo, sendo que a jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE), a esse respeito, tem incluído em tal conceito os chamados atos preparatórios de uma atividade económica. Assim, no seu Acórdão de 14.02.1985, Rompelman/Minister van Financiën, C-268/83, EU:C:1985:74, o TJUE considerou ser dedutível o IVA suportado em atos preparatórios do exercício de uma atividade, mesmo que ela ainda não se tivesse iniciado”.

Poderíamos citar outros arestos dos nossos tribunais superiores, todos no mesmo sentido. Tal seria, a nosso ver, tarefa inútil porquanto, em última análise, não está em causa a jurisprudência (a ”opinião”) dos nossos tribunais mas sim o cumprimento do seu dever de obediência ao entendimento propugnado pelo TJUE o qual, como resulta dos acórdãos que deixámos referidos (e de outros) é perfeitamente claro.

Em resumo, estando em causa a aquisição de inputs diretamente conexos com o exercício de uma atividade sujeita e não isenta de IVA, o IVA liquidado em tais aquisições é dedutível, não obstante a atividade económica em causa, não se tendo ainda iniciado, estar ainda, no momento de aquisição dos inputs em causa, num estádio preparatório.”.

 

 

Quanto ao Ofício-circulado nº 30103, de 23/04/2008, do Gabinete do Subdiretor-geral – Área de Gestão Tributária IVA, invocado pela AT, importa referir o seguinte. 

Preceitos criados por atos de natureza legislativa não podem ser, com eficácia externa, interpretados, integrados, modificados, suspensos ou revogados por atos de outra natureza (artigo 112.º, n.º 5, da CRP).

 

Para além disso, a definição dos pressupostos da tributação é matéria sujeita ao princípio da legalidade, desde logo por força do disposto no artigo 103.º, n.º 2, da CRP que estabelece que «os impostos são criados por lei, que determina a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes».

 

Este princípio da legalidade é reafirmado e ampliado pela LGT, no seu artigo 8.º.

 

É, assim, manifesto que as normas relativas à liquidação de tributos, designadamente, as que definem a incidência e os benefícios fiscais, estão subordinadas ao princípio da legalidade, estando consequentemente afastada a possibilidade de, por via administrativa, serem criadas normas de que resulte uma efetiva oneração para os contribuintes.

 

É nosso entendimento que nada impede que a AT emita uma circular de que consta o seu entendimento sobre aplicação de disposições do CIVA, pois tal possibilidade de emissão de orientações genéricas vinculativas para os seus serviços está prevista no artigo 68.º-A da LGT.

 

Como resulta do n.º 1 do artigo 68.º-A da LGT e tem sido pacificamente entendido, as circulares apenas têm eficácia vinculativa para a Autoridade Tributária e Aduaneira, tendo efeitos externos apenas de natureza informativa para os contribuintes, que podem saber antecipadamente qual o entendimento que será por aquela adotado.

 

Nesta linha, pode ver-se o acórdão do Tribunal Constitucional n.º 42/2014, de 09-01-2014, proferido no processo n.º 564/12, na esteira de Casalta Nabais, Direito Fiscal, 5.ª edição, página 201, em que se refere:

“Trata-se «de regulamentos internos que, por terem como destinatário apenas a administração tributária, só esta lhes deve obediência, sendo, pois, obrigatórios apenas para os órgãos situados hierarquicamente abaixo do órgão autor dos mesmos.

Por isso não são vinculativos nem para os particulares nem para os tribunais. E isto quer sejam regulamentos organizatórios, que definem regras aplicáveis ao funcionamento interno da administração tributária, criando métodos de trabalho ou modos de atuação, quer sejam regulamentos interpretativos, que procedem à interpretação de preceitos legais (ou regulamentares).

É certo que eles densificam, explicitam ou desenvolvem os preceitos legais, definindo previamente o conteúdo dos atos a praticar pela administração tributária aquando da sua aplicação. Mas isso não os converte em padrão de validade dos atos que suportam.

Na verdade, a aferição da legalidade dos atos da administração tributária deve ser efetuada através do confronto direto com a correspondente norma legal e não com o regulamento

interno, que se interpôs entre a norma e o ato. 

Esses atos, em que avultam as “circulares”, emanam do poder de auto-organização e do poder hierárquico da Administração. Contêm ordens genéricas de serviço e é por isso e só no respetivo âmbito subjetivo (da relação hierárquica) que têm observância assegurada.

Incorporam diretrizes de ação futura, transmitidas por escrito a todos os subalternos da autoridade administrativa que as emitiu. São modos de decisão padronizada, assumidos para racionalizar e simplificar o funcionamento dos serviços. Embora indiretamente possam proteger a segurança jurídica dos contribuintes e assegurar igualdade de tratamento mediante aplicação uniforme da lei, não regulam a matéria sobre que versam em confronto com estes, nem constituem regra de decisão para os tribunais.”

 

Por conseguinte, não sendo ilegal a emissão de circulares que interpretem diplomas legislativos com eficácia interna, a ilegalidade de atos em matéria tributária que apliquem os entendimentos nelas perfilhados não pode derivar da sua aplicação em si mesma, mas, apenas, da ilegalidade desse entendimento em face do regime legal aplicável previsto no diploma legislativo interpretado.

 

Como vímos, a AT desconsiderou as deduções feitas pela Requerente antes de esta passar a liquidar imposto nos serviços de gestão que presta à sua subsidiária.

 

Diversamente, o Tribunal entende que as aquisições de serviços que contêm IVA deduzido pela Requerente entre agosto de 2022 e junho de 2023 configuram efetivos atos preparatórios da Requerente, em conexão com a atividade de prestação de serviços de gestão que passou a prestar à sua subsidiária, via contrato de Management Services assinado com esta ainda no ano 2023 (em 29 de dezembro), e é remunerada por um preço sujeito a IVA. 

 

Os factos revelam um encadeamento de eventos, primeiramente tendentes à aquisição da operação de C..., através da aquisição das ações representativas da totalidade do capital social da B... e do passivo (dívida) desta, culminando, numa segunda etapa, no apoio à gestão desta sociedade, já integralmente detida pela Requerente, através da prestação de serviços de gestão, os quais constituem operações tributáveis para efeitos de IVA, conferindo o direito à dedução deste imposto.

 

E mais entende que o IVA aqui em causa é integral e imediatamente dedutível, por se tratar de imposto necessário à atividade de uma holding que tem a intenção vir a praticar operações ativas sujeitas a imposto, como veio a suceder e se provou.

 

A Requerente cabalmente demonstrou o que o IVA em causa se referia a atos preparatórios com vista ao desenvolvimento da sua atividade.

 

E face à matéria de facto fixada, não podia a Requerida, in casu, em face da jurisprudência deixada supra alinhada, negar esse direito somente pelo facto de a Requerente ainda não estar a exercer qualquer atividade (operações tributáveis ativas) à data da respetiva dedução.

 

Estando-se, como é o caso, perante a prossecução de uma atividade sujeita e não isenta de IVA, é assim de concluir que o IVA suportado pela Requerente a montante com os atos preparatórios identificados é dedutível nos termos dos artigos 19.º e 20.º do CIVA.

 

Em face do exposto, assim, acompanhando a fundamentação e o decidido nos mencionados processos judiciais e arbitrais, e sem necessidade de maiores considerações, impõe-se concluir que a liquidação adicional de IVA em crise enferma de vícios de violação de lei, por erro nos pressupostos de facto e de direito, consubstanciado na  violação do direito à dedução previsto nos artigos 19.º, n.º 1 e 20.º, n.º 1 do Código do IVA, que justifica a sua anulação, de harmonia com o disposto no artigo 163.º, n.º 1, do Código do Procedimento Administrativo, subsidiariamente aplicável nos termos do artigo 2.º, alínea c), da LGT.

 

Pelo que terá de proceder, na sua totalidade, o pedido apresentado pela Requerente. 

 

Em relação ao indeferimento tácito (presumido) da reclamação graciosa, não cumpre a este Tribunal proceder à sua anulação, dado tratar-se de uma mera ficção jurídica, destinada a abrir a via contenciosa, servindo, no caso do processo arbitral tributário, para a fixação do dies a quo do prazo para apresentação do pedido arbitral, nos termos do art.º 10.º, n.º 1, alínea a) do RJAT.

 

1.3. Da legalidade da liquidação de juros compensatórios de IVA 

 

Como se viu, a Requerida emitiu a liquidação de juros compensatórios de IVA n.º 2024 ... e a correspondente demonstração de acerto de contas, no valor de € 1.685,44 (mil seiscentos e oitenta e cinco euros e quarenta e quatro cêntimos).

 

A liquidação de juros de compensatórios de IVA tem como pressuposto a liquidação adicional de IVA, pelo que enferma dos mesmos vícios substantivos.

 

Estes vícios justificam igualmente a anulação da liquidação de juros compensatórios impugnada, nos termos do artigo 163.º, n.º 1, do Código do Procedimento Administrativo, subsidiariamente aplicável nos termos do artigo 2.º, alínea c), da LGT.

 

2. Pedido de reembolso da quantia paga e juros indemnizatórios

 

A Requerente formula pedido de reembolso do montante indevidamente pago, acrescido de juros indemnizatórios.

 

De harmonia com o disposto na alínea b) do art. 24.º do RJAT, a decisão arbitral sobre o mérito da pretensão de que não caiba recurso ou impugnação vincula a Administração Tributária a partir do termo do prazo previsto para o recurso ou impugnação, devendo esta, nos exatos termos da procedência da decisão arbitral a favor do sujeito passivo e até ao termo do prazo previsto para a execução espontânea das sentenças dos tribunais judiciais tributários, «restabelecer a situação que existiria se o acto tributário objecto da decisão arbitral não tivesse sido praticado, adoptando os actos e operações necessários para o efeito», o que está em sintonia com o preceituado no art. 100.º da LGT [aplicável por força do disposto na alínea a) do n.º 1 do art. 29.º do RJAT] que estabelece, que «a administração tributária está obrigada, em caso de procedência total ou parcial de reclamação, impugnação judicial ou recurso a favor do sujeito passivo, à imediata e plena reconstituição da legalidade do acto ou situação objecto do litígio, compreendendo o pagamento de juros indemnizatórios, se for caso disso, a partir do termo do prazo da execução da decisão».

 

Embora o art. 2.º, n.º 1, alíneas a) e b), do RJAT utilize a expressão «declaração de ilegalidade» para definir a competência dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD, não fazendo referência a decisões condenatórias, deverá entender-se que se compreendem nas suas competências os poderes que em processo de impugnação judicial são atribuídos aos tribunais tributários, sendo essa a interpretação que se sintoniza com o sentido da autorização legislativa em que o Governo se baseou para aprovar o RJAT, em que se proclama, como primeira directriz, que «o processo arbitral tributário deve constituir um meio processual alternativo ao processo de impugnação judicial e à acção para o reconhecimento de um direito ou interesse legítimo em matéria tributária».

 

O processo de impugnação judicial, apesar de ser essencialmente um processo de anulação de atos tributários, admite a condenação da Administração Tributária no pagamento de juros indemnizatórios, como se depreende do art. 43.º, n.º 1, da LGT, em que se estabelece que «são devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido» e do art. 61.º, n.º 4 do CPPT (na redação dada pela Lei n.º 55-A/2010, de 31 de dezembro, a que corresponde o n.º 2 na redação inicial), que «se a decisão que reconheceu o direito a juros indemnizatórios for judicial, o prazo de pagamento conta-se a partir do início do prazo da sua execução espontânea».

 

Assim, o n.º 5 do art. 24.º do RJAT, ao dizer que «é devido o pagamento de juros, independentemente da sua natureza, nos termos previsto na lei geral tributária e no Código de Procedimento e de Processo Tributário», deve ser entendido como permitindo o reconhecimento do direito a juros indemnizatórios no processo arbitral.

 

Por outro lado, dependendo o direito a juros indemnizatórios de direito ao reembolso de quantias pagas indevidamente, que são a sua base de cálculo, está ínsita na possibilidade de reconhecimento do direito a juros indemnizatórios a possibilidade de apreciação do direito ao reembolso dessas quantias.

 

Cumpre, assim, apreciar o pedido de reembolso dos montantes indevidamente pagos e de pagamento de juros indemnizatórios.

 

Pelo que se referiu, o pedido de pronúncia arbitral procede totalmente contra a liquidação adicional de IVA n.º 2024..., a liquidação de juros compensatórios de IVA n.º 2024 ..., e as correspondentes demonstrações de acerto de contas e corretiva, através das quais a AT liquidou o valor de IVA a pagar de € 274.637,91 (duzentos e setenta e quatro mil seiscentos e trinta e sete euros e noventa e um cêntimos), acrescido de juros compensatórios no valor de € 1.685,44 (mil seiscentos e oitenta e cinco euros e quarenta e quatro cêntimos), tudo no montante total de € 276.323,35 (duzentos e setenta e seis mil trezentos e vinte e três euros e trinta e cinco cêntimos). 

 

A ilegalidade destas liquidações é imputável à AT, pois emitiu-a por sua iniciativa, com errada interpretação da lei.

 

Por isso, a Requerente, caso demonstrasse ter pago o citado valor de € 276.323,35, teria o direito a ser reembolsada, por força dos referidos artigos 24.º, n.º 1, alínea b), do RJAT e 100.º da LGT, pois tal é essencial para «restabelecer a situação que existiria se o acto tributário objecto da decisão arbitral não tivesse sido praticado».

 

No entanto, a Requerente não fez tal prova, ficando por demonstrar que tivesse procedido ao pagamento da prestação tributária, pelo que não estão reunidas as condições legais para a procedência do pedido dependente de juros indemnizatórios, sem prejuízo da respetiva comprovação, e obtenção, junto da Requerida em sede de execução do presente Acórdão.

 

 

V.            Decisão

 

Em face do exposto, acordam neste Tribunal Arbitral em:

 

a)     Julgar procedente o pedido de declaração de ilegalidade e consequente anulação dos atos de liquidação de IVA e de juros compensatórios supra identificados, com as legais consequências, incluindo a restituição do imposto que se mostre indevidamente pago; 

b)    Julgar improcedente, por não provado, o pedido dependente de juros indemnizatórios, sem prejuízo da respetiva comprovação e obtenção na execução deste acórdão;

c)     Condenar a Autoridade Tributária e Aduaneira nas custas do processo, nos termos do ponto VII deste acórdão. 

 

VI. Valor do Processo

 

De harmonia com o disposto nos artigos 306.º, n.º 2, e 297.º, n.º 2 do C.P.C., do artigo 97.º A n.º 1, al. a) do C.P.P.T. e do artigo 3.º, n.º 2, do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária fixa-se ao processo o valor de € 276.323,35 (duzentos e setenta e seis mil trezentos e vinte e três euros e trinta e cinco cêntimos),  indicado pela Requerente sem oposição da Autoridade Tributária e Aduaneira.

 

VII. Custas

 

De acordo com o previsto nos artigos 22.º, n.º 4, e 12.º, n.º 2, do RJAT, no artigo 2.º, no n.º 1 do artigo 3.º e nos n.ºs 1 a 4 do artigo 4.º do Regulamento das Custas nos Processos de Arbitragem Tributária, bem como na Tabela I anexa a este diploma, fixa-se o valor global das custas em € 5.202,00 (cinco mil duzentos e dois euros), a cargo da Autoridade Tributária e Aduaneira.

 

Lisboa, 26 de novembro de 2025

Os Árbitros, 

 

Alexandra Coelho Martins, Árbitra Presidente

 

 

 

 

Adelaide Moura, Árbitra Adjunta

 

 

 

Pedro Miguel Bastos Rosado, Árbitro Adjunto e Relator