SUMÁRIO

I.      O direito à dedução do IVA depende de o sujeito passivo demonstrar os pressupostos substantivos das operações tituladas pelas facturas e fornecer as informações necessárias à determinação da taxa de IVA aplicável e à conexão dos serviços com as suas operações tributáveis, não do cumprimento estrito das formalidades daquelas, embora daí se possa presumir aqueles. 

II.    A lei não exige um tipo de prova específico para a demonstração da materialidade das operações, pelo que devem ser admitidos os meios gerais de prova, incluindo a prova testemunhal.

III.  Onde os pagamentos sejam feitos em regime de avença o sinalagma entre cada pagamento e as suas contrapartidas específicas dissolve-se no equilíbrio geral do contrato, de modo que as indicações que sobre isso constem de cada uma das facturas são pouco relevantes.

 

DECISÃO ARBITRAL

I.              RELATÓRIO

 

1.     No dia 7 de Janeiro de 2025, A..., S.A, com o NIF... e sede social na ..., n.º ...,  ..., ...-..., ... (Requerente), apresentou requerimento de constituição de tribunal arbitral, nos termos do disposto nos artigos 2.º, n.º 1, al. a), e 10.º, n.º 1, al. a), e n.º 2 do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro (Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária - RJAT).

2.     Pretendia “a declaração de ilegalidade e consequente anulação do ato de indeferimento da Reclamação Graciosa n.º ...2024..., bem como e em termos finais, a declaração de ilegalidade e anulação dos seguintes atos tributários em sede de IVA:

1.              liquidação adicional n.º 2024... e respetiva liquidação de juros compensatórios n.º 2024..., ambas referentes ao período 202001, e correspondentes demonstrações de acertos de contas, associadas às compensações n.º 2024... e n.º 2024..., através das quais foi apurado imposto a pagar no montante de, respetivamente, €2.668,00 e €389,74;

2.              liquidação adicional n.º 2024... e respetiva liquidação de juros compensatórios n.º 2024..., ambas referentes ao período 202002, e correspondentes demonstrações de acertos de contas, associadas às compensações n.º 2024 ... e n.º 2024..., através das quais foi apurado imposto a pagar no montante de, respetivamente, €2.667,99 e €389,73;

3.              liquidação adicional n.º 2024... e respetiva liquidação de juros compensatórios n.º 2024..., ambas referentes ao período 202003, e correspondentes demonstrações de acertos de contas, associadas às compensações n.º 2024 ... e n.º 2024..., através das quais foi apurado imposto a pagar no montante de, respetivamente, €46.829,80 e €6.748,62.

4.              liquidação adicional n.º 2024... e respetiva liquidação de juros compensatórios n.º 2024..., ambas referentes ao período 202004, e correspondentes demonstrações de acertos de contas, associadas às compensações n.º 2024... e n.º 2024 ..., através das quais foi apurado imposto a pagar no montante de, respetivamente, €2.070,00 e €291,95;

5.              liquidação adicional n.º 2024 ... e respetiva liquidação de juros compensatórios n.º 2024..., ambas referentes ao período 202005, e correspondentes demonstrações de acertos de contas, associadas às compensações n.º 2024 ... e n.º 2024..., através das quais foi apurado imposto a pagar no montante de, respetivamente, € 47.108,21 e € 6.520,29;

6.              liquidação adicional n.º 2024 ... e respetiva liquidação de juros compensatórios n.º 2024..., ambas referentes ao período 202006, e correspondentes demonstrações de acertos de contas, associadas às compensações n.º 2024... e n.º 2024..., através das quais foi apurado imposto a pagar no montante de, respetivamente, respetivamente, €9.798,00 e € 1.318,56;

7.              liquidação adicional n.º 2024..., referente ao período 202007, e correspondente demonstração de acerto de contas n.º 2024..., onde não se apurou qualquer montante a pagar.

8.              liquidação adicional n.º 2024..., referente ao período 202008, e correspondente demonstração de acerto de conta n.º 2024..., onde não se apurou qualquer montante a pagar.

9.              liquidação adicional n.º 2024... e respetiva liquidação de juros compensatórios n.º 2024..., ambas referentes ao período 202009, e correspondentes demonstrações de acertos de contas, associadas às compensações n.º 2024 ... e n.º 2024 ..., através das quais foi apurado imposto a pagar no montante de, respetivamente, € 45.231,32 e €5.650,81;

10.           liquidação adicional n.º 2024... e respetiva liquidação de juros compensatórios n.º 2024..., ambas referentes ao período 202010, e correspondentes demonstrações de acertos de contas, associadas às compensações n.º 2024... e n.º 2024..., através das quais foi apurado imposto a pagar no montante de, respetivamente, €2.898,00 e € 351,56;

11.           liquidação adicional n.º 2024... e demonstração de acerto de contas n.º 2024..., ambas referentes ao período 202011, onde não se apurou qualquer montante a pagar.

12.           liquidação adicional n.º 2024... e respetiva liquidação de juros compensatórios n.º 2024..., ambas referentes ao período 202012, e correspondentes demonstrações de acertos de contas, associadas às compensações n.º 2024... e n.º 2024..., através das quais foi apurado imposto a pagar no montante de, respetivamente, € 7.866,00 e € 894,78.”. 

3.     Nomeado os árbitros que constituem o presente Tribunal, tendo estes aceite a designação no prazo aplicável e não tendo a Requerente, nem a Autoridade Tributária e Aduaneira (AT ou Requerida), suscitado qualquer objecção, o Tribunal Arbitral ficou constituído em 17 de Março de 2025.

4.     Seguindo-se os normais trâmites, em 6 de Maio de 2025 a AT apresentou resposta.

5.     Em 26 de Maio de 2025 foi marcada a reunião do artigo 18.º do RJAT.

6.     Em 25 de Junho de 2025, a AT juntou o processo administrativo (PA).

7.     Em 26 de Junho de 2025 teve lugar a reunião referida em 5., em que foram prestadas declarações de parte pelo administrador da Requerente (B...), inquiridas as testemunhas apresentadas pela Requerente (C... e D...) e, entre o mais, fixado prazo para alegações, conforme acta junta aos autos e gravação da audiência. 

8.     Em 15 de Julho de 2025, Requerente e Requerida apresentaram alegações, tendo esta remetido para a sua Resposta e aquela junto cópia integral do processo n.º 1170/2024-T, decidido em 12 de Maio de 2025 no CAAD e a decisão proferida em 23 de Março de 2025 pelo Tribunal Central Administrativo Sul (TCASul) no processo 2421.4BELRA, em que tinha sido parte. 

9.     Em 14 de Setembro, depois de obtido o consenso do Colectivo, foi proferido o despacho, notificado no dia seguinte, que deu origem à decisão intercalar referida em 11, a publicar em anexo à presente decisão.

10.  Em 29 de Setembro, a Requerente reagiu ao despacho apresentando requerimento, integrado nos autos e notificado no dia seguinte, conforme melhor se refere nessa decisão intercalar.

11. Em 11 de Novembro foi proferida decisão de indeferimento dos vícios invocados pela Requerente para invalidar, com base num fundamento comum todas as liquidações impugnadas (a saber: “a “Inexistência Jurídica do Relatório de Inspeção” e, admissivelmente, a “Violação do Princípio do Inquisitório e do Direito de Participação”), concedendo um prazo de 10 dias para, dada a consequente impossibilidade de cumulação dos pedidos formulados na jurisdição arbitral, a Requerente optar pelo que, cabendo na competência do Tribunal em razão do valor, pretendesse ver avaliada.

12. Em 3 de Dezembro de 2025, ainda que com reserva, a Requerente optou pelo pedido relativo à dedutibilidade do IVA suportado com as prestações de serviços das quais foi beneficiária, no âmbito do qual incluiu as facturas relativas aos serviços jurídicos e de prospecção, insistindo que também fossem assim consideradas as incorridas com gastos de construção civil, muito embora a decisão intercalar já as tivesse afastado, absolvendo desse pedido a AT[1], por a sua procedência não depender “essencialmente da apreciação das mesmas circunstâncias de facto e da interpretação e aplicação dos mesmos princípios ou regras de direito” e tal questão ficar (por si só) abaixo do valor para o qual o presente tribunal colectivo é competente.

 

 

II.           PRESSUPOSTOS PROCESSUAIS

13.  O tribunal arbitral foi regularmente constituído e, com a limitação acima indicada, o pedido de pronúncia reformulado pela Requerente contém-se no âmbito das suas atribuições.

14.  Requerente e Requerida gozam de personalidade e de capacidade judiciárias, são legítimas, e encontram-se regularmente representadas.

15.  Não foram invocadas excepções.

16.  A Requerente insiste que os gastos com os serviços de construção civil partilham do mesmo fundamento que a levou a impugnar a desconsideração das facturas apresentadas por serviços jurídicos e de prospecção de mercado, escrevendo: 

“Não se alcançando o motivo, face à concreta fundamentação apresentada na decisão intercalar, para que a fatura relativa à prestação de serviços de construção civil não seja considerada a este respeito, não só porque sendo as circunstâncias de facto determinadas com referência ao mesmo relatório de inspeção, também no plano do Direito há uma correspondência quanto à aplicação dos princípios da neutralidade e proporcionalidade inerentes ao direito à dedução.”

17.  Como já se disse, a admissibilidade da cumulação de pedidos, nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 3.º do RJAT, supõe que a sua procedência “dependa essencialmente da apreciação das mesmas circunstâncias de facto e da interpretação e aplicação dos mesmos princípios ou regras de direito.”, sendo indiferente a existência ou não de unicidade do relatório de inspecção. Ora, se é assim no caso da não aceitação da dedução do IVA “por força do incumprimento de requisitos formais” nos descritivos das facturas de serviços jurídicos e nos de prospecção e apoio ao negócio, não é de todo o caso da factura emitida pelo sujeito passivo ..., uma vez que estava aí em causa, segundo a AT, o desrespeito da regra de inversão do sujeito passivo. É aliás, a própria Requerente que o admite no PPA: “a AT sustenta que a negação do direito à dedução é justificada não por existir um incumprimento dos requisitos formais quanto à fatura, mas sim por não ter sido respeitada a regra de inversão do sujeito passivo.”[2].

18.  Assim, delimita-se o objecto da presente decisão às pretensões da Requerente em relação ao IVA deduzido nas “Faturas Relativas a Serviços Jurídicos: E...– Sociedade de Advogados” (artigos 103 a 125 do PPA) e nas “Faturas Relativas a Serviços de Prospeção: “F..., LDA” e “C...”” (artigos 126 a 141 do PPA).

 

 

III.          DOS FACTOS 

a)     Provados

i)               A Requerente é uma sociedade anónima, com sede na ..., n.º ..., ..., ...-... ..., Ourém, registada em IVA no regime normal mensal a partir de 4 de Abril de 2002;

ii)             Tem como actividade principal a “extracção de calcário e cré” e como actividades secundárias as de “extracção de mármore e outras rochas carbonatadas”, “comércio por grosso de materiais de construção (excepto madeira) e equipamento sanitário”, a “extracção de saibro, areia e pedra britada”, a “extracção de granito ornamental e rochas similares” e a “fabricação de outros produtos minerais não metálicos diversos, n.e.”;

iii)           Para o exercício da sua actividade a Requerente está dependente da aquisição de terrenos de onde possa extrair a matéria-prima de que carece, ou que possam servir de zonas de segurança em redor dos terrenos em que explora a sua actividade;

iv)            Uma vez que, por um lado, a sua actividade gera externalidades negativas dificultando a aquisição de terrenos contíguos a outros dos mesmos proprietários (ou de pessoas próximas destes), e, por outro lado, revela um potencial de aproveitamento desses terrenos que faz subir o preço de venda, é da sua conveniência que as negociações de aquisição sejam conduzidas por terceiros;

v)             C... e D.../F...  Unipessoal, Lda., têm prestado à Requerente serviços de identificação de oportunidades de aquisição de imóveis adequados às suas necessidades e de persuasão dos seus proprietários à venda; 

vi)            Durante o ano de 2020, a Requerente pagou serviços ditos de promoção e prospecção à F... Unipessoal, Lda., nos seguintes montantes:

 

F...

F...

F...

 

vii)          Durante o ano de 2020, a Requerente pagou serviços ditos de promoção e prospecção a C... nos seguintes montantes:

 

O...

O...

O...

O...

O...

O...

O...

O...

O...

O...

 

viii)        Durante o ano de 2020, a Requerente pagou honorários por serviços especializados ao Dr. G..., no montante de € 25.000,00 acrescidos de IVA:

 

G...

 

ix)            A solicitação dos serviços de inspecção tributária, tal pagamento foi justificado com “Serviços de assessoria jurídica relacionados com a aquisição dos imóveis da H... escriturados em 23/12/2020”;

x)             Durante o ano de 2020, a Requerente pagou serviços jurídicos ao escritório do Dr. I... nos seguintes montantes:

 

I...

I...

I...

I...

I...

I...

I...

I...

I...

I...

I...

 

xi)            A Requerente foi objecto de uma acção inspectiva de âmbito geral em relação ao exercício de 2020, realizada ao abrigo da Ordem de Serviço externa n.º OI2023..., de 1 de Março de 2023. 

xii)          Anteriormente tinha sido objecto de uma acção inspectiva de natureza interna em relação ao período de 2020/10, realizada ao abrigo da Ordem de Serviço n.º OI2020..., a propósito do pedido de reembolso de IVA.

 

b)    Não Provados

Não há factos relevantes para a decisão que tenham sido considerados não provados.

c)     Fundamentação da fixação dos factos 

Os factos dados como provados resultaram dos depoimentos prestados por C... e D..., intervenientes directos nas actividades que geraram parte das facturas que a AT desconsiderou e que descreveram circunstanciadamente e com convicção tais actividades e a sua conexão com o negócio da Requerente, bem como das declarações prestadas pelo administrador desta, B... (iii), iv) e v)) – que foram claras e credíveis e, de resto, corresponderam ao que seria de esperar face à experiência comum –, ou do acordo entre Requerente e Requerida (i), ii)) e vi) a xii)).

 

IV.          DO DIREITO

IV.1. Enquadramento

A argumentação desenvolvida no RIT para desconsiderar a dedução do IVA nas facturas de serviços especializados (de intermediação imobiliária e jurídicos) assentou nas disposições combinadas dos artigos 1.º, 19.º, n.^os 2 e 6, e 36.º, n.º 5, do Código do IVA, que se reproduzem de seguida (sem que se tivessem invocado outras disposições pertinentes desse Código ou da Directiva IVA, e em consequência das conclusões a que se chegara no RIT em sede de IRC[3]):

“Artigo  1.º
Incidência objectiva

1 - Estão sujeitas a imposto sobre o valor acrescentado:

a) As transmissões de bens e as prestações de serviços efectuadas no território nacional, a título oneroso, por um sujeito passivo agindo como tal;

(…)” 

 

“Artigo 19.º
Direito à dedução

                        (…)

 2 - Só confere direito a dedução o imposto mencionado nos seguintes documentos, em nome e na posse do sujeito passivo:

a) Em faturas passadas na forma legal; 

(…)

6 - Para efeitos do exercício do direito à dedução, consideram-se passadas na forma legal as faturas que contenham os elementos previstos nos artigos 36.º ou 40.º, consoante os casos.

(…)”.

 

“Artigo 36.º
Prazo de emissão e formalidades das facturas

(…)

5 - As faturas devem ser datadas, numeradas sequencialmente e conter os seguintes elementos: 

a) Os nomes, firmas ou denominações sociais e a sede ou domicílio do fornecedor de bens ou prestador de serviços e do destinatário ou adquirente sujeito passivo do imposto, bem como os correspondentes números de identificação fiscal; 

b) A quantidade e denominação usual dos bens transmitidos ou dos serviços prestados, com especificação dos elementos necessários à determinação da taxa aplicável; as embalagens não efectivamente transaccionadas devem ser objecto de indicação separada e com menção expressa de que foi acordada a sua devolução;

c) O preço, líquido de imposto, e os outros elementos incluídos no valor tributável;

d) As taxas aplicáveis e o montante de imposto devido;

e) O motivo justificativo da não aplicação do imposto, se for caso disso;

f) A data em que os bens foram colocados à disposição do adquirente, em que os serviços foram realizados ou em que foram efectuados pagamentos anteriores à realização das operações, se essa data não coincidir com a da emissão da factura.

No caso de a operação ou operações às quais se reporta a factura compreenderem bens ou serviços sujeitos a taxas diferentes de imposto, os elementos mencionados nas alíneas b), c) e d) devem ser indicados separadamente, segundo a taxa aplicável.

(…)”.

 

            Invocou também jurisprudência do STA (“Processo 902/07 de 31-01-2008”) e dos Tribunais Centrais Administrativos Sul (“Processo 187/04 de 09-01-2007”, “Processo 08611/15 de 11-01-2018”, “Processo 16/11.1 de 25-03-2021”) e Norte (“Processo 01645/09.9 de 15-04-2021”), mas o entendimento que tem sido dado ao cumprimento de tais exigências de forma tem privilegiado a demonstração da materialidade das operações em detrimento do cumprimento estrito das exigências formais a que a AT se apegou. Na decisão do processo n.º 96/2018-T recenseou-se muito competentemente o estado da arte:

“A primeira questão que se suscita prende-se com a suficiência do discriminativo constante das faturas emitidas à Requerente, cuja dedução foi rejeitada pela AT, mais concretamente com saber se aquele observa as condições mínimas de detalhe estabelecidas pelo artigo 226.º, n.º 6 da Diretiva IVA, acima transcrito, segundo o qual as faturas devem obrigatoriamente mencionar “a extensão e natureza dos serviços prestados”.

Sobre esta questão, o TJ, num caso relativamente recente, considerou insuficiente um descritivo que continha apenas a indicação de “serviços jurídicos prestados desde determinada data até ao presente”, por ser demasiado genérico para identificar a concreta natureza dos serviços em causa e a sua extensão, sem prejuízo de não entender obrigatória a descrição dos serviços prestados de forma exaustiva. Para o TJ “a finalidade das menções que devem obrigatoriamente constar da fatura consiste em permitir às Administrações Fiscais a realização de controlos do pagamento do imposto devido e, se for caso disso, da existência do direito a dedução do IVA” e é à luz desta finalidade que importa analisar se as faturas respeitam as exigências do artigo 226.º, n.º 6, da Diretiva IVA – cf. Acórdão do TJ, de 15 de setembro de 2016, Barlis, C-516/14, n.ºs 26, 27 e 28.

De notar que estas exigências podem ser supridas através de documentos conexos com as faturas, que a estas possam ser equiparados, nos termos do artigo 219.º da referida diretiva, na qualidade de documentos que alteram a fatura inicial e a ela façam referência específica e inequívoca (Acórdão Barlis, n.º 34).

No entanto, o TJ não considera que seja inevitável o afastamento do direito à dedução, como consequência de uma violação do artigo 226.º, n.º 6 da Diretiva IVA.

Para o Tribunal Europeu, “o princípio fundamental da neutralidade do IVA exige que a dedução deste imposto pago a montante seja concedida se os requisitos materiais estiverem cumpridos, mesmo que os sujeitos passivos tenham negligenciado certos requisitos formais. Por conseguinte, quando a Administração Fiscal dispõe dos dados necessários para saber que os requisitos materiais foram cumpridos, não pode impor condições suplementares ao direito do sujeito passivo de dedução do imposto que possam ter por efeito eliminar esse direito (v., neste sentido, acórdãos de 21 de outubro de 2010, Nidera Handelscompagnie, C-385/09, EU:C:2010:627, n.º 42; de 1 de março de 2012, Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wasiewicz, C-280/10, EU:C:2012:107, n.º 43; e de 9 de julho de 2015, Salomie e Oltean, C-183/14, EU:C:2015:454, n.ºs 58, 59 e jurisprudência aí referida).” – cf. Acórdão Barlis, n.º 42.

Assim, o TJ conclui que o artigo 178.º, alínea a) da Diretiva IVA deve ser interpretado no sentido de que se opõe a que as autoridades tributárias nacionais possam recusar o direito à dedução do IVA pelo simples facto de o sujeito passivo possuir uma fatura que não cumpre os requisitos exigidos pelo artigo 226.º, n.º 6 desta diretiva, quando essas autoridades dispõem de todas as informações necessárias para verificar se os requisitos substantivos relativos ao exercício desse direito se encontram satisfeitos – cf. Acórdão Barlis, n.º 43 e dispositivo.

Esta posição já tinha sido anteriormente sufragada nos Acórdãos de 30 de setembro de 2010, Uszodaépito kft, C-392/09; de 21 de outubro de 2010, Nidera, C-385/09; de 1 de março de 2012, Kopalnia (ou Polsky Trawertyn), C-280/10; de 27 de setembro de 2012, VSTR, C-587/10; de 8 de maio de 2013, Petroma, C-271/12; de 18 de julho de 2013, Evita-K EOOD, C-78/12; de 6 de fevereiro de 2014, SC Fatorie, C-424/12 e de 11 de dezembro de 2013, Idexx Laboratories, C-590/13. Esta jurisprudência constante do TJ afirma que, sem prejuízo da importante função documental da fatura, na medida em que pode conter dados controláveis, conquanto estejam cumpridos e demonstrados os requisitos substantivos, a não observância das formalidades não pode, em princípio, levar à supressão do direito à dedução do IVA, reforçando que este “garante a neutralidade na aplicação do IVA, pelo que não poderá ser recusado somente porque os sujeitos passivos negligenciaram certos requisitos formais, quando os requisitos substantivos tenham sido cumpridos” – cf. Acórdão Uszodaépito kft, n.º 38).

Na interpretação do TJ, a exigência de dispor de fatura em todos os pontos conforme com as disposições da Diretiva IVA teria uma consequência inaceitável: a de pôr em causa o direito à dedução do sujeito passivo, quando os dados podem ser validamente comprovados através de outros meios que não sejam uma fatura – cf. n.º 48 do Acórdão Kopalnia.

Acresce, neste ponto, e conforme referido na decisão arbitral n.º 3/2014-T, de 6 de dezembro de 2016, convocar o Acórdão de 12 de julho de 2012, EMS Bulgaria, C-284/11, “que coloca a questão dos efeitos associados ao incumprimento de formalidades no domínio sancionatório e não no plano (bem distinto) dos efeitos impeditivos ou extintivos do exercício do direito (substantivo) à dedução”.

O referido entendimento tem sido reforçado em jurisprudência posterior, designadamente no Acórdão de 15 de novembro de 2017, Rochus Geissel, C-374/15, que recorda que o direito à dedução do IVA não pode, em princípio, ser limitado, e que o regime de deduções visa libertar completamente o empresário do peso do IVA devido ou pago no âmbito de todas as suas atividades económicas, pelo que a dedução do IVA pago a montante deve ser concedida se os requisitos substanciais estiverem cumpridos, mesmo que os sujeitos passivos tenham negligenciado certos requisitos formais (n.ºs 40 a 46 do Acórdão Rochus Geissel).

De igual forma, o Acórdão de 15 de setembro de 2016, Senatex, C-518/14, reitera a anterior posição antiformalista e perfilha o entendimento de que, caso ocorra a retificação de faturas que contenham erros (ou omissões), a mesma produz efeitos (retroativos) à data em que as faturas foram inicialmente elaboradas – Acórdão Senatex, n.ºs 35 a 43 e dispositivo.

(…)

A doutrina nacional é parametrizada pela jurisprudência europeia. Segundo SÉRGIO VASQUES, “[a] complexidade que reveste o regime das faturas e a margem de liberdade que ainda é deixada aos estados-membros nesta matéria têm levado à multiplicação de litígios junto do TJUE relativos aos requisitos formais para o exercício do direito à dedução do IVA. Nas suas decisões o tribunal, reiterando embora a função da fatura como suporte do direito à dedução, em correspondência com o artigo 178.º da Diretiva, tem permitido que sobre este requisito de forma prevaleça a substância das operações, sempre que isso se mostre necessário para garantir a neutralidade do IVA e não coloque risco demasiado” – cf. O Imposto sobre o Valor Acrescentado, Almedina, 2015, pp. 340-345 (excerto de p. 341).

MIGUEL DURHAM AGRELLOS e PAULO PICHEL, também com apoio na jurisprudência comunitária, consideram que os vícios formais apenas são passíveis de impedir o direito à dedução se puserem “razoavelmente em causa a capacidade de cobrança correta do imposto e de fiscalização pelas autoridades tributárias, de tal modo que esta não está em condições de conhecer a realidade material subjacente, em face dos elementos apresentados pelo sujeito passivo” – cf. “Jurisprudência do TJUE sobre Exigências de Forma das Facturas e Direito à Dedução do IVA”, Cadernos IVA 2015, Coord. Sérgio Vasques, Almedina, 2015, pp. 191-211 (o excerto de p. 194).

Também CIDÁLIA LANÇA refere que “de acordo com a jurisprudência daquele Tribunal [TJ], o princípio da neutralidade exige que a dedução do IVA seja concedida se os requisitos substantivos tenham sido cumpridos, mesmo se os sujeitos passivos tiverem negligenciado certos requisitos formais” – cf. Anotação ao artigo 36.º do Código do IVA: Código do IVA e RITI Notas e Comentários, Coord. e Organização Clotilde Celorico Palma e António Carlos dos Santos, Almedina, 2014, p. 340.”.

 

            É neste enquadramento, e com a vantagem de a AT e Tribunal terem podido confrontar em audiência o representante da Requerente e dois dos emissores das facturas controvertidas, que tem de se ajuizar sobre a demonstração da materialidade das operações e a sua ligação à actividade da Requerente para efeito da dedução do IVA pago em tais facturas – que correspondem, aliás, a situações muito diversas.

 

IV.2.  (In)dedutibilidade do IVA

 

IV.2.A. Quanto à invocada indedutibilidade do IVA por incumprimento dos requisitos formais das facturas de serviços de prospecção e intermediação

IV.2.A.1. Facturas emitidas por C... (IVA de € 8.280,00)

      Segundo o RIT, que tratou as questões da dedução do IVA como uma réplica da análise conduzida para efeitos da dedução de tais despesas em sede de IRC, encontravam-se “registados na contabilidade dos SP gastos a título de “Trabalhos Especializados” (conta 622111131 – Serviços Especializados – c/ IVA dedutível – Taxa normal - Continente) no valor de 36.000,00€”, correspondentes às facturas n.^os 47, 48, 50, 51, 53, 54, 55, 56, 58 e 59 “emitidas a favor da A... pelo Sr. C..., NIF... . Do teor das quais apenas se retira a indicação do descritivo telegráfico “Promoção e Prospecção” na quantidade “1”.”.

      No decurso da inspecção à Requerente, em 17 de Maio de 2023 (e de novo em 5 de Junho de 2023), os serviços inspectivos solicitaram “cópia dos contratos de prestação de serviço em vigor no ano de 2020, bem como proposta/orçamento/relatório de atividades/auto de medição ou outros documentos complementares relativos aos serviços efetivamente prestados, bem como justificação para a respetiva ocorrência atendendo ao disposto no art.º 23º do CIRC”, tendo recebido a seguinte resposta em 5 de Junho de 2023 (reiterada nesse mesmo dia, e de novo em 16 de Junho, face às insistências da AT): 

“O Senhor C... prestou consultoria em negócios internacionais designadamente no mercado chinês e japonês.

É um conhecedor do mercado da China.

É um grande empresário, com grande experiência, que foi utilizada pela  A...

Auxiliou esses negócios internacionais, designadamente na angariação de clientes – promoção e prospeção de novos negócios.”

 

Considerando que tal explicação não permitia relevar esses montantes em sede de gastos para efeitos de IRC, o RIT concluiu que também o IVA associado não poderia ser deduzido.

No PPA, tal como antes no exercício do seu direito de audiência, a Requerente também não se alongou em explicações, referindo no PPA que “contratou este prestador de serviços para a realização de atividades de promoção e prospeção comercial, tendo em conta a ampla rede de contactos que dispõe no setor da indústria extrativa e o conhecimento que apresenta em relação aos mercados internacionais.” e que ele “aconselhou, ao longo do ano de 2020, o Conselho de Administração da Requerente no âmbito do processo de tomada de decisão em relação a aspetos de natureza comercial.”.

Em sede de alegações, todavia, a actividade de C... ganhou novas dimensões, claramente resultantes das declarações por este prestadas perante o Tribunal: 

- em 2019, “foi contratado no contexto de uma alteração da estratégia comercial da Requerente iniciado em 2018, a qual visou garantir uma diversificação de produtos e mercados em que operava, com o objetivo de reduzir a dependência do mercado chinês, historicamente responsável por mais de 90% das suas vendas”;

- “acompanhou diretamente processos de clientes da A... e angariou novos clientes para a empresa, nomeadamente, clientes no mercado norte-americano, espanhol, italiano e japonês, alguns dos quais, note-se, já conhecia através da sua rede e da sua anterior experiência profissional”;

- “os serviços prestados por este operador económico não se refletiram unicamente na vertente comercial, tendo igualmente contribuído para a otimização de diversos processos internos da empresa e garantia dos melhores padrões de qualidade”;

- “no âmbito da assessoria prestada à A..., este prestador de serviços teve um papel determinante i) na organização eficiente do stock de inventário, ii) na melhoria dos procedimentos logísticos iii) assim como na correta aplicação e utilização dos termos e instrumentos de comércio internacional por parte do departamento comercial da A...”.

            Tendo em conta o depoimento prestado pelo próprio, a sua colaboração com a Requerente fazia-se em regime de avença, justificada pelo seu interesse próprio em alocar a essa tarefa não mais do que dois a três dias por semana. Nos moldes que explicou ao Tribunal, tem-se por plausível o seu depoimento, tanto mais que a cessação do vínculo em 2021 foi retomado durante alguns meses em 2023, quando a A... abriu uma nova pedreira (uma afirmação peremptória que seria facilmente desmentida caso não fosse verdadeira). 

Tratando-se de alguém com 54 anos de experiência no sector, uma década de contacto com logística portuária e a carteira de contactos internacionais correspondentes, o seu contributo para a actividade da Requerente (que depende da – e chegou a ser praticamente só para – exportação) tem-se por justificada – tanto na perspectiva do próprio, que disso não mostrou dúvidas, quer na perspectiva da empresa.   

            Como não há qualquer óbice a que a validação da materialidade das facturas seja feita através da prova testemunhal[4], e esta não foi valorada pela AT, compreende-se que o Tribunal chegue a uma conclusão diferente da que ficou consignada no RIT.

 

 

IV.2.A.2. Facturas emitidas por  F... Unipessoal, Lda (IVA de € 20.700,00)

       Em relação às três facturas emitidas por esta empresa (“(nº 5 de 06-05-2020, nº 7 de 02-06-2020 e nº 9 de 02-07-2020) emitidas a favor da A... pela empresa F..., Lda., NIPC...”), por “Propecção de Negócios e Assessoria”, os serviços inspectivos solicitaram à Requerente, em 17 de Maio de 2023 (e de novo em 5 de Junho de 2023), “cópia dos contratos de prestação de serviço em vigor no ano de 2020, bem como proposta/orçamento/relatório de atividades/auto de medição ou outros documentos complementares relativos aos serviços efetivamente prestados, bem como justificação para a respetiva ocorrência atendendo ao disposto no art.º 23º do CIRC”, tendo recebido a seguinte resposta em 5 de Junho de 2023 (reiterada nesse mesmo dia, e de novo em 16 de Junho, face às insistências da AT): 

“É um prestador de serviços que estabelece contactos com os pequenos proprietários de terrenos da zona de Fátima, para aquisição desses prédios. Foram efetuadas dezenas de escrituras de aquisição pela A... e pela J..., em resultado dos negócios que apresentou.”.

       No PPA escreveu-se um pouco mais: “não existem dúvidas quanto à relação direta entre os encargos suportados pela Requerente e a sua atividade económica, tendo em conta que a aquisição de bens imóveis é essencial para o desenrolar da operação tributada da A...”, explicando-se que 

“caso a Requerente desenvolvesse diretamente as atividades de prospeção de imóveis, a verdade é que ficaria em risco de, entre outras coisas, ver os proprietários dos imóveis nos quais apresenta potencialmente interesse a exigirem preços completamente exorbitantes, ou de despertar o interesse de potenciais concorrentes quanto à exploração de zonas que ainda não estão a ser totalmente utilizadas por parte dos operadores da indústria extrativa.”.

 

            Só nas alegações, porém, é que a importância da intervenção dessa empresa e seu titular ganhou contornos mais nítidos (em larga medida, percebe-se, com base no depoimento deste em audiência): por um lado, foi esclarecido que, entre 2015 e 2021, foi encarregue de “em relação a uma determinada zona com potencial extrativo previamente definida em consonância com a Requerente e tendo em conta as restrições impostas pelo PDM, identificar potenciais oportunidades de negócio”. “Neste contexto, e depois de os identificar, o Sr. D... estabelecia contactos diretos com os proprietários desses imóveis, estabelecendo uma relação pessoal com os mesmos”, “Sendo que entre esta primeira etapa e até à efetiva concretização de um negócio imobiliário, existia um hiato temporal de largos meses e, às vezes, até vários anos”. 

Tal apoio teria permitido multiplicar a área detida: “se inicialmente a Requerente explorava, sensivelmente, 2 hectares, a A... passou a explorar 50 hectares”.

            Mesmo não sendo possível estabelecer a quota parte do contributo de D... para tal expansão, é possível encontrar uma relação directa com os pagamentos que lhe foram feitos pela Requerente no ano de 2020, já que, como esta escreveu nas alegações, 

“este prestador de serviços teve uma intervenção concreta na aquisição, realizada por parte da A... no ano de 2020, de três imóveis localizados nas imediações da pedreira de ..., tendo em conta que foi este operador a identificar e a acompanhar estas oportunidades (cfr. declarações de parte: minuto 11:08 do primeiro ficheiro do suporte de áudio; prova testemunhal: minuto 28:39 do segundo ficheiro do suporte de áudio).”, 

 

operação essa que implicou “um encargo direto de €1.653.114,75 (cfr. docs. 17 e 18 apresentados com a PI).”. 

            Tais documentos correspondem às escrituras de aquisição, pela Requerente, de três imóveis e datam de 4 de Agosto de 2020 (dois) e de 19 de Novembro de 2020 (um). Não se atribui relevo a tais datas serem posteriores aos pagamentos feitos à F... Unipessoal, Lda. porquanto o contrato celebrado com a Requerente para “Prospecção de Negócio e Assessoria” (junto aos autos como Doc. 16 anexo ao PPA) datava de 1 de Novembro de 2015 e em ambas as escrituras se fazia referência a pagamentos aos vendedores, feitos por transferência bancária (certamente a título de sinal e princípio de pagamento), ao longo dos anos que as antecederam (no primeiro caso, com início em 28 de Outubro de 2016; no segundo, a partir de 1 de Outubro de 2019).   

       Como a materialidade da actividade desenvolvida por D... ficou bem estabelecida pelas declarações do próprio e do representante da Requerente perante o Tribunal Arbitral – sendo que tal meio de prova é tão válido como qualquer outro[5] –, e porque há indícios credíveis de que os valores que lhe foram pagos tiveram ligação com os negócios formalizados em 2020, deve ser aceite a dedução dos montantes de IVA correspondentes aos valores que lhe foram pagos pela Requerente. 

 

 

IV.2.B. Quanto à invocada indedutibilidade do IVA por incumprimento dos requisitos formais das facturas de serviços jurídicos

IV.2.B.1. Factura emitida pelo Dr. G... (IVA de € 5.750,00)

 

            Em relação a esta despesa, e em resposta a um pedido específico dos serviços de inspecção, a Requerente explicou que tal se devia a “Serviços de assessoria jurídica relacionados com a aquisição dos imóveis da H... escriturados em 23/12/2020”.

            O RIT, contudo, não considerou a explicação suficiente:

“Sem juntar qualquer documento ou elemento de prova que permita conhecer aquelas operações com maior detalhe ou relacionar os gastos inerentes à sua atividade objetiva, o SP apresenta apenas uma vaga declaração onde se refere a negócio com terceiros, sem demonstrar de que forma foram concretizados os serviços faturados no documento em apreço ou determinada a importância ali em pagamento.

A omissão da informação em falta, nomeadamente a descriminação dos serviços de assessoria jurídica prestados, quantificação dos mesmos e sua valorização individual, obstam a que se consiga validar a oportunidade e conexão daquela contratação com a atividade evidenciada pela A... . Impedindo que se possa proceder aos diversos cruzamentos necessários à aceitação fiscal dos gastos ali suportados.”.

 

            No PPA, a Requerente explicou que “a fatura-recibo n.º 1340, datada de 04.08.2020, com a designação de “Assessoria Jurídica”, com o valor base de €25.000,00 e com IVA no montante de €5.750,00” era referente “à prestação de serviços jurídicos à ora Requerente no âmbito de um tema pontual, relacionado com a aquisição de um conjunto de imóveis da “H..., S.A””, e esclareceu que “no âmbito do direito de audição a ora Requerente também juntou a última versão do contrato de compra e venda preparado por este operador económico, a qual foi acompanhada do respetivo termo de autenticação. (cfr. pág. 181-189 do RIT)”.

            No despacho proferido em 14 de Setembro de 2025 fazia-se menção à falta do documento 15, correspondente a uma versão integral do RIT e que a Requerente juntara através de wetransfer, sem que tal pudesse ser incorporado nos autos. Assim, disso alertada pelos serviços do CAAD em 8 de Janeiro de 2025, veio a requerente a juntar uma versão pdf que, por razões indeterminadas, foi disponibilizada no Sistema de Gestão Processual do CAAD em 14 de Janeiro de forma incompleta. Uma vez que foi possível aceder ao documento integral através desse link pôde agora o Tribunal confirmar que dele constava o contrato de compra e venda de 10 prédios rústicos sitos na freguesia de Fátima, concelho de Ourém (pp. 181-185), feito por escrito particular entre a H... S.A. e a A..., S.A., que foi objecto de um “Termo de Autenticação” em papel timbrado de “K...” (pp. 186-188), de que consta a indicação de que seria feito o depósito electrónico no site predial online pela entidade autenticadora, ou seja, pelo advogado G... (o que também consta do mesmo RIT, p. 189). 

            O facto de a factura emitida por este causídico ter data de 4 de Agosto de 2020[6] nada tem de anómalo uma vez que o pagamento do meio milhão de euros da transacção foi feito por transferências bancárias fraccionadas, datando a primeira do dia 20 de Abril de 2020. Aliás, na véspera (3 de Agosto de 2020) tinha sido feita a 5.ª das 10 transferências para a vendedora, totalizando com isso metade do valor da venda.

            Assim, não há razão para se duvidar da relação entre essa específica transacção – e a sua montagem jurídica, incluindo a substituição da tradicional escritura pública por um serviço prestado pelo próprio advogado – com a actividade desenvolvida pelo Dr. G... em benefício da Requerente, não se justificando a asserção do RIT de que se não conseguia “validar a oportunidade e conexão daquela contratação com a atividade evidenciada pela A... .” Tanto mais que, no exercício do direito de audição (cfr. artigo 320.º do RIT), a Requerente forneceu o descritivo da actividade desenvolvida pelo dito advogado, incluindo quatro reuniões deste com a entidade vendedora, a verificação da situação registral dos imóveis, a preparação das três versões do contrato-promessa, a presença em três reuniões da Assembleia da  H... para explicar os contornos do negócio e a elaboração do contrato de compra e venda, a mais da sua subsequente autenticação. 

            

IV.2.B.2. Facturas emitidas por L... – Sociedade de Advogados (IVA de € 26.680,00)

O RIT desconsiderou a dedução de IVA nos pagamentos de € 116.000,00 a esta sociedade de advogados com base na generalidade da descrição constante das facturas (“serviços de advocacia”) e na inexistência, ou insuficiência, de documentos de suporte suficientemente específicos:

“. Continua a não existir uma diferenciação entre serviços efetivamente prestados, não se distinguindo a que operações/processos/parceiros se referem;

. Mantem-se em falta a quantificação desses serviços, quer global quer individualmente;

. São debitados custos por conta do cliente, como por exemplo, despesas de expediente e deslocações, sem a devida descriminação e quantificação/valorização individual;

. É feita referência a relatórios detalhados entregues à empresa, mas que não se encontram disponíveis para consulta;

. Os serviços prestados englobam processos “pessoais e de terceiros”, como por exemplo,M...,  J...,trabalhadores da empresa e outros, desconhecendo-se de que forma os mesmos se relacionam com a atividade da A... ou com os rendimentos por si obtidos e declarados para efeitos de tributação;

. Existem várias referências a serviços incluídos naquela faturação respeitantes a processos individuais dos administradores e trabalhadores, incluindo processos de divórcio, partilha e responsabilidades parentais.”.

 

Os serviços inspectivos solicitaram à Requerente, em 17 de Maio de 2023 (e de novo em 5 de Junho de 2023), “cópia dos contratos de prestação de serviço em vigor no ano de 2020, bem como proposta/orçamento/relatório de atividades/auto de medição ou outros documentos complementares relativos aos serviços efetivamente prestados, bem como justificação para a respetiva ocorrência atendendo ao disposto no art.º 23º do CIRC”, tendo recebido a seguinte resposta em 5 de Junho de 2023 (reiterada nesse mesmo dia, e de novo em 16 de Junho, face às insistências da AT): 

“O escritório de advogados, L..., presta serviços à  A... desde 2004.

Presta assessoria jurídica e exerce mandato judicial, ao abrigo de um contrato de prestação de serviços verbal.

Entrega mensalmente à A... relatório detalhado de todos os serviços efetuados, dos trabalhos prestados e descrição do ponto da situação de cada um dos assuntos/processos.”.

 

            O mesmo RIT informa que

 

“No âmbito da ação inspetiva externa a coberto da Ordem de Serviço nº OI2022..., a qual incidiu sobre o ano de 2019, foi antecipadamente declarado pelo SP (mail de 10-02-2023), quando confrontado com o mesmo tipo de pedido:

“As partes não celebraram nenhum contrato escrito, apenas uma prestação de serviços, em regime de profissão liberal.

É que, esta sociedade de Advogados presta serviços à A... desde 2004.

Exerce patrocínio judicial em todas as instâncias, consulta jurídica e emissão de pareceres.””.

 

       No PPA a Requerente explicou que “estas faturas foram emitidas no quadro de um contrato de avença, no âmbito do qual são realizados pagamentos com um caráter regular e com uma periodicidade mensal.”, juntou “faturas e notas de despesas e honorários (…) como Docs. 29-41” e invocou que “no âmbito da certificação legal de contas referente ao ano de 2020, esta sociedade de advogados remeteu ao Revisor Oficial de Contas da ora Impugnante um relatório relativo aos processos em curso (cfr. pág. 207-210 do RIT).”.

Nas alegações, a Requerente acrescentou – como já o fizera no exercício do direito de audição – que deu “a possibilidade de os seus colaboradores terem uma consulta jurídica, mas não o apoio ao nível do patrocínio forense, por parte do advogado da Empresa.”, razão pela qual entende que, mesmo onde o interessado directo não é ela, “existe uma relação clara entre esta prestação de serviços e a atividade exercida pela Requerente, pelo que a negação da dedutibilidade do IVA suportado é incompatível com os princípios da neutralidade e proporcionalidade”. 

Sobre esta questão há que retomar, antes de mais, o que se escreveu na decisão do processo n.º 1170/2024-T, já antes invocado:

“não têm suporte legal as afirmações tecidas no RIT sobre a oportunidade e adequabilidade dos gastos e o escrutínio do modo de cálculo dos valores dos serviços prestados à Requerente e quantidades subjacentes. Não cabe à AT, pois para tal não tem habilitação legal, decidir ou criticar que gastos foram bem ou mal realizados, nem analisar e/ou avaliar o modo de formação e cálculo dos preços estabelecidos entre as partes e/ou a sua adequação. Os mesmos serviços podem ter preços diferentes, ou, diversamente, serviços distintos podem ter o mesmo preço (é o que sucede frequentemente com as denominadas “avenças”[7]), sem que tal possa comprometer a dedução do imposto correspondente. Nem a Diretiva IVA, nem o n.º 5 do artigo 36.º do Código do IVA exigem que o sujeito passivo enuncie o modo de formação do preço dos serviços prestados.

Por outro lado, o legislador também não impôs que a fatura deva conter uma descrição detalhada e exaustiva dos serviços prestados. Exige-se tão-só a indicação da “extensão e natureza dos serviços prestados” (Diretiva IVA), que o Código do IVA reformula como “quantidade” e “denominação usual” dos serviços prestados, com especificação dos elementos necessários à determinação da taxa aplicável. Não há, no caso dos serviços, qualquer referência (na maioria dos casos, nem faria qualquer sentido), a preço unitário, apesar de o RIT lhe fazer sistematicamente apelo.”.

 

            Por outro lado, a decisão do TCASul de 20 de Março de 2025 sobre um caso em que o próprio RIT considerou estar em causa a mesma indeterminação das facturas do mesmo escritório de advogados e a mesma insuficiência das justificações prestadas pela Requerente durante os procedimentos inspectivos, acabou por ser favorável a esta, com a seguinte argumentação: 

“A AT não coloca em causa a existência dos serviços nem a sua indispensabilidade, mas apenas o facto de não estarem devidamente documentados, sendo que em audição prévia foram juntos elementos pela recorrente (Doc. 4) bem como em sede judicial, que vieram adensar o constante nos “recibos”, e que, apesar de no probatório se dar como reproduzido o seu teor, dali se extrai que os serviços eram relativos a processos judiciais devidamente identificados, como sejam, Processos judiciais respeitantes a contraordenações ambientais (Processos nºs 230/16.3T9ORM, 387/15.07T9ORM, 68/14,02TA, etc, todos do Tribunal judicial de Orém), processos judiciais pendentes no Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria (Proc. nº 751/16.8BELRA, Proc. nº 864/16.6BELRA, etc), os quais estão identificados na carta enviada à impugnante, a que alude o probatório, relativa a provisão para despesas, como era prática da sociedade de advogados em causa e a que alude o probatório.

Por isso, além desta leitura permitir concluir os serviços prestados no ano em causa, identificando os números dos processos judiciais (inclusive através das taxas de justiça), não se pode afirmar que os custos não estejam devidamente documentados, conjugando os dois recibos (únicos de 2016) e os relatórios enviados pela sociedade de advogados e notas de honorários e despesas, a que se referem os autos e o probatório, desde logo por faltarem as datas das diligências.

Estes elementos, conjugados com a identificação dos processos, autorizam concluir que os valores dos “recibos” questionados pela AT respeitam a honorários para aqueles processos, sendo consabido que os advogados por regra cobram os seus honorários em partes, uma vez que o mandato, nos processos judiciais como os aqui em causa, perduram no tempo, sendo usual pedir provisão por conta de honorários e despesas enquanto os mesmos se mantêm.

Na situação colocada, evidenciam os autos que a sociedade em questão com habitualidade patrocina a recorrente em vários processos, sendo normal, também, a par dos recibos que sejam enviadas notas discriminativas dos honorários (ou provisões) como sucedeu in casu.”.

 

Vejamos então.

Começando pelo Relatório que consta das pp. 207-210 do RIT, verifica-se que o escritório em causa acompanhava – em 31 de Dezembro de 2020 – dois processos cíveis no Juízo Central Cível de Santarém, um processo contra-ordenacional em curso na Autoridade da Concorrência, 7 processos na jurisdição laboral (Tribunais do Trabalho de Leiria, Santarém, e Tomar e Ministério Público de Ourém), dois processos criminais (Tribunais de Ourém e Santarém), e 8 processos tributários (7 no Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria e o outro no TCASul) – além de dar nota de se terem concluído outros três (ainda que sem indicação da data de trânsito; dois laborais: um no Tribunal de Trabalho de Leiria, outro no de Tomar e um tributário no STA).  

Com tal conjunto de litígios em curso, compreende-se a conveniência para a Requerente em dissociar o trabalho efectivo do escritório que a representava dos pagamentos a fazer-lhe. É justamente para isso que servem as avenças, e – na medida em que proporcionam um fluxo de rendimento estável a quem as aufere, também conveniente para estes. Isto, porém, tem uma consequência que a AT parece não ter compreendido: a partir do momento em que se opta pelo método da avença – ou da “tarifa plana”, como acontece em certos fornecimentos de telecomunicações, ou de “self service”, como em certos restaurantes – deixa de poder haver ligação entre o que se paga e o que se recebe, pelo que é irrazoável querer exigi-lo nas facturas correspondentes. Se num determinado mês o avençado não dedicar uma única hora de trabalho aos assuntos de quem o contrata, bem poderia escrevê-lo na factura correspondente e, ainda assim, ser esse pagamento inteiramente justificado. Tal como o seria a situação inversa, em que um excesso de trabalho – decorrente, por exemplo, de conjugação de prazos peremptórios – gerasse uma desproporção inversa entre o que se recebe e o que se afecta a dar cumprimento a esse acordo. 

Em suma: numa avença, o sinalagma não é entre prestações concretas, temporalmente cadenciadas, mas entre o total presumível das prestações de ambas as partes. Consequentemente, as facturas de avenças não podem, pela sua própria natureza, corresponder às exigências que a AT insistiu em requerer.  

A mais disso, como se sabe, um preço insensível à quantidade cria um incentivo para o sobre-consumo: justamente porque o custo marginal é zero, também se pode levar a zero a utilidade marginal do que se consome. Nesses termos, o alargamento dos beneficiários do aconselhamento ou acompanhamento jurídico só terá como limite para os interesses da Requerente a alteração dos termos do contrato de avença. 

Mais uma vez, a preocupação da AT com o alargamento dos beneficiários dos serviços jurídicos prestados pelo escritório de I... não tem razão de ser: uma vez fixado um pagamento fixo a este, desde que haja uma qualquer pequena vantagem para a Requerente nisso, faz sentido transferir para o perímetro da avença o máximo possível de beneficiários. É que sempre será maior a sua vantagem do que o custo (que, por ser suportado de forma fixa em qualquer caso, tem um acréscimo de zero).

Conclui-se, portanto, que – tal como no caso acima referido dos pagamentos feitos a C..., ainda que aí não se tivesse invocado esta lógica por, aparentemente, ela não ser transparente para os envolvidos (a qualificação do contrato verbal como “avença” foi introduzida pelo mandatário da Requerente na inquirição) – perante uma situação de pagamentos insensíveis ao montante das contrapartidas a exigência de critérios de determinação do preço de cada uma, ou da sua revelação em cada uma das facturas, não tem nenhum sentido.

Como não há nenhuma espécie de dúvida quanto aos serviços prestados pela sociedade de advogados à Requerente, segue-se que a dedução de IVA deve ser integralmente admitida.

 

IV.3. Consequências da procedência do pedido

A Requerente indicou no PPA que, em resultado dos vários actos de liquidação considerados no RIT, corriam termos vários processos de execução no serviço de finanças de Ourém: ...2024..., ...2024..., ...2024..., ...2024..., ...2024..., ...2024..., ...2024..., ...2024..., ...2024..., ...2024..., ...2024..., ...2024... ...2024..., ...2024..., ...2024..., ...2024..., ...2024..., ...2024..., mas sem estabelecer a relação de cada um deles com cada uma das liquidações. 

Dado o agora decidido, os processos de execução correspondentes aos montantes de IVA que a AT considerou indevidamente deduzido, mas que agora se legitimaram, ficarão sem fundamento. 

Pediu igualmente “a condenação da Requerida no pagamento de indemnização à Requerente pela garantia indevidamente prestada, bem como o reconhecimento do direito a juros indemnizatórios, nos termos do artigo 43.º, n.º 1 da LGT, caso a Requerente venha a pagar a quantia liquidada”. 

Na decisão do processo n.º 261/2025-T escreveu-se o seguinte:

“perante o carácter taxativo da norma de competência dos tribunais arbitrais - artigo 2.º do RJAT e respetiva Portaria de vinculação (Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de março) - no que respeita ao pedido de indemnização da Requerente pelos encargos suportados pela Requerente com a prestação e garantia indevida, entende este Tribunal que o pedido em questão não está contemplado nas competências dos Tribunais a funcionar no CAAD. 

            46. Neste sentido, e entre outros, o acórdão do CAAD do processo n.º 525/2016-T, decidiu que “entre as competências dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD definidas no artigo 2.º, n.º 1, do RJAT e na Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de Março, não se incluem competências para apreciar atos praticados em execução fiscal, mas apenas para declarar a ilegalidade de atos de liquidação de tributos, de autoliquidação, de retenção na fonte e de pagamento por conta, para além de atos de fixação da matéria tributável ou coletável e atos de fixação de valores patrimoniais. Os atos de liquidação de juros de mora e custas em processo de execução fiscal não são de nenhuma das categorias indicadas, pelo que este Tribunal Arbitral não é competente para apreciar a sua legalidade”.”

            Assim, por as garantias prestadas em processo de execução ficarem fora do âmbito de intervenção deste Tribunal improcede este pedido derivado.

 

 

V. DECISÃO

Termos em que se decide:

a) dar procedência ao pedido de anulação dos actos de liquidação de IVA decorrentes da desconsideração fiscal das importâncias pagas por serviços jurídicos e de prospecção e assessoria; 

b) em consequência, determinar que as custas do presente processo sejam repartidas nos termos fixados infra entre Requerente (nos montantes correspondentes aos pedidos não admitidos) e Requerida (nos montantes correspondentes ao decaimento no pedido subsistente). 

 

VI. Valor do processo

O valor do processo é o que lhe foi atribuído pela Requerente sem oposição da AT, ou seja, € 189.693,36 (cento e oitenta e nove mil, seiscentos e noventa e três euros, e trinta e seis cêntimos). O facto de no seu decurso ter havido uma redução do valor arbitrável não tem impacto na sua fixação. Como se escreveu no processo n.º 151/2013-T: 

“O facto de o valor do litígio, para efeitos de determinação da competência dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD, ser o que resulta da aplicação subsidiária do CPPT, não obsta a que seja outro o valor para efeitos de custas, pois trata-se de matéria que tem a ver exclusivamente com as receitas do CAAD, que é uma entidade privada, e, como se disse, a regulamentação do regime de custas foi deixada pelo artigo 12.º do RJAT, na sua exclusiva disponibilidade, ao estabelecer que «é devida taxa de arbitragem, cujo valor, fórmula de cálculo, base de incidência objetiva e montantes mínimo e máximo são definidos nos termos de Regulamento de Custas a aprovar, para o efeito, pelo Centro de Arbitragem Administrativa»”. 

 

O mesmo foi reiterado, designadamente, nas decisões proferidas nos processos n.^os 649/2021-T e 708/2022-T.

 

VII. Custas 

As custas, no valor de € 3.672,00, nos termos dos artigos 2.º e 4.º do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária, devem ser repartidas entre Requerente e Requerida a partir do valor que inicialmente foi fixado para o processo. Foi esse o entendimento que prevaleceu, por ex., na decisão do processo n.º 708/2022-T, onde se escreveu o seguinte:

 

“tal como se decidiu no processo arbitral n.º 649/2021-T que aqui se acompanha na íntegra, “não obstante o Tribunal basear a sua decisão no reconhecimento de que o valor da causa, para efeitos de competência, é inferior àquele inicialmente atribuído pela Requerente, é este último que terá que servir de referência ao cálculo das custas. Vale aqui o entendimento fixado na decisão proferida no Proc. 151/2013-T: «O facto de o valor do litígio, para efeitos de determinação da competência dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD, ser o que resulta da aplicação subsidiária do CPPT, não obsta a que seja outro o valor para efeitos de custas, pois trata-se de matéria que tem a ver exclusivamente com as receitas do CAAD, que é uma entidade privada, e, como se disse, a regulamentação do regime de custas foi deixada pelo artigo 12.º do RJAT, na sua exclusiva disponibilidade, ao estabelecer que «é devida taxa de arbitragem, cujo valor, fórmula de cálculo, base de incidência objetiva e montantes mínimo e máximo são definidos nos termos de Regulamento de Custas a aprovar, para o efeito, pelo Centro de Arbitragem Administrativa»”.”. 

 

No mesmo sentido, escreveu-se no último ponto do Sumário da decisão do processo n.º 963/2024-T que “Respeitando o disposto no artigo 97.º-A do CPPT, o valor do processo resulta da soma dos pedidos, ainda que a AT tenha sido absolvida da instância quanto a algum.”.

Tendo em conta que o valor atribuído ao processo pela Requerente foi de € 189.693,36, importa reparti-lo por Requerente e Requerida. Como o valor em que a Requerente obteve ganho de causa somou € 61.410,00 (€ 8.280,00 + € 20.700,00 + € 5.750,00 + € 26.680,00) e tal valor constitui 32% daquele montante, cabe à Requerente o pagamento de 68% do total das custas, ou seja, € 2.496,96, ficando a Requerida onerada com o pagamento de € 1.175,04. 

 

Notifique-se.

 

Lisboa, 6 de Janeiro de 2026

 

O árbitro presidente e relator

 

 

Victor Calvete

 

A árbitro adjunta

 

Sofia Quental

 

O árbitro adjunto

 

Tomás Cantista Tavares (com voto de vencido)

Voto de vencido

Discordo do teor da Sentença, no segmento da decisão intercalar (e final), porque advogo, na interpretação que faço do art. 3.º do RJAT, que a ação arbitral consente que no mesmo processo se cumulem pedidos, por diversas questões, mesmo que relativos a diferentes impostos e diversos períodos temporais, e inclusive se abrangidos por diversos relatórios de inspeção tributária (desde que arbitráveis e se verifiquem os demais requisitos da cumulação, nomeadamente quanto ao prazo) – e, por maioria de razão, se abrangidos pelo mesmo imposto, ainda que sob matérias corretivas muito dispares, em termos factuais e jurídicos.

Para mim, a este tema subjazem três pressupostos que determinam a solução que advogo: a impugnação unitária (art. 54.º do CPPT); a função da arbitragem fiscal; e o “transvase” entre o CPPT e a LGT.

A impugnação unitária impõe, não só que, por regra, o ato recorrível é a decisão final do procedimento (liquidação), mas também que tal contestação judicial única tem de abranger todas as questões liquidadas. Se uma liquidação adicional de IVA do ano X inclui a não dedução do imposto sobre certo gasto ou fornecimento e a tributação com IVA um proveito omitido o imposto (por exemplo, por o considerar isento) – tem de ser na mesma ação judicial que se contestam ambas as situações.

Aliás, a comprová-lo, o art. 3.º, n.º 2, do RJAT tem uma exceção a este princípio (mas que confirma e reforça a regra da impugnação unitária): perante uma liquidação de imposto, umas correções podem ser alvo de arbitragem e outras de impugnação judicial – mas desde que os fundamentos sejam diversos (para evitar casos julgados contraditórios): a não dedução do IVA pode ser objeto de ação arbitral e a tributação do IVA omitido pode ser alvo de uma impugnação judicial.

Por outro lado, assumo que o legislador não criou soluções que distorçam a arbitragem fiscal, nomeadamente a celeridade do sistema e a economia processual. É com base nisto que tem de ser lido o art. 3.º n.º 1 do RJAT. Esta interpretação (teleológica) prevalece sobre a sistemática e histórica (como gizada na decisão intercalar [e final]) – desde que acomodada, evidentemente, no texto da lei (como demonstrarei de seguida). Para evitar e exceção (não decisão) do Tribunal arbitral, a tese da Sentença exigiria que o requerente efetuasse várias arbitragens, uma por cada tipo de questões. Mas tal poderia implicar que uma mesma liquidação de IVA fosse alvo de mais do que uma arbitragem – porque agrega várias questões, o que não é permitido, pela impugnação unitária. Ou então, paradoxo, que teria de haver uma arbitragem por cada questão nas liquidações adicionais de IVA. Não consigo subscrever uma interpretação que distorce, por completo, a função e estrutura da arbitragem – com a exigência de multiplicação de ações arbitrais, que dinamitariam a celeridade e eficiência desse processo, sem qualquer ganho de garantias para os contribuintes (bem pelo contrário, com o injustificado aumento dos custos de gestão dos processos).

Salvo melhor, a tese da Sentença passaria, para obviar à exceção, que o requerente efetuasse uma ação arbitral por cada tipo de correções (e perante a complexidade do conceito de “tipo de correções”, como nos presentes autos, um mandatário prudente multiplicaria as ações por cada situação corretiva, sem qualquer agregação). O CAAD ficaria (ficará!) congestionado, em risco de sobrevivência atenta a multiplicação de processos e gestão do sistema; e sem qualquer razão material legitimadora; e, sobretudo, com o alarme social de multiplicação de decisões, em risco de serem em sentido diverso, em catadupa, incompreensíveis para o “homem médio”.

Assim, no elemento literal, advogo uma interpretação do art. 3.º, n.º 1 do RJAT em sintonia com o teor do art. 104.º do CPPT que dá grande latitude à cumulação de pedidos, mesmo tendo em conta o “elemento histórico-sistemático” da alteração deste artigo do CPPT para a redação atual, sem “mexer” também no preceito do RJAT. Dou prevalência ao argumento funcional e teleológico, consentida expressamente essa remissão pelo art. 29.º, n.º 1, al. a), do RJAT.

Para mim, a Sentença viola os princípios da unidade da ação judicial, a celeridade do sistema arbitral e pode contribuir para decisões contraditórias – sem qualquer razão material legitimadora. A tese que advogo impacta no valor da causa – e no limite em se estar perante um tribunal singular ou coletivo. Mas isso não viola o juiz natural, mas é consequência do valor da ação, descrito no art. 97.ºA, do CPPT, aplicável à arbitragem (como à impugnação judicial), por exemplo, com impacto em sede de direito ao recurso.

E, em breve declaração de voto, subscrevo o teor da decisão, mas sem dar demasiado valor à prova testemunhal – apenas serve de contexto sobre o teor dos dizeres das faturas, em si mesmo suficientes e bastantes para a dedução do imposto. 

 

Porto, 5 de janeiro de 2026

Tomás Cantista Tavares

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

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