Jurisprudência Arbitral Tributária


Processo nº 570/2018-T
Data da decisão: 2019-09-30  IVA  
Valor do pedido: € 8.517,85
Tema: IVA – Prestações de Serviços de Nutrição – Isenção – Art. 9.º, 1) do CIVA.
Versão em PDF

DECISÃO ARBITRAL (consultar versão completa no PDF)

 

Nuno Maldonado Sousa, árbitro das listas do CAAD designado pelo Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa para formar o tribunal arbitral singular, constituído em 29-01-2019, elabora nos seguintes termos a decisão arbitral no processo identificado.

 

I.             Relatório

 

1. A..., S.A., NIPC ..., com sede na ..., ..., ...-... ..., requereu a constituição de tribunal arbitral ao abrigo do disposto nos artigos 2.º, n.º 1, alínea a), e 10.º do regime jurídico da arbitragem em matéria tributária constante do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro (RJAT), para apreciar a legalidade dos atos tributários de liquidação de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA), dos meses de março de 2015 até dezembro de 2015 e de liquidação de juros compensatórios correspondente ao imposto em falta dos meses de fevereiro de 2015 até dezembro de 2015, que declara terem o valor total de  8.517,85 €.

As liquidações postas em crise neste processo arbitral são as seguintes:

 

 

É Requerida nestes autos a AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA.

2. O pedido de constituição do tribunal arbitral foi aceite pelo Presidente do CAAD em 16-11-2018 e nesse mesmo dia foi notificado à Autoridade Tributária e Aduaneira (AT).

Nos termos do artigo 6.º, n.º 1 e do artigo 11.º, n.º 1, alínea b) do RJAT, o Conselho Deontológico designou como árbitro do tribunal arbitral com árbitro singular o signatário, que manifestou a aceitação do encargo no prazo legal. Em 09-01-2019 as partes foram notificadas desta designação e não manifestaram intenção de recusar a designação do árbitro, nos termos previstos nas normas do artigo 11.º, n.º 1, alíneas a) e b) do RJAT e nas normas dos artigos 6.º e 7.º do Código Deontológico. Em conformidade com a disciplina constante do artigo 11.º, n.º 1, alínea c), do RJAT, o tribunal arbitral foi constituído em 29-01-2019. O prazo para prolação da decisão foi prorrogado por dois meses em 07-07-2019.

3. A Requerente peticiona nestes autos a anulação das liquidações identificadas, que foram suscitadas pela não aceitação pela AT da sua metodologia de faturação e liquidação do IVA, que consiste em emitir aos clientes que são sócios dos seus ginásios uma fatura em que inclui dois serviços em dois itens distintos: o de ginásio, correspondente à parte desportiva, a que aplica a taxa normal de IVA e o de serviços de nutrição, que considera estar isento de IVA. Para sustentar a sua pretensão invocou que a nutrição é uma atividade paramédica, que está isenta de IVA e que as prestações de serviços próprios da profissão de nutricionista não devem ser englobadas nos serviços de fitness.

Conclui que o acompanhamento nutricional não tem caráter acessório relativamente à atividade desportiva pelo que não pode haver a integração dos serviços de ginásio e de acompanhamento nutricional para efeitos de enquadramento do regime de tributação em IVA.

4. A Autoridade Tributária e Aduaneira sustentou nos autos a falta de razão dos fundamentos da Requerente. Afirmou designadamente, que o acompanhamento nutricional incluído na mensalidade do ginásio é uma atividade acessória à utilização das instalações e equipamentos desportivos e concluiu que nessa circunstância deve ser tributada à mesma taxa de IVA a que é tributada a prestação de serviços principal.

 

II.            Saneamento

Na sua Resposta a AT refere-se ao objeto da impugnação (limites temporais) e ao valor da causa (quantificação). A Requerente foi convidada a esclarecer a dúvida levantada e nada disse.

A formulação usada pela AT não permite afirmar que verdadeiramente tenha pretendido excluir da apreciação qualquer das liquidações compreendidas no período indicado pela Requerente no seu Requerimento Inicial e que é o ano de 2015, nem que tenha impugnado o valor da causa. Considera o Tribunal que a AT apenas fez notar uma divergência aritmética.

é assim claro que o objeto da impugnação são as liquidações de IVA do ano de 2015, enumeradas no relatório desta decisão e correspondentes juros e que o valor da impugnação é de € 8.517,85, que corresponde ao interesse económico em presença, na ótica da Requerente.

o0o

O tribunal arbitral foi regularmente constituído, em subordinação com as normas dos artigos 2.º, n.º 1, alínea a), e 10.º, n.º 1, do RJAT e encontra-se em funções, em obediência às normas no artigo 21º, n.º 1 do mesmo diploma.

O pedido de pronúncia arbitral é tempestivo, porque apresentado no prazo previsto no artigo 10º, n.º 1, alínea a), do já referido regime.

As partes estão devidamente representadas, gozam de personalidade e capacidade judiciárias e têm legitimidade (artigos 4.º e 10.º, n.º 2, do mesmo regime e artigo 1.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de março).

O processo não enferma de nulidades e não foram suscitadas questões prévias.

 

III.          Fundamentação

III (a) – Matéria de facto

 

Com relevância para a decisão, há que considerar os seguintes factos que se assentaram:

A.           A Requerente é uma sociedade de direito português, sedeada em ..., que desenvolve a sua atividade principal no setor da hotelaria com restauração, tendo como atividades secundárias a prossecução de atividades de ginásio (fitness) e de saúde humana (nutrição). [RI, 1º; PA, p. 127]

B.            A Requerente encontra-se inscrita como sujeito passivo de IVA, enquadrada no regime normal de periodicidade mensal, para o exercício da atividade principal de “Hotéis com restaurante”, CAE 55111, e das atividades secundárias de “Restaurantes, n.e.”, CAE 56107, “Outras actividades de saúde humana, n.e.”, CAE 86906, “Actividades de ginásio (fitness)”, CAE 93130.[PA, p. 127]

C.            A Requerente desenvolve a sua atividade, no que respeita à prática desportiva, sob a marca “B...”, através de três ginásios [RI, 3º; R-AT, 7º: PA, p. 127]:

a.            O ginásio C..., integrado na unidade hoteleira em ...;

b.            O ginásio D..., sito no parque industrial da cidade de ...; e,

c.            O ginásio E..., sito no Chiado, em Lisboa.

D.           A Requerente desenvolve atividades ligadas à saúde, nomeadamente campanhas de alerta para o benefício e importância do consumo de determinados alimentos, tanto através das redes sociais como pela via da organização de eventos em restaurantes do hotel [RI, 4º]

E.            A Requerente presta consultas de nutrição a sócios e não sócios dos ginásios mencionados em B), através de profissionais habilitados para o efeito. [RI, 5º]

F.            A assembleia geral da Requerente deliberou em 04-10-2014 uma alteração ao seu objeto social, que passou a ter a seguinte redação: [RI, 6º: doc. 3]

A sociedade tem por objeto:

a) o exercício da indústria hoteleira e atividades conexas;

b) a exploração de outas atividades de saúde humana n.e.

G.           Em 2015 a Impugnante iniciou a prestação de serviços de nutrição quer aos sócios dos ginásios, quer ao público em geral. [RI, 7º]

H.           Os ginásios da Requerente encontram-se certificados pela Entidade Reguladora da Saúde (“ERS”) como prestadores de cuidados de saúde, contando com gabinetes especializados próprios. [RI, 8º: docs. 5 a 7]

I.             Os serviços de nutrição são prestados por nutricionistas que laboram na Requerente e consistem em consultas da especialidade, que se denominam “consulta inicial” e “acompanhamento nutricional”. [10º e 11º, RI]

J.             Os serviços de nutrição são prestados em todos os ginásios da Requerente por profissionais habilitados na área da nutrição.  [RI, 13º]

K.            A Requerente aplica a taxa normal de IVA (23%) aos serviços que presta de atividade desportiva, e aplica a isenção de IVA à prestação de serviços de nutrição. [RI, 13º]

L.            Aos clientes que são sócios do ginásio a Requerente emite uma fatura em que inclui os dois serviços em dois itens distintos: o de ginásio, correspondente à parte desportiva, a que aplica a taxa normal de IVA e o de serviços de nutrição, que considera estar isento de IVA. [RI, 19ª: doc. 11]

M.          A AT realizou procedimento de inspeção ao exercício de 2015 da Requerente, a coberto da ordem de serviço n.º OI2017... de 11-08-2017, de que foi lavrado relatório de inspeção tributária. [R-AT, 1º: PA, pp. 122-131]

N.           Por ofício de 06-02-2018 com a referência ... dos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de ..., a Requerente foi notificada do relatório de inspeção tributária . [PA, pp. 122-131]

O.           No RIT afirma-se que a informação n.º .../2016 da DSIFAE – Direção de Serviços de Investigação da Fraude e Ações Especiais, contém relatório que determina que: [PA: pp. 125-126]

Esta prática é entendida «com o objectivo de [reduzir o montante do IVA a entregar nos cofres do Estado]» pelo que o Relatório da DSIFAE determina que:

- Todos os serviços prestados peio ginásio, incluídos na mensalidade paga pelo cliente estão sujeitos á taxa normal prevista na alínea c) do n.º 1 do artigo 18ºdo CIVA.

- Apenas há lugar à facturação isenta de IVA ao abrigo do artigo 9.º do CIVA das consultas de nutrição prestadas isoladamente, constituindo um fim em si mesmas e sem associação a serviços de natureza distinta da 'prestação de serviços de saúde humana’.

 

P.            No RIT consta no capítulo “III - Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável”, consta o seguinte: [PA: pp. 130]

No procedimento de inspecção verificou-se que o sujeito passivo presta serviços de acompanhamento nutricional incluídos nas mensalidades do ginásio sobre os quais não liquidou IVA, tratando-os indevidamente como operações isentas ao abrigo do artigo 9.º do CIVA.

Contudo, com base no entendimento e na legislação legais descritos em detalhe nos capítulos anteriores, o acompanhamento nutricional incluído na mensalidade do ginásio considera-se uma actividade acessória à utilização das instalações equipamentos desportivos, como tal tributada à mesma taxa de IVA a que é tributada a prestação de serviços principal, seja actividade desportiva.

Assim está em falta a liquidação de IVA no valor de €7.801,11 sobre o valor das prestações de serviços de   acompanhamento nutricional incluídas nas mensalidades do ginásio, a imputar aos seguintes períodos de imposto:

 

 

 

Q.           Na “descrição sucinta das correções resultantes do procedimento de inspeção” do RIT, consta que: [PA: pp. 125]

 

Do procedimento inspetivo resultou a liquidação de € 7.810,11 de IVA repartido pelos seguintes períodos do exercício de 2015:

 

 

R.            Foram emitidas as seguintes liquidações de IVA que foram enviadas à Requerente, relativas ao ano de 2015: [RI, abertura: doc. 1]

 

 

S.            Foram emitidas e enviadas à Requerente, com data de 07-02-2018 as seguintes liquidações de juros de IVA, relativas a liquidações adicionais de IVA de 2015:[RI, abertura: doc. 1]

 

T.            Em 19-03-2018 a Requerente fez o pagamento das seguintes liquidações adicionais de IVA de 2015 e de juros correspondentes ao mesmo período:

 

U.           Em 30-05-2018 a Requerente apresentou reclamação graciosa, onde peticiona “A anulação das liquidações adicionais de IVA respeitantes ao período de 2015, bem como as respetivas demonstrações de liquidação de juros”, a restituição do montante pago e juros indemnizatórios. [R-AT, 12º: PA, pp. 32-54]

V.           Em 05-01-2019 a Requerente invocou no Serviço de Finanças de ... a formação em 29-09-2018 do indeferimento tácito da reclamação graciosa referida em U), por não ter sido notificada da decisão final daquele procedimento até ao dia 15-11-2018 e a 16-11-2018 apresentou o presente pedido de pronúncia arbitral[R-AT, 13º; PA, p. 1].

 

Factos considerados não provados

Não foi apresentada prova para o pagamento da liquidação adicional do IVA do período de 12-2015, o que reduz o pagamento total do IVA liquidado adicionalmente a € 6.441,27 e o valor dos juros pagos a € 582,06. As liquidações, com as vinhetas comprovativas do pagamento estão no Processo Administrativo, nos autos e no documento 18 do Requerimento Inicial.

Não foram considerados como não provados nenhuns factos alegados, com efetiva relevância para a boa decisão da causa.

 

Fundamentação da matéria de facto provada e não provada

O tribunal não tem que se pronunciar sobre todos os detalhes da matéria de facto que foi alegada pelas partes, cabendo-lhe o dever de selecionar os factos que interessam à decisão e discriminar a matéria que julga provada e declarar a que considera não provada (cf. artigo 123.º, n.º 2, do CPPT e artigo 607.º, n.º 3 do CPC, aplicáveis ex vi artigo 29.º, n.º 1, alíneas a) e e), do RJAT).

Deste modo, os factos pertinentes para o julgamento da causa são selecionados e conformados em função da sua relevância jurídica, a qual é estabelecida em atenção às várias soluções para o objeto do litígio no direito aplicável (artigo 596.º, n. 1 do CPC, aplicável ex-vi artigo 29.º, n.º 1, alínea e), do RJAT).

Assim, tendo em consideração as posições assumidas pelas partes, à luz do artigo 110.º, n.ºs 6 e 7 do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) e à prova documental, consideraram-se provados, com relevo para a decisão, os factos acima elencados.

Não se deram como provadas nem não provadas alegações feitas pelas partes, com natureza meramente conclusiva, ainda que tenham sido apresentadas como factos, por serem insuscetíveis de comprovação, sendo que o seu acerto só pode ser aferido em confronto com a fundamentação da decisão da matéria jurídica, constante do capítulo seguinte.

 

III (b) – O direito

O objeto do litígio

A questão em debate consiste em saber, do ponto de vista do IVA, se as prestações de serviços da Requerente, que decorrem tradicionalmente da atividade de exploração dos ginásios, na ótica das instalações desportivas, e os serviços de nutrição prestados pela mesma entidade, devem ser tratadas como operações distintas, tributáveis separadamente, ou como uma única operação complexa, composta por vários elementos.

 

O regime jurídico aplicável

A prestação de serviços de nutrição é pacificamente entendida como prestação de serviços de saúde e estão isentas de IVA, nos termos do artigo 9.º, n. 1 do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA).

Há ainda que trazer à colação o regime subjacente ao IVA, que consta hoje da Diretiva do Conselho da União Europeia 2006/112/CE de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, em especial o seu artigo 1º, que tem o seguinte teor:

OBJECTO E ÂMBITO DE APLICAÇÃO

Artigo 1.º

1. A presente directiva estabelece o sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (IVA).

 

2. O princípio do sistema comum do IVA consiste em aplicar aos bens e serviços um imposto geral sobre o consumo exactamente proporcional ao preço dos bens e serviços, seja qual for o número de operações ocorridas no processo de produção e de distribuição anterior ao estádio de tributação.

 

Em cada operação, o IVA, calculado sobre o preço do bem ou serviço à taxa aplicável ao referido bem ou serviço, é exigível, com prévia dedução do montante do imposto que tenha incidido directamente sobre o custo dos diversos elementos constitutivos do preço.

 

O sistema comum do IVA é aplicável até ao estádio do comércio a retalho, inclusive.

 

Para correto entendimento da jurisprudência referida seguidamente, é útil trazer aqui a regra que constava da sexta diretiva do Conselho da Comunidades Europeias de 17 de maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios — sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria coletável uniforme , já revogada, em especial o seu artigo 2º, onde se lia:

Âmbito de aplicação

Artigo 2.º.

Estão sujeitas ao imposto sobre o valor acrescentado:

1. As entregas de bens e as prestações de serviços, efectuadas a título oneroso, no território do país, por um sujeito passivo agindo nessa qualidade;

2. As importações de bens.

Há complementarmente que considerar a jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE) que em determinada causa concreta, no seu acórdão de 27-10-2005, no processo C-41/04  afirmou:

(…)

19. Como decorre da jurisprudência do Tribunal de Justiça, quando uma operação é constituída por um conjunto de elementos e de actos, devem tornar-se em consideração todas as circunstâncias em que se desenvolve a operação em questão, para se determinar, por um lado, se se está na presença de duas ou mais prestações distintas ou de uma prestação única, e, por outro, se, neste último caso, esta prestação única deve ser qualificada de prestação de serviços (v., neste sentido, acórdãos de 2 de Maio de 1996, Faaborg-Gelting Linien, C-231/94, Colect., p. I-2395, n.ºs  12 a 14, e CPP, já referido, n.ºs  28 e 29).

 

20. Tendo em atenção a dupla circunstância de que, por um lado, do artigo 2.°, n.° 1, da Sexta Directiva decorre que cada operação deve normalmente ser considerada distinta e independente e que, por outro, a operação constituída por uma única prestação no plano econômico não deve ser artificialmente decomposta para não alterar a funcionalidade do sistema do IVA, importa assim, em primeiro lugar, procurar encontrar os elementos característicos da operação em causa para determinar se o sujeito passivo fornece ao consumidor, entendido como um consumidor médio, diversas prestações principais distintas ou uma prestação única (v., por analogia, acórdão CPP, já referido, n.° 29). 

 21. A este propósito, o Tribunal já declarou que se está na presença de uma prestação única, designadamente no caso em que um ou vários elementos devem ser considerados a prestação principal, ao passo que, inversamente, um ou vários elementos devem ser considerados prestações acessórias que partilham do tratamento fiscal da prestação principal (acórdão CPP, já referido, n.° 30, e de 15 de Maio de 2001, Primback, C-34/99, Colect, p. I-3833, n.° 45).

 

22 O mesmo se passa quando dois ou vários elementos ou actos fornecidos pelo sujeito passivo ao consumidor, entendido como consumidor médio, estão tão estreitamente conexionados que formam, objectivamente, uma única prestação económica indissociável cuja decomposição teria natureza artificial.

 

Relativamente ao caso concreto apreciado no acórdão citado, o TJUE afirmou que:

(…)

24 Relativamente ao litígio no processo principal, revela-se que, como apurado pelo Gerechtshof te Amsterdam, cuja decisão foi objecto de recurso para o órgão jurisdicional de reenvio, uma operação como a ocorrida entre a FDP e a Levob tem por objecto económico o fornecimento, por um sujeito passivo a um consumidor, de um programa informático funcional especificamente adaptado às necessidades desse consumidor. A este respeito, e como o Governo neerlandês correctamente sustentou, não se pode, sem se entrar no artifício, considerar que esse consumidor adquiriu ao mesmo fornecedor, antes de mais, um programa já existente que, como se apresentava, não era de qualquer utilidade para efeitos da sua actividade económica e, em seguida, apenas as adaptações, que era o que podia conferir essa utilidade ao referido programa.

 

25 A circunstância, posta em evidência na questão, de terem sido contratualmente previstos preços distintos para o fornecimento do programa de base, por um lado, e para a sua adaptação, por outro, não é por si só determinante. Com efeito, esta circunstância não é susceptível de afectar a relação objectiva estreita que acaba de ser posta em evidência a propósito dos referidos fornecimentos e adaptações nem a sua integração numa operação económica única (v., neste sentido, acórdão CPP, já referido, n.° 31).

 

26 Conclui-se que o artigo 2.° da Sexta Directiva deve ser interpretado no sentido de que esse fornecimento e essa posterior adaptação de um programa informático devem, em princípio, ser considerados uma prestação única para efeitos do IVA. 

No acórdão que se vem referindo, o TJUE declarou:

Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Primeira Secção) declara:

1) O artigo 2.°, n.° 1, da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme, deve ser interpretado no sentido de que, quando dois ou mais elementos ou actos fornecidos por um sujeito passivo a um consumidor, entendido como consumidor médio, estiverem de tal forma conexionados que, no plano económico, formem objectivamente um todo cuja dissociação teria natureza artificial, o conjunto desses elementos ou actos constitui uma prestação única para efeitos da aplicação do imposto sobre o valor acrescentado.

2) É o que se passa numa operação em que um sujeito passivo fornece a um consumidor um programa informático normalizado anteriormente desenvolvido e comercializado, gravado em suporte informático, e a posterior adaptação desse programa às necessidades específicas desse adquirente, ainda que através do pagamento de preços distintos. 

As posições assumidas nos autos

No RIT a AT fundamenta a tributação impugnada por considerar que “o acompanhamento nutricional incluído na mensalidade do ginásio considera-se uma actividade acessória à utilização das instalações equipamentos desportivos, como tal tributada à mesma taxa de IVA a que é tributada a prestação de serviços principal, [que é a] actividade desportiva.”

Na sua Resposta a AT invoca a jurisprudência da União Europeia (UE) e sustenta que no que interessa para o caso dos autos, que é aqui submetido a julgamento, há, “que considerar que existe uma prestação única quando dois ou mais elementos ou actos fornecidos pelo sujeito passivo ao cliente estejam tão estreitamente ligados que formam, objectivamente, uma única prestação económica indissociável, cuja decomposição teria carácter artificial” (25º) e que “a operação constituída por uma só prestação no plano económico não deve ser artificialmente decomposta, para não alterar a funcionalidade do sistema do IVA” (26º). Afirma assim a AT que “Está-se em presença de uma prestação única, quando um ou vários elementos devam ser considerados a prestação principal, ao passo que, pelo contrário, outros elementos constituem prestações acessórias que partilham do tratamento fiscal da prestação principal (27º).

Se bem entendemos a posição da AT, esta considera que os serviços de nutricionista adquiridos em conjunto e na dependência do contrato de adesão para usufruto do ginásio, fornecidos pela Requerente aos seus clientes, constituem apenas um meio de beneficiar melhores condições do serviço principal do prestador, afirmando que “se trata de um só serviço (cuja decomposição reveste um carácter artificial), constituído por uma prestação principal (o ginásio), embora com prestações acessórias quanto a esta, como sejam o acompanhamento nutricional (34º).

A Requerente opõe-se à posição da AT fazendo uso de vários argumentos.

Em primeiro lugar a Requerente contesta o argumento da natureza acessória da prestação de serviços de nutrição, e afirma que só “está em causa uma prestação única, nomeadamente, quando dois ou vários elementos ou atos fornecidos pelo sujeito passivo ao cliente estão tão estreitamente ligados que formam objetivamente uma prestação económica indissociável, cuja decomposição revestiria um caráter artificial” (45º). Reforça esta ideia dizendo que “uma prestação é considerada acessória em relação a uma prestação principal, quando não constitua para a clientela um fim em si, mas um meio de beneficiar, nas melhores condições, do serviço principal do prestador” (47º).

Para aplicação dos princípios que enuncia, a Requerente considera “que no caso em análise, a prestação de serviços de nutrição e a exploração de ginásios não podem ser, sem mais, consideradas como uma só prestação económica indissociável.” (50º) pois “os serviços de nutrição demarcam-se, distintamente, dos serviços de ginásio, não constituindo meramente prestações acessórias, mas fins em si mesmos – promovendo hábitos de alimentação saudáveis, adaptando regimes alimentares às mais variadas condições de saúde” (53º). Completa o seu raciocínio afirmando que para que uma prestação seja acessória, no sentido de dever ser contagiada pelo regime tributário da prestação principal, “é absolutamente necessário que essa ligação seja tão estreita que a separação dos dois serviços crie uma decomposição meramente artificial.” (65º).

Aduz ainda outros argumentos no mesmo sentido: (i) a existência no mercado de estabelecimentos que prestam unicamente serviços de ginásio, e outros que prestam unicamente serviços de nutrição (66º e 67º) e (ii) a inexistência de motivo para a diferenciação do tratamento fiscal dado pela AT a “consultas externas” e “acompanhamento nutricional”, pois a AT aceita que as consultas de nutrição prestadas no âmbito da Requerente são efetivamente prestações de serviços autónomas e consequentemente isentas de IVA.

Em abono da sua tese a Requerente apresenta parecer jurídico elaborado pela Ilustre Professora Doutora Clotilde Celorico Palma.

As duas teses em confronto são afinal as hipóteses que a jurisprudência citada referenciou, para efeitos de aplicação do regime do IVA. A primeira hipótese, que resulta diretamente da interpretação do artigo 1º., n.º 2, da “Diretiva IVA” de 2006, que afirma que em cada operação, o IVA, é calculado sobre o preço do bem ou do serviço à taxa aplicável ao referido bem ou serviço, podendo afirmar-se com segurança que o regime regra é que cada operação deve normalmente ser considerada distinta e independente e que em cada operação, o IVA, é calculado sobre o preço do bem ou serviço à taxa aplicável ao referido bem ou serviço; e a segunda hipótese que considera que, quando dois ou mais elementos ou atos fornecidos por um sujeito passivo a um consumidor, estiverem de tal forma conexionados no plano económico, que formem objetivamente um todo cuja dissociação teria natureza artificial, o conjunto desses elementos ou atos constitui uma prestação única.

Veja-se agora criteriosamente a matéria de facto assente, para dela recolher elementos que permitam esclarecer se a situação dos autos se configura no regime regra, havendo prestações autónomas, cada uma delas sujeita às regras do CIVA respetivas ou se há afinal elementos que estão de tal modo conexionados no plano económico que a sua desassociação, para aplicação do IVA, teria natureza artificial.

A matéria de facto ilustra-nos a prestação do serviço de nutrição tendo por destinatários sócios e não sócios dos ginásios, e sendo prestada através de profissionais habilitados para o efeito, que são certamente pessoas distintas dos profissionais que acompanham as atividades desportivas. Os serviços de nutrição só tiveram início mais tarde, o que permite discorrer que também por essa razão os contornos dos serviços desportivos já estavam devidamente recortados e são cientificamente autónomos. É também seguro que os ginásios da Requerente se encontram certificados pela Entidade Reguladora da Saúde como prestadores de cuidados de saúde, contando com instalações especializadas próprias.

Os elementos de coincidência entre os serviços desportivos e os serviços de nutrição, de acordo com a seleção da matéria de facto neste processo, são a contiguidade das instalações e a circunstância de os sócios do ginásio poderem usar os serviços de nutrição em condições diferenciadas.

A interpretação da matéria de facto, nos termos em que ela é apresentada neste processo, não permite concluir que as duas prestações – ginásio e nutrição – estão de tal forma conexionadas que a sua separação tem natureza artificial.

Há por isso que aplicar o regime regra do artigo 1º, n.º 2 da “Diretiva IVA”, sujeitando cada prestação ao seu regime específico, como pretende a Requerente.

Em consequência, haverá que anular as liquidações de IVA e de consequentes juros e de condenar a AT na restituição das quantias pagas pela Requerente.

No que concerne à restituição esta apenas será determinada pelo valor das quantias comprovadamente pagas, que ascendem a € 6.441,27 de IVA e a € 582,06 de juros compensatórios, totalizando € 7.023,33 €.

A Requerente aponta ainda os vícios de violação do princípio da igualdade e da prevalência da substância sobre a forma, que não necessitam já de ser analisados.

 

IV – Juros indemnizatórios

A Requerente pede ainda a condenação da Autoridade Tributária no pagamento de juros indemnizatórios, à taxa legal, calculados sobre o valor que pagou (126.º), até ao reembolso integral daquela quantia.

De harmonia com o disposto na alínea b) do artigo 24.º do RJAT, a decisão arbitral sobre o mérito da pretensão de que não caiba recurso ou impugnação vincula a Administração Tributária, nos exactos termos da procedência da decisão arbitral a favor do sujeito passivo, cabendo-lhe “restabelecer a situação que existiria se o acto tributário objecto da decisão arbitral não tivesse sido praticado, adoptando os actos e operações necessários para o efeito”. O que está em sintonia com o preceituado no artigo 100.º da LGT, aplicável por força do disposto na alínea a) do n.º 1 do artigo 29.º do RJAT.

Ainda nos termos do n.º 5 do artigo 24.º do RJAT “é devido o pagamento de juros, independentemente da sua natureza, nos termos previstos na Lei Geral Tributária e no Código de Procedimento e de Processo Tributário”, o que remete para o disposto nos artigos 43.º, n.º 1, e 61.º, n.º 5, de um e outro desses diplomas, implicando o pagamento de juros indemnizatórios desde a data do pagamento indevido do imposto até à data do processamento da respetiva nota de crédito.

Há assim lugar, na sequência de declaração de ilegalidade dos atos de liquidação, ao pagamento de juros indemnizatórios, nos termos das citadas disposições dos artigos 43.º, n.º 1, da LGT e 61.º, n.º 5, do CPPT, calculados sobre a quantia que a Requerente pagou indevidamente, à taxa dos juros legais (artigos 35.º, n.º 10, e 43.º, n.º 4, da LGT).

 

V – Decisão

Nos termos expostos o tribunal arbitral decide julgar parcialmente procedente o pedido formulado nesta instância e assim:

a)            Anular as liquidações (i) de IVA do ano de 2015 identificadas no relatório desta decisão e (ii) dos juros compensatórios respetivos;

b)           Condenar a Autoridade Tributária e Aduaneira a reembolsar à Requerente a quantia de € 7.023,33 €, acrescida de juros indemnizatórios nos termos referidos no ponto IV desta decisão;

c)            Condenar Autoridade Tributária e Aduaneira e a Requerente no pagamento das custas deste processo no valor de € 918,00, na proporção do decaimento, cabendo 82,5 % à AT e 17,5% à Requerente.

 

VI - Valor do processo

No presente processo foi declarado pela Requerente o valor de € 8.517,85 que, na sua tese, correspondia às liquidações cuja anulação peticionou e ao valor cujo reembolso pediu; fixa-se o valor do processo nesse quantitativo, nos termos do artigo 97.º-A, n.º 1, alínea a) do CPPT, aplicável ex-vi artigo 29.º, n.º 1, alíneas a) e b) do RJAT e artigo 3.º, n.º 2, do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária.

 

VI - Custas

Fixa-se o valor da taxa de arbitragem em € 918,00, nos termos da Tabela I do Regulamento das Custas dos Processos de Arbitragem Tributária, a pagar pela Requerente (€ 161,00) e pela Requerida (€ 757,00), nas percentagens indicadas, nos termos dos artigos 12.º, n.º 2, e 22.º, n.º 4, ambos do RJAT, e artigo 4.º, n.º 4, do citado Regulamento.

 

Notifique-se.

 

Lisboa, 30 de setembro de 2019

 

O Árbitro,

 

(Nuno Maldonado Sousa)