DECISÃO ARBITRAL

 

Os Árbitros Professora Doutora Clotilde Celorico Palma, Árbitro Presidente, António Nunes dos Reis e João Menezes Leitão, Árbitros vogais, que constituem o presente Tribunal Arbitral, acordam:

 

I. Relatório 

 

1. A..., SA, com número único de matrícula na Conservatória do Registo Comercial e de identificação de pessoa coletiva ..., com sede na ..., n.º..., ..., ...-... PORTO (a seguir a Requerente), apresentou em 27.08.2018, com fundamento no disposto no artigo 2.º, n.º 1, al. a) e no artigo 10.º, n.º 1, al. a) e n.º 2 do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro, com as alterações posteriores (Regime Jurídico da Arbitragem Tributária, a seguir RJAT), pedido de pronúncia arbitral em matéria tributária, com vista à declaração de ilegalidade do despacho de indeferimento da reclamação graciosa, conforme notificação objecto do Ofício com o n.º 2018..., que apresentou com fundamento em erro na autoliquidação evidenciado nas declarações periódicas de IVA entregues com referência ao período compreendido entre o quarto trimestre de 2015 e o primeiro trimestre de 2017, em ordem ao reconhecimento do direito à dedução do IVA suportado nos indicados períodos, no montante total de €1.629.753,14.

 

2. No pedido de pronúncia arbitral, com fundamento nos artigos 5.º, n.º 3, al. b), 6.º, n.º 2, al. b) e 10.º, n.º 2, al. g) do RJAT, a Requerente designou como Árbitro o Senhor Dr. António Nunes dos Reis.

Nos termos do n.º 3 do artigo 11.º do mesmo RJAT, a Requerida indicou como Árbitro João Menezes Leitão.

Os Árbitros designados pelas partes, ao abrigo do disposto nos artigos 6.º, n.º 2, al. b) e 11.º, n.º 6 do RJAT, com observância do prescrito pelo artigo 3.º, n.º 2, al. b) da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de Março, designaram, por acordo, a Senhora Professora Doutora Clotilde Celorico Palma como Árbitro-Presidente.

Em conformidade com o preceituado no n.º 7 do artigo 11.º do RJAT, e conforme comunicação do Senhor Presidente do CAAD, o Tribunal Arbitral Colectivo ficou constituído em 3.12.2018.

 

3. Peticiona a Requerente no pedido de pronúncia arbitral (a seguir petição inicial ou PI), a declaração de ilegalidade da decisão de indeferimento da reclamação graciosa apresentada por erro na autoliquidação evidenciado nas declarações periódicas de IVA entregues com referência ao período compreendido entre o quarto trimestre de 2015 e o primeiro trimestre de 2017, por forma a que seja reconhecido o direito à dedução do IVA suportado nos aludidos períodos, no montante de €1.629.753,14, que não foi incluído nas declarações em referência, e a anulação dos indicados actos de autoliquidação de IVA, com a consequente devolução do imposto suportado no referido montante de €1.629.753,14 e correspondentes juros indemnizatórios.

Para tanto, alega a Requerente, no essencial (cfr. arts. 23.º e segs. da PI), que o montante de IVA indicado foi suportado, conforme facturas juntas à PI (cfr. ainda art. 46.º da PI), na aquisição de trabalhos preparatórios para aquisição das participações sociais da sociedade B..., SA, com “repercussão direta e concreta no exercício da sua actividade, porquanto configurou uma aquisição estratégica de elevado valor acrescentado e indispensável para o crescimento e expansão dessa mesma atividade” (art. 53.º da PI), e para posterior reestruturação empresarial das sociedade do grupo, designadamente com a fusão por incorporação da referida B..., SA na Requerente (operação de aquisição e reestruturação empresarial que foi designada, em termos internos, como “Project ...”), pelo que entende que o IVA suportado com os custos de assessoria na aquisição daquela sociedade e com a consequente reorganização societária que se lhe seguiu é dedutível nos termos do disposto nos artigos 19.º e 20.º do Código do IVA (art. 54.º da PI).

Por fim, a Requerente, muito embora considere não existirem dúvidas em face do Direito Europeu e da jurisprudência vigente, para o caso de assim não se entender, requer ainda eventual reenvio prejudicial ao TJUE para interpretação da Directiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de Novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (Directiva IVA ou DIVA), quanto à questão de saber se deverá ser reconhecido a uma sociedade o direito à dedução do IVA suportado com custos preparatórios directa e imediatamente relacionados com o conjunto da sua actividade económica tributada em IVA.

 

4. A Autoridade Tributária e Aduaneira (a seguir, Requerida ou AT), ao abrigo do artigo 17.º, n.º 1 do RJAT, apresentou resposta, na qual impugnou a factualidade alegada e os documentos juntos, e peticionou, por não provado, a improcedência do pedido de pronúncia arbitral.

Juntou, igualmente, o processo administrativo constituído pelo procedimento de reclamação graciosa n.º ...2018... (a seguir PA).

 

5. Por despacho da Senhora Presidente do Tribunal Arbitral, decidiu-se, ao abrigo dos princípios da autonomia do Tribunal Arbitral na condução do processo, da celeridade, da simplificação e informalidade processuais (artigos 19.º, n.º 2, e 29.º, n.º 2, do RJAT), dispensar a reunião prevista no artigo 18.º do RJAT, por inutilidade, tendo sido determinada a prossecução do processo com alegações escritas facultativas, as quais foram unicamente apresentadas pela Requerente.

Em conformidade com o n.º 2 do artigo 18.º do RJAT foi designado o dia 30.4.2019 para a prolação da decisão final.

 

6. O Tribunal Arbitral é competente para julgar o pedido de pronúncia arbitral (art. 2.º, n.º 1, al. a) do RJAT), encontra-se regularmente constituído (arts. 5.º, n.ºs 1 e 3, al. a), 6.º, n.º 2, al. a) e 11.º do RJAT), as partes gozam de personalidade e capacidade judiciárias, têm legitimidade (arts. 4.º e 10.º, n.º 2 do RJAT e art. 1.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de março), e mostram-se devidamente representadas.

 

7. A cumulação de pedidos relativa aos diversos atos de autoliquidação de IVA sindicados, já decorrente, aliás, da reclamação graciosa que conduziu à decisão de indeferimento impugnada (cfr. art. 71.º do Código de Procedimento e Processo Tributário/CPPT), é admissível em face do art. 3.º, n.º 1 do RJAT, dada a procedência dos pedidos depender da apreciação das mesmas circunstâncias de facto e da interpretação e aplicação das mesmas regras de direito.

 

8. O processo não enferma de nulidades que se vislumbrem e não foram suscitadas questões prévias que obstem à apreciação do mérito da causa, mostrando-se reunidas as condições para ser proferida decisão final

 

II. Thema decidendum

 

9. O thema decidendum em causa nos presentes autos prende-se, em substância, com a aferição da dedutibilidade em IVA, nos termos do disposto no artigo 20.º do Código do IVA, dos gastos sujeitos a IVA com os serviços reportados nas facturas juntas aos autos pela Requerente, no montante global de €1.629.753,14, alegadamente suportados com a aquisição de trabalhos preparatórios e de assessoria para a aquisição de participações sociais na sociedade B..., SA (a seguir também B...) e posterior reorganização empresarial, matéria de que decorre, assim, o julgamento sobre a legalidade ou ilegalidade do decisão de indeferimento da reclamação graciosa e dos actos subjacentes de autoliquidação objecto das declarações periódicas de IVA entregues com referência ao período compreendido entre o quarto trimestre de 2015 e o primeiro trimestre de 2017 e, consequentemente, sobre a devolução do imposto suportado e correspondentes juros indemnizatórios.

 

 10. Nestes termos, a matéria fulcral sujeita à cognição deste Tribunal Arbitral prende-se com verificar, em atenção aos factos alegados e às pretensões processualmente formuladas, se os gastos suportados e o IVA correspondentemente incorrido com os serviços objecto das facturas que são apresentadas pela Requerente com a sua PI como documento n.º 14 satisfazem os pressupostos legais necessários ao exercício do direito à dedução do IVA nos aludidos períodos decorridos entre o quarto trimestre de 2015 e o primeiro trimestre de 2017 no quadro do circunstancialismo material invocado de aquisição pela Requerente das participações sociais da B... e da reestruturação empresarial subsequente.

 

III. Decisão da matéria de facto e sua motivação

 

III-A. Factos provados

 

11. Em face das alegações constantes das peças processuais apresentadas, da prova documental produzida, quer a que foi junta com a PI, quer a que consta do PA junto aos autos, o Tribunal julga provados, com relevo para a decisão da causa, os seguintes factos:

 

I. A Requerente, A..., SA, anteriormente denominada C..., SA, pessoa colectiva n.º ..., foi constituída em 25 de Setembro de 2015, com o objecto social de produção de electricidade de origem eólica geotérmica, solar e de origem renovável, conforme cópia da certidão junta como doc. n.º 9 à PI.

II. A Requerente adquiriu em 25.11.2015 a totalidade das partes sociais representativas do capital social da sociedade B..., SA, pessoa colectiva n.º ... (cfr. conforme Relatório e Contas de 2015 da B..., pp. 2, 7, junto como doc. n.º 11 à PI e Relatório e Contas de 2016 da B..., pp. 2, 6, junto como doc. n.º 16 à PI), a qual, pelo seu lado, detinha as partes sociais representativas da totalidade do capital social das sociedades Parque Eólico de D..., SA, E..., SA, F..., SA, G..., SA, H..., SA, I..., SA, J..., SA, K..., SA e L..., SA e as partes sociais representativas de 50% ou mais do capital social das sociedades Parque Eólico da M... a, SA, N..., SA, O..., Lda, P..., SA, Q..., Lda, R..., Lda, S..., Lda, T..., Lda, U... SGPS, SA e V..., Lda (cfr. Anexo às demonstrações financeiras de 2015 da B..., p. 28, junto no doc. n.º 11 à PI). 

III. A Requerente, como nova accionista, directa ou indirectamente, das sociedades referidas no número anterior, designadas como Grupo W..., desencadeou um processo de reorganização empresarial interna, que envolveu, inicialmente, a fusão por incorporação, mediante transferência global do património das sociedades incorporadas para a sociedade incorporante, primeiro, da K..., SA e, depois, da L..., SA, na B..., conforme cópia da certidão da B... junta como doc. n.º 10 à PI e inscrições registais 20 AP.5/..., Av. 1. AP 17/..., e 21 AP 25/..., Av. 2 AP 8/..., operações de fusão estas que, segundo o projecto de fusão datado de 20.6.2016 junto como doc. n.º 12 à PI (pp. 8 a 11), possibilitariam a “simplificação da estrutura societária do grupo” com redução do “perímetro de sociedades controladas e diretamente geridas pelo Grupo W... para 20 sociedades e eliminar participações detidas indiretamente a 100%”, o “aumento da eficácia da gestão”, a “racionalização dos recursos financeiros”, a “racionalização dos recursos administrativos”, a “redução dos custos administrativos, de auditoria e legais” e a “redução das obrigações legais, fiscais e administrativas”.

IV. A Requerente, como sociedade incorporante, procedeu à fusão por incorporação, mediante a transferência global do património da sociedade incorporada para a incorporante,  da B..., SA, sociedade incorporada, a qual foi registada em 30.06.2017, conforme cópia da certidão da Requerente junta como doc. n.º 9 à PI, inscrição registal 8 AP. 131/..., e cópia da certidão da B..., SA junta como doc. n.º 10 à PI, inscrição registal 22 OF. ..., operação de fusão esta que, segundo o projecto de fusão datado de 25.5.2017 junto como doc. n.º 13 à PI (pp. 8 e segs.), possibilitaria o “aumento da eficácia da gestão”, a “racionalização dos recursos financeiros”, a “racionalização dos recursos administrativos”, a “redução dos custos administrativos, de auditoria e legais” e a “redução das obrigações legais, fiscais e administrativas”.

V. A Requerente incorreu nas despesas com serviços que se reportam nas facturas juntas como doc. n.º 14 à PI a seguir indicadas, tendo suportado o IVA também indicado seguidamente:

Trimestre	Nº Fatura	Data	NIF Prestador	Prestador	Descrição da fatura	Valor	IVA	IVA auto liquidado	Total
1º trimestre 2017	FACC-0006/2017	12-01-2017	...	X...	Honorários por serviços prestados no âmbito do acompanhamento ao financiamento à A..., durante o segundo semestre de 2016	3 100,00	713,00		3 813,00
1º trimestre 2017	RPTL0210010103	24-03-2017	...	Y...	Honorários referentes à prestação de serviços de análise do modelo financeiro, em referência aos períodos findos em 30.06.2016 e 31.12.2016	7 500,00	1 725,00		9 225,00
1º trimestre 2017	RPTL0210010104	24-03-2017	...	Y...	Honorários referentes à análise efetuada sobre os "Financial covenants" calculados com referência a 30 de junho de 2016 e 31 de dezembro de 2016 e constantes dos "Compliance certificates" preparados nessas datas	1 500,00	345,00		1 845,00
1º trimestre 2017	RPTL0210010110	24-03-2017	...	Y...	Honorários referentes à prestação de serviços de revisão legal de contas da Empresa, em referência ao período findo em 31.12.2016 - segunda prestação	750,00	172,50		922,50
1º trimestre 2017	RPTL0210010111	24-03-2017	...	Y...	Honorários referentes aos pareceres do Fiscal único emitidos sobre o projeto fusão das sociedades K... S.A. E a  L...na B... S.A.	2 250,00	517,50		2 767,50
1º trimestre 2017	RPTL0210010102	24-03-2017	...	Y...	Honorários referentes à prestação de serviços de revisão legal de contas consolidadas da empresa, em referência ao período findo em 31.12.2016	9 000,00	2 070,00		11 070,00
1º trimestre 2017	01/0008781	31-01-2017	...	Z...	Manutenção de emissões - Dívida e outros	739,12	170,00		909,12
1º trimestre 2017	01/0009320	28-02-2017	...	Z...	Manutenção de emissões - Dívida e outros	739,12	170,00		909,12
4º trimestre 2016	RPTL0210008864	06-12-2016	...	Y...	Honorários referentes à prestação de serviços de revisão legal de contas da Empresa, em referência ao período a findar em 31.12.2016 - primeira prestação	3 000,00	690,00		3 690,00
4º trimestre 2016	01/0006968	30-09-2016	...	Z...	Manutenção de emissões - Dívida e outros	767,58	176,54		944,12
4º trimestre 2016	01/0007267	31-10-2016	...	Z...	Manutenção de emissões - Dívida e outros	767,58	176,54		944,12
4º trimestre 2016	01/0007592	30-11-2016	...	Z...	Exerc. Direitos Juros	800,00	184,00		984,00
4º trimestre 2016	01/0007736	30-11-2016	...	Z...	Manutenção de emissões - Dívida e outros Exerc. Direitos - amortizações FWEAOM	1 263,70	290,65		1 554,35
4º trimestre 2016	01/0008216	31-12-2016	...	Z...	Manutenção de emissões - Dívida e outros	739,12	170,00		909,12
4º trimestre 2016	FAC1.2016.04114	18-11-2016	...	GG...	Legal services provided to C… Investments in the context of our matter "Financing (Post-Cosing").	36 880,00	8 512,04		46 495,89
					Expenses	25,48
					Notorial Fees	103,37
					Expenses paid on your behalf	975,00
3º trimestre 2016	FACC 00302/2016	18-07-2016	...	X...	Honorários por serviços prestados aos Bancos Financiadores na análise de questões resultantes do contrato de financiamento	3 300,00	853,30		4 563,30
					Despesas de expediente	410,00
3º trimestre 2016	RPTL0210008361	12-08-2016	...	Y...	Honorários referentes à prestação de serviços de revisão Legal das Contas da Empresa, em referência ao período findo em 30.06.2016	27 000,00	6 210,00		33 210,00
3º trimestre 2016	01/0005959	29-07-2016	...	Z...	Manutenção de emissões - Dívida e outros	767,58	176,54		944,12
3º trimestre 2016	01/0005708	30-06-2016	...	Z...	Manutenção de emissões - Dívida e outros	767,58	176,54		944,12
3º trimestre 2016	01/0006453	31-08-2016	...	Z...	Manutenção de emissões - Dívida e outros	767,58	176,54		944,12
2º trimestre 2016	RPTL0210007956	09-06-2016	...	Y...	Honorários referentes à prestação de serviços de revisão legal das contas da Empresa e do Balanço consolidado da B... SA especialmente preparado para determinação do preço de compra das acções, ambos em referência ao período findo em 31/12/2015	5 000,00	1 150,00		6 150,00
2º trimestre 2016	01/0004274	31-03-2016	...	Z...	Manutenção de emissões - Dívida e outros	796,04	183,09		979,13
2º trimestre 2016	01/0004559	29-04-2016	...	Z...	Manutenção de emissões - Dívida e outros	796,04	183,09		979,13
2º trimestre 2016	01/0004847	31-05-2016	...	Z...	Exerc. Direitos Juros	800,00	184,00		984,00
2º trimestre 2016	01/0005231	31-05-2016	...	Z...	Manutenção de emissões - Dívida e outros	790,87	296,90		1 587,77
					Exerc Direitos – amortizações	500,00
1º trimestre 2016	1001127553	19-01-2016	...	AA...	Project ... Legal Services	225 000,00	0,00	51 750,00	229 271,37
					Other charges	486,00	0,00	111,78
					Paid disbursements	3 785,37	0,00	870,64
1º trimestre 2016	857010159424	09-02-2016	...	BB...	Legal Services	87 622,70	0,00	20 238,06	87 991,58
					Disbursements and expenses	368,88
1º trimestre 2016	GB10700031581	30-10-2015	...	Y...	Fees in respect of model audit services provided in connection with project …	68 600,00	0,00	15 778,00	68 600,00
1º trimestre 2016	GB10700033698	17-02-2016	...	Y...	Fees for model update review in connection with project …	10 200,00	0,00	2 346,00	10 200,00
1º trimestre 2016	01/0003648	29-02-2016	...	Z...	Manutenção de emissões - Dívida e outros	796,04	183,09		979,13
1º trimestre 2016	01/0003393	31-01-2016	...	IZ...	Manutenção de emissões - Dívida e outros	796,04	183,09		979,13
1º trimestre 2016	London/1002201938	10-02-2016	...	CC...	Project... - Professional charges	58 361,77	0,00	13 423,21	58 361,77
1º trimestre 2016	34226	30-03-2016	...	DD...	Debt advisory services with respect to the acquisition of  B… de projectos energéticos	1 512 500,00	347 875,00		1 860 375,00
1º trimestre 2016	32736	26-02-2016	...	DD...	… financial advisory services with respect to the acquisition of B… S.A.	2 750 000,00	632 500,00		3 382 500,00
4º trimestre 2015	FACC 00649/2015	09-12-2015	...	X...	Fees for legal services rendered in connection with project …	275 000,00	64 124,00		343 224,00
					General expenses	3 800,00
					Payments on your behalf	300,00
4º trimestre 2015	1111263671	15-12-2015	...	EE...	For professional services rendered in respect of project …	844 800,00	0,00	195 759,90	851 130,00
					Expenses incurred	6 330,00
4º trimestre 2015	01/0002088	30-11-2015	...	Z...	Registo de emissões	250,00	137,76		736,70
					Registo de emissões	250,00
					Manutenção de emissões - dívida e outros	98,94
4º trimestre 2015	01/0002603	31-12-2015	...	Z...	Manutenção de emissões - dívida e outros	904,37	208,01		1 112,38
4º trimestre 2015	2015/151627	12-10-2015	...	FF...	Relatório no âmbito do artigo 348º do CSC	1 200,00	276,00		1 476,00
4º trimestre 2015	02177/2015	30-10-2015	...	GG...	Legal services provided to …in the context of project … pertaining to phase 2 of the project (financing discussions drafting and negotiation of the term sheet)	40 000,00	9 200,00		49 200,00
4º trimestre 2015	02179/2015	30-10-2015	...	GG...	Legal services provided to … in the context of project … pertaining to phase 4 of the project (drafting and negotiation facility agreement)	30 000,00	6 900,00		36 900,00
4º trimestre 2015	02573/2015	30-11-2015	...	GG...	Legal services provided to … in the context of project …	55 000,00	12 650,00		67 650,00
4º trimestre 2015	02574/2015	30-11-2015	...	GG...	Legal services provided to … in the context of project …	120 000,00	31 051,55		166 984,55
					Regular expenses	1 834,86
					Notorial expenses	13 171,89
					Disbursements	926,25
4º trimestre 2015	02176/2015	30-10-2015	...	GG...	Legal services provided to …in the context of project b…pertaining phase 1 (due diligence, management presentation, Q&A, mark-up draft SPA; discussions of SPA, structure, binding offer)	200 000,00	47 187,32		252 349,57
						755,80
						4 406,45
4º trimestre 2015	02178/2015	30-10-2015	...	GG...	Legal services provided to … in the context of project … pertaining to phase 3 (final negotiation / signing)	60 000,00	13 800,00		73 800,00
4º trimestre 2015	02180/2015	30-10-2015	...	GG...	Legal services provided to …  in the context of project … pertaining to phase 5 (competition matters)	4 000,00	920,00		4 920,00
4º trimestre 2015	10248N15	23-12-2015	...	HH...	Professional services rendered in connection with insurance due dilligence fee in respect of project ….	20 492,00	0,00	4 713,16	20 492,00

 

VI. As despesas indicadas no ponto antecedente, no montante total €1.497.866,34, constituem custos com trabalhos preparatórios e assessoria suportados no âmbito da operação de aquisição de participações sociais e de reorganização empresarial a que se reportam os factos provados acima sub n.ºs II, III e IV.

VII. No âmbito da sua atividade, na sequência da aquisição directa ou indirecta das participações sociais nas sociedades do Grupo W..., a Requerente encontra-se directamente envolvida na gestão de subsidiárias suas, conforme contratos de prestação de serviços de gestão de operação e manutenção e contratos de assessoria e consultoria celebrados originariamente entre a B..., sociedade incorporada pela Requerente, e suas participadas, nos termos dos quais se definem os serviços a prestar e o valor da contrapartida a pagar pelas subsidiárias (cfr. os contratos celebrados com G..., SA, H..., SA, J..., SA, V..., Lda, R..., Lda, F..., SA, P..., Lda, Q..., Lda, D..., SA, N..., Lda, E..., SA, O..., Lda, T..., Lda, S..., Lda, juntos como doc. n.º 15 à PI).

VIII. Nas autoliquidações de IVA relativas ao 4.º trimestre de 2015, liquidação n.º..., 1.º trimestre de 2016, liquidação n.º..., 2.º trimestre de 2016, liquidação n.º..., 3.º trimestre de 2016, liquidação n.º..., 4.º trimestre de 2016, liquidação n.º..., 1.º trimestre de 2017, liquidação n.º..., conforme  declarações periódicas apresentadas em 15.2.2016, 2.5.2016, 2.8.2016, 2.11.2016, 1.2.2017 e 28.4.2017, juntas como docs. n.ºs 3 a 8 à PI, que perfazem o montante de imposto liquidado a favor do Estado de €420.079,21, não foi deduzido IVA suportado, no montante de €1.497.866,34, com os serviços indicados nas facturas acima discriminadas em V.

IX. A Requerente apresentou em 30.10.2017 no Serviço de Finanças do Porto ... a reclamação graciosa que correu termos sob o n.º ...2018..., conforme doc. n.º 2 à PI e pp. 1 e segs. do PA (ficheiro PDF intitulado “Requerimento Inicial RG 1ª parte”).

X. Em 14.5.2018, a Requerente foi notificada do projeto de decisão emitido no âmbito do referido procedimento de reclamação graciosa, conforme doc. n.º 17 à PI e documento constante do PA (ficheiro PDF intitulado “Requerimento Inicial RG 1ª parte”), em que se propõe o respectivo indeferimento por “as razões de facto de direito alegadas pela reclamante não permitem a procedência do pedido”, o que se sustentou, no essencial, nos seguintes fundamentos:

- “compete ao sujeito passivo que invoca o direito à dedução do imposto, nos termos do art. 19.º do CIVA, o ónus da prova dos factos constitutivos desse direito, de acordo com o n.º 1 do art. 74.º da Lei Geral Tributária (LGT), em coerência com o princípio geral consagrado no n.º 1 do art. 342.º do Código Civil. Factos que são-lhe pessoais ou estão no seu domínio e que ninguém melhor do que o pretenso titular do direito se encontra em condições de os conhecer e, depois, os vir provar. Incumbe-lhe por isso, e antes de mais, o ónus de adequada instrução do pedido formulado no procedimento, alegando e demonstrando devidamente os factos que fundamentam o direito invocado”;

- “a alegação dos factos constitutivos do direito e sua comprovação ensaiada pela reclamante é incipiente. A reclamante não apresenta de modo organizado os factos, nem fornece elementos probatórios suficientes e estruturados, suscetíveis de permitir à Administração Tributária uma perceção detalhada da realidade alegada”;

- “Sem qualquer preocupação de efetuarmos uma indicação exaustiva dos factos que incumbe à reclamante provar, sempre se dirá que não só a alegação do contexto factual das operações de reestruturação e fusão feita pelo sujeito passivo é escassa, como a documentação reunida (...) não se apresenta enquadrada nas operações a que supostamente dirão respeito, por relação entre o bem e ou serviço inerente a cada uma das faturas/documentos com o desenvolvimento daquelas operações segundo a planificação que a reclamante refere ter seguido, nem tão pouso permite qualificar essas encargos como despesas gerais da atividade tributada da reclamante com repercussão no preço dos bens ou serviços produzidos nessa atividade. Na maior parte das faturas juntas o próprio descritivo não permite identificar com precisão o bem ou serviço subjacente para estabelecer uma relação com as ditas operações de reestruturação e fusão”; 

- “Também não vem demonstrado que no valor de imposto entregue ao Estado nos períodos de tributação compreendidos entre o 4.º trimestre de 2015 e o 1º trimestre de 2017, a reclamante não tenha efetuado qualquer dedução do IBVA suportado nas atividades preparatórias em referência”;

“Acresce que, quando a fatura ou documento equivalente (...) menciona que o IVA devido pelos serviços prestados deve ser satisfeito pelo destinatário por reverse charge, nos termos do art. 196º da Diretiva 2006/112/CE, não se faz prova de que o IVA que se pretende deduzir foi liquidado e pago por parte da reclamante”.

XI. A Requerente não exerceu o direito de audição relativamente ao projecto de decisão indicado no ponto antecedente (cfr. doc. n.º 1 junto à PI).

XII. A reclamação graciosa foi objecto do despacho de indeferimento de 11.6.2018, que converteu em definitivo o projecto de decisão indicado em X, que foi notificado à Requerente pelo Ofício com o n.º 2018..., conforme doc. n.º 1 à PI.

 

III-B. Factos que se consideram não provados

 

12. Ainda com relevo para a decisão da causa, atenta a alegação da Requerente, que constitui elemento componente da causa de pedir, de que as despesas objecto das facturas juntas como doc. n.º 14 à PI respeitam a serviços com a realização da “operação de aquisição de participações sociais e posteriores operações de fusão que lhe seguiram” (arts. 44.º a 46.º da PI), o Tribunal julga a seguinte factualidade não provada:

 

A) Não provado que os bens ou serviços descritos nas facturas a seguir mencionadas respeitam à aquisição pela Requerente das participações sociais da B... e à operação de reestruturação subsequente (alegações constantes dos arts. 44.º, 45.º e 46.º da PI):

Trimestre	Nº Fatura	Data	NIF Prestador	Prestador	Descrição da fatura	Valor	IVA	IVA auto liquidado	Total
4º trimestre 2015	1/26	14-12-2015	...	II...	Manager Service- November-December 15	5 000,00	1 150,00		6 150,00
4º trimestre 2015	1/21	23-11-2015	...	II...	Manager Service – September - October15	5 000,00	1 150,00		6 150,00
4º trimestre 2015	1111263540	14-12-2015	...	EE...	For tax advice in relation to the australian co-investor structuring queries	12 000,00	0,00	2 760,00	12 000,00
4º trimestre 2015	2015/198	18-12-2015	...	JJ...	Transaction fee as per paragraph 2(a) of engagement letter dated 5 november 2015	300 000,00	0,00	69 000,00	300 000,00
4º trimestre 2015	INV019500	10-01-2016	...	KK...	Provision of processing agent	2 727,02	0,00	627,21	2 727,02
					courier charge
4º trimestre 2015	1/2012843	30-11-2015	...	LL...	Incorporation + expenses	3 639,47	3 499,89		18 716,79
					Bank account	2 400,00
					Registration for ...	750,00
					Shares book	2 000,00
					Domiciliation	500,00
					…- December 2015 and Contract Termination	737,49
					Accounting/Bookkeping	562,50
					Support for audit	400,00
					Conference cal	960,00
					On going communication	3 000,00
					Expenses	267,44
2º trimestre 2016	1/2012868	31-12-2015	...	LL...	Domiciliation December 2015 and Contract termination	500,00	369,15		1 974,14
					…- December 2015 and Contract Termination	737,49
					Accounting/Bookkeping - December 2015	187,50
					Company Stamp	180,00
3º trimestre 2016	158	29-08-2016	...	MM...	Advocacia	660,00	151,80		811,80
3º trimestre 2016	189	29-08-2016	...	NN...	Tradução (retroversão) técnica certificada de documentação variada referente aos N/ orçamentos nº 53C e 61C	3 789,82	871,66		4 661,48
4º trimestre 2016	FR2016/160731	30-06-2016	...	OO...	Arbitragem tributária (valor remanescente da taxa inicial)	373,17	85,83		459,00
4º trimestre 2016	FR2016/161533	28-10-2016	...	OO...	Arbitragem tributária taxa subsequente	20 819,92	4 788,58		25 608,50
4º trimestre 2016	FR2016/161663	30-12-2016	...	OO...	Arbitragem tributária taxa subsequente (valor remanescente de taxa subsequente)	77,64	17,86		95,50
4º trimestre 2016	FR2016A/160095	29-02-2016	...	OO...	P97/2016T Arbitragem Tributária	20 524,39	4 720,61		25 245,00
4º trimestre 2016	6412	21-10-2016	...	PP…	Travel costs	6 802,52	0,00	1 564,58	6 802,52
4º trimestre 2016	6328	15-08-2016	...	PP…	Travel costs	3 086,07	0,00	709,80	3 086,07
2º trimestre 2016	1111334544	07-06-2016	...	EE...	Professional services rendered in respect of the …completion accounts	174 558,52	0,00	40 426,83	175 768,83
					Expenses incurred	1 210,31

 

III-C. Motivação da decisão da matéria de facto

 

13. A convicção do Tribunal, no que respeita aos factos provados acima enunciada em III-A, assentou na prova documental junta aos autos, conforme especificado em cada um dos números do probatório.

Em particular quanto aos gastos com serviços incorridos e sua conexão com a factualidade alegada de estarem em causa actividades respeitantes à aquisição da B... e subsequente reorganização empresarial, designadamente com a fusão daquela sociedade na Requerente, a convicção probatória do Tribunal sobre os factos verificados assentou nas facturas juntas aos autos e nos descritivos delas constantes que se reputaram suficientemente demonstrativos dessa factualidade.

Estes documentos constituem os únicos meios probatórios trazidos ao processo para o Tribunal poder aferir a natureza dos serviços prestados e a sua alegada ligação com a aquisição da B... e a reestruturação empresarial posterior, não sendo, obviamente, possível dar como demonstradas simples alegações de factos apresentadas nas peças processuais, designadamente através de uma descrição mais detalhada do referido nas facturas, sem ser feita qualquer prova do facto assim invocado.

 

14. Nesta sequência, esclarece-se que a factualidade acima dada como não provada em III-B assentou, precisamente, na circunstância de, inexistindo qualquer outro meio probatório, os descritivos das facturas não permitirem evidenciar, por qualquer modo que seja, ao menos pela invocação do dito Project ..., a sua conexão com as operações de aquisição das participações sociais da B... e de reestruturação do Grupo W..., sendo certo que era à Requerente que incumbia o ónus da prova do direito invocado à dedução do IVA suportado com aquisições de bens e serviços a terceiros, conforme dispõe o art. 74, n.º 1, da LGT (vd., assim, por exemplo, o acórdão TCA-Sul de 16.04.2013, processo n.º 06280/12).

As despesas com os serviços a que se reportam as facturas indicadas no referido ponto III-B não se subsumem, então, à alegação da Requerente de que se tratam de custos de  assessoria que ocorreram no contexto da “operação de aquisição de participações sociais e posteriores operações de fusão que lhe seguiram” e que se relacionam com a realização de tais operações (art. 44.º da PI), razão por que se deu tal matéria como não provada.

 

IV. Fundamentação de Direito

 

Encontrando-se fixada a matéria de facto dada como provada, importa seguidamente determinar o direito aplicável aos factos subjacentes, de acordo com as questões supra. Interessa, em especial, decidir quanto à principal questão a analisar nos presentes autos, a saber: aferir se os gastos suportados e o IVA correspondentemente incorrido com os serviços objecto das facturas que são apresentadas pela Requerente com a sua PI como documento n.º 14 satisfazem os pressupostos legais necessários ao exercício do direito à dedução do imposto nos aludidos períodos atento o contexto material invocado de aquisição pela Requerente das participações sociais da B... e da reestruturação empresarial subsequente.

Esta questão será decisiva para aferirmos se a Requerente tem ou não direito à dedução do imposto suportado relativamente a estas despesas, questão nuclear nestes autos. Vista a matéria de facto, importa ter em consideração em termos de matéria de direito as questões do exercício do direito à dedução nos denominados actos preparatórios, bem como nas operações de aquisição de participações sociais no contexto de reorganização empresarial.

Importa, pois, indagar se as despesas em causa deverão ou não ser dedutíveis para efeitos de IVA, tendo em consideração as regras que regem este imposto de acordo com o Direito da União Europeia, com a respectiva transposição a nível interno e com a interpretação administrativa e judicial que sobre as mesmas tem vindo a ser levada a cabo, especialmente pelo Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE). Com efeito, como tem sido pacificamente entendido pela jurisprudência e é corolário da obrigatoriedade de reenvio prejudicial prevista no artigo 267.º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia (que substituiu o artigo 234.º do Tratado de Roma, anterior artigo 177.º), a jurisprudência do TJUE tem carácter vinculativo para os Tribunais nacionais, quando tem por objecto questões conexas com o Direito da União Europeia. Vejamos:

 

IV- A. Dedução do IVA nos actos preparatórios

 

1.A natureza imediata e ampla do exercício do direito à dedução do IVA suportado

 

       Neste contexto, interessará, essencialmente, ter em consideração a principal jurisprudência do TJUE relativa ao exercício do direito à dedução.

De acordo com o TJUE, o direito à dedução previsto nos artigos 167.º e seguintes da Directiva IVA é parte integrante do mecanismo do IVA e não pode, em princípio, ser limitado. Esse direito exerce-se imediatamente em relação à totalidade dos impostos que incidiram sobre as operações efectuadas a montante[1].

No que respeita à aludida configuração do direito à dedução como característica fundamental do sistema comum, garantindo a neutralidade do imposto, conforme se reconhece no Caso Rompelman[2] e no Caso Comissão/França[3], “[a]s características do imposto sobre o valor acrescentado... permitem inferir que o regime das deduções visa libertar inteiramente o empresário do ónus do IVA, devido ou pago, no âmbito de todas as suas actividades económicas. O sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado garante, por conseguinte, a perfeita neutralidade quanto à carga fiscal de todas as actividades económicas, quaisquer que sejam os fins ou os resultados dessas actividades, na condição de as referidas actividades estarem, elas próprias, sujeitas ao IVA.”[4]

Neste contexto, facilmente se compreende que as exclusões ao direito à dedução sejam de interpretação restrita, conforme se salienta no Caso Metropol[5]. E igualmente se compreende que o Tribunal se preocupe em garantir o carácter total e imediato do direito à dedução, interpretando este aspecto de uma forma ampla.

Assim, no referido Caso Comissão/França, salienta-se que “…na ausência de uma disposição que permita aos Estados-Membros limitarem o direito à dedução conferido aos sujeitos passivos, este direito deve ser exercido imediatamente em relação à totalidade do imposto que onerou as operações efectuadas a montante.”[6]

De acordo com o Tribunal, o conceito de bens e serviços utilizados para os fins das operações tributáveis deverá abranger todas as operações que condicionam o exercício da actividade do sujeito passivo, tais como os actos preparatórios, o marketing, as acções promocionais, etc., que se reflectem nos custos e permitem que a empresa se mantenha em posição concorrencial no mercado. Neste contexto, no Caso Intiem[7] o TJUE precisou que o mecanismo da dedução do IVA regulado pela Sexta Diretiva “deve ser aplicado de tal forma que o seu âmbito de aplicação corresponda, na medida do possível, ao âmbito das actividades profissionais do sujeito passivo”.

Veja-se ainda, nomeadamente, o Caso Lennartz[8], em conformidade com o qual se conclui que a utilização imediata dos bens para os fins das operações tributáveis não é um requisito para a aplicação das regras do direito à dedução e o Caso Rompelman, nos termos do qual se determina que o direito à dedução deve ser concedido relativamente a despesas de investimento realizadas antes de se saber se iriam ser exercidas operações tributáveis (no caso concreto tratava-se de um estudo sobre a rentabilidade).

            Com efeito, tal como iremos verificar infra, o TJUE não exige que a actividade tenha já começado para se poder deduzir o IVA, podendo ser deduzido relativamente a actividades preparatórias. Por outro lado, de acordo com o entendimento do TJUE, posição que já foi, aliás, subscrita pela Administração Tributária[9], o direito à dedução, uma vez adquirido, subsiste mesmo que a actividade económica projectada não dê origem a operações tributáveis ou o sujeito passivo, por motivos alheios à sua vontade, não tenha podido utilizar os bens ou serviços que deram origem à dedução no âmbito de operações tributáveis[10].

Acresce que, segundo o Acórdão de 8 de Março de 1988, Intiem[11], o mecanismo da dedução do IVA regulado pela Sexta Directiva “deve ser aplicado de tal forma que o seu âmbito de aplicação corresponda, na medida do possível, ao âmbito das actividades profissionais do sujeito passivo”.

       É ainda jurisprudência constante do Tribunal de Justiça da União Europeia que, sendo o direito à dedução um elemento fundamental do regime de IVA, só é possível limitar este direito nos casos expressamente previstos pela Directiva IVA e, ainda assim, com respeito pelos princípios da proporcionalidade e da igualdade, não se podendo esvaziar o sistema comum do IVA do seu conteúdo.

Cite-se, a este propósito, o Caso Ampafrance, de acordo com o qual “60. Por outro lado, há que recordar que, para que um acto comunitário relativo ao sistema do IVA esteja em conformidade com o princípio da proporcionalidade, as disposições que ele contém devem ser necessárias para a realização do objectivo específico que ele prossegue e afectar o menos possível os objectivos e os princípios da Sexta Directiva.”[12]

Quanto aos direitos conferidos aos particulares pelas normas do direito à dedução citamos o Caso BP Soupergaz, em conformidade com o qual estas normas “33. … indicam, com precisão, as modalidades de determinação da matéria colectável e, respectivamente, as condições de aquisição e o âmbito do direito à dedução. Não deixam aos Estados-Membros nenhuma margem de apreciação quanto à sua aplicação. Deste modo, preenchem os critérios referidos e conferem, por isso, aos particulares direitos que estes podem invocar perante o juiz nacional para se oporem a uma regulamentação nacional incompatível com elas”. [13]

Note-se que igualmente a jurisprudência nacional se tem pautado pelos mesmos princípios que acabámos de citar quanto ao carácter abrangente do direito à dedução. Neste sentido veja-se, designadamente, o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo (STA) de 8 de Julho de 2009 (Isabel Marques da Silva)[14], no qual se salienta que “[o] direito à dedução do imposto suportado a montante, constitui característica fundamental do sistema comum do IVA, essencial para garantia da neutralidade do imposto e "peça-chave" do seu funcionamento.”

       Ou seja, resulta claro que o direito à dedução do IVA é um direito fundamental que não pode ser limitado senão nos casos expressamente permitidos pelas normas de Direito da União Europeia ou pelos princípios gerais de direito aceites neste domínio, como o princípio do abuso de direito (tal como o TJUE tem vindo a salientar).

      Sendo acto claro que o direito à dedução do IVA deve ser interpretado de forma lata e concedido desde logo, ainda que a actividade projectada não tenha sido iniciada pelo sujeito passivo, relativamente aos designados actos preparatórios, conclui-se, com o TJUE, que as Administrações Tributárias dos Estados membros deverão agir em conformidade com tal interpretação (princípio da conformidade do direito nacional com o direito europeu).

 

1.2 O direito à dedução nas actividades preparatórias

 

            Particular relevância para o caso em apreço reveste a jurisprudência assente do TJUE no sentido de que, como referimos, não exige que a actividade tenha já começado para se poder deduzir o IVA, podendo ser deduzido relativamente a actividades preparatórias. Veja-se, a este propósito, nomeadamente, o Acórdão Rompelman[15].

Em conformidade com o n.° 23 do Acórdão, o TJUE concluiu que o princípio da neutralidade do IVA quanto à carga fiscal suportada pela empresa impõe que as primeiras despesas de investimento efectuadas tendo em vista a formação de uma empresa sejam consideradas actividades económicas, e seria contrário a esse princípio que as referidas actividades só tivessem início no momento em que, naquele caso concreto, um bem imóvel é efectivamente explorado, quer dizer, no momento em que surge o rendimento tributável. Como faz questão de notar, qualquer outra interpretação do artigo 4.° da Directiva oneraria o operador económico com a despesa do IVA no âmbito da sua actividade económica sem lhe dar a possibilidade de o deduzir, nos termos do artigo 17.°, e faria uma distinção arbitrária entre despesas de investimento efectuadas antes e durante a exploração efectiva de um bem imóvel.

            Nos Casos Lennartz[16], Inzo[17], e Gabalfrisa[18] suscitaram-se questões análogas às do Caso Rompelman, designadamente o âmbito de aplicação do conceito de actividade económica e a inclusão dos actos preparatórios neste conceito, tendo o Tribunal confirmado esta jurisprudência.

            O princípio da neutralidade do IVA, no que se refere à carga fiscal da empresa, exige, pois, que as despesas de investimento efectuadas para as necessidades e para os objectivos de uma empresa sejam consideradas actividades económicas que dão lugar a um direito a dedução imediata do IVA[19]. Nestes termos, um particular que adquire bens para os efeitos de uma actividade económica na acepção do artigo 9.°, n.° 1, segundo parágrafo, da Directiva IVA, age como sujeito passivo, mesmo que os bens não sejam imediatamente utilizados para essas actividades económicas[20].

Como o TJUE salientou na Caso Inzo e desenvolveu na sua jurisprudência posterior, na ausência de circunstâncias fraudulentas ou abusivas e sob reserva de eventuais regularizações em conformidade com as condições previstas na Directiva IVA, o direito à dedução, uma vez constituído, permanece adquirido[21]. Como declarou a este propósito o Tribunal de Justiça, quando o sujeito passivo não tenha podido utilizar os bens ou serviços que deram origem a dedução no âmbito de operações tributáveis, por razões alheias à sua vontade, o direito à dedução mantém‑se, pois, nesse caso, não há nenhum risco de fraude ou de abuso que possa justificar o reembolso posterior dos montantes deduzidos[22]. Em contrapartida, em situações fraudulentas ou abusivas, em que, por exemplo, o interessado simulou desenvolver uma actividade económica especial, mas, na realidade, procurou fazer entrar no seu património privado bens que podem ser objecto de dedução, a Administração Fiscal pode pedir, com efeitos retroactivos, a restituição das quantias deduzidas, uma vez que essas deduções foram concedidas com base em falsas declarações[23].

Como o TJUE faz questão de recordar, a verificação da existência de uma prática abusiva está sujeita a duas condições. Por um lado, as operações em causa, apesar da aplicação formal das condições previstas nas disposições pertinentes da Directiva IVA e da legislação nacional que a transpõe, devem ter por resultado a obtenção de uma vantagem fiscal cuja concessão seja contrária ao objectivo prosseguido por essas disposições. Por outro lado, deve igualmente resultar de um conjunto de elementos objectivos que a finalidade essencial das operações em causa é a obtenção de uma vantagem fiscal[24]. As medidas que os Estados membros têm a faculdade de adoptar, ao abrigo do artigo 273.° da Directiva IVA, para assegurar a cobrança exacta do imposto e evitar a fraude, não devem, contudo, ir além do que é necessário para atingir tais objectivos (princípio da proporcionalidade) e não devem pôr em causa a neutralidade do IVA[25].

Neste contexto, o TJUE concluiu que um sujeito passivo, agindo nessa qualidade, que adquiriu um bem de investimento e o afectou ao património da empresa tem o direito de deduzir o imposto sobre o valor acrescentado que onerou a aquisição desse bem no decurso do exercício fiscal em que o imposto se tornou exigível, independentemente do facto de o referido bem não ser imediatamente utilizado para fins profissionais, cabendo ao tribunal nacional determinar se o sujeito passivo adquiriu o bem de investimento para os efeitos da sua actividade económica e apreciar a eventual existência de uma prática fraudulenta.

 

IV- B. Do conceito de actividade económica e sua relação com o direito à dedução relativo à aquisição de participações sociais

 

Neste aspecto seguimos as considerações levadas a cabo no Acórdão relativo ao Processo n.º 18/2013-T, de 9 de Outubro de 2013 de Tribunal Arbitral deste CAAD.

O TJUE tem vindo a classificar as operações desenvolvidas por um sujeito passivo de IVA em actividades não económicas, que deverão ficar à margem da Directiva IVA, não conferindo direito à dedução, e em actividades económicas. Só as actividades económicas é que estão abrangidas no âmbito da Directiva, distinguindo-se em actividades não sujeitas, sujeitas e isentas e em actividades sujeitas e não isentas (ou seja, efectivamente tributadas).

Como salienta o Advogado Geral Mengozzi no Caso VNLTO[26], atendendo ao princípio da neutralidade que enforma o sistema comum do IVA, uma pessoa só deve suportar o IVA se este tiver incidido sobre os bens e serviços que utilizou para o consumo privado e não para as suas actividades profissionais tributáveis.

Isto é, não é possível deduzir o IVA suportado a montante caso este respeite à actividade do sujeito passivo que não reveste a natureza de actividade económica na acepção da DIVA.

Para que o IVA possa ser dedutível, exige-se que se verifique uma relação directa e imediata entre as despesas suportadas e o exercício da actividade económica do sujeito passivo.

No que se reporta à amplitude do conceito de “relação directa e imediata” entre os inputs que contêm IVA objecto de dedução e as operações tributadas do sujeito passivo, o TJUE tem vindo a acolher uma interpretação cada vez mais abrangente, nomeadamente, no que se refere à gestão de participações sociais, sendo que o estabelecimento de um nexo causal entre o IVA dedutível e uma determinada operação, individualizada e concretizada, não poderá ser acolhido[27].

De acordo com a jurisprudência do TJUE, “admite-se igualmente um direito a dedução a favor do sujeito passivo, mesmo na falta de um nexo directo e imediato entre uma determinada operação a montante e uma ou várias operações a jusante com direito a dedução, quando os custos dos serviços em causa fazem parte das suas despesas gerais e são, enquanto tais, elementos constitutivos do preço dos bens que fornece ou dos serviços que presta. Estes custos têm, com efeito, um nexo directo e imediato com o conjunto da actividade económica do sujeito passivo”[28]. Contudo, importa em particular salientar que é imperativo que exista uma relação com a actividade económica do sujeito passivo, subsistindo a necessidade da sua demonstração inequívoca.

Como se notou no Caso Cibo[29], “1) A interferência de uma holding na gestão das sociedades em que tomou participações constitui uma actividade económica na acepção do artigo 4.°, n.° 2, da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios - Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme, na medida em que implique a realização de transacções sujeitas ao imposto sobre o valor acrescentado nos termos do artigo 2.° dessa directiva, tais como o fornecimento, pela holding às suas filiais, de serviços administrativos, financeiros, comerciais e técnicos.

2) As despesas efectuadas por uma holding com os vários serviços que adquiriu no âmbito de uma tomada de participação numa filial fazem parte das suas despesas gerais, pelo que têm, em princípio, um nexo directo e imediato com o conjunto da sua actividade económica. Portanto, se a holding efectuar tanto operações com direito a dedução como operações sem direito a dedução, decorre do artigo 17.°, n.°5, primeiro parágrafo, da Sexta Directiva 77/388 que pode unicamente deduzir-se a parte do imposto sobre o valor acrescentado proporcional ao montante respeitante à primeira categoria de operações.” (cfr. §§ 1 a 3 das conclusões)

Para os efeitos que ora nos ocupam, interessa em particular sublinhar que o TJUE, no Caso Gabalfrisa[30], recorrendo a uma “linha jurisprudencial consolidada”, defendeu que, em respeito ao princípio da neutralidade do IVA relativamente ao encargo fiscal de uma empresa, as despesas de investimento efectuadas e necessárias à sua criação deverão ser qualificadas como actividade económica, não estando sequer a dedutibilidade do IVA condicionada à exploração efectiva por parte da empresa.

Por outro lado, como se extrai das conclusões do Caso I/S Fini y Skatteministeriet[31], os pagamentos que uma empresa tenha de efectuar durante o período de liquidação, após o encerramento da sua exploração efectiva, fazem parte do conceito de actividade económica, na medida em que o lapso de tempo seja o estritamente necessário para levar a bom termo a operação de liquidação e se acredite que não existe a intenção de actuar de forma fraudulenta ou abusiva (no caso concreto a operação de liquidação durou cinco anos). Consequentemente, não se poderá efectuar uma distinção arbitrária entre os gastos efectuados por uma empresa antes da sua exploração efectiva e durante esta, e os gastos incorridos para colocar fim à referida exploração.

Como se prevê no artigo 9.º, n.º1, 2.º parágrafo, 2.ª parte, da DIVA, na definição de sujeito passivo de IVA “(…) É em especial considerada actividade económica a exploração de um bem corpóreo ou incorpóreo com o fim de auferir receitas com carácter de permanência (…).”

Quanto ao tratamento a conceder à gestão (aquisição, detenção e alienação) de participações sociais para além do caso das holdings, no contexto das participações de uma sociedade-mãe em filiais ou associadas, decorre da jurisprudência do TJUE que as operações relativas às acções ou participações em sociedades são abrangidas pelo âmbito de aplicação do IVA quando efectuadas no quadro de uma actividade comercial de negociação de títulos ou quando constituem o prolongamento directo, permanente e necessário da actividade tributável[32].

Sendo a aquisição de participações sociais uma operação passiva, para aferirmos da dedutibilidade do IVA relativa às despesas associadas teremos, necessariamente, de analisar em que medida aquela participação é detida e quais são as operações a jusante que decorreram daquelas despesas – serão ou não tais operações actividades económicas sujeitas e não isentas de IVA?

Como refere Rui Bastos[33], “Assim sendo, a aquisição de participações numa perspectiva pura de investimento, tendo em vista a obtenção de receitas como dividendos, remete a sua detenção para fora do conceito de actividade económica, sendo que a aquisição num contexto de comercialização de títulos remeteria para o exercício de uma actividade sujeita, embora isenta.

O mesmo não deverá suceder num contexto de aquisição de uma participação que represente o prolongamento natural e necessário da actividade comercial ou industrial da sociedade adquirente, num contexto de reestruturação empresarial ou num processo de expansão, optando pela aquisição de uma filial, em detrimento da constituição de um estabelecimento estável, o mesmo não sucedendo num contexto de intervenção na gestão das participadas e, concomitantemente, em actividades tributadas por elas exercidas.”

No Caso SKF, o TJUE, invocando o princípio da igualdade de tratamento e neutralidade fiscal, conclui pela natureza económica das tomadas de participações acompanhadas com a interferência pela sociedade-mãe na gestão das participadas que deve ser estendida às situações de transmissão de participações que põem termo a essa interferência.

No quadro da transmissão de acções, considera o TJUE no Caso SKF que o direito à dedução do IVA pago a montante sobre prestações destinadas a realizar uma transmissão de acções é conferido, por força do artigo 168.° da DIVA, se existir uma relação directa e imediata entre as despesas relacionadas com as prestações a montante e o conjunto das actividades económicas (tributadas) do sujeito passivo, as denominadas “despesas gerais”.

Naquele processo, a transmissão de acções em causa[34], realizada com vista à reestruturação de um grupo de sociedades pela sociedade-mãe, foi considerada uma operação de obtenção de receitas com carácter permanente de actividades que excedem o quadro da simples venda de acções. Esta operação apresentava um nexo directo com a organização da actividade industrial exercida pelo grupo e constitui assim o prolongamento directo, permanente e necessário da actividade tributável do sujeito passivo, pelo que aquela operação de venda de acções seria abrangida pelo âmbito de aplicação do IVA, susceptível de conferir direito à dedução do IVA dos respectivos inputs.

O TJUE considera que estas prestações têm uma relação directa e imediata com o conjunto da actividade económica do sujeito passivo, permitindo o direito à dedução da totalidade do IVA das referidas prestações.

Debateu-se se os inputs associados à alienação de participações sociais poderão ser susceptíveis de permitir a dedução do IVA, por via da respectiva qualificação como despesas gerais da actividade, no caso daquela alienação não estar sujeita a IVA, situação mais frequente, como vimos, nas holdings, ou então, estar sujeita mas isenta, como acontece com a sociedade‑mãe que gere um grupo de sociedades.

No caso da não sujeição, o Advogado-geral, apoiando-se nas conclusões do Caso Krettztechnik, n.º 36, considera susceptível este tipo de despesas serem qualificadas como despesas gerais, possuindo, portanto, uma relação directa e imediata com o conjunto da actividade económica do sujeito passivo, possibilitando a sua dedução.

Pelo contrário, no caso de a alienação de participações sociais se qualificar como isenta de IVA, tal como aconteceu no Caso SKF, o Advogado-geral, apoiando-se nas conclusões do Caso BLP Group, considerou que o IVA pago a montante das prestações adquiridas possuem uma relação directa e imediata com a operação isenta, interrompendo assim a cadeia do IVA.

Ora o TJUE, no Caso SKF, vem pôr o acento tónico no facto de se saber se a sociedade que é sujeito passivo do IVA está ou não envolvida na gestão das sociedades em que tiver ocorrido a tomada de participação, sociedades estas que desenvolvem actividades tributadas.

Neste sentido, considerou o Tribunal que recusar o direito à dedução de IVA pago a montante por despesas de consultoria ligadas a uma transmissão de acções isenta em razão da envolvência na gestão da sociedade cujas acções são cedidas e admitir este direito à dedução para tais despesas ligadas a uma transmissão que se situa fora do âmbito da aplicação do IVA pelo facto de constituírem despesas gerais do sujeito passivo, levaria a um tratamento fiscal diferente de operações objectivamente semelhantes, em violação do princípio da neutralidade fiscal[35].

No que toca à dedução do IVA, o TJUE já concluiu no Caso Kretztechnik [36] que numa emissão de acções (apesar de ser, por si só, uma operação que não é abrangida pelo âmbito de aplicação do IVA, dado não se qualificar como transmissão de bens ou prestação de serviços) efectuada num contexto de reforço de capital em proveito da actividade económica geral de uma sociedade, se considera que os custos das prestações adquiridas[37]por uma sociedade fazem parte das suas despesas gerais e são, enquanto tais, elementos constitutivos do preço dos seus produtos.

Como decidiu o TJUE neste Caso, “O direito à dedução do IVA que incidiu sobre a aquisição de bens ou serviços a montante pressupõe que as despesas efectuadas com a sua aquisição tenham feito parte dos elementos constitutivos do preço das operações tributadas a jusante com direito à dedução (…).

Porém, admite-se igualmente o direito à dedução a favor do sujeito passivo, mesmo na falta de uma relação directa e imediata entre uma determinada operação a montante e uma ou várias operações a jusante com direito à dedução, quando os custos dos serviços em causa fazem parte das suas despesas gerais e são, enquanto tais, elementos constitutivos do preço dos bens que fornece ou dos serviços que presta. Estes custos têm, com efeito, uma relação directa e imediata com o conjunto da actividade económica do sujeito passivo.” (cfr. §§ 57 e 58)

“Por fim, importa lembrar que o direito à dedução é conferido relativamente ao IVA pago a montante pelas prestações realizadas no quadro de operações financeiras se o capital adquirido com estas últimas operações tiver sido afectado às actividades económicas do interessado. Por outro lado, as despesas relacionadas com as prestações a montante têm uma ligação directa e imediata com as actividades económicas do sujeito passivo nos casos em que são exclusivamente imputáveis a actividades económicas efectuadas a jusante e, portanto, são parte apenas dos elementos constitutivos do preço das operações abrangidas pelas referidas actividades (v. acórdão Securenta, já referido, n.os 28 e 29).

Decorre do que antecede que deve responder se à terceira questão que o direito à dedução do IVA pago a montante sobre prestações destinadas a realizar uma transmissão de acções é conferido, por força do artigo 17.°, n.os 1 e 2, da Sexta Directiva, na redacção resultante do seu artigo 28.° F, n.° 1, e do artigo 168.° da Directiva 2006/112, se existir uma relação directa e imediata entre as despesas relacionadas com as prestações a montante e o conjunto das actividades económicas do sujeito passivo.” (cfr. §§ 71 a 73)

Como salienta Rui Bastos[38], “Não se deverá ver condicionado o direito à dedução das despesas gerais susceptíveis de ser imputadas à componente tributada da actividade económica do sujeito passivo (serviços de apoio à gestão), como poderá acontecer com assistência jurídica contratada a terceiros, estudos em matéria de internacionalização do grupo, gastos administrativos, etc., desde que se comprove a afectação de recursos, como poderão ser os recursos humanos, à referida actividade tributada, qualificando-se aqueles encargos como gastos gerais da actividade e, como tal, respercutíveis no preço das operações tributadas e, portanto, susceptíveis de conferirem integral dedução do IVA, sendo que não se vislumbra, a este nível, nenhuma razão para um tratamento diferenciado de uma holding mista de uma sociedade operacional”.

Como nota o autor, seja numa holding mista, seja numa sociedade-mãe, seja ao nível da aquisição ou detenção, ou no plano da sua alienação, o tratamento em sede de IVA da dedutibilidade dos inputs deverá ser o mesmo. Tratar de forma diferente a dedutibilidade do IVA de inputs consoante a opção estratégia de organização empresarial ou um plano de negócios de expansão de uma actividade económica, seja pela constituição de uma filial ou a criação de uma mera sucursal, gerir directamente uma actividade tributada ou, por via indirecta, mediante a intermediação de uma participação, conduziria a um tratamento discriminatório de situações objectivamente idênticas.

Por sua vez, como o TJUE notou no Caso Abbey[39], “fazem parte das despesas gerais do sujeito passivo e, como tais, são elementos constitutivos do preço dos produtos de uma empresa. Com efeito, mesmo no caso de transferência de uma universalidade de bens, quando o sujeito passivo não realiza mais operações após a utilização dos referidos serviços, os custos destes últimos devem ser considerados inerentes ao conjunto da actividade económica da empresa antes da transmissão.” (cfr. § 35)

(…)

“qualquer outra interpretação (…) seria contrária ao princípio que exige que o sistema do IVA seja de uma perfeita neutralidade quanto à carga fiscal de todas as actividades económicas da empresa, na condição de estas estarem elas próprias sujeitas ao IVA, e poria a cargo do operador económico o custo do IVA no âmbito da sua actividade económica sem lhe dar a possibilidade de o deduzir (ver neste sentido, acórdão Gabalfrisa (…)). Assim, proceder-se-ia a uma distinção arbitrária entre, por um lado as despesas efectuadas para os fins de uma empresa antes da exploração efectiva desta e das efectuadas no decurso da referida exploração e, por outro lado, as despesas efectuadas para pôr termo a esta exploração. Os diversos serviços utilizados (…) para os fins da transferência duma universalidade de bens ou de parte dela mantêm portanto, em princípio, uma relação directa e imediata com o conjunto da actividade económica deste sujeito passivo.” (cfr. §§ 35 e 36)

Igualmente em Processo similar ao controvertido (Processo n.º 128/2012-T) já outro Tribunal Arbitral deste CAAD teve ocasião de se pronunciar, em 23 de Abril de 2013, sobre a dedutibilidade de despesas suportadas por uma sociedade operacional, “que tem como actividades principais a fabricação de … e produtos destinados à sua produção e adquire participações noutras sociedades e intervém na sua gestão com o objectivo de potenciar a sua actividade principal, designadamente expandindo internacionalmente a sua área de vendas a novos mercados e assegurando condições para a comercialização dos seus produtos.”

A questão que se colocou foi a de saber se a Requerente poderia deduzir o IVA suportado com a aquisição de bens e serviços necessários à aquisição dessas participações sociais e intervenção noutras empresas.

Neste Caso invocou-se o Acórdão do TJUE de 6 de Setembro de 2012 proferido no Caso Portugal Telecom50, que conclui no sentido de o direito à dedução nascer de uma relação de utilização: se os recursos foram utilizados pela Requerente em actividades que conferem direito à dedução, o IVA será dedutível, independentemente do peso relativo em termos de valor gerado por essa actividade no confronto com a totalidade dos proveitos.

Como se nota, a interferência da Requerente «na gestão das sociedades em que tomou participações constitui uma actividade económica», para efeitos de tributação em IVA, estando a Requerente autorizada a deduzir o IVA pago a montante, na condição de os serviços adquiridos a montante apresentarem um nexo directo e imediato com operações económicas a jusante com direito à dedução.

Para além disso, como se refere no mesmo Acórdão, «admite-se igualmente um direito a dedução a favor do sujeito passivo, mesmo na falta de um nexo directo e imediato entre uma determinada operação a montante e uma ou várias operações a jusante com direito a dedução, quando os custos dos serviços em causa fazem parte das suas despesas gerais e são, enquanto tais, elementos constitutivos do preço dos bens que fornece ou dos serviços que presta. Estes custos têm, com efeito, um nexo directo e imediato com o conjunto da actividade económica do sujeito passivo».

Nestes termos, concluiu aquele Tribunal que “Assim, tem cobertura legal a dedução pela Requerente de todo o IVA suportado com serviços e bens adquiridos que tenham nexo directo e imediato com os serviços prestados às suas participadas com direito a dedução ou que, não tendo nexo directo e imediato com determinados serviços, seja IVA suportado com custos que fazem parte das despesas gerais da Requerente que tenham nexo directo e imediato com o conjunto da sua actividade económica.”

 

IV – C. Da dedução do IVA suportado no contexto de operações de fusão de sociedades

 

Atenta a realidade em apreço, importará ainda fazer uma alusão, ainda que muito breve, à dedução de IVA em caso de operações de fusão.

As fusões estão abrangidas pela regra de não sujeição constante do n.º 4 do artigo 3.º do CIVA (cuja base jurídica é o artigo 19.º da DIVA), que prescreve que não são consideradas transmissões de bens “as cessões a título oneroso ou gratuito do estabelecimento comercial, da totalidade de um património ou de uma parte dele que seja susceptível de constituir um ramo de actividade independente, quando, em qualquer dos casos, o adquirente seja, ou venha a ser, pelo facto da aquisição, um sujeito passivo do imposto de entre os referidos na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º” (transfer of business as going concern rule)[40].

Considerando-se que a transmissão do estabelecimento constitui em si mesma uma actividade económica, mantêm-se o direito à dedução do IVA suportado a montante. Com efeito, embora a aquisição ou transmissão da totalidade de um património/fusão por incorporação configure uma operação não sujeita a IVA nos termos do artigo 19.º da DIVA, considera-se que tal operação mantém uma relação directa e imediata com a actividade económica do sujeito passivo, assistindo-lhe, nomeadamente, o direito de deduzir o IVA incluído nas despesas suportadas para efeitos daquela operação, ainda que não haja lugar a liquidação de imposto ao abrigo daquele normativo.

Assim, desde que as sociedades envolvidas numa fusão por incorporação não tenham limitações no seu direito à dedução e que a sociedade incorporante não seja um sujeito passivo misto, realizando apenas operações tributadas que conferem direito à dedução  o facto de não se liquidar IVA na transmissão não prejudica nem produz qualquer impacto no direito à dedução do IVA suportado a montante para efeitos dessa operação de transmissão de património. Como nota Cidália Lança a este propósito, “A não sujeição da transmissão da universalidade de bens não invalida que as despesas efectuadas pelo transmitente para permitir a realização dessa operação confiram direito à dedução, uma vez que fazem parte das despesas gerais desse sujeito passivo, mantendo uma relação directa e imediata com o conjunto da actividade económica por si desenvolvida (cf. acórdão do TJUE de 22 de Fevereiro de 2001, Abbey National, C-408/98, Colect., p. I-1361, n.ºs 35 e 36).”[41]

Do princípio de continuidade subjacente à operação de fusão decorre que a sociedade resultante da fusão assume os direitos e obrigações das sociedades fundidas, incluindo, como reconhecido pela doutrina e acolhido genericamente na jurisprudência, os respeitantes a matérias fiscais. Como vem afirmando o STA em várias decisões[42], “independentemente da posição que se assuma acerca da natureza jurídica da fusão (…), a extinção da personalidade jurídica própria da sociedade incorporada por fusão não tem por efeito a extinção dos seus direitos e deveres, antes, por expressa disposição legal estes se “transmitem” para a sociedade incorporante, seja porque esta sucede aquela, em conformidade com a teoria da sucessão universal, seja porque as situações jurídicas de que era titular a sociedade incorporada permanecem inalteradas ao longo do processo de fusão para se reunirem numa nova entidade, em conformidade com a teoria do acto modificativo”. Neste sentido, conclui que, “ (…) por força da alínea a) do n.º 1 do artigo 112.º do CSC, para a sociedade incorporante “se transmitem” ou nela “se reúnem”, como efeito da inscrição da fusão no registo comercial, os direitos e obrigações da sociedade incorporada, não sendo as obrigações fiscais excepção a essa regra (…).”[43]

No que respeita especificamente ao IVA, a assunção pela sociedade resultante da fusão dos direitos e obrigações das sociedades fundidas implica passar a incumbir-lhe dar cumprimento às obrigações impostas pela legislação deste imposto pela actividade que desenvolve, ainda que tais obrigações respeitem a factos tributários ocorridos na esfera das sociedades fundidas antes da fusão, bem como responder pelas dívidas fiscais daquelas[44].

Como salienta Cidália Lança, “Na mesma ordem de ideias, entende-se que a sociedade resultante da fusão pode, nos termos previstos nos artigos 19.º e seguintes do CIVA, exercer o direito à dedução do imposto suportado para a realização de operações efectuadas pelas sociedades fundidas em data anterior à fusão, desde que tal direito não tenha já sido exercido na esfera destas últimas. Estarão nestas circunstâncias facturas cuja emissão possa ocorrer já após a fusão, mas também facturas com data anterior mas que sejam recepcionadas pela sociedade fundida após aquela data. O direito à dedução do IVA inserido em tais facturas deve ser exercido em declaração periódica apresentada pela sociedade resultante da fusão relativa ao período em que ocorreu a sua recepção ou a período posterior àquele. Importa referir que a circunstância de a factura estar emitida em nome de uma sociedade fundida não deve obstar ao exercício do direito à dedução pela sociedade resultante da fusão; tal é uma decorrência de nela terem sido incorporados os direitos das sociedades fundidas, mas também do efeito de neutralidade que está inerente à aplicação da regra de não sujeição a tais tipos de reestruturações empresariais”. Assim, prossegue a Autora, o princípio da intransmissibilidade dos créditos de IVA não pode ter aplicação de forma absoluta no caso de fusão de sociedades, dado esta implicar necessariamente a transmissão dos direitos e obrigações das sociedades fundidas para a sociedade resultante da fusão (cfr. artigos 97.º e 112.º do Código das Sociedades Comerciais/CSC)[45]. Nestes termos, como conclui, “Considera-se, assim, que, na sequência de uma fusão, é transmitido para a sociedade resultante da fusão o direito à dedução do IVA suportado em aquisições de bens e serviços adquiridos ainda pelas sociedades fundidas, relativamente a todas as facturas emitidas em data posterior à do registo da fusão, mas também as emitidas em data anterior cujo imposto não tenha sido deduzido, desde que observados os requisitos dos artigos 19.º e seguintes do Código do IVA e o prazo para o exercício do direito à dedução previsto no artigo 98.º, n.º 2 do Código do IVA.”

 

IV - D. Do pagamento de juros indemnizatórios

 

Nestas circunstâncias, preconiza a jurisprudência dos nossos tribunais superiores que deve encontrar-se preenchido o pressuposto do “erro imputável aos serviços” que o artigo 43.º, n.º 1 da LGT reclama para o nascimento da obrigação de juros indemnizatórios.

Como se refere no Acórdão do STA, no processo n.º 049/16, de 10 de Maio, que acompanhamos: “Foi esta a solução sustentada pelo citado acórdão de 02-12-2015, do Pleno desta Seção, Proc. 01524. Como se escreveu no acórdão deste STA, de 30-05-2012, proc. 410:

“Diz o n.º 1 do art. 43.º da LGT, ao abrigo da qual foi proferida a condenação ora recorrida: «São devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido».
Ou seja, quando um acto de liquidação de um tributo for declarado em processo de reclamação graciosa ou de impugnação judicial viciado por erro imputável aos serviços e do qual tenha resultado o pagamento de uma dívida tributária em montante superior ao legalmente devido, há direito a juros indemnizatórios, nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 43.º da LGT.

Como salienta JORGE LOPES DE SOUSA, «[a] utilização da expressão «erro» e não «vício» ou «ilegalidade» para aludir aos factos que podem servir de base à atribuição de juros, revela que se teve em mente apenas os vícios do acto anulado a que é adequada essa designação, que são o erro sobre os pressupostos de facto e o erro sobre os pressupostos de direito.

Com efeito, há vícios dos actos administrativos e tributários a que não é adequada tal designação, nomeadamente os vícios de forma e a incompetência, pelo que a utilização daquela expressão «erro» tem um âmbito mais restrito do que a expressão «vício».

Por outro lado, é usual utilizar-se a expressão «vícios» quando se pretende aludir genericamente a todas as ilegalidades susceptíveis de conduzirem à anulação dos actos, como é o caso dos arts. 101.º (arguição subsidiária de vícios) e 124.º (ordem de conhecimento dos vícios na sentença) ambos do CPTT.

Por isso, é de concluir que o uso daquela expressão «erro» tem um alcance restritivo do tipo de vícios que podem servir de base ao direito a juros indemnizatórios» (Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, Áreas Editora, 6.ª edição, volume I, anotação 5 ao art. 61.º, pág. 531..)

O mesmo Autor explica as razões por que a LGT restringiu o direito a juros indemnizatórios aos casos de anulação por vício substancial e já não o reconheceu relativamente aos vícios de forma ou incompetência que determinem a anulação do acto: o reconhecimento de um vício destes últimos tipos «não implica a existência de qualquer vício na relação jurídica tributária, isto é, qualquer juízo sobre o carácter indevido da prestação pecuniária cobrada pela Administração Tributária com base no acto anulado, limitando-se a exprimir a desconformidade com a lei do procedimento adoptado para a declarar ou cobrar ou a falta de competência da autoridade que a exigiu.

Ora, é inquestionável que, quando se detecta um vício respeitante à relação jurídica tributária, se impõe a atribuição de uma indemnização ao contribuinte, pois a existência desse vício implica a lesão de uma situação jurídica subjectiva, consubstanciada na imposição ao contribuinte da efectivação de uma prestação patrimonial contrária ao direito.

Por isso, se pode justificar que, nestas situações, não havendo dúvidas em que a exigência patrimonial feita ao contribuinte implica para ele um prejuízo não admitido pelas normas fiscais substantivas, se dê como assente a sua existência e se presuma o montante desse prejuízo, fazendo-se a sua avaliação antecipada através da fixação de juros indemnizatórios a favor daquele.”

 

 

V. Aplicação ao caso concreto

 

Atendendo ao que vimos referindo, e considerando a matéria dada como provada, importa aferir da legitimidade da pretensão da Requerente para deduzir o IVA suportado nos serviços em causa. Em nosso entendimento, estamos no caso concreto perante uma operação de reestruturação que deve ser vista como um acto de gestão conducente a uma acrescida racionalidade económica, devendo os serviços em apreço e a aquisição de participações sociais ser devidamente analisada neste contexto.

Como vimos, o direito à dedução faz parte integrante do mecanismo do IVA sendo garante de uma correcta aplicação do princípio basilar da neutralidade do imposto e não pode, em princípio, ser limitado, de onde decorre que qualquer limitação ao mesmo deve ser interpretada restritivamente.

Por outro lado, é acto claro que se adquire o direito à dedução do IVA suportado nos denominados actos preparatórios.

Regra geral, para serem passíveis de dedução os bens ou serviços adquiridos a montante devem apresentar uma relação directa e imediata com as operações a jusante que conferem direito à dedução, sendo indiferente o objectivo final prosseguido pelo sujeito passivo.

No que toca a financiamentos, o direito à dedução é conferido relativamente ao IVA pago a montante pelas prestações realizadas no quadro de operações financeiras se o capital adquirido com estas últimas operações tiver sido afectado às actividades económicas do interessado. Tal como o TJUE veio considerar no Caso Abbey National, os custos incorridos para efeitos da transmissão de uma universalidade de bens ou parte dela “fazem parte das despesas gerais do sujeito passivo e, como tais, são elementos constitutivos do preço dos produtos de uma empresa. Com efeito, mesmo no caso de transferência de uma universalidade de bens, quando o sujeito passivo não realiza mais operações após a utilização dos referidos serviços, os custos destes últimos devem ser considerados inerentes ao conjunto da actividade económica da empresa antes da transmissão.” Decorre deste Acórdão que, muito embora a aquisição ou transmissão da totalidade das acções representativas de um património configure uma operação não sujeita a IVA nos termos do artigo 19.º da DIVA, tal operação mantém uma relação directa e imediata com a actividade económica do sujeito passivo, assistindo-lhe o direito de deduzir o IVA incluído nas despesas suportadas para efeitos daquela operação. Isto é, no contexto da transferência de uma universalidade de bens ou de parte dela, v.g., uma fusão por incorporação, os serviços utilizados com esse fim mantêm uma relação directa e imediata com o conjunto da actividade económica do respectivo sujeito passivo, fazendo parte das suas despesas gerais, sendo componente do preço dos seus produtos/serviços pelo que conferem nessa medida direito à dedução.

Os serviços cuja dedução a AT não aceitou têm uma relação directa e imediata com as operações de financiamento e de fusão, encontrando-se directamente relacionados com a actividade económica prosseguida pela Requerente – uma actividade económica tributada em IVA, pelo que o IVA incidente sobre os mesmos deve ser directamente deduzido, conforme o explicitado supra, caso se possa devidamente comprovar a existência de um nexo entre as despesas (ainda que gerais) e a actividade económica da Requerente (ainda que no seu conjunto). Nomeadamente, importa verificar se os serviços em apreço foram prestados no contexto da operação de reestruturação e da gestão da actividade da Requerente ou foram por si suportados fazendo parte das suas despesas gerais e são, enquanto tais, elementos constitutivos do preço dos bens e serviços que fornece. Isto é, se existe na situação controvertida um nexo de causalidade entre o imposto suportado e dedutível e a realização, por parte do sujeito passivo, de operações sujeitas a imposto e dele não isentas e se verificam os demais requisitos consagrados nos artigos 19.º e 20.º, n.º 1, do CIVA, para o exercício do direito à dedução do IVA incidente sobre os serviços adquiridos pela Requerente para efeitos da operação de reestruturação.

Em todas as situações em que, depois da produção de prova, se chega a uma situação de incerteza sobre os factos relevantes para a decisão da causa, há que fazer apelo às regras do ónus da prova.

 Como é sabido, as regras essenciais em matéria de ónus da prova constam dos artigos 74.º e 75.º, n.º 1, da LGT.

A regra primordial em matéria de ónus da prova é enunciada no artigo 74.º, n.º 1, da LGT, que estabelece que «o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque». A aplicação desta regra reconduz-se a que a dúvida sobre a realidade de um facto resolve-se contra a parte que o invoca que é a quem o facto aproveita (artigo 414.º do Código do Processo Civil/CPC).

Sendo a Requerente que invoca que as operações em causa foram realizadas no contexto da operação de reestruturação, cabe-lhe, assim, em princípio, o ónus da prova.

 É certo que o artigo 75.º da LGT estabelece uma presunção legal a favor do contribuinte estabelecendo que «presumem-se verdadeiras e de boa-fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal, sem prejuízo dos demais requisitos de que depende a dedutibilidade dos gastos».  Contudo, esta presunção não vale para a prova dos requisitos da dedutibilidade de gastos, por força da parte final desta norma.

Esta presunção cessa nos casos previstos no n.º 2 do mesmo artigo 75.º, nomeadamente quando «as declarações, contabilidade ou escrita revelarem omissões, erros, inexactidões ou indícios fundados de que não reflectem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo» e «o contribuinte não cumprir os deveres que lhe couberem de esclarecimento da sua situação tributária, salvo quando, nos termos da presente lei, for legítima a recusa da prestação de informações».

É a esta luz que há que apreciar a decisão da Autoridade Tributária e Aduaneira.

Ora, a factualidade acima dada como não provada em III-B assentou, precisamente, na circunstância de, inexistindo qualquer outro meio probatório, os descritivos das facturas não permitirem evidenciar, por qualquer modo que seja, ao menos pela invocação do dito Project ..., a sua conexão com as operações de aquisição das participações sociais da B...  e de reestruturação do Grupo W..., sendo certo que, como acabámos de ver, era à Requerente que incumbia o ónus da prova do direito invocado à dedução do IVA suportado com aquisições de bens e serviços a terceiros.

As despesas com os serviços a que se reportam as facturas indicadas no referido ponto III-B não se subsumem, então, à alegação da Requerente de que se tratam de custos de  assessoria que ocorreram no contexto da “operação de aquisição de participações sociais e posteriores operações de fusão que lhe seguiram” e que se relacionam com a realização de tais operações (art. 44.º da PI), razão por que se deu tal matéria como não provada, pelo que o pedido arbitral não deverá proceder nesta parte (€131,886,80).

No que concerne à factualidade dada como provada em III-A, designadamente nos pontos V e VI do probatório conclui-se, atento o exposto, pela dedutibilidade do IVA suportado pela Requerente com os serviços indicados, no montante total de €1.497.866,34.

            Vem ainda a Requerente solicitar a devolução do imposto suportado adicionado dos juros indemnizatórios correspondentes.

Nestas circunstâncias, está preenchido, como vimos em parte, o pressuposto do “erro imputável aos serviços” que o artigo 43.º, n.º 1 da LGT acolhe. Note-se, contudo, que, atentos os factos em causa, apenas a partir da data do indeferimento da reclamação graciosa é possível imputar erro aos Serviços; pelo que o respectivo cômputo deverá iniciar-se em tal data.

Nestes termos, tendo em consideração o entendimento e jurisprudência supra expostos, entende-se serem devidos juros indemnizatórios no que procede este pedido relativamente ao IVA dedutível no montante de €1.497.866,34, não sendo devidos juros indemnizatórios no que improcede este pedido da Requerente no que concerne ao IVA (não) dedutível no montante de €131,886,80.

Por último, considerando a matéria dada como provada e não subsistindo dúvidas sobre a interpretação do Direito da União Europeia implicado nas disposições do CIVA convocáveis para a decisão, conclui-se não se encontrarem preenchidas as condições para a formulação de reenvio interpretativo prejudicial ao Tribunal de Justiça da União Europeia.

 

VI. Decisão

 

Termos em que se decide:

 

1. Julgar procedente o pedido arbitral quanto à ilegalidade do indeferimento da reclamação graciosa no referente ao IVA dedutível no montante de €1.497.866,34, com a consequente anulação do imposto autoliquidado constante das declarações periódicas dos períodos de tributação entre o quarto trimestre de 2015 e o primeiro trimestre de 2017;
2. Julgar improcedente o pedido arbitral quanto à ilegalidade do indeferimento da reclamação graciosa no referente ao IVA dedutível no montante de €131,886,80;
3. Julgar procedente o pedido de juros indemnizatórios relativamente ao IVA dedutível no montante de €1.497.866,34, contados a partir da data do indeferimento da reclamação graciosa;
4. Julgar improcedente o pedido de juros indemnizatórios no que concerne ao IVA (não) dedutível no montante de €131, 886, 80.

 

VII. Valor do processo

 

De harmonia com o disposto no artigo 306.º, n.ºs 1 e 2, do Código de Processo Civil (CPC), no artigo 97.º-A, n.º 1, al. a) do CPPT, aplicáveis por força das alíneas c) e e) do n.º 1 do artigo 29.º do RJAT e do n.º 2 do artigo 3.º do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária (RCPAT), fixa-se ao processo o valor de €1.629.753,14 (um milhão, seiscentos e vinte e nove mil setecentos e cinquenta e três euros e catorze cêntimos).

 

VIII. Custas

 

Custas a cargo da Requerente, nos termos do artigo 5.º, n.º 2 do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária, não cabendo proceder, em conformidade com o disposto no n.º 4 do artigo 22.º do RJAT, à fixação do respectivo montante.

 

 

Notifique-se.

 

 

Lisboa, 23 de Abril de 2019

 

Texto elaborado em computador, nos termos do artigo 138.º, n.º 5 do CPC, aplicável por remissão do artigo 29.º, n.º 1, alínea e) do RJAT, com versos em branco e por nós revistos. A redacção da presente decisão rege-se pela ortografia antiga.

 

Os Árbitros

 

Clotilde Celorico Palma

 (Presidente)

 

António Nunes dos Reis

 

João Menezes Leitão