Jurisprudência Arbitral Tributária


Processo nº 496/2017-T
Data da decisão: 7/26/2018  Selo  
Valor do pedido: € 4.349.798,15
Tema: IS – Sobre juros de mora sobre empréstimos à habitação – Sobre a Taxa de Serviço do Comerciante – Sobre a Taxa multilateral de Intercâmbio – sobre comissões interbancárias por operações com cartões de pagamento.
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Acórdão Arbitral (consultar versão completa no PDF)

 

Os árbitros Fernanda Maçãs (árbitro presidente), Luís Menezes Leitão e Manuel Pires (árbitros vogais), que constituem o presente Tribunal Arbitral, acordam:  

 

  1. Relatório

 

1. A A..., s.A, NIPC..., notificada  da liquidação de Imposto do Selo n.º 2017..., no montante de €4.004.413,07, referente a Imposto do Selo sobre os juros de mora dos empréstimos para habitação própria (no montante de €297.253,16), Imposto do Selo sobre a Taxa de Serviço do Comerciante (no montante de €1.117.109,57), e Imposto do Selo sobre a taxa multilateral de intercâmbio e sobre comissões interbancárias por operações com cartões em caixas automáticas (no montante de €2.523.780,21)[1], assim como das correspondentes liquidações de juros compensatórios, no montante total de €418.582,45, todas respeitantes ao ano de 2014, veio, nos termos do disposto nos artigos 2.º, n.º 1, alínea a), 5.º, n.º 3, alínea b), 6.º, n.º 2, 10.º, n.º 1, alínea a) e n.º 2, todos do Decreto-Lei n.º10/2011, de 20 de janeiro, deduzir o presente pedido de pronúncia arbitral, com vista à anulação da referida liquidação, no montante de €3.938.142,94 (anulação parcial), assim como das correspondentes liquidações de juros compensatórios.

2. O pedido de constituição do Tribunal Arbitral foi aceite pelo Senhor Presidente do CAAD e automaticamente notificado à Autoridade Tributária e Aduaneira em 04/09/2017.

3. No exercício da opção de designação de árbitro prevista na alínea b) do n.º 2 e no n.º 3 do artigo 6.º do RJAT e em cumprimento do disposto na alínea g) do n.º 2 do artigo 10.º e no n.º 2 do artigo 11.º, do mesmo diploma, a Requerente designou como Árbitro o Prof. Doutor Luís Menezes Leitão.

4. Nos termos do disposto na alínea b) do n.º 2 do artigo 6.º e no n.º 3 do artigo 11.º do RJAT, e dentro do prazo previsto no n.º 1 do artigo 13.º do RJAT, o dirigente máximo do serviço da Autoridade Tributária e Aduaneira (“AT”) designou como Árbitro o Prof. Doutor Manuel Pires.

5. De acordo com o disposto nos n.ºs 5 e 6 do artigo 11.º do RJAT, o Senhor Presidente do CAAD notificou a Requerente da designação do Árbitro pelo dirigente máximo do serviço da Administração Tributária e notificou os árbitros designados pelas partes para designarem o terceiro árbitro que assume a qualidade de Árbitro presidente, tendo os Árbitros designados pelas partes acordado na designação da Conselheira Dr.ª Maria Fernanda dos Santos Maçãs como Árbitro Presidente.

6. O Senhor Presidente do CAAD informou as Partes dessa designação, nos termos e para os efeitos do disposto no n.º 7 do artigo 11.º do RJAT e, em conformidade com o preceituado no n.º 7 do artigo 11.º do RJAT, o Tribunal Arbitral Coletivo ficou constituído, em 14/12/2017.

7. Nestes termos, o Tribunal Arbitral encontra-se regularmente constituído para apreciar e decidir o objeto do processo.

8. A fundamentar o pedido de pronúncia arbitral a Requerente alega, em síntese, o seguinte:

            8.1. Quanto à ilegalidade da liquidação de Imposto do Selo sobre os juros de mora dos empréstimos para habitação própria:

            8.1.1. Segundo a Requerente, a estarem sujeitos a Imposto do Selo os juros de mora decorrentes do incumprimento de contratos de crédito à habitação, o imposto constituiria encargo dos devedores desses juros, ou seja, dos seus clientes, conforme resulta da conjugação dos artigos 1.º e 3.º, n.os 1 e 3, alínea g), do Código do Imposto do Selo (CIS);

            8.1.1.1. E, configurando tal imposição de Imposto do Selo uma situação de substituição sem retenção, seria inaplicável o artigo 28.º da Lei Geral Tributária (LGT), que estabelece o regime de responsabilidade em caso de substituição tributária;

            8.1.1.2. O que já teria sido decidido, aliás, no acórdão do STA de 25-03-2015 (Proc. n.º 01080/13).

            8.1.2. Demais, houve errónea interpretação do disposto no referido artigo 7.º, n.º 1, alínea l), do CIS, face ao seu teor literal:

            8.1.2.1. Isto porque conhecendo o legislador tributário a existência de juros remuneratórios, contrapartida de serviços financeiros, e os juros que são indemnização por mora do devedor, previstos no artigo 806.º do CC, não se pode ter por imprevidente a não distinção de uns e outros na norma de isenção;

            8.1.2.2. De resto, a redação da norma de isenção é idêntica à redação da norma de imposição, não havendo razões para as interpretar em sentidos diferentes;

            8.1.2.3. Como de resto já foi decidido no âmbito do processo n.º 292/2016-T: “(…) o facto de em ambas as normas referidas do CIS e da TGIS – artigo 7.º, n.º 1, alínea l), do CIS e verba 17.3.1 da TGIS – se fazer referência a «juros… por empréstimos», sem qualquer especificação de algum tipo de juros, conduz à conclusão de que a isenção se reporta aos mesmos tipos de juros que são abrangidos pela norma de incidência, desde que os empréstimos sejam «para aquisição, construção, reconstrução ou melhoramento de habitação própria» (…)”;

            8.1.2.4. Aliás, nos termos do disposto no artigo 8.º, n.º 2, do Decreto-lei n.º 58/2013, de 8 de maio, os juros de mora têm materialmente a natureza de mero adicional dos juros remuneratórios, sendo o seu montante fixado através da aplicação de uma sobretaxa, a acrescer à taxa de juros remuneratórios aplicável à operação, que incide sobre o capital vencido, mas não pago.

            8.1.3. E também houve errónea interpretação do disposto no referido artigo 7.º, n.º 1, alínea l), do CIS face aos elementos histórico e teleológico:

            8.1.3.1. A isenção prevista na alínea l) do n.º 1 do artigo 7.º do CIS é assegurada pelo ordenamento jurídico português desde o Decreto-Lei n.º 119-B/83, de 28 de fevereiro, como “medida de incentivo à aquisição de habitação própria”;

            8.1.3.2. E essa é apenas uma de entre várias medidas constantes do sistema fiscal que visa incentivar a aquisição de habitação própria, concretizando o dever que ao Estado incumbe nos termos do artigo 65.º da Constituição da República Portuguesa (CRP);

            8.1.3.3. Só muito recentemente a AT inverteu o seu entendimento sobre o conceito de “juros” para efeitos da norma de isenção, não obstante a inexistência de qualquer alteração legislativa à redação do preceito, e a contradição com aquela ratio.

            8.1.4. Acresce ainda que houve errónea interpretação do disposto no referido artigo 7.º, n.º 1, alínea l), do CIS face ao elemento sistemático:

            8.1.4.1. A prevalecer a interpretação da AT, onerar-se-iam mais as famílias em situação de incumprimento, ao arrepio de uma série de medidas e diplomas adotadas pelo legislador, designadamente:

i. o Decreto-Lei n.º 103/2009, de 12 de maio, onde se escrevia no Preâmbulo: “Perante a atual conjuntura económica e o respetivo reflexo no mercado do emprego, revela-se ser de toda a conveniência a flexibilização das normas relativas às condições dos empréstimos destinados à habitação própria e permanente, apoiando-se assim as famílias relativamente aos encargos assumidos com a sua habitação permanente e preservando-se o próprio património habitacional (…)”;

ii. o Decreto-Lei n.º 227/2012, de 25 de Outubro, que criou o “Plano de Ação para o Risco de Incumprimento” (PARI) e o “Procedimento Extrajudicial de Regularização de situações de Incumprimento” (PERSI), aplicáveis a contratos de crédito à habitação;

iii. as Leis n.º 57/2012, 58/2012, 59/2012 e 60/2012, todas de 9 de Novembro de 2012, que estabeleceram um conjunto de medidas de proteção aos devedores de crédito à habitação;

            8.1.4.2. E, ainda nessa interpretação da AT, as instituições de crédito, no âmbito da negociação e, ou, reestruturação imposta por lei, estariam, no limite, obrigadas a perdoar os juros de mora aos devedores, mas o Estado não dispensaria a cobrança do respetivo imposto do selo, o qual seria então suportado por aquelas instituições de crédito na sua qualidade de sujeito passivo do imposto (cf. artigo 2.º, n.º 1, alínea b), do CIS).

            8.1.5. Finalmente, também a interpretação do artigo 7.º, n.º 1, alínea l), do CIS, à luz do princípio da acessoriedade dos juros de mora face às correspondentes operações financeiras conduz à conclusão de que aqueles se encontram isentos de Imposto do Selo:

            8.1.5.1. Isso mesmo ficou reconhecido na Informação Vinculativa n.º 357, solicitada pela Requerente: “(…) os juros moratórios bancários consistem, em síntese, num agravamento da taxa de juros remuneratória (convencional ou legal) inerente a um dado produto bancário, constituindo, pois, uma mera extensão do respetivo escopo compensatório, em face da indisponibilidade do capital cedido e indevidamente coartado ao credor durante o período temporal da mora do devedor (…)”;

            8.1.5.2. A prática da Requerente é plenamente conforme com o quadro legal na medida em que nas demais operações de crédito (incluindo no domínio do crédito imobiliário) procede à liquidação de imposto do selo sobre os juros de mora – porque não vigora para aquelas qualquer norma de isenção comparável à do artigo 7.º, n.º 1, alínea l), do CIS, relativa ao crédito à habitação.

            8.1.6. Indo mais fundo, até se podia excluir a tributação em Imposto do Selo dos juros de mora porquanto estes não são juros financeiros, como teriam de ser, logo face à epígrafe da verba 17 - “operações financeiras” e também da norma residual 17.3.4 - “outras comissões e contraprestações por serviços financeiros”:

            8.1.6.1. Na verdade, ao contrário dos juros financeiros, os juros de mora não denotam qualquer capacidade contributiva – bem ao contrário;

            8.1.6.2. Ora, apesar de a Constituição não consagrar expressamente o princípio da capacidade contributiva, a sua dignidade constitucional tem sido reconhecida pelo Tribunal Constitucional como expressão do princípio da igualdade fiscal ou tributária, na sua vertente “uniformidade”, i.e., do dever de todos pagarem impostos segundo o mesmo critério (vg. o seu Acórdão n.º 452/2003);

            8.1.6.3. E a incidência do Imposto do Selo, desde a reforma de 2000, foi no sentido de, como se reconhece no Preâmbulo do CIS, evoluir de um “imposto sobre os documentos” para um “imposto sobre as operações que, independentemente da sua materialização, revelem rendimento ou riqueza”;

            8.1.6.4. Como os juros de mora não revelam qualquer riqueza adicional nem do lado do mutuante nem do lado do mutuário, sendo meramente compensadores do decréscimo patrimonial do lesado que resultou do incumprimento contratual que esteve na sua origem, a tributação dos juros de mora em sede de Imposto do Selo tornaria materialmente inconstitucional a verba 17.3 da TGIS, conjugada com o artigo 1.º, n.º 1, do CIS;

            8.1.6.5. O que se visa é tributar o juro que constitui uma contraprestação de uma operação financeira e que se encontra isento de IVA, caindo na incidência do Imposto do Selo, enquanto imposto residual;

            8.1.6.6. Ora, tal como inexiste fundamento para tributar em sede de IVA os juros de mora decorrentes do incumprimento de contratos de prestações de serviços sujeitos a IVA (cf. artigo 16.º, n.º 6, alínea a), do Código do IVA), também em sede de Imposto do Selo, no plano das prestações de serviços financeiras isentas de IVA, inexiste tal fundamento.

            8.2. Quanto à ilegalidade da liquidação de Imposto do Selo sobre a Taxa de Serviço do Comerciante:

8.2.1. Segundo a Requerente, a estar a Taxa de Serviço do Comerciante (TSC) sujeita a Imposto do Selo, tal imposto constituiria encargo dos devedores dessa taxa, ou seja, dos seus clientes comerciantes, enquanto titulares do interesse económico da operação subjacente, nos termos dos artigos 1.º e 3.º, n.ºs 1 e 3, alínea g), do CIS.

8.2.1.1. E, configurando tal imposição de Imposto do Selo uma situação de substituição sem retenção, seria inaplicável o artigo 28.º da Lei Geral Tributária (LGT), que estabelece o regime de responsabilidade em caso de substituição tributária;

            8.2.1.2. O que já teria sido decidido, aliás, no acórdão do STA de 25-03-2015 (Proc. n.º 01080/13);

            8.2.1.3. Aliás, inexistindo no caso concreto uma comissão, já que a “Taxa de Serviço do Comerciante” constitui um desconto efetuado pela Requerente aquando do pagamento aos clientes dos créditos que aquela lhes adquire, a Requerente não tinha forma de proceder à cobrança do imposto;

            8.2.1.4. E não tendo sido cobrado o imposto, este não é exigível à Requerente, enquanto substituto tributário, devendo ser exigido aos clientes comerciantes a quem a TSC foi cobrada.

 

            8.2.2. Segundo a Requerente, a TSC não está sequer sujeita a Imposto do Selo porque não corresponde à remuneração de serviços prestados pelo Banco ao comerciante:

            8.2.2.1. Decompondo a estrutura do sistema de pagamentos com cartão segundo uma publicação do Banco de Portugal teríamos:

  1. O titular do cartão (consumidor final) dá ordem de pagamento ao comerciante para a compra;
  2. O adquirente ou acquirer (Banco do comerciante que forneceu o TPA) pede autorização ao Banco emissor do cartão (Banco do consumidor final) para o pagamento;
  3. O Banco emissor do cartão autoriza o pagamento e fornece uma garantia de pagamento;
  4. O adquirente paga ao comerciante descontando um valor ao preço da compra (a denominada “Taxa de Serviço de Comerciante”);
  5. O Banco emissor do cartão reembolsa o Banco adquirente e este, por sua vez, paga ao primeiro uma taxa multilateral de intercâmbio;
  6. O Banco emissor do cartão cobra ao seu cliente (o consumidor final, o titular do cartão) o valor da transação.

          8.2.2.2. A relação jurídica/vínculo contratual identificada/o em 4. traduz uma aquisição, com desconto, do crédito do comerciante, não a prestação de um serviço financeiro.

            8.2.2.3. Reconhece a Requerente que “o adquirente promove a segurança das transações comerciais e permite ao comerciante a transferência dos riscos inerentes à boa cobrança do preço, e, por seu turno, o comerciante deixa de ter que se preocupar com o risco de incumprimento dos clientes (o qual se justifica quando estes não paguem em numerário ou difiram no tempo, por qualquer forma, o pagamento do bem ou do serviço).” (artigo 173.º do Pedido);

8.2.2.4. E que “A vantagem reside igualmente na diminuição do trabalho de caixa resultante da menor utilização de numerário, na redução do risco de roubo e na expansão da procura pelos seus bens e serviços, cuja forma de aquisição oferece uma maior comodidade.” (artigo 174.º do Pedido);

8.2.2.5. Porém, a remuneração do Banco decorre de “diversas comissões de aluguer e de gestão, mensalidades de linhas, matrículas, taxas de ligação e comissões por outros serviços adicionais” (artigo 175.º do Pedido), não da TSC, que teria diferente causa.

8.2.2.6. Como escreve, “De acordo com o estipulado contratualmente e que corresponde à prática corrente, a aquisição pelo adquirente exonera de imediato o cliente do comerciante e não existe qualquer assunção de garantia de boa cobrança por parte do comerciante.”, e “Daí que a aquisição se dê ligeiramente abaixo do valor nominal, visando esse desconto remunerar o mencionado risco.” (artigos 178.º e 180.º do Pedido);

8.2.2.7. Ao contrário do afirmado pelos serviços de inspeção tributária, o momento de liquidação do crédito à Requerente é posterior ao momento de liquidação daquele mesmo crédito ao comerciante – pelo que seria “manifestamente evidente que a operação em causa não consubstancia uma prestação de serviços, pela qual o prestador receberia uma comissão como forma de remuneração.” (artigo 186.º do Pedido);

8.2.2.8. Aliás, tal operação não corresponde à definição de contrato de prestação de serviços constante do artigo 1154.º do Código Civil (a que tem de se recorrer, até por imposição do n.º 2 do artigo 11.º da LGT, por falta de um conceito fiscal): o adquirente não se obriga com nenhum resultado perante o comerciante; não há qualquer obrigação de prestar assumida pelo adquirente; não existe sequer o objetivo de atingir um determinado resultado; e a operação em causa, ocorrendo por via eletrónica, automática e automatizada, não se reconduz a nenhum trabalho intelectual ou manual;

8.2.2.9. Ora, acrescenta, “a verificação de uma prestação de serviços é absolutamente determinante para que seja aplicável a verba 17.3.4 da TGIS.”, pois “as operações sujeitas ao abrigo da verba 17.3 da TGIS são definidas em função da natureza das prestações de serviços que são fornecidas e não exclusivamente em função da natureza do prestador.” (artigos 198.º e 205.º do Pedido);

8.2.2.10. Assim, “Uma aceção de “serviços financeiros” para efeito de sujeição a Imposto do Selo, sem qualquer correspondência com o conceito de prestação de serviços do Direito Civil, enfermaria de manifesto erro de Direito.”, mormente quando “a nova configuração do Imposto do Selo é uma que atende exclusivamente à substância económica das operações” (artigos 212.º e 218.º do Pedido);

8.2.2.11. Ora, a substância económica (e jurídica) da operação em apreço seria uma cessão de créditos (cf. artigos 577.º e ss. do Código Civil), que teria por base um contrato de compra e venda; a nenhum título importaria a concessão de crédito, sendo que só para a utilização de crédito as verbas 17.1 e 17.2 da TGIS preveem taxas em função do prazo de vencimento do crédito concedido;

8.2.2.12. Como tal cessão não implica a concessão de crédito e, portanto, não está sujeita à taxa especificamente prevista para as operações financeiras de utilização de crédito, só poderia ser considerada uma operação financeira sujeita a Imposto do Selo se se pudesse subsumir à verba 17.3 (“Operações realizadas por ou com intermediação de instituições de crédito, sociedades financeiras ou outras entidades a elas legalmente equiparadas e quaisquer outras instituições financeiras”) – mas para isso teria de se tratar de uma operação expressamente prevista nos seus desdobramentos (17.3.1. a 17.3.4.).

            8.2.3. A admitir-se que a TSC corresponde a uma “comissão por prestação de serviço financeiro” sujeita a Imposto do Selo, a norma contida na verba 17.3.4. da TGIS seria materialmente inconstitucional, por violação dos artigos 103.º e 104.º da Constituição da República Portuguesa (CRP):

            8.2.3.1. Em primeiro lugar, porque “não existe verdadeiramente um consumo ou despesa por parte do comerciante, pelo menos no que se circunscreve ao elemento da taxa de desconto, pelo que não se verifica a materialidade que sustenta o pressuposto impositivo concreto do Imposto do Selo” (artigo 279.º do Pedido);

            8.2.3.2. Depois porque, como o IVA incide sempre e em todos os casos também sobre o valor descontado (o preço do bem adquirido, que o vendedor recebe líquido da TSC), ao sujeitar-se o valor dessa Taxa de Desconto do Comerciante a Imposto do Selo estar-se-ia a fazer incidir, em termos materiais, uma dupla tributação sobre um mesmo facto – sendo irrelevante a distinção entre IVA liquidado sobre a contraprestação paga pelo cliente (ou pelo banco adquirente) ao comerciante, e Imposto do Selo liquidado sobre uma prestação paga pelo comerciante ao adquirente, porque tais prestações não têm autonomia;

            8.2.3.3. Finalmente, porque o próprio Tribunal Constitucional já se pronunciou pela não admissibilidade de normas fiscais impositivas interpretativas (no seu Acórdão n.º 172/2000, não se podendo invocar em contrário o seu acórdão n.º 193/2001 porque o parâmetro que serviu de base à apreciação da inconstitucionalidade era anterior à revisão constitucional de 1997 e, portanto, anterior à vigência do princípio da proibição da retroatividade fiscal, consagrado no artigo 103.º, n.º 3, da CRP).

8.2.4. Segundo a Requerente, a alteração introduzida pelo artigo 153.º (e pelo artigo 154.º, que lhe atribuiu natureza “interpretativa”) da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, que aprovou o Orçamento de Estado para 2016, entrada em vigor em 31 de março de 2016, em nada alterou a situação:

8.2.4.1. Desde logo porque para se verificar a incidência em sede de Imposto do Selo ao abrigo da verba 17.3.4 da TGIS, mesmo no segmento aditado (“incluindo as taxas relativas a operações de pagamento baseadas em cartões”), continua a ser necessária a existência de uma prestação de serviços financeiros (conforme continua a impor a primeira parte da verba) – e, segundo a Requerente, pelas razões antes expostas, essa prestação inexiste.

8.2.5. Ainda que assim se não entendesse teria de se concluir que a alteração introduzida pela Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, teve carácter inovador, sendo, consequentemente, inconstitucional, por violação do princípio da proibição da retroatividade fiscal do artigo 103.º, n.º 3, da CRP, e do princípio da proteção da confiança e da segurança jurídica, que decorre do artigo 2.º da CRP:

8.2.5.1. Apesar de a intenção do legislador ter sido a de fazer aplicar a nova redação da verba 17.3.4 da TGIS a factos anteriores à sua entrada em vigor – como decorre do artigo 154.º da referida Lei n.º 7-A/2016 que atribuiu carácter interpretativo à alteração introduzida pelo seu artigo 152.º – na verdade estaria a alargar o âmbito de incidência da norma a situações que não configuram comissões ou contraprestações relativas a serviços financeiros;

8.2.5.2. E estaria a fazê-lo de forma retroativa, violando as supra citadas normas constitucionais – o que é sindicável pelos Tribunais (citando o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 29 de novembro de 2005, proferido no processo n.º 0237/05, e os acórdãos n.º 128/09, de 12 de março de 2009, e n.º 399/2010, de 27 de Novembro de 2010, do Tribunal Constitucional);

8.2.5.3. Mais a mais, porque o facto tributário ocorreria no momento do desconto da TSC no preço dos bens ou serviços vendidos ou prestados pelos clientes da Requerente no ano de 2014, atento o disposto no artigo 5.º, alínea h), do Código do Imposto do Selo, estaríamos perante uma situação de retroatividade de 1.º grau indiscutivelmente proibida pela CRP;

            8.2.5.4. E proibida também à luz dos quatro critérios fixados pela jurisprudência constitucional (citando o acórdão n.º 128/2009, de 12 de março de 2009) para considerar intolerável a auto revisibilidade das leis à luz do princípio constitucional da proteção da confiança: i) que o Estado tenha adotado comportamentos capazes de gerar expectativas de continuidade no contribuinte; ii) que as expectativas geradas sejam legítimas e justificadas; iii) que os contribuintes tenham planeado a sua atividade e gerido o seu dia-a-dia tendo em conta a perspetiva de continuidade daquele comportamento do Estado; e, iv) que não ocorram razões de interesse público que justifiquem a alteração do comportamento que vinha sendo mantido pelo Estado em relação àquela situação dos contribuintes.     

            8.3. Quanto à legalidade da liquidação de Imposto de Selo respeitante à taxa multilateral de intercâmbio e às comissões interbancárias por operações com cartões em caixas automáticas:

            A. Em geral

8.3.1. Num primeiro momento, invoca a Requerente que a AT assentou a liquidação adicional nesta matéria na seguinte construção: a taxa multilateral de intercâmbio e as comissões interbancárias cobradas por operações em caixas automáticas constituem comissões sujeitas a IVA, mas isentas nos termos da alínea c) do n.º 27 do artigo 9.º do CIVA e, por isso, sujeitas a Imposto do Selo, nos termos dos n.os 1 e 2 do artigo 1.º do CIS (incidência objetiva) e nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 2.º do CIS (incidência subjetiva), tendo cabimento na verba 17.3.4. da TGIS:

            8.3.1.1. A Requerente entende que é errada a interpretação do artigo 1.º, n.º 2, do CIS, no sentido de que as operações que estejam isentas de IVA estão necessariamente sujeitas a Imposto do Selo: para o estarem, nos termos do disposto na verba 17.3 da TGIS, têm de ser cobradas pela prestação de um serviço; 

            8.3.1.2. Acontece que a taxa multilateral de intercâmbio (TMI) e as comissões interbancárias pela utilização de ATM’s não têm a mesma causa que as comissões pelas prestações de serviços relacionadas com os terminais de pagamento automático (como a “Taxa Mensal de Serviço”, preço cobrado pelo serviço de aluguer mensal do Terminal de Pagamento Automático, onde se incluem o serviço de assistência técnica ao equipamento, bem como o upgrade de software sempre que necessário), no âmbito das quais é liquidado IVA;

8.3.1.3. Porém, a “(TMI), assim como as comissões interbancárias cobradas pela utilização de ATM’s” “não correspondem a remuneração de prestações de serviços de pagamentos (realizada por um banco a outro banco).” (artigo 393.º do Pedido);

            B. Quanto à legalidade da liquidação de Imposto de Selo respeitante à taxa multilateral de intercâmbio:

            8.3.2. Na verdade, uma operação de pagamento num terminal automático é uma operação complexa que envolve quatro relações autónomas: “i) entre o titular do cartão e o banco emissor do mesmo; ii) entre o comerciante e o banco adquirente; iii) entre o titular do cartão e o comerciante; e iv) entre o banco emissor e o banco adquirente (sendo esta última a que é colocada em crise pelos serviços de inspeção tributária).” (artigo 400.º do pedido);

            8.3.2.1. “Às relações interbancárias, entre banco emissor e banco adquirente, costuma atribuir-se a denominação de “relação direta” ou “relação de conta” (cf. MARIA RAQUEL GUIMARÃES, op. loc. cit.; e CATARINA MARTINS DA SILVA GENTIL ANASTÁCIO, «A Transferência Bancária», Almedina, 2004, pp. 191 e segts.).” (artigo 402.º do Pedido);

8.3.2.2. “no que se refere à relação estabelecida entre banco emissor e banco adquirente, ela é, conforme resulta óbvio da sua configuração, uma operação interbancária.”, em que “De um modo geral, são praticadas em qualquer pagamento que se realize através de cartões bancários taxas de intercâmbio, as quais são pagas pelo banco do comerciante (adquirente) ao banco do titular do cartão (emissor).” (artigos 412.º e 414.º do Pedido);

            8.3.2.3. Tais taxas de intercâmbio “podem ser bilaterais ou multilaterais: as primeiras são acordadas entre o banco emissor e o banco adquirente e as segundas, mais usuais, podem ser acordadas por um conjunto de bancos emissores e de bancos adquirentes ou, como sucede mais comummente, na ausência daquele acordo, são impostas pelas empresas que fornecem os serviços de cartão de crédito e de débito sob as respetivas marcas em que operam, tais como a Visa, a MasterCard, a Maestro, etc.” (artigo 415.º do Pedido);

8.3.2.4. “As taxas multilaterais de intercâmbio são, assim, originariamente cobradas por essas empresas, que justificam a sua cobrança pelas operações de gestão e supervisão de rede que fornecem e que possibilitam a verificação e autorização das transações e a segurança e autenticação das transferências de dinheiro e, bem assim, são cobradas pela ostentação da marca em que operam – Visa, MasterCard e outros” (artigo 421.º do Pedido);

            8.3.2.5. “A taxa multilateral de intercâmbio paga pelo banco adquirente ao banco emissor tem como justificação económica o reequilíbrio financeiro das posições de ambos os bancos neste esquema e na assunção conjunta daqueles custos.” (artigo 402.º do Pedido);

            8.3.3. A Requerente também invoca que, nos próprios termos do Regulamento (UE) n.º 2015/751, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 29 de abril de 2015, a taxa de intercâmbio “corresponde à componente compensação líquida recebida pelo emitente (cf. artigo 2.º, ponto 11.), depois de saldados por “compensação” os diversos feixes de taxa multilateral de intercâmbio entre as diversas entidades bancárias” (artigo 426.º do Pedido).

            8.3.3.1. E que “os serviços da administração tributária, ao considerarem um montante bruto de taxa multilateral de intercâmbio, ignoram esta natureza/função de reequilíbrio da repartição dos custos nas relações interbancárias.”, já que “Não está em causa a contraprestação por serviços financeiros entre bancos e, ainda que estivesse, no que não se concede, apenas o montante líquido poderia receber a qualificação de comissão.” (artigos 427.º e 428.º do Pedido).

            C. Quanto à legalidade da liquidação de Imposto de Selo respeitante às comissões interbancárias por operações com cartões em terminais automáticos:

            8.3.4. Depois de qualificar como relações de mandato a relação entre o titular de um cartão de débito e o seu banco, a relação entre o comerciante e banco adquirente, e “com algumas especificidades” a relação entre o banco emissor e o banco adquirente, conclui que “o Banco emissor não presta um serviço de pagamento ao Banco adquirente” (artigo 458.º do Pedido);

8.3.4.1. Assim, “A taxa multilateral de intercâmbio mais não visa que uma repartição de custos nas relações interbancárias.” (artigo 460.º do Pedido).

 

            8.3.5. Acrescenta ainda que as “operações efetuadas em ATM, também não criam quaisquer vínculos contratuais, seja entre o banco detentor do ATM e o titular do cartão, seja entre o banco detentor do ATM e o banco emissor do cartão.” (artigo 461.º do Pedido), citando diversa doutrina, designadamente Maria Raquel Guimarães:

8.3.5.1. “Assim, nesta relação de cooperação recíproca estabelecida por via de uma convenção interbancária, “(…) o banco onde está instalada a ATM que fornece o numerário* ao titular do cartão não é parte da relação contratual aqui subjacente: esta instituição bancária é apenas um auxiliar que o banco emissor do cartão utiliza no cumprimento do contrato celebrado com o seu cliente, actuando norteada por um dever de colaboração interbancária. (…) A instituição bancária proprietária da caixa automática actua em cumprimento de um dever de colaboração recíproca que lhe é imposto por uma convenção interbancária, com o objectivo de assegurar o bom funcionamento do sistema, e não em cumprimento de uma qualquer obrigação assumida perante o utente. (…) esta possibilidade só existe se as diferentes instituições bancárias emissoras de cartões e proprietárias de caixas automáticas estiverem ligadas por uma convenção que permita realizar um objectivo de «interoperacionalidade», de colaboração recíproca (…).”” (artigo 466.º do Pedido);

            8.3.5.2. A Requerente conclui que, portanto, “as quantias pagas pelo banco emitente ao banco detentor do cartão não configuram a remuneração por uma prestação de serviços financeiros”, antes decorrem de uma “convenção interbancária de colaboração recíproca” e visam “repartir custos, suportados por toda e qualquer instituição bancária, associados à tecnologia utilizada para pôr à disposição dos seus clientes operações automatizadas.” (artigos 472.º e 473.º do Pedido);

            8.3.5.3. Em consequência, “Não há sequer um facto, ato, situação ou outro evento jurídico suscetível de recair na incidência do imposto do selo (cf. artigo 1.º, n.º 1, do CIS), nem muito menos a sua previsão está acautelada pela verba 17.3.4. da TGIS.” (artigo 476.º do Pedido).

            D. Quanto à aplicabilidade da isenção prevista na alínea e) do n.º 1 do artigo 7.º do CIS

            8.3.6. Entende a Requerente que, face ao disposto na alínea e) do n.º 1 do artigo 7.º do Código do IS, há “um conjunto de realidades que constam da verba 10 da TGIS (garantias) e da verba 17 daquela tabela (juros, comissões e crédito), cuja isenção de imposto depende apenas do facto de aquelas serem realizadas entre as instituições e entidades ali indicadas.” (artigo 487.º do Pedido);

8.3.6.1. Ao contrário do que foi entendido pela AT, “não consta do normativo em questão qualquer indício de que o legislador tenha pretendido limitar a aplicação da isenção aos juros, comissões e garantias conexos com operações de concessão de crédito.” (artigo 489.º do Pedido);

            8.3.6.2. O que seria comprovado pela evolução dessa isenção desde que “foi criada aquando da reforma do Imposto do Selo, operada pela Lei n.º 150/99, de 11 de setembro, vigente desde 01.03.2000” (artigo 495.º do Pedido), passando pela alteração introduzida pelo “artigo 37.º, n.º 2 da Lei n.º 30-C/2000, de 29 de dezembro (Lei do Orçamento do Estado para 2001) [que] introduziu um número 2 a esse artigo 6.º, o qual passou a prever que “O disposto nas alíneas e) e f) apenas se aplica às operações financeiras diretamente destinadas à concessão de crédito, no âmbito da atividade exercida pelas instituições e entidades referidas naquelas alíneas.” (artigo 497.º do Pedido), pela subsequente revogação dessa restrição “com a redação conferida ao artigo 6.º do Código do IS (atual artigo 7.º) pelo artigo 30.º da Lei n.º 32-B/2002, de 30 de dezembro (Lei do Orçamento do Estado para 2003)” (artigo 499.º do RI), e pelo alargamento da isenção às garantias prestadas operada pelo n.º 1 do artigo 36.º da Lei n.º 107-B/2003, de 31 de dezembro (Lei do Orçamento do Estado para 2004) (artigo 504.º do Pedido), demonstrando “que o legislador pretendeu expressamente isentar, em sede de Imposto do Selo, factos tributários não relacionados com a concessão de crédito” (artigo 505.º do Pedido).

8.3.6.3. A Requerente cita a seu favor uma obra de 2005 (“Os Impostos sobre o Património Imobiliário”) de Joaquim Silvério Mateus;

            8.3.6.4. Acrescentando que “face à alteração do artigo 7.º do Código do IS constante da Lei do Orçamento do Estado para 2016, o argumento dos serviços de inspeção tributária no sentido de que aquela norma fora revogada por o sentido interpretativo se encontrar clarificado carece de qualquer fundamento.” (artigo 517.º do Pedido);

            8.3.6.5. Demais, “a verba 17 da TGIS integra dois grandes blocos de operações financeiras: um primeiro bloco de operações a que respeitam as operações das verbas 17.1 e 17.2, e um segundo bloco de operações a que respeitam as operações da verba 17.3.” (artigo 517.º do Pedido); no primeiro bloco (verbas 17.1 e 17.2) estão incluídas as operações de concessão de crédito a qualquer título; no segundo grupo (verba 17.3) estão incluídas as operações financeiras como comissões e outras contraprestações, assim como juros por crédito concedido (artigo 529.º do Pedido), sendo que só “às operações financeiras indicadas nesta última verba o legislador determinou que as mesmas houvessem que ser realizadas por ou com intermediação de instituições de crédito, sociedades financeiras ou outras entidades a elas legalmente equiparadas e quaisquer outras instituições financeiras.” (artigo 530.º do Pedido);

            8.3.6.6. Assim, quando a norma da isenção constante da alínea e) do n.º 1 do artigo 7.º do Código do IS “alude, numa primeira parte, a “juros e comissões cobrados”, o intérprete é de imediato remetido para a verba 17.3, podendo concluir que estão isentos os juros e comissões resultantes de operações realizadas por ou com intermediação de instituições de crédito, sociedades financeiras ou outras entidades a elas legalmente equiparadas e quaisquer outras instituições financeiras.”; “Quando a referida norma de isenção alude, numa segunda parte, à “utilização de crédito concedido”, imediatamente o intérprete se reconduziria às verbas 17.1 e 17.2.” (artigos 532.º e 533.º do Pedido);

8.3.6.7. Para evitar a conclusão de que toda a utilização de crédito concedido (a que se reportam as verbas 17.1 e 17.2) estaria isenta, “Acrescentou, na parte referente à utilização de crédito concedido, quais as entidades que beneficiariam dessa isenção.” (artigos 534.º e 536.º do Pedido);

8.3.6.8. Acrescentou ainda que “não tem aplicação ao caso vertente a jurisprudência citada pelos serviços da administração tributária (acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 21.09.2010), não só por estarem aqui em causa inequívocas operações financeiras (diversamente do caso vertente) mas também por ser inequívoco o preenchimento do elemento subjetivo da isenção, no caso sub judice, numa operação entre bancos.” (artigo 540.º do Pedido);

8.3.6.9. O que é coerente, de resto, com a teleologia da isenção das operações elencadas na alínea e) do n.º 1 do artigo 7.º, do Código do IS, quando praticadas entre instituições financeiras, já que “visa desagravar as fases intermédias do circuito económico onde aquelas operam, fazendo incidir o imposto na fase final do circuito, isto é, quando as mesmas chegam ao consumidor final.” (artigo 517.º do Pedido);

8.3.6.10. Aliás, tendo em conta que “no que toca às operações financeiras, a lei considera sujeitos passivos do imposto “as entidades concedentes de crédito e da garantia ou credores de juros, prémios, comissões e outras contraprestações”, conforme resulta da alínea b) do n.º 1 do artigo 2.º do Código do IS” (artigo 545.º do Pedido), e que “o encargo do imposto recai sobre o cliente das instituições financeiras (cf. alínea g) do n.º 3 do artigo 3.º do Código do IS)” (artigo 546.º do Pedido), podendo o imposto ser recuperado “quando o operador intermédio se relacionar com os seus próprios clientes consumidores finais” (artigo 550.º do Pedido) “só pode concluir-se que a alínea e) do n.º 1 do artigo 7.º do Código do IS deve interpretar-se, tendo presente a sua ratio legis, no sentido de que se impõe isentar de Imposto do Selo as taxas multilaterais interbancárias em referência.” (artigo 551.º do Pedido).

8.3.7. Segundo a Requerente, o facto de o artigo 152.º da Lei do Orçamento do Estado para 2016 ter aditado um n.º 7 ao artigo 7.º do Código do IS com a seguinte redação: “O disposto na alínea e) do n.º 1 apenas se aplica às garantias e operações financeiras diretamente destinadas à concessão de crédito, no âmbito da atividade exercida pelas instituições e entidades referidas naquela alínea.” em nada altera isso, ainda que o artigo 154.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, tenha pretendido que a redação dada tem “caráter interpretativo”.

8.3.7.1. E isto porque, na sua ótica, “não obstante o declarado caráter interpretativo da alteração legislativa em causa, estamos, na verdade, perante uma norma inovadora e não interpretativa.” (artigo 562.º do Pedido);

8.3.7.2. Assim, “O artigo 154.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, qualificando como interpretativa a atual redação do n.º 7 do artigo 7.º do Código do IS com o propósito da sua aplicação a factos tributários ocorridos antes da sua entrada em vigor, consubstancia uma norma retroativa, em violação do princípio da proibição da retroatividade da lei fiscal consagrado no artigo 103.º, n.º 3, da CRP, assim como do princípio da proteção da confiança e da segurança jurídica, que decorre do artigo 2.º da CRP.” (artigo 568.º do Pedido);

8.3.7.3. A Requerente invocou em abono da necessária verificação da qualificação feita pelo legislador o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 29.11.2005, proferido no âmbito do processo n.º 0237/05, e o Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 128/09, de 12.03.2009;

8.3.7.4. Distingue depois três graus de retroatividade para concluir que o artigo 103.º, n.º 3, da CRP “visa apenas proteger as situações que se traduzem na aplicação da lei nova a factos anteriores à sua entrada em vigor.” (artigo 588.º do Pedido), o que seria o caso dos autos, já que “o facto tributário ocorreria no momento da cobrança das comissões, e, portanto no ano de 2014.” (artigo 595.º do Pedido);

8.3.7.5. Em qualquer caso, sempre a aplicação retroativa da lei nova, pretensamente interpretativa, seria inconstitucional por violação do princípio da confiança e da segurança jurídicas, citando em abono vária doutrina e os Acórdãos do Tribunal Constitucional n.º 287/90, de 30 de outubro, n.º 128/2009, de 12 de março, e n.º 172/2000.

E. Quanto à inconstitucionalidade da verba 17.3.4. da TGIS por violação do princípio da capacidade contributiva

8.4.1. A Requerente acrescenta, supletivamente, que a verba 17.3.4. da TGIS seria materialmente inconstitucional, por violação dos artigos 103.º e 104.º da CRP, quando interpretada no sentido de que inclui no seu escopo a TMI e as comissões interbancárias cobradas pela utilização de ATM’s;

8.4.1.1. Isto porque “Na tributação nesta cédula das operações financeiras é necessária a existência de uma realidade económica de base que a sustente e se reconduza à tributação de “despesa” / “consumo” de serviços financeiros.” (artigo 628.º do Pedido);

8.4.1.2. Sendo que, no caso, “não existe verdadeiramente um consumo ou despesa, pelo menos no que se circunscreve ao elemento da compensação, pelo que não se verifica a materialidade que sustenta o pressuposto impositivo concreto do Imposto do Selo.” (artigo 629.º do Pedido);

            8.5. Quanto ao pedido de pagamento de juros:

            8.5.1. A Requerente reclama, por fim, a devolução das importâncias indevidamente pagas em 22 de maio de 2017 e, na medida em que a liquidação de tais montantes se ficou a dever a erro imputável aos serviços, juros indemnizatórios nos termos do artigo 43.º, n.º 1, da LGT.

9. A Autoridade Tributária e Aduaneira apresentou resposta e juntou processo instrutor, invocando, em síntese, o seguinte:

            9.1. Quanto à legalidade da liquidação de Imposto do Selo sobre os juros de mora dos empréstimos para habitação própria:

            9.1.1. Quanto ao responsável pelo pagamento do imposto, refere que “embora o encargo do imposto pertença ao beneficiário do crédito, de acordo com o n.º 1 e alínea f) do n.º 3 do art. 3.º do CIS, é o Banco o sujeito passivo do imposto e portanto o responsável pela liquidação e pagamento do mesmo, nos termos da alínea c) do nº 1 do art.º 2.º, do nº 1 do art. 23.º, segundo o qual “A liquidação do imposto compete aos sujeitos passivos referidos no n.º 1 do artigo 2º.” e do art. 41.º, segundo o qual: “O pagamento do imposto é efectuado pelas pessoas ou entidades referidas no artigo 23º.”, todos do CIS.” (artigo 8.º da Resposta);

9.1.1.1. Por outro lado, a jurisprudência e doutrinas citadas para excluir a aplicação do disposto no n.º 1 do artigo 28.º da LGT dependem da verificação de “que o substituto “tenha empregue na tarefa de cobrança a diligência que dele se deve esperar”” (artigo 16.º da Resposta), e não consideram o disposto no n.º 3 do mesmo artigo, do qual resulta que “pelas importâncias que não foram retidas e deveriam ter sido a título definitivo, o responsável principal é o substituto (artigo 28.º da Resposta);

9.1.1.2. Aliás, a valer tal interpretação, a cobrança do Imposto do Selo tornar-se-ia praticamente impossível;

            9.1.2. Diz também a Requerida que a Requerente, “ao extrair a conclusão de que os juros de mora cobrados pelo incumprimento dos contratos de crédito à habitação se encontram abrangidos pela norma constante da alínea l) do n.º 1 do artigo 7.º do CIS, a qual prevê a isenção, em sede de Imposto do Selo, dos juros associados ao crédito à habitação, a Requerente efectua uma interpretação enviesada dos elementos sistemático, histórico e teleológico, não apenas do CIS e da respectiva TGIS, como também das várias normas tributárias em presença” (artigo 35.º da Resposta);

9.1.2.1. E isto porque “o intérprete não deve cingir-se à letra da lei fiscal, mas reconstruir, a partir dos textos, o pensamento legislativo, tendo em conta a unidade do ordenamento jurídico na sua íntegra, as circunstâncias em que a lei foi elaborada e as condições específicas do tempo em que é aplicada.” (artigo 40.º da Resposta);

9.1.2.2. Segundo a Requerida, o ponto de partida devia ser o seguinte: “Nestes termos, in casu, deve ter-se presente o facto primordial de tal isenção ser um benefício fiscal, afigurando-se, por isso, como uma medida de carácter excepcional.” (artigo 46.º da Resposta);

9.1.2.3. E “interpreta-se que, na opção pela diminuição da tributação do crédito à habitação mediante a supressão do encargo do imposto do selo incidente sobre os juros, o legislador fiscal admitiu, somente, a premissa do pontual cumprimento das cláusulas contratuais acordadas ao abrigo do produto financeiro de crédito.” (artigo 51.º da Resposta);

9.1.2.4. Assim, “não pode senão entender-se que foi intenção do legislador, isentar de imposto do selo, à luz da alínea l) do n.º 1 do artigo 7.º do CIS, apenas os juros remuneratórios associados ao crédito à habitação.” (artigo 52.º da Resposta);

9.1.2.5. Demais isso é inculcado pelo elemento literal da norma que se refere a “juros cobrados por empréstimo”, sendo que “por cumprimento do empréstimo, a que se refere a norma de isenção, o credor tem, apenas e tão-só, direito a juros remuneratórios (e a ser ressarcido do capital mutuado, como é claro).”, pois que “os juros moratórios são, ao contrário, a consequência do incumprimento do contrato de empréstimo, visando reparar o dano causado por tal incumprimento.” (artigos 54.º a 56.º da Resposta);

9.1.2.6. E mesmo que assim não se entendesse, “a particular configuração do princípio da legalidade tributária, enquanto se traduz numa verdadeira regra de tipicidade dos impostos, postula a erradicação do recurso à analogia relativamente às normas abrangidas pela reserva de lei (i.e., incidência, taxa, benefícios fiscais e garantias dos contribuintes).” (artigo 70.º da Resposta);

9.1.2.7. Afirmando a Requerida que “ao distinguir-se o tratamento fiscal a conferir aos mencionados juros (remuneratórios e de mora), não se está a atribuir à norma um carácter penalizador dos clientes que incumprem os contratos de crédito à habitação, mas sim a diferenciar os casos de cumprimento contratual (merecedores da isenção, incentivadora do crédito habitacional e cumprimento contratual do mesmo), dos casos patológicos de incumprimento que, como parece evidente, não merecem o mesmo incentivo.” (artigo 79.º da Resposta);

9.1.2.8. Acrescenta ainda que “Sobre este assunto, foi a A... devidamente elucidada, na resposta ao seu pedido de Informação Vinculativa nº 357, onde requereu o sancionamento da Administração Fiscal sobre “a alegada carência de suporte legal, em sede das verbas 17.2.1 e 17.2.2 da TGIS34, para a incidência tributária do imposto do selo sobre os juros moratórios resultantes do não cumprimento pontual das prestações devidas pelos clientes no âmbito de operações financeiras celebradas com instituições de crédito.” (artigo 104.º da Resposta);

9.1.2.9. E, demais, a própria Requerente “reconhece a sujeição a imposto de selo dos juros moratórios relativos ao incumprimento de outros contratos de empréstimos (quando não destinados a habitação permanente).” (artigo 106.º da Resposta);

            9.1.3. A Requerida contesta também a tese da Requerente segundo a qual “os juros de mora devidos pelo incumprimento do crédito à habitação não estão sujeitos a IS, porque não são reveladores de qualquer capacidade contributiva.” (artigo 110.º da Resposta);

9.1.3.1. Questiona, desde logo, tal argumento, porque implicaria exigir capacidade contributiva nos juros de mora aplicáveis ao incumprimento de outros contratos de empréstimos, sobretudo em comparação com as aquisições sem recurso a financiamento;

9.1.3.2. O que evidenciaria o caráter “frágil” do argumento, e revelaria que o que estava em causa não era um contrato de crédito à habitação própria, mas sim uma situação de incumprimento contratual, não sendo relevante o contrato incumprido.

9.2. Quanto à legalidade da liquidação de Imposto do Selo sobre a Taxa de Serviço do Comerciante[2]:

            9.2.1. A Requerida começa por recusar que apenas se tenha chegado à conclusão de ser devida tributação por Imposto do Selo por a cobrança da Taxa de Serviço do Comerciante (TSC) estar isenta de IVA;

9.1.1.1. E, depois de invocar o disposto no n.º 1 do artigo 1.º do CIS, afirma: “a TSC enquadra-se (sem qualquer dúvida) na verba 17.3.4 da TGIS: “outras comissões e contraprestações por serviços financeiros”.” (artigo 123.º da Resposta);

 

            9.2.2. Põe em causa, a seguir, que a responsabilidade pelo imposto seja dos clientes da Requerente, como pretendido por esta com base na verificação de uma situação de “substituição sem retenção”;

9.2.2.1. Desde logo porque, ao contrário do que pretende a Requerente, a Requerida entende que houve retenção;

9.2.2.2. Havendo boas razões para não se poder invocar, como faz a Requerente, que reteve a sua comissão, mas não o imposto devido: se a retenção foi menor do que deveria ser, não se poderia saber se o montante em falta na retenção era, de facto, o montante do imposto; e porque, assim sendo, caía por terra a tese da inaplicabilidade do artigo 28º da LGT;

9.2.2.3. Aliás, esta tese dependeria sempre de ter sido empregue na tarefa da cobrança a diligência que se devia esperar do sujeito passivo do imposto, que não poderia ocorrer quando “tendo a Requerente à sua disposição a totalidade do crédito do seu cliente, efectua integralmente a retenção da comissão que lhe é devida, mas não retém um cêntimo do imposto de selo devido ao Estado, retenção a que estava obrigada por Lei” (artigos 142.º e 143.º da Resposta);

9.2.2.4. Acrescentando que “assumir qualquer outra leitura, seria abrir portas à fraude e evasão fiscais, sem consequências para os Bancos que assim actuassem” (artigo 8.º da Resposta);

9.2.2.5. O que, em todo o caso, não seria possível face ao disposto no n.º 3 do artigo 28.º da LGT: “o substituído é apenas subsidiariamente responsável pelo pagamento da diferença entre as importâncias que deveriam ter sido deduzidas e as que efectivamente o foram”;

            9.2.3. A Requerida também objeta à tese da Requerente de que a cobrança da TSC não representa a cobrança de uma comissão, mas antes um desconto:

9.2.3.1. Nota que para ultrapassar essa dificuldade puramente retórica e “para proceder à cobrança do imposto basta considerar que o valor que efectivamente reteve contém o imposto do selo devido (e se alguma parte está em falta, ela é referente a uma fracção da comissão referida); ou, assim não sendo, deve a Requerente no momento da retenção adicionar a preocupação de reter o imposto devido (como é uma decorrência legal) e não apenas a quantia referente à sua comissão (que é uma consequência meramente contratual).” (artigo 158.º da Resposta);

9.2.4. A Requerida também recusa a tese da Requerente de que a cobrança da TSC ocorre à margem de uma contraprestação de um serviço financeiro, do pagamento de qualquer comissão, ou, sequer, de uma prestação de serviços:

9.2.4.1. Começa por contrapor às citações, feitas pela Requerente, extraídas de uma publicação do Banco de Portugal, outras citações da mesma fonte que reconhecem o caráter de prestação de serviços da atividade dos bancos enquanto “adquirentes” num sistema de pagamentos eletrónicos;

9.2.4.2. E, para pôr em causa a natureza de cessão de créditos invocada pela Requerente na operação em que cobra a TSC, pergunta: “Porque motivo o utilizador do cartão de débito ou crédito é, a final, devedor perante o Banco emitente do cartão, e não perante o Banco proprietário do terminal de pagamento automático (que supostamente adquiriu o crédito)?” (artigo 188.º da Resposta);

9.2.4.3. E “Porque motivo é que estas regras têm toda a eficácia em relação ao utilizador do cartão de débito ou crédito (o devedor), mesmo sem que lhe seja feita qualquer notificação, como seria exigível (enquanto condição de eficácia) numa situação de cessão de créditos, conforme estipula o artigo 583º do Código Civil?” (artigo 189.º da Resposta);

9.2.4.4. E “Porque motivo o adquirente do crédito ao comerciante (e é adquirente o Banco que fornece o terminal de pagamento automático, segundo defende a Requerente) não emite qualquer recibo de quitação ao devedor (o cliente do estabelecimento comercial) quando recebe o seu crédito?” (artigo 190.º da Resposta);

            9.2.5. A Requerida discorda também da alegação de que a verba 17.3.4 da TGIS é inconstitucional, por violação dos artigos 103º e 104º da CRP:

9.2.5.1. Invoca, antes de mais, que há evidência de capacidade contributiva “porque o comerciante é credor da quantia X, que deposita no seu banco, aumentando o volume do capital ali depositado e, por utilizar um serviço duma instituição financeira para esse efeito, paga uma comissão” (artigo 202.º da Resposta);

9.2.5.2. Acrescenta que “a tributação em IVA do preço auferido pelo comerciante não impede, evidentemente, que haja a tributação em sede de imposto de selo nos termos descritos: são dois factos distintos, como distintos são os sujeitos que suportam o imposto, pois o IVA é suportado pelo cliente do comerciante (pelo consumo efectuado), sendo o imposto do selo suportado pelo comerciante (pela utilização de serviços financeiros com pagamentos de comissões), não podendo este argumentar que o seu cliente já pagou IVA (que não é um encargo seu, que resulta de outro facto tributário, etc).” (artigo 209.º da Resposta);

9.2.5.3. E, para sustentar a constitucionalidade da incidência do Imposto do Selo, acrescenta: “Caso fosse acolhida tal argumentação, em caso algum se tributaria o consumo se este fosse suportado por rendimentos anteriormente sujeitos a impostos (mormente o IRS)…sendo que neste caso até estamos a falar de situações em que o encargo do imposto não se desloca: o trabalhador paga IRS sobre o rendimento que aufere e depois, quando utiliza tal rendimento já amputado pelo imposto sobre o rendimento, volta a ser tributado por impostos sobre o consumo.” (artigo 210.º da Resposta);

9.2.6. Passa a seguir para a interferência da redação dada pela Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, à verba 17.3.4 da TGIS, tendo em conta a atribuição de caráter interpretativo ao aditamento introduzido:

9.2.6.1. Recusa a natureza retroativa desse aditamento, escrevendo: “Da mesma forma que a [Requerente] entende que a “parte nova” da redacção daquela verba está sempre ligada umbilicalmente à primeira parte (pré-existente), referente a contraprestações por serviços financeiros (da qual a requerente se exclui e, por tal, não se considera abrangida pela previsão legal), seria de manter o mesmo entendimento no sentido contrário: caso preste serviços financeiros e por isso receba uma comissão (como afirma o Banco de Portugal), a parte “nova” nada traz de novo, apenas explicita a primeira parte.” (artigo 222.º da Resposta);

9.2.6.2. Por fim, invoca jurisprudência no sentido de a alteração introduzida em 2016 em matéria de Imposto do Selo ser interpretativa (Acórdãos do STA de 29/06/2016, no processo 01630/15, e de 3 de Novembro de 2016, no processo 0976/16).

 

9.3. Quanto à legalidade da liquidação de Imposto de Selo respeitante à taxa multilateral de intercâmbio e às comissões por operações com cartões em caixas automáticas:

            9.3.1. A Requerida contesta que a AT tenha tido (apenas) como suporte legal, para reconduzir tais situações à sujeição em IS, o facto de estarem isentas de IVA;

9.3.1.1. Invoca que a incidência objetiva a Imposto do Selo está sustentada pelo artigo 1.º do CIS e pela verba 17.3.4 da TGIS, e que a incidência subjetiva a Imposto do Selo decorre da alínea b) do nº 1 do artigo 2º do CIS;

9.3.1.2. E acrescenta: “A isso soma-se a referência à isenção de IVA concedida a tais operações, para deixar claro que a tributação em IS não fica obstaculizada pela tributação em IVA das mesmas, face ao disposto no nº 2 do artigo 1º do CIS.” (artigo 248.º da Resposta);

            9.3.2. A Requerida também recusa que a Requerente possa invocar que “as comissões cobradas por utilização de Terminais de Pagamento Automático (TPAs) ou por caixas automáticas (vulgo, multibanco ou ATMs) por si disponibilizadas, não são contraprestações de serviços financeiros!!!” (artigo 250.º da Resposta);

9.3.2.1. Chegando a perguntar se, então, seriam “máquinas de vending”, a que título receberia a Requerente pagamentos pela sua utilização, e a que título estaria a Requerente isenta de IVA (artigos 251.º, 253.º e 255.º da Resposta);

9.3.2.2. A Requerida aceitou a decomposição das operações de pagamento eletrónico reproduzida pela Requerente, referindo que “das várias relações jurídicas e económicas estabelecias entre as referidas entidades, destacamos a única que aqui importa: entre B e D, ou seja, entre o banco do “cliente”, que usa o TPA, e o banco do “comerciante” que disponibiliza a possibilidade de pagamento por TPA.” (artigo 262.º da Resposta);

9.3.2.3. Situando expressamente a cobrança da “taxa de intercâmbio” no plano das relações entre bancos: “o “banco do comerciante” paga ao “banco do cliente” uma taxa pela utilização do TPA (amputando os proveitos do “comerciante”, transferindo-lhe uma importância inferior à que foi efectivamente suportada pelo cliente, ou seja, inferior ao preço estipulado entre cliente e comerciante), chamada de “taxa de intercâmbio”” (artigo 263.º da Resposta);

9.3.2.4. E considerando que “o sistema é tão linear que o banco do “cliente”, recebendo ordem de pagamento de X desse cliente (e é esse X que lhe retira da conta bancária), já paga ao banco do “comerciante” uma quantia inferior (X descontado da taxa de intercâmbio).” (artigo 269.º da Resposta);

9.3.2.5. Acrescenta depois uma objeção ao argumento de que “a taxa de intercâmbio serve para pagar a utilização da marca do cartão de crédito ou débito (visa, mastercard, etc)” (artigo 275.º da Resposta): “se assim fosse, quando o banco do cliente fosse o mesmo do banco do comerciante, também teria de existir pagamento de taxa de intercâmbio (para pagar a marca visa, mastercard, etc).”;

            9.3.3. Finalmente, opôs-se – por “irrazoabilidade da argumentação”, sem mais – à ideia de que, a ser sujeita a Imposto do Selo, o valor relevante da taxa de intercâmbio deveria ser dado pela “compensação líquida” (o valor recebido, descontado do valor pago a outras instituições bancárias pelos mesmos motivos).

9.3.4. Passando para a questão da utilização das caixas ATM, alega a Requerida que a Requerente (ao citar, no artigo 430.º do Pedido, doutrina que o referia) admitiu que se tratava de um serviço;

9.3.4.1. A Requerida acrescenta: “Sendo um serviço, não poderemos equacionar que não seja financeiro e, consequentemente, abrangido pelas normas de incidência acima referidas.” (artigo 288.º da Resposta);

9.3.4.2. Uma vez que nas operações em que não haja cobrança de comissões o Imposto do Selo é zero, considera a Requerida que “os serviços disponibilizados pela Requerente nas caixas automáticas estão sujeitas a IS, como serviço financeiro, sendo que para o quantum da matéria colectável participarão, apenas, as operações sujeitas a contrapartidas financeiras por parte dos utilizadores/clientes.” (artigo 292.º da Resposta);

9.3.4.3. Dispensa-se porém de discutir a configuração jurídica da relação (que a Requerente entende ser de mandato) “que consente à Requerente prestar esses serviços e por eles ser remunerada” porque tal “não tem relevância alguma na questão decidenda.” (artigo 298.º da Resposta).

            9.4. Quanto à isenção de Imposto do Selo nos termos do disposto no artigo 7.º, n.º 1, al. e), do Código do Imposto do Selo:

9.4.1. A Requerida aborda a questão – que tem por supletiva – da isenção das anteriores operações por via da alínea e) do n.º 1 do artigo 7.º do CIS;

9.4.1.1. Começa por contrariar o argumento da Requerente sobre o entendimento pacífico de tal norma antes da intervenção da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março;

9.4.1.2. Considera que “se dúvidas poderiam existir, estas deixam de ter qualquer fundamento quando o próprio legislador faz a interpretação expressa do texto que redigiu.” (artigo 319.º da Resposta);

9.4.1.3. O que teria sido reconhecido pelo STA – citando um Acórdão de 15 de junho de 2016 (processo nº 0770/15), um Acórdão de 29 de junho de 2016 (processo 01630/15), e um Acórdão de 3 de novembro de 2016 (processo 0976/16);

9.4.2. A Requerida opõe à evolução histórica apresentada pela Requerente aquilo que a contraria: a jurisprudência do STA e a interpretação autêntica.

9.4.2.1. Chega até a considerar ser esta “a principal evolução histórica do preceito: foi alvo duma interpretação autêntica”, considerando que não cabe “ao julgador substituir-se ao legislador e apreciar a bondade da norma, devendo aplicá-la nos termos em que está definida” (artigo 334.º da Resposta);

9.4.2.2. E que se tal ocorresse “é que estaríamos perante a violação de um princípio constitucional essencial: o da separação de poderes.” (artigo 336.º da Resposta);

9.5.1. A Requerida, a finalizar, ainda considera que a questão de retroatividade da lei interpretativa é indiferente para o caso, já que a “improcedência será sempre o resultado legalmente sustentado” (artigo 349.º da Resposta);

9.5.1.1. O facto de não ser maioritária a interpretação que o legislador entende fazer prevalecer com uma intervenção interpretativa não a impossibilita;

9.5.1.2. Para a Requerida a isso não obsta que “o Tribunal Constitucional defenda outra posição no âmbito da fiscalização concreta de qualquer outro processo.” (artigo 355.º da Resposta);

9.5.1.3. Segundo a Requerida ainda que se recusasse, de todo, natureza interpretativa à intervenção do legislador de 2016, poderia o Tribunal arbitral chegar às mesmas conclusões a que chegou (sem a lei interpretativa) o Acórdão do TCA Sul, datado de 21 de setembro de 2010 (processo 02754/08).

            9.6. Quanto ao pedido de pagamento de juros indemnizatórios:  

            9.6.1. Considera a Requerida, muito simplesmente, que “improcedendo o peticionado (como se espera, para que se faça justiça), também não serão devidos os juros solicitados.” (artigo 364.º da Resposta).

10. Por não haver razões que a justificassem, o Tribunal dispensou a realização da primeira reunião prevista no artigo 18.º do RJAT, o que fez ao abrigo dos princípios da autonomia do Tribunal na condução do processo, designando o dia 14 de junho de 2018 para o efeito da prolação da decisão arbitral. Por despacho de 9 de junho de 2018, devidamente fundamentado, o prazo de prolação da decisão foi prorrogado por mais dois meses tendo-se fixado como data limite o dia 14 de agosto. 

11. A Requerente e a Requerida apresentaram alegações reiterando os argumentos apresentados nas anteriores peças processuais.

 

  1. Saneamento

As partes têm personalidade e capacidade judiciárias, mostram-se legítimas e encontram-se regularmente representadas (artigos 4.º e 10.º, n.º 2, do RJAT e artigo 1.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de março).

O Tribunal é competente e encontra-se regularmente constituído.

O processo não enferma de nulidades.

Não foram suscitadas exceções.

Não se verificam quaisquer outras circunstâncias que obstem ao conhecimento do mérito da causa.

 

III. Matéria de facto

III.1. Factos provados

 

12. Com relevo para a apreciação e decisão das questões suscitadas, prévias, e de mérito, dão-se como assentes e provados os seguintes factos:

12.1. Na sequência de ação inspetiva externa de âmbito geral realizada à escrita da Requerente pela Divisão de Inspeção a Bancos e Outras Instituições Financeiras da Unidade dos Grandes Contribuintes, relativamente ao exercício de 2014, resultaram correções ao Imposto do Selo, no montante total de € 4.004.413,07;

12.2. Tais correções foram assim discriminadas:

i. Correção no montante de € 297.253,16 referente a imposto sobre juros de mora devidos por incumprimento de contratos de crédito à habitação;

ii. Correção no montante de € 66.270,13 referente a comissões de avaliação subjacentes a operações de crédito à habitação;

iii. Correção no montante de € 1.117.109,57 respeitante à comissão designada “Taxa de Serviço do Comerciante”;

iv. Correção no montante de € 2.523.780,21 respeitante à taxa multilateral de intercâmbio e comissões cobradas sobre operações efetuadas com cartões em caixas automáticos.

 12.3. Na sequência daquelas correções foi a Requerente notificada da liquidação de Imposto do Selo melhor identificada no introito, no montante de €4.004.413,07, assim como da correspondente demonstração de liquidação de juros compensatórios, no montante total de €418.582,45.

12.4. Nos termos da informação disponibilizada pelo Banco de Portugal em https://www.bportugal.pt/entidadeautorizada/caixa-geral-de-depositos-sa, a Requerente é um banco.

12.5. A Taxa de Serviço do Comerciante é paga por entidades não financeiras (“comerciantes” – aqui se incluindo, na verdade, todos os prestadores de serviços, incluindo entidades públicas e até o Estado, que contratam a utilização de TPA).

12.6. A taxa multilateral de intercâmbio é paga por entidades financeiras (bancos).

12.7. As comissões em discussão, cobradas sobre operações efetuadas com cartões em caixas automáticas (quando são pagas), são pagas por entidades financeiras (bancos).

12.8. Em 22 de maio de 2017 a Requerente procedeu ao pagamento do imposto e dos juros liquidados.

 

III.2. Factos não provados

Não existem quaisquer outros factos com relevância para a apreciação do mérito da causa que não se tenham provado. 

 

III.3. Fundamentação da matéria de facto

A factualidade provada teve por base a apreciação das posições assumidas pelas partes, o teor dos documentos juntos aos autos e o processo administrativo.

A natureza da Requerente, além de resultar da informação oficial pública disponibilizada pelo Banco de Portugal, é um facto notório.

No que diz respeito à natureza das entidades que pagaram à Requerente a Taxa de Serviço do Comerciante (TSC) atendeu-se à estrutura das relações estabelecidas aquando das operações de pagamento: trata-se aí de relações “verticais” (entre entidades situadas em diferentes planos das operações de pagamentos), como se percebe no seguinte diagrama, incluído no Requerimento Inicial da Requerente:

           

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

[Fonte: ALEKSANDRA BAL, «Credit Card Transactions – The German VAT Treatment», IBFD, International VAT Monitor, Nov-Dec 2015, p. 374].

 

 

No que diz respeito à natureza das entidades que pagaram à Requerente a taxa multilateral de intercâmbio (TMI) atendeu-se à estrutura das relações estabelecidas aquando das operações de pagamento: trata-se aí de relações “horizontais” (entre entidades situadas no mesmo plano das operações de pagamentos), como se percebe do diagrama anterior, que foi expressamente aceite pela Requerida serem bancos (artigos 262.º e 263.º da sua Resposta: “das várias relações jurídicas e económicas estabelecias entre as referidas entidades, destacamos a única que aqui importa: entre B e D, ou seja, entre o banco do “cliente”, que usa o TPA, e o banco do “comerciante” que disponibiliza a possibilidade de pagamento por TPA.”; “o “banco do comerciante” paga ao “banco do cliente” uma taxa pela utilização do TPA (amputando os proveitos do “comerciante”, transferindo-lhe uma importância inferior à que foi efectivamente suportada pelo cliente, ou seja, inferior ao preço estipulado entre cliente e comerciante), chamada de “taxa de intercâmbio”.”). Demais, no Projeto de Relatório de Inspeção Tributária, junta aos autos pela Requerente como Documento n.º 1, já se citava o Preâmbulo do Regulamento (UE) 2015/751, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 29 de abril de 2015: “As taxas de intercâmbio são habitualmente aplicadas entre os prestadores de serviços de pagamento adquirentes e os prestadores de serviços de pagamento emitentes de cartões pertencentes a um determinado sistema de pagamento com cartões. As taxas de intercâmbio constituem uma parte importante das taxas cobradas aos comerciantes pelos prestadores de serviços de pagamento adquirentes por cada operação de pagamento associada a um cartão.

            No que diz respeito à natureza das entidades que pagaram à Requerente as comissões cobradas sobre operações efetuadas com cartões em caixas automáticas atendeu-se à estrutura das relações estabelecidas aquando das operações de pagamento: trata-se aí, também, de relações “horizontais” (entre entidades situadas no mesmo plano das operações de pagamentos), como igualmente reconhecido pela AT nas pp. 111 e 112 do Projeto de Relatório de Inspeção Tributária, junta aos autos pela Requerente como Documento n.º 1:

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            Também a Informação n.º 773-APT/2017 da Divisão de Gestão e Assistência Tributária da Unidade dos Grandes Contribuintes, datada de 24 de Outubro de 2017, junta ao processo pela Requerida, refere (§20., destaques aditados) que

 

quando existe um pagamento efetuado através das ATM, é cobrada uma comissão pelo Banco detentor da ATM ao Banco emissor do cartão bancário (seja de débito ou de crédito) pelo serviço prestado e ainda, quando um cliente de um Banco procede ao levantamento de numerário numa ATM pertencente a outro Banco (detentor da ATM), é cobrada uma comissão pelo serviço prestado por aquela operação, ao Banco emissor do cartão bancário.”      

            Acrescentado a seguir (§21.) que

            “As referidas operações bancárias e financeiras, que pela sua natureza são normalmente desenvolvidas por entidades bancárias, são prestações de serviço sujeitas a IVA, mas enquadráveis na isenção prevista na da alínea c) do n.º 27.º, do art. 9.º do CIVA.

 

 

  1. Questões de Direito

IV.1. Quanto à ilegalidade da liquidação

 

Como referido supra, as questões essenciais a decidir são as seguintes:

  1. A ilegalidade da liquidação de Imposto do Selo sobre os juros de mora dos empréstimos para habitação própria referente ao ano de 2014;
  2. A ilegalidade da liquidação de Imposto do Selo sobre a Taxa de Serviço do Comerciante (TSC) referente ao ano de 2014;
  3. A ilegalidade da liquidação de Imposto de Selo respeitante à taxa multilateral de intercâmbio (TMI) e às comissões por operações com cartões em caixas automáticas (ATM) referentes ao ano de 2014;
  4. Dos juros indemnizatórios.

 

Vejamos.

 

IV.2. A ilegalidade da liquidação de Imposto do Selo sobre os juros de mora dos empréstimos para habitação própria

 

A primeira questão – a da liquidação de Imposto de Selo sobre juros de mora nos créditos à habitação própria –, nos termos que foram colocados por Requerente e Requerida, pode ser reconduzida a uma pura questão de interpretação normativa: ao contrário da Requerente, entende a AT que a alínea l) do artigo 7.º do Código do Imposto do Selo – que dispõe que são isentos desse imposto “Os juros cobrados por empréstimos para aquisição, construção, reconstrução ou melhoramento de habitação própria” –, deve ser interpretada no sentido de que “foi intenção do legislador, isentar de imposto do selo, à luz da alínea l) do n.º 1 do artigo 7.º do CIS, apenas os juros remuneratórios associados ao crédito à habitação.” (artigo 52.º da Resposta da Requerida).

Uma tal interpretação – que a Requerida admite ser “restritiva” – é justificada com uma suposta intenção do legislador (artigo 62.º da sua Resposta: “neste caso, a letra da lei permite ir além do que estava no espírito do legislador, sendo indispensável restringir o alcance do preceito, de modo a que a interpretação se coadune com o que estava na motivação daquele”).

Recorde-se o conteúdo do artigo 9.º do Código Civil:

1. A interpretação não deve cingir-se à letra da lei, mas reconstituir a partir dos textos o pensamento legislativo, tendo sobretudo em conta a unidade do sistema jurídico, as circunstâncias em que a lei foi elaborada e as condições específicas do tempo em que é aplicada.

2. Não pode, porém, ser considerado pelo intérprete o pensamento legislativo que não tenha na letra da lei um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso.

3. Na fixação do sentido e alcance da lei, o intérprete presumirá que o legislador consagrou as soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados.

 

De acordo com os cânones interpretativos fixados, com caráter geral, neste preceito, presumindo-se que o legislador consagrou as soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados, quando se pretenda obter de um qualquer Tribunal uma interpretação restritiva (tal como extensiva) do sentido literal de uma norma com base no “espírito do legislador”, ou na sua “motivação” (como destacado supra) importa invocar argumentos que possam dar acesso a esse espírito ou motivação.  

Porém, no caso em apreço, nenhum argumento é usado pela Requerida para substanciar a intenção que imputa ao legislador: não há referências a trabalhos preparatórios; não há documentação de que a questão tenha sido ponderada no momento da redação da norma; não há referência a preâmbulos ou Exposições de Motivos; não há estudos prévios quanto aos encaixes previstos com a cobrança (ou a despesa fiscal da não cobrança) do Imposto de Selo que indiciem a distinção; não há, em suma, quaisquer elementos que permitam corroborar a distinção radical entre juros remuneratórios e juros de mora que a AT imputa ao legislador.

Faltam, deste modo (ou não foram invocados), índices que permitam corroborar o alegado pela Requerida quanto à invocada intenção do legislador.

Questão diferente é atender ou não às razões que a Requerida invocou para se dever considerar que os juros cobrados por empréstimos a que o legislador se referiu na alínea l) do artigo 7.º do Código do Imposto do Selo não são todos os juros, mas apenas os juros remuneratórios desses empréstimos.  Essa já não será uma interpretação restritiva baseada na vontade do legislador, mas sim uma interpretação restritiva baseada nos dados do sistema.

É assim quanto ao argumento sobre a “excecionalidade” das isenções fiscais – que, no entanto, parece destinado a afastar uma aplicação analógica que a própria Requerida reconhece não estar em causa (v. artigos 73.º a 76.º da sua  Resposta);

Nem, na verdade, se divisa como poderia estar, uma vez que o que a própria Requerida defende é uma interpretação restritiva da norma.

Ora, não se vê como é que a proibição da interpretação analógica do artigo 9.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais pode militar para restringir esse alcance: mesmo que uma (a proibição dessa analogia) e outra (a interpretação restritiva) vão no mesmo sentido, da proibição geral de analogia não se retira qualquer argumento a favor da interpretação restritiva num caso especial.  

O mesmo se diga quanto à distinção entre “a aquisição de um imóvel quando efectuada com recurso a um empréstimo”, que “importa apenas (em situações de cumprimento) o pagamento dos devidos juros remuneratórios”, e “os juros de mora”, que “resultam duma situação (indesejável e patológica) de incumprimento.” (artigo 80.º da mesma Resposta da Requerida).

Na medida em que de uma teleologia distinta das duas formas de juros se pretenda extrair um diferente tratamento fiscal apesar da norma de isenção não estabelecer tal distinção, importaria invocar uma intenção nesse sentido imputável ao legislador – não ao intérprete.  

Ora, já se viu que essa invocação é totalmente inexistente. E – até pelo princípio da separação de poderes invocado pela Requerida (artigos 335.º a 337.º da sua Resposta) – o intérprete está (deveria estar) tão condicionado para alargar o alcance das normas, como o está (deveria estar) para o restringir.

A própria Requerida tem uma leitura literal da “verba 17.3.1 da TGIS” (artigo 102.º da sua Resposta), que refere constituir “uma previsão abrangente (e meramente exemplificativa), onde cabem então todos os juros ligados às operações de crédito, seja qual for a função que cumprem relativamente à obrigação principal” (artigo 103.º da mesma Resposta, destaque aditado).

Ora, pese embora o argumento da Requerida sobre a natureza de benefício fiscal da isenção dever implicar o seu carácter excepcional” (artigo 46.º da Resposta), não é aceitável, face aos sobre-expostos cânones interpretativos, pretender que quando a norma delimita, com os mesmos termos, a incidência do imposto, as funções dos juros são indiferentes; mas que, quando a norma é de isenção, essas diferentes funções fazem toda a diferença.

Sendo certo que não faz sentido um dos argumentos invocados (artigo 92.º da sua Resposta): “não existe qualquer interesse em proteger ou estimular situações de incumprimento contratual (até diríamos que ocorre exactamente o oposto, pois tratam-se de situações a que importa obviar), pelo que os juros moratórios (que resultam de incumprimento contratual, não de “empréstimos para aquisição de habitação”) já não beneficiam da mesma protecção, pois têm uma origem completamente distinta da prevista na Lei de isenção.”

É que o incumprimento dos empréstimos “para aquisição, construção, reconstrução ou melhoramento de habitação própria” (que são os únicos que estão em causa), dando origem a situações que implicam custos acrescidos para o devedor, e muitas vezes a situações dramáticas (e acrescidamente dramáticas porque se trata de incumprimento de empréstimos para habitação própria), sempre seria indiferente a esse putativo “estímulo – se como estímulo ao incumprimento se pudesse considerar a não sobrecarga adicional de uma situação indesejável, e muito penalizadora para quem, certamente contra vontade, nela incorre.

Isso levaria a considerar, por idêntica razão, que os vários diplomas legais que foram aprovados para minorar as dificuldades dos devedores de crédito à habitação e a que a Requerente se referiu no seu Requerimento Inicial (os citados Decretos-Lei n.º 103/2009, de 12 de maio, e n.º 227/2012, de 25 de outubro, e as Leis n.º 57/2012, n.º 58/2012, n.º 59/2012 e n.º 60/2012, de 9 de novembro de 2012) constituíam incentivos ao incumprimento.

Finalmente, a Requerida também invoca que a Requerente cobra Imposto do Selo (por conta do Estado) em juros moratórios de outros empréstimos, até habitacionais (artigos 106.º a 109.º da sua Resposta) – e a própria Requerente o admite (artigos 96.º a 99.º do seu Pedido).

Mas isso tem a ver com a redação da norma de isenção (a alínea l) do artigo 7.º do Código do Imposto do Selo dispõe que só são isentos desse imposto “Os juros cobrados por empréstimos para aquisição, construção, reconstrução ou melhoramento de habitação própria”).

Aliás, sobre esta matéria existe jurisprudência do CAAD, que se segue, designadamente as Decisões de 3 de Novembro de 2016 no Proc. n.º 292/2016-T/CAAD (https://caad.org.pt/tributario/decisoes/decisao.php?s_selo=1&s_processo=&s_data_ini=&s_data_fim=&s_resumo=&s_artigos=&s_texto=&listPage=78&id=2328 ), e de 7 de Dezembro de 2017 no Proc. n.º 756/2016-T/CAAD (que, nesta parte, reproduziu a anterior): “esta igualdade de tratamento fiscal [entre juros remuneratórios e moratórios] justifica-se por valer em relação a qualquer tipo de juros devidos por empréstimos para habitação própria a razão principal que justifica a isenção, que é o cumprimento pelo Estado da obrigação de estimular o acesso à habitação própria, que constitui uma das incumbências constitucionalmente impostas ao Estado em matéria de habitação (artigo 65.º, n.º 2, alínea b), da CRP.

E – pode acrescentar-se – porque, sem indícios seguros de uma diferente intencionalidade normativa (rectius: com indícios seguros de que não pode ter sido essa a intenção do legislador, como sejam a estabilidade de outro entendimento desde 1983, a inexistência de qualquer iniciativa legislativa agravadora da situação dos devedores de empréstimos à habitação, e as múltiplas medidas legislativas em sentido inverso), não pode aceitar-se uma interpretação do mesmo termo (no caso “juros”), aplicado pelo legislador em normas de incidência e de isenção, que aponte para sentidos diferentes num e noutro caso.

Sobretudo quando “a isenção prevista na alínea l) do n.º 1 do artigo 7.º do CIS é assegurada pelo ordenamento jurídico português desde há várias décadas”, e não foi “objeto de qualquer alteração, mantendo-se inalterada desde a entrada em vigor do Código do Imposto do Selo em 1.01.2000, não tendo sofrido alteração também a já referida norma antecedente introduzida pelo Decreto-Lei n.º 119-B/83, de 28 de fevereiro”, como notou a Requerente nas suas alegações (e no artigo 51.º do Pedido).

Acresce, ainda, porque se sucederam as intervenções legislativas para fazer face às dificuldades dos agregados familiares no cumprimento dos seus empréstimos habitacionais (Decretos-Lei n.º 103/2009, de 12 de maio, e n.º 227/2012, de 25 de outubro, e Leis n.º 57/2012, n.º 58/2012, n.º 59/2012 e n.º 60/2012, de 9 de novembro de 2012).

Termos em que procede, assim, a pretensão da Requerente, sendo, nesta parte, a liquidação efetuada pela AT e impugnada violadora da lei (da alínea l) do artigo 7.º do Código do Imposto do Selo), o que determina a sua consequente anulação parcial. 

Com isto ficam prejudicadas as demais questões suscitadas pela Requerente sobre esta matéria designadamente a questão da substituição tributária.

 

*

IV.3. A ilegalidade da liquidação de Imposto do Selo sobre a Taxa de Serviço do Comerciante

 

A segunda questão acima enunciada – sobre a isenção ou não de Imposto do Selo na “Taxa de Serviço do Comerciante” (TSC) – pode reconduzir-se a outra: a de saber se a nova norma de imposição (a verba 17.3.4 da TGIS, na redação da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março) tem natureza inovadora em relação à TSC.

Como escreveu Baptista Machado (Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, Almedina, Coimbra, p. 247, passagem reproduzida, por ex., nos Acórdãos do STJ de 8 de fevereiro de 2018, Proc. 1092/16.6T8LMG.C1.S1 http://www.dgsi.pt/jstj.nsf/954f0ce6ad9dd8b980256b5f003fa814/4528134c55578a268025822e0060cd30?OpenDocument e de 13 de novembro de 2007, Proc. JSTJ000[3], http://www.dgsi.pt/jstj.nsf/0/ea371bba27354e35802574200055bde7?OpenDocument e na decisão proferida no Proc. n.º 348/2016-T/CAAD) “Para que uma LN [Lei Nova] possa ser realmente interpretativa são necessários (...) dois requisitos: que a solução do direito anterior seja controvertida ou pelo menos incerta; que a solução definida pela nova lei se situe dentro dos quadros da controvérsia e seja tal que o julgador ou o intérprete a ela poderiam chegar sem ultrapassar os limites normalmente impostos à interpretação e aplicação da lei.

Segundo a Requerente, a TSC não estava, e continua a não estar, sujeita ao pagamento do Imposto do Selo. Nessa medida, apesar da natureza inovadora da alteração legislativa introduzida nessa verba 17.3.4 da TGIS pela Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março (que, em rigor, não era, nesta matéria, uma norma interpretativa), nada se alterou. Segundo a Requerida, pelo contrário, a TSC está sujeita ao pagamento do Imposto do Selo, como já estava antes da alteração legislativa por via dessa Lei n.º 7-A/2016 – pelo que também admite que a intervenção interpretativa do legislador nada alterou.

Se for estabelecido que havia divergências sobre a subsunção, ou não, da TSC à verba 17.3.4 da TGIS – e se a natureza interpretativa da norma introduzida pela Lei n.º 7-A/2016 na redação dessa verba puder ser ligada (também) à resolução dessas anteriores incertezas –, então só terá de se apurar se a nova redação de tal norma consagra uma interpretação já admissível face à redação anterior (requisito das normas verdadeiramente interpretativas), ou se introduz soluções inovadoras (caso em que a questão terá de ser resolvida em função da admissibilidade, ou não, da retroatividade da interpretação em causa – que é uma implicação da natureza interpretativa que o legislador quis atribuir a tais normas).

Impõe-se realçar que tal natureza interpretativa da nova redação da norma da verba 17.3.4 da TGIS não pode ter-se como universal: na medida em que tal previsão abranja diferentes realidades, a natureza interpretativa pode ser irrecusável nuns casos e inadmissível em outros. E, portanto, como a subsunção de diferentes realidades a uma mesma hipótese normativa não pode ser vista como homogénea, é perfeitamente possível que a norma seja simultaneamente interpretativa – para algumas dessas realidades – e inovadora – para outras. Na verdade, a fazer fé no entendimento da Requerente, pode até ser, também, nem uma coisa, nem outra: basta que deixe fora do seu alcance “renovado” realidades cuja subsunção à(s) norma(s) interpretanda(s) já estava a ser discutida (caso em que se terá de concluir que, deliberadamente ou não, um núcleo de incerteza pré-existente sobreviveu à lei interpretativa).

É o que a Requerente defende, justamente, no caso da TSC: para a Requerente, tal taxa não estava abrangida pela previsão da norma da verba 17.3.4 da TGIS quando esta abrangia “Outras comissões e contraprestações por serviços financeiros”, e continua a não estar abrangida pelo aditamento introduzido pela Lei n.º 7-A/2016, que especificou que tais comissões e contraprestações incluíamtaxas relativas a operações de pagamento baseadas em cartões”. Contendo-se este aditamento no perímetro normativo anteriormente definido (como um seu caso particular), considera que esta nova previsão não pode fazer incluir no anterior âmbito da norma o que nele não cabia antes.

Em sentido diametralmente oposto, entende a Requerida que “se a Requerente defende que a “nova parte da redacção da verba” não lhe é aplicável, pois vem apenas explicar a primeira parte (“antiga”) onde a requerente não se enquadra (segundo interpreta a mesma), em consonância terá de entender que caso esteja abrangida pela primeira parte do preceito (e está), a parte que foi acrescentada terá de ser entendida como aplicável, pois apenas explicita o que já antes existia.” (artigo154.º das suas Alegações).

No fundo está em causa – antes de mais – o âmbito e alcance da previsão original da norma de imposição (“Outras comissões e contraprestações por serviços financeiros”), que veio a ser melhor delimitada por uma previsão adicional de âmbito e alcance mais restrito (“incluindo taxas relativas a operações de pagamento baseadas em cartões”).

Tanto a Requerente como a Requerida divergem sobre o sentido e alcance de duas previsões normativas, que entendem manterem uma relação de especialidade: para a Requerente, a TSC não cabia na previsão da verba 17.3.4 da TGIS quando esta contemplava “Outras comissões e contraprestações por serviços financeiros”, e continua a não caber quando esta passou a especificar que tais comissões e contraprestações se deviam entender como “incluindo as taxas relativas a operações de pagamento baseadas em cartões”, justamente porque umas e outras impendem sobre “serviços financeiros”, e a TSC não. Para a Requerida, a TSC incide justamente sobre isso – um serviço financeiro – e, portanto, estava abrangida pela redação inicial tal como está (e redundantemente) na redação atual, que a contempla na previsão (geral) inicial e na previsão (especial) interpretativa. 

 Num primeiro momento (ver-se-á que a Requerente desenvolve uma outra argumentação subsidiária), não se trata, portanto, de saber se a TSC é ou não uma taxa relativa a operações de pagamento baseadas em cartões (o que seria uma subsunção nova, a ver depois se ainda se incluiria no perímetro da anterior para efeitos de ajuizar sobre o seu carácter eventualmente inovador), mas sim se a TSC é ou não uma comissão (ou contraprestação) pela prestação de serviços financeiros.

Entende a Requerente que “a “Taxa de Serviço ao Comerciante”, não consubstanciando uma comissão pela prestação de serviços financeiros, por não ter subjacente qualquer prestação de serviços, [...] continua a não ter cabimento na verba 17.3.4 da TGIS, também face à nova redação da norma.” (artigo 300.º do Pedido, reiterando anteriores afirmações no mesmo sentido – vg, artigos 147.º, 148.º, 154.º, 176.º, 197.º, ...).

Antes de passarmos ao enquadramento normativo da questão, vejamos melhor a objeção da Requerente que parte da definição de contrato de prestação de serviços constante do artigo 1154.º do Código Civil: “Contrato de prestação de serviços é aquele em que uma das partes se obriga a proporcionar à outra certo resultado do seu trabalho intelectual ou manual, com ou sem retribuição” (cfr. artigo 187.º do Pedido), e da recusa da existência de uma qualquer obrigação de proporcionar um resultado ao pagador da TSC. Segundo a Requerente, “O primeiro aspeto a salientar é o de que, no caso em apreço, o adquirente não se obriga com nenhum resultado perante o comerciante; o adquirente limita-se a adquirir os créditos que o comerciante detém sobre terceiro.” (artigo 189.º do Pedido, qualificação essa que desenvolve, designadamente, nos artigos 223.º a 270.º).

Na verdade, porém, a Directiva n.º 2007/64/CE, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 13 de Novembro de 2007, relativa aos serviços de pagamento no mercado interno – entretanto revogada pela Diretiva (UE) 2015/2366 do Parlamento Europeu e do Conselho, de 25 de Novembro de 2015, relativa aos serviços de pagamento no mercado interno – definia os “«Serviços de pagamento»” como “as actividades comerciais enumeradas no anexo;.

Tal anexo descrevia o elenco dos “Serviços de pagamento” – para o qual aliás remeteu expressamente a parte final do n.º 24 do artigo 2.º do Regulamento (UE) n.º 2015/751 (de que se tratará a seguir) – e incluía no seu n.º 7 a “Execução de operações de pagamento em que o consentimento do ordenante para a execução da operação de pagamento é comunicado através de quaisquer dispositivos de telecomunicações, digitais ou informáticos, e o pagamento é efectuado ao operador da rede ou do sistema de telecomunicações ou informático, agindo exclusivamente como intermediário entre o utilizador do serviço de pagamento e o fornecedor dos bens e serviços.

Ora, aquela definição foi reproduzida ipsis verbis na alínea g) do artigo 4.º do Regime jurídico que regula o acesso à atividade das instituições de pagamento e a prestação de serviços de pagamento, constante do Anexo I ao Decreto-Lei n.º 317/2009, de 30 de Outubro, e em vigor a partir de 1 de Novembro de 2009.

Tudo isto para concluir que: a natureza de serviço de pagamento da atividade desempenhada pela Requerente estava estabelecida no quadro legal nacional referente a tal atividade desde 2009; correspondia à que, desde pelo menos 2007, já resultava de normas da União; e – na medida em que a Diretiva desse ano pretendeu essencialmente encaminhar para um enquadramento normativo comum uma situação pré-existente[4] –  correspondia à que já resultava da criação, por via contratual, desses serviços.

Dando precisamente conta da configuração unitária das relações subjacentes ao funcionamento do sistema de pagamentos eletrónicos, escreveu-se o seguinte no Acórdão Arbitral proferido no Proc. 756/2016-T:

O sistema de pagamento com cartões pode ser tripartido ou quadripartido. O “sistema quadripartido” é um sistema de pagamento com cartões em que as operações de pagamento baseadas em cartões são efectuadas a partir da conta de pagamento de um ordenante para a conta de pagamento de um beneficiário por intermédio do sistema, de um emitente de cartões de pagamento (do lado do ordenante) e de um adquirente (do lado do beneficiário) (artigo 2.º, n.º 17, do Regulamento).

Assim, se o cartão for de crédito, a operação é quadripartida nos termos desta definição legal dado que no sistema quadripartido intervém, segundo a definição legal, o ordenante (titular da conta a partir da qual se efectua o pagamento), o beneficiário, destinatário dos fundos; o emitente do cartão, do lado do ordenante e o adquirente (do lado do beneficiário).

Se o pagamento for em numerário, não há intermediário, mas se o pagamento for mediante transferência bancária ou utilização de cartões (de débito ou crédito) a operação é intermediada. Os intermediários são prestadores de serviços de pagamentos, isto é, prestadores de serviços financeiros nos termos deste Regulamento e demais legislação do sector.

A TSC, repita-se, é paga pelo beneficiário (de um pagamento através de cartão de crédito, tipicamente, um comerciante), ao adquirente. Respeita a um segmento da operação de pagamento num sistema quadripartido. O adquirente ao qual é paga a taxa de comerciante é um prestador de serviços de pagamento por efeito da parte final do n.º 24 do artigo 2.º do Regulamento n.º 2015/751. Com efeito, este preceito define “prestador de serviços de pagamento” como uma pessoa singular ou colectiva autorizada a prestar os serviços de pagamento enumerados no anexo da Directiva 2007/64/CE ou reconhecida como emitente de moeda eletrónica nos termos do artigo 1.º, n.º 1, da Directiva 2009/110/CE. O prestador de serviços de pagamento pode ser um emitente e/ou um adquirente.

In casu, verificamos que a operação subjacente à TSC se enquadra na definição de prestação de serviços de pagamento, na medida em que estamos perante uma execução de operação de pagamento nos termos da alínea c) do artigo 4.º do daquele Decreto-Lei[[5]], concretamente na execução de operações de pagamento através de um cartão de pagamento. Esta TSC visa, em particular, remunerar a execução da operação de pagamento em si em virtude da disponibilização daquele serviço, sendo esta operação de pagamento baseada num cartão e não em numerário, pressupondo por isso um intermediário financeiro, que é o prestador de serviços - neste caso, a Requerente. Não corresponde, assim, a qualquer valor devido em contrapartida de uma (alegada) cessão de créditos.

Na relação entre o adquirente e o comerciante que se estabelece no seio desta operação, a operação de disponibilização do terminal de pagamento implica, como vimos, para além da simples disponibilização deste, mediante uma garantia de pagamento, o próprio pagamento ao comerciante descontando um valor ao preço da compra (a denominada “Taxa de Serviço de Comerciante”).O Banco emissor do cartão reembolsa o Banco adquirente e este, por sua vez, paga ao primeiro uma taxa multilateral de intercâmbio, resultante assim, de um conjunto de prestações de serviços interligadas entre si, respeitando a um segmento da operação de pagamento num sistema quadripartido.

Face ao quadro normativo acabado de expor, não subsistem dúvidas quanto à existência de uma prestação de serviços de pagamento no caso sob análise. E esta prestação de serviços de pagamento cabe, pois, dentro do conceito “Outras comissões e contraprestações por serviços financeiros” onde, como veio confirmar a nova redacção da verba 17.3.4 dada pela Lei do Orçamento do Estado para 2016, estão incluídas “as taxas relativas a operações de pagamento baseadas em cartões”, estando por conseguinte sujeita a IS, mediante a aplicação da verba 17.3.4 da TGIS.

 

Portanto, desde a entrada em vigor do Regulamento (UE) n.º 2015/751, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 29 de abril de 2015, relativo às taxas de intercâmbio aplicáveis a operações de pagamento baseadas em cartões, não podem subsistir dúvidas quanto a esta matéria: tal regulamento dispõe, na parte final do ponto 24) do seu artigo 2.º, que um “Prestador de serviços de pagamento” “pode ser um emitente e/ou um adquirente[6]

Acontece que o “Adquirente” – que é o que a Requerente admite ser, nos termos da nova terminologia introduzida pelo Regulamento (UE) n.º 2015/751 (artigo 226.º, mas também, vg., artigos 54.º, 162.º a 164.º, 189.º, 190.º, 194.º a 196.º, 224.º, 225, 227.º, 233.º, 239.º, 240.º, 242.º a 244.º, 250.º, 257.º, etc... do Pedido) – é definido no ponto 1) do mesmo artigo como “um prestador de serviços de pagamento vinculado por contrato a um beneficiário para aceitar e processar operações de pagamento baseadas em cartões, as quais dão origem a uma transferência de fundos para o beneficiário;

A mesma norma de “Definições” até estabelece o sentido necessário – no que à aplicação desse Regulamento diz respeito – da “Taxa de serviço do comerciante”, definida no seu ponto 12) como “uma taxa paga pelo beneficiário ao adquirente relativa a operações de pagamento baseadas em cartões;

Por sua vez, uma “operação de pagamento baseada num cartão” é definida no ponto 7) do artigo 2.º do mesmo regulamento como “um serviço baseado na infraestrutura e nas regras comerciais de um sistema de pagamento com cartões para efetuar operações de pagamento por meio de cartões, dispositivos ou programas de telecomunicações, digitais ou informáticos, que dá origem a uma operação com cartões de débito ou de crédito. (...)”.

Decorre, assim, diretamente de norma imperativa válida no ordenamento jurídico nacional desde 8 de junho de 2015[7] que a Requerente, na sua atividade de “adquirente” no sistema de pagamentos com cartões, é uma “prestadora de serviços de pagamento”, e que essa atividade é remunerada com a TSC.

É verdade que tal norma não tem eficácia retroativa, e que está em causa a liquidação de Imposto do Selo referente a 2014. Simplesmente, mesmo não tendo tal eficácia retroativa, ela inviabiliza a pretensão de que a TSC cobrada pela Requerente não está agora (na verdade: desde a entrada em vigor desse Regulamento) sujeita ao pagamento do Imposto do Selo[8]. É que com tais previsões normativas expressas – antes mesmo da Lei n.º 7-A/2016 – ficou resolvida a questão conceptual que a Requerente considera essencial: a da (in)existência de uma prestação de serviço na atividade geradora da TSC.  

Importa, porém recordar, que essa questão conceptual já se encontrava também resolvida para trás, e não por efeito da Lei n.º 7-A/2016. Com efeito, como vimos, a natureza da TSC como remuneração da prestação de serviços de pagamento não foi inovadoramente decidida pelo legislador nacional de 2016. Na verdade, nem foi inovadoramente definida pelo legislador da União de 2015 – a TSC já existia enquanto tal, e evidentemente não mudou de natureza pelo facto de ter passado a figurar num regulamento da União.

Como ficou demonstrado, face à imutabilidade estrutural do sistema de pagamentos com cartões, não foi o regulamento de 2015 que criou ex novo as noções de que o “adquirente” prestava um “serviço de pagamento, tendo-se limitado, neste particular, a normativizar uma situação contratualmente definida.

Em suma, as prestações da Requerente antes e depois da entrada em vigor do Regulamento (UE) n.º 2015/751 – em termos de funcionamento do sistema de pagamentos eletrónicos – eram as mesmas. Por outro lado, a função que depois foi definida como sendo do “Adquirente” era a função que a Requerente já antes desempenhava, e desempenhava do mesmo modo.

Na medida em que, portanto, a legislação da União e a nacional recobriram com normas específicas a anterior realidade estabelecida por uma rede de contratos entre agentes económicos com diferentes participações nas operações de pagamento mediadas por cartões, sem a alterar, esse envolvimento hetero-normativo público não foi – do ponto de vista das prestações envolvidas – inovador.

O que é claramente demonstrado pela própria definição constante do ponto 24) do artigo 2.º do Regulamento, que refere o que é um “Prestador de serviços de pagamento” remetendo para uma realidade inalterada desde 2007: “24)  «Prestador de serviços de pagamento», uma pessoa singular ou coletiva autorizada a prestar os serviços de pagamento enumerados no anexo da Diretiva 2007/64/CE ou reconhecida como emitente de moeda eletrónica nos termos do artigo 1.º, n.º 1, da Diretiva 2009/110/CE. O prestador de serviços de pagamento pode ser um emitente e/ou um adquirente;

Em qualquer caso, repete-se, que havia no ordenamento jurídico nacional, desde 1 de Novembro de 2009 (a data da entrada em vigor do Regime jurídico que regula o acesso à atividade das instituições de pagamento e a prestação de serviços de pagamento, constante do Anexo I ao Decreto-Lei n.º 317/2009, de 30 de Outubro), uma previsão expressa da atividade da Requerente como prestadora de serviços de pagamento.

A mesma atividade que o ponto 24) do artigo 2.º do Regulamento (UE) n.º 2015/751 identificou por remissão para o anexo à Diretiva de 2007, demonstrando inequivocamente a continuidade do regime jurídico aplicável.

Donde se pode concluir que, à face da lei nacional, desde a data da entrada em vigor do Decreto-Lei n.º 317/2009 (1 de novembro de 2009) a TSC constitui a remuneração de uma atividade de prestação de serviços financeiros, estando consequentemente abrangida na previsão inicial da verba 17.3.4 da TGIS.

Aliás, sobre a questão da alteração de redação da verba 17.3.4 da TGIS no que diz respeito à Taxa de Serviço do Comerciante já foi proferida decisão no CAAD no Proc. 756/2016-T, onde se pode ler que: “Na verdade, não veio o legislador alterar, substantivamente, o que já decorria da anterior formulação legal, mas apenas esclarecer que dentro daquele mais amplo conceito se incluem as taxas relativas a operações de pagamento baseadas em cartões. O legislador, aliás, declarou expressamente no artigo 154.º da Lei n.º 7-A/2016, que aprovou o Orçamento do Estado para 2016, que a redacção atribuída à verba 17.3.4 da TGIS tem carácter interpretativo. Mas nem necessitaria de o ter feito, pois uma correcta interpretação da redacção anteriormente em vigor e aplicável à data dos factos in casu permitia considerar a TSC como uma comissão devida em contrapartida da prestação de serviços financeiros, tal como supra exposto. Não se trata sequer, consequentemente, de uma qualquer norma interpretativa com carácter inovador.

Mas a esse resultado também se chega, para efeitos de decidir sobre o litígio entre Requerente e Requerida, por outra via.

Como decorre das razões invocadas pela Requerente e pela Requerida, ambas admitiram fazer depender a sujeição, ou não, da TSC ao Imposto do Selo da qualificação da atividade da Requerente como prestação de serviços financeiros – em vez de a fazerem depender da subsunção na previsão normativa supletiva introduzida pela Lei n.º 7-A/2016 na verba 17.3.4 da TGIS (esclarecendo que as “Outras comissões e contraprestações por serviços financeiros” incluíam “taxas relativas a operações de pagamento baseadas em cartões”). Pode assim concluir-se que a forma como o esclarecimento foi realizado por essa via legal (por via do aditamento de uma previsão supletiva especial) não chegou a ter operacionalidade prática.

Ou seja: não é por serem “taxas relativas a operações de pagamento baseadas em cartões” – o novo segmento trazido à norma de sujeição pela lei dita interpretativa – que as TSC estão sujeitas ao pagamento da verba 17.3.4 da TGIS: é por serem, como antes, “Outras comissões e contraprestações por serviços financeiros”.

Mas, como se disse, essa qualificação já era imposta antes: desde 1 de novembro de 2009, data da entrada em vigor da transposição da Diretiva n.º 2007/64/CE, efetuada pelo Decreto-Lei n.º 317/2009, de 30 de outubro[9], e, desde 8 de junho de 2015, pelo Regulamento (UE) n.º 2015/751.

Segundo este modo de ver as coisas, pode até concordar-se com a Requerente: a alteração à verba 17.3.4 da TGIS introduzida pela Lei n.º 7-A/2016 não foi (não chegou a ser), na prática, nesta matéria, interpretativa (não foi um elemento determinante para o percurso argumentativo das Partes). E, do mesmo modo, pode concordar-se com a Requerida: a sujeição da TSC à imposição fiscal decorrente da previsão (inicial) de tal verba sempre foi devida.

Assim sendo, torna-se inútil ponderar sobre a alegada (pela Requerente) eventual retroatividade da solução introduzida pela Lei n.º 7-A/2016 na verba 17.3.4 da TGIS: tal questão ficou prejudicada quando se desconsiderou – como as Partes desconsideraram – a relevância do aditamento interpretativo introduzido por essa lei.

Como se advertiu antes, porém, a Requerente invocou uma outra linha argumentativa: a de que os verdadeiros devedores do Imposto do Selo reclamado pela AT seriam os comerciantes seus clientes, que pagaram a TSC líquida da imposição daquele imposto (artigos 132.º a 145.º do Pedido). E isto porque o interesse económico – que, nos termos dos artigos 1.º e 3.º, n.ºs 1 e 3, alínea g), do CIS – determina a imposição do imposto, seria dos clientes da Requerente, e porque na cobrança do Imposto do Selo pela Requerente se estaria perante um caso de substituição sem retenção.

Contrapõe a AT que a situação dos autos configura uma forma de substituição com retenção, à qual seria aplicável o artigo 28.º da LGT (“Em caso de substituição tributária, a entidade obrigada à retenção é responsável pelas importâncias retidas e não entregues nos cofres do Estado, ficando o substituído desonerado de qualquer responsabilidade no seu pagamento (...)”), até porque seria impossível saber se a retenção feita pelo sujeito passivo incluiu, ou não, as importâncias devidas ao Estado (artigos 139.º e 140.º da sua Resposta).

É verdade que a situação em causa não é uma situação tipificada como de retenção na fonte, e que a TSC podia ser cobrada em momento distinto daquele em que as transações são liquidadas. Na medida em que a retenção do Imposto do Selo sobre a TSC não está legalmente configurada, e que a própria retenção da TSC é um expediente eventual nas relações contratualizadas entre os diversos intervenientes no sistema de pagamentos, e não decorre da lei, tem razão a Requerente. Por outro lado, na medida em que existe, na prática, um mecanismo de retenção (o da TSC), faz sentido entender que nessa retenção se cobram todas as importâncias que são devidas – incluindo as que o devam ser a título de Imposto do Selo – e nessa medida a Requerida também tem razão.

A jurisprudência do STA citada pela Requerente (Acórdão de 25 de março de 2015, no Proc. 01080/13) exige que, mesmo onde não haja retenção na fonte, tal não se fique a dever a falta de diligência do substituto na tarefa da cobrança. Ora, mesmo que se pudesse entender que não configurava retenção de imposto a transferência para o comerciante do valor devido na aquisição feita pelo portador do cartão de pagamento já líquida das importâncias devidas aos intervenientes no sistema de pagamentos, invoca a AT – e com razão, face à clareza do quadro legal – que tal só poderá ter ficado a dever-se a falta de zelo da Requerente.

Também aqui seguiremos de perto o que ficou consignado no citado Acórdão Arbitral, proferido no Proc. 756/2016-T, onde se escreveu o seguinte:

Considera a Requerente que a presente situação configura um caso de substituição sem retenção, não sendo, por conseguinte, aplicável o artigo 28.º da LGT, pelo que no seu entender inexiste responsabilidade da Requerente, enquanto substituto tributário, pelo pagamento do imposto não liquidado. Refere a Requerente, neste contexto, que inexistindo no caso concreto uma comissão, na medida em que a TSC consubstancia, no seu entender, um “desconto” efectuado pela Requerente aquando do pagamento aos clientes dos créditos que aquela lhes adquire, a Requerente não tinha forma de proceder à cobrança do imposto e, assim, não tendo sido cobrado o imposto, este não lhe é exigível, enquanto substituto tributário, constituindo antes um encargo dos devedores da mesma, ou seja, dos seus clientes.

Em suma, a Requerente defende a ilegalidade do acto tributário impugnado na medida em que considera que daquele resulta a sua oneração com o encargo do imposto, em violação do disposto no artigo 3.º, n.º 3, alínea g), do CIS.

Atentemos nas normas em questão.

O artigo 3.º, n.º 1, do CIS, prevê que o imposto constitui encargo dos titulares do interesse económico nas situações referidas no artigo 1.º. Por sua vez, o n.º 3, alínea g), especifica que se considera titular do interesse económico, nas restantes operações financeiras realizadas por ou com intermediação de instituições de crédito, sociedades ou outras instituições financeiras, o cliente destas.

In casu, é a Requerente o sujeito passivo do imposto, nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 2.º do CIS, onde se prevê que são sujeitos passivos do imposto as entidades concedentes do crédito e da garantia ou credoras de juros, prémios, comissões e outras contraprestações;

Neste contexto, há que distinguir os conceitos de sujeito passivo e de encargo do imposto e respectivo titular do interesse económico e aferir quem é o responsável do imposto.

O artigo 28.º da LGT ocupa-se dos casos de responsabilidade em caso de substituição tributária, dispondo o seguinte:

“Artigo 28.º
Responsabilidade em caso de substituição tributária


1 - Em caso de substituição tributária, a entidade obrigada à retenção é responsável pelas importâncias retidas e não entregues nos cofres do Estado, ficando o substituído desonerado de qualquer responsabilidade no seu pagamento, sem prejuízo do disposto nos números seguintes.

2 - Quando a retenção tiver a natureza de pagamento por conta do imposto devido a final, cabe ao substituído a responsabilidade originária pelo imposto não retido e ao substituto a responsabilidade subsidiária, ficando este ainda sujeito aos juros compensatórios devidos desde o termo do prazo de entrega até ao termo do prazo para apresentação da declaração pelo responsável originário ou até à data da entrega do imposto retido, se anterior.

3 - Nos restantes casos, o substituído é apenas subsidiariamente responsável pelo pagamento da diferença entre as importâncias que deveriam ter sido deduzidas e as que efectivamente o foram.

Antes, porém, há que atentar no conceito de substituição tributária, previsto no artigo 20.º da LGT, que é definida como a situação em que, por imposição da lei, a prestação tributária é exigida a pessoa diferente do contribuinte (n.º 1), sendo que o mecanismo por via do qual é efectivada esta substituição é o da retenção na fonte do imposto devido (n.º 2).

Ora, no caso concreto do IS, não se pode dizer que a prestação tributária é exigida a pessoa diferente do contribuinte, dado que o contribuinte é o sujeito passivo do imposto de acordo com as normas de incidência subjectiva. Não existe, pois, substituição tributária. Quanto muito, existirá aquilo que commumente se designa “contribuinte de facto” no âmbito da distinção que usualmente se faz entre “contribuinte de direito” e “contribuinte de facto” atento o fenómeno da repercussão tributária ocorrido na tributação sobre o consumo.

Esta distinção está bem sedimentada na jurisprudência. Assim, por exemplo, no Acórdão do Supremo Tribunal de Justiça (STJ) de 22-04-2004 (Rel. Oliveira Barros), Proc. 04B837, afirma-se o seguinte: “Enquanto responsável fiscal chamado a pagá-lo (contribuinte de direito), é-o também pela falta da sua oportuna liquidação e cobrança a quem efectivamente o desembolsa (ou seja, ao contribuinte de facto). Como o imposto de selo, o IVA é, na verdade, um imposto cobrado por uns, mas posto a cargo de e suportado economicamente por outros. [...] são estes últimos que vêm na realidade a ser os contribuintes. [...] são eles os devedores principais e originários desse tributo, e, assim, o seu sujeito passivo propriamente dito.”

Como defendem Diogo Leite de Campos, Benjamim da Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, o repercutido do tributo não é sujeito passivo do imposto e, sendo a obrigação do repercutido uma obrigação legal, ainda assim está na mão do sujeito passivo repercutir ou não o imposto na esfera jurídica daquele no âmbito de uma relação jurídica privada em que se admitiria a figura da renúncia contratual (cf. Lei Geral Tributária - Anotada e Comentada, 4ª ed., 2012, pp. 188 a 189).

Importa, pois, fazer a destrinça entre os conceitos de substituição tributária e de repercussão tributária. Cite-se, neste contexto, o seguinte Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul (TCAS), de 30-04-2013 (Rel. Jorge Cortês):

“1) Seja pela constituição da garantia, seja pela utilização do crédito concedido é devido Imposto de Selo, cujo dever de liquidação e pagamento recai sobre a recorrente, caixa de crédito agrícola mútuo, sujeito passivo do imposto, mas não titular do interesse económico sobre o qual recai o encargo do imposto.

2) Verifica-se a repercussão fiscal do imposto, dado que o sujeito directamente determinado pela lei para pagar o imposto não é verdadeiramente o titular da riqueza a tributar, mas apenas um sujeito sobre quem é mais fácil executar a cobrança.

Na repercussão fiscal, “[t]udo se passa apenas entre dois sujeitos privados, com o afastamento do sujeito activo da relação jurídica tributária” (cf. Diogo Feio, A substituição fiscal e a retenção na fonte: o caso específico dos impostos sobre o rendimento, Coimbra Editora, 2001, p. 93).

Neste sentido, o único responsável tributário, perante o Estado, pela falta de imposto liquidado é, em caso de divergência entre a pessoa que figura como sujeito passivo e a que figura como titular do interesse económico que tem o encargo do imposto, o sujeito passivo, e não o repercutido ou o titular daquele interesse económico.

 

Falece, assim, a argumentação da Requerente quanto à inexistência de normas impositivas de sujeição da cobrança da TSC a Imposto do Selo.

Termos em que se julga improcedente, nesta parte, a pretensão da Requerente, não merecendo qualquer reparo a liquidação adicional realizada pela AT e os respetivos juros.

 

*

V.3. A ilegalidade da liquidação de Imposto de Selo respeitante à taxa multilateral de intercâmbio e às comissões por operações com cartões em caixas automáticas

 

A terceira questão, tendo a ver, como a Requerida notou, com duas realidades distintas (a TMI - Taxa Multilateral de Intercâmbio –, e as comissões por operações com cartões em caixas automáticas[10]), pode ser reconduzida a uma questão de aplicação da lei no tempo, ou de sucessão de leis, na medida em que existe uma norma, cuja natureza interpretativa é discutida, que configura expressamente a obrigação tributária preterida pela Requerente, e uma outra norma, cuja natureza interpretativa é igualmente discutida, que estabelece uma delimitação da isenção previamente contemplada em outra norma.

Na verdade, entende a Requerente que a redação complementar dada à verba 17.3.4 da Tabela Geral do Imposto do Selo pela Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março (“Outras comissões e contraprestações por serviços financeiros, incluindo as taxas relativas a operações de pagamento baseadas em cartões”), não configura uma verdadeira interpretação autêntica, e que, portanto, aplicada a factos tributários ocorridos em 2014, tal lei é retroativa, e, portanto, inconstitucional. Acrescenta que a norma de incidência seria ainda inconstitucional por violação do princípio da capacidade contributiva.

Entende igualmente a Requerente que a taxa multilateral de intercâmbio e as comissões por operações com cartões não constituem contraprestações de serviços financeiros sujeitas a Imposto do Selo (por uma dupla razão: por não subsunção à norma de incidência tributária; e por subsunção a uma norma de isenção).

Neste caso, a procedência do pedido da Requerente depende da verificação de apenas uma de três condições:

  1. não ficarem as duas situações discutidas (taxa multilateral de intercâmbio e comissões por operações com cartões – ou, noutra abordagem, comissões cobradas em TPA e em ATM) sujeitas à norma de imposição tributária desde  a entrada em vigor das alterações introduzidas pela Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março (o que implicaria que, qualquer que fosse a natureza – interpretativa ou inovadora – dessas alterações, elas não interfeririam com a prática da Requerente);
  2.  ficarem essas situações (taxa multilateral de intercâmbio e comissões por operações com cartões – ou, noutra abordagem, comissões cobradas em TAP e em ATM) abrangidas pela verba 17.3.4 da TGIS na nova redação introduzida pela Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, mas não poderem tais alterações ter caráter de interpretação autêntica (serem puramente inovadoras);
  3. tendo tal caráter de interpretação autêntica, ainda assim serem tais alterações constitucionalmente desconformes.

 

Ainda que se conclua, porém, que a nova configuração da norma impositiva (a da verba 17.3.4 da TGIS na redação introduzida pelo artigo 153.º da Lei n.º 7-A/2016) é aplicável para o futuro à taxa multilateral de intercâmbio e às comissões por operações com cartões – ou, noutra abordagem, comissões cobradas em TPA e em ATM- , que tal nova redação tem caráter interpretativo e é constitucionalmente conforme, terá de se retomar o mesmo percurso argumentativo a propósito da norma de isenção: a do artigo 7.º do Código do Imposto do Selo na redação introduzida pelo artigo 152.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março (que lhe aditou um novo n.º 7: “O disposto na alínea e) do n.º 1 apenas se aplica às garantias e operações financeiras diretamente destinadas à concessão de crédito, no âmbito da atividade exercida pelas instituições e entidades referidas naquela alínea.”), e também considerada interpretativa pelo seu artigo 154.º (“As redações dadas ao n.º 1, n.º 3 e alínea b) do n.º 5, todos do artigo 2.º, ao n.º 8 do artigo 4.º e ao n.º 7 do artigo 7.º do Código do Imposto do Selo e à verba 17.3.4 da Tabela Geral do Imposto do Selo têm carácter interpretativo.”).

Se dessa indagação resultar que a taxa multilateral de intercâmbio e as comissões por operações com cartões estavam isentas de pagamento de Imposto do Selo antes dessa alteração legislativa, e deixaram de o estar depois, haverá que averiguar do bem fundado da sua natureza interpretativa (ie: não inovadora), invocada pelo legislador no artigo 154.º da mesma lei. Por outro lado, a concluir-se que a norma de isenção foi inovadoramente encurtada, reconduzindo ao perímetro de sujeição da verba 17.3.4 da TGIS montantes que antes estavam isentos da mesma, terá de se aferir da constitucionalidade dessa retirada retroativa da isenção.

 

Vejamos.

 

Por efeito do artigo 153.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, foi alterada a redação da verba 17.3.4 da Tabela Geral do Imposto do Selo, que passou a explicitar que as “Outras comissões e contraprestações por serviços financeiros” sujeitas a essa tributação (que era a redação anterior) incluem “as taxas relativas a operações de pagamento baseadas em cartões”. 

Assim, as taxas cobradas por operações em Terminais de Pagamento Automático (TPA), sendo necessariamente “operações de pagamento baseadas em cartões”, ficaram expressa e claramente sujeitas à dita verba 17.3.4; já no que concerne à utilização das caixas multibanco (ATM) isso ficou igualmente claro quando haja taxas incidentes sobre operações de pagamento nela realizados (sendo que uma “Operação de pagamento” é definida no ponto 26) do artigo 2.º do Regulamento (UE) n.º 2015/751, como “um ato praticado pelo ordenante ou em seu nome, ou pelo beneficiário dos fundos a transferir, independentemente das obrigações subjacentes existentes entre o ordenante e o beneficiário;”).

Ou seja: qualquer que seja a qualificação dessa taxa de intercâmbio e das comissões por operações automáticas de pagamento ou levantamento de numerário, dúvidas não restam sobre a sua sujeição, hoje, ao pagamento de Imposto do Selo, por intervenção do legislador de 2016 – bem ou mal fundada do ponto de vista da pureza da equiparação das verbas em causa aos demais tipos de verbas sujeitas a tributação em Imposto do Selo[11] (de resto bastante heterogéneas, atento o n.º 1 do artigo 1.º do CIS: “o imposto de selo incide sobre todos os actos, contratos, documentos, títulos, papéis e outros factos previstos na Tabela Geral (…)”), ou delas isentas.

Ante o exposto, falha, portanto, a primeira condição necessária a que a Requerente obtenha ganho de causa: a taxa multilateral de intercâmbio e comissões  por operações com cartões- ou, noutra abordagem, comissões  cobradas em TAP e em ATM, estão para futuro, sujeitas à norma de imposição reformulada – o que, aliás, a própria Requerente admite ao pretender que aplicação  do atual regime à situação dos autos configuraria retroatividade. Com efeito, se há, alegadamente, retroatividade, é porque o atual regime é aplicável à situação verificada no passado e aqui discutida.

Importa, pois, apurar se estão preenchidas as demais condições.

A questão seguinte é a da correspondência do regime alegadamente interpretativo à situação dos autos: importa apurar se, com o artigo 153.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, que alterou a redação da verba 17.3.4 da Tabela Geral do Imposto do Selo, houve uma explicitação de uma solução já alcançável pelo intérprete, num quadro de alguma incerteza aplicativa, ou, pelo contrário, se a qualificação da alteração legislativa como interpretativa visou obter, torneando a proibição de irretroatividade fiscal, uma modificação do regime legal pré-existente.

Já atrás (no início de IV.3.) se invocaram as caraterísticas necessárias para se identificar uma lei como interpretativa e que se reconduzem, no fundo, à existência de uma incerteza prévia quanto a um certo regime e a uma intervenção normativa para consolidar uma das soluções já antes possíveis. O dissídio que aqui existe, prévio à alteração introduzida pela Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, era sobre a inclusão das comissões cobradas pelos bancos nas operações de pagamento realizadas em TPA e ATM estavam sujeitas à aplicação da verba 17.3.4 da Tabela Geral do Imposto do Selo.

Diga-se, preliminarmente, que a própria Requerente parece[12] ter reconhecido que – ao contrário do que entendia ocorrer com a “Taxa de Serviço ao Comerciante” – as comissões em causa cabiam diretamente na anterior previsão da norma (“Outras comissões e contraprestações por serviços financeiros”): “na verba 17.3.4 da TGIS continuam a enquadrar-se, como já acontecia antes da nova redação da norma, as diversas comissões relativas a prestações de serviços associadas a operações de pagamento baseadas em cartões, como sejam as já mencionadas comissões de aluguer e de gestão relativas à disponibilização dos Terminais de Pagamento Automático, as mensalidades de linhas, matrículas, taxas de ligação e comissões por outros serviços adicionais.” (artigo 299.º do Pedido, destaque aditado).

Acresce que em resposta aos pedidos formulados pela AT no decurso da ação inspetiva que deu origem à liquidação ora impugnada, e de acordo com o constante da p. 107 do Relatório de Inspeção Tributária notificado à requerente pelo Ofício ... de 22 de março de 2017, no que se refere a operações em ATM, “a A... facultou os valores mensais (...) tendo como base o valor contabilístico da conta “813931 - Comissões p/ Serviços Interbancários Prestados CE - SGOS” (...)” (negrito aditado), conforme consta também do quadro que se reproduz:

 

 

Quer dizer que a própria conta de registo dessas operações, tal como, aliás, o fornecimento do “valor das comissões de serviços interbancários de operações de compras e pagamentos (e eventuais levantamentos em TPA) pelas operações efetuadas com cartões, em terminais disponibilizados pela A...”, que é sintetizado no quadro da p. 108 do mesmo Relatório (reproduzido a seguir) assentam na existência de “serviços interbancários” subjacentes (como destacado na citação acima transcrita):

 

 

 

Assim sendo, e face à natureza de Serviços Interbancários que a própria Requerente atribui às operações sobre as quais cobra comissões, parece que a recusa da existência de serviços financeiros como argumento para desconsiderar a subsunção das comissões cobradas em operações de pagamento em TPA e em ATM não corresponde à realidade.

Não está, portanto, preenchida a segunda condição necessária a que a Requerente obtenha ganho de causa: a taxa multilateral de intercâmbio e as comissões por operações com cartões – ou, noutra abordagem, as comissões cobradas em TAP e em ATM – estão sujeitas a tributação, e o regime resultante da intervenção (dita interpretativa) do legislador tem legítima pretensão a ser idêntico ao anteriormente vigente. 

Resta apurar se tal pretensão de continuidade é constitucionalmente conforme, já que, como se referiu, a Requerente invoca que toda a lei interpretativa é retroativa e que toda a retroatividade impositiva em matéria de imposição fiscal (mesmo a que decorre da interpretação autêntica) é inconstitucional.

Ora, já houve decisões a considerar que o artigo 153.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, que alterou a redação da verba 17.3.4 da Tabela Geral do Imposto do Selo, teve natureza interpretativa no que diz respeito à Taxa de Serviço do Comerciante. No CAAD, veja-se a decisão proferida em 7 de dezembro de 2017, no Proc. 756/2016-T, onde se escreveu que “esta prestação de serviços de pagamento cabe, pois, dentro do conceito “Outras comissões e contraprestações por serviços financeiros” onde, como veio confirmar a nova redacção da verba 17.3.4 dada pela Lei do Orçamento do Estado para 2016, estão incluídas “as taxas relativas a operações de pagamento baseadas em cartões”, estando por conseguinte sujeita a IS, mediante a aplicação da verba 17.3.4 da TGIS.

Acontece, porém, que essa realidade em relação à qual se fixou essa jurisprudência (a Taxa de Serviço ao Comerciante) é – até pelo próprio reconhecimento da Requerente – mais inovadora do que a das comissões interbancárias e das comissões cobradas na utilização de máquinas automáticas em operações de pagamento baseadas em cartões.

Ora, se mesmo nesse caso de inovação máxima (segundo a Requerente) se fixou já o precedente da natureza interpretativa da norma, por maioria de razão assim será numa situação de menor inovação (segundo a Requerente).

O que implica que as razões de tutela da confiança e de proteção da segurança jurídica que pesaram na decisão proferida, por maioria, no Acórdão n.º 172/2000 do Tribunal Constitucional, nem sequer podem ser aqui invocadas, justamente porque a nova redação dada à verba 17.3.4. da TGIS não teve caráter inovador no que diz respeito a comissões interbancárias e comissões cobradas em máquinas automáticas por pagamentos com cartões.

Finalmente, também a invocada inconstitucionalidade da norma de incidência por violação do princípio da capacidade contributiva não tem, no caso, cabimento: defende a Requerente que está em causa “uma mera definição da repartição de custos de processamento com as prestações em causa.” (artigo 630.º do Pedido), mas a tributação da despesa, incluindo a despesa com a subsistência humana, também é tributada (designadamente com o IVA nos bens essenciais).

Seria certamente anómalo que, alegadamente por não revelarem capacidade contributiva, o legislador estivesse impedido de tributar despesas de instituições de crédito – ainda que necessárias à prestação de serviços ou realização de operações de pagamento – e não estivesse impedido de, pela mesma razão, tributar outras despesas necessárias à produção de bens ou prestação de serviços de outros sujeitos passivos de imposto, ou, mesmo, à mera sobrevivência dos sujeitos passivos.

 Em suma, atendendo ao supra exposto, falha, portanto, a terceira via de defesa da Requerente quanto à não subsunção à norma impositiva.

 

Cumpre agora analisar o que diz respeito à norma de isenção – a da primeira parte da alínea e) do n.º 1 do artigo 7.º do Código do Imposto do Selo (“São também isentos do imposto: (…) e) Os juros e comissões cobrados, as garantias prestadas e, bem assim, a utilização de crédito concedido por instituições de crédito, sociedades financeiras e instituições financeiras (...[13])”) – considera a Requerente que lhe era aplicável, e que o artigo 152.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, ao ter introduzido um novo n.º 7 a esse artigo 7.º (“O disposto na alínea e) do n.º 1 apenas se aplica às garantias e operações financeiras diretamente destinadas à concessão de crédito, no âmbito da atividade exercida pelas instituições e entidades referidas naquela alínea.”), pretendeu, na verdade, restringir retroativamente o âmbito de aplicação da norma (por via do disposto no artigo 154.º dessa lei, que considerou expressamente tal aditamento como interpretativo).

A Requerente alega que, além de isso ser constitucionalmente vedado, nem sequer havia o pressuposto para a emissão de uma norma alegadamente interpretativa, uma vez que não havia divergências sobre a interpretação da norma de isenção.

A questão da natureza interpretativa ou inovadora da norma do n.º 7 do artigo 7.º do CIS, introduzida pela Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, foi tratada na Decisão Arbitral proferida no CAAD no proc. 348/2016-T, tendo-se aí passado em revista as sucessivas alterações da isenção estabelecida à incidência da verba 17.3.4 da TGIS em termos que, na sua maioria, são relevantes para o presente caso e que por isso se reproduzem (suprimindo as notas e aditando os destaques):

56. Realce-se que inicialmente não estava prevista na norma inscrita na Tabela anexa ao Regulamento do Imposto do Selo relativa às “operações bancárias”*qualquer isenção para as operações aí identificadas.

57. De acordo com o art. 120º-A da anterior Tabela Geral, aprovada pelo art. 1º do Decreto nº 21.916 de 28 de Novembro de 1932, a tributação das operações financeiras não sujeitas ou isentas de IVA, excluídas da incidência do imposto do selo, nos termos do art. 3º da Lei no 3/86, de 7 de Fevereiro, era regulada pela alínea e) do art. 120º-A, salvo quando fossem por garantias prestadas, caso em que era regulada pela alínea f).

(...)

60. Consultado o art.º 120-A, n.º 2, da Tabela Geral do Imposto do Selo, por exemplo, na redação de 1979 em que ainda se mantinha a redação do Decreto-Lei n.º 16732 de 1929.04.13, observa-se que as operações financeiras sujeitas a imposto do selo – inscritas em apenas 2 números – não beneficiavam de qualquer isenção.

61. Só mais tarde, foram previstas isenções, mas tão só circunscritas aos juros, da seguinte forma: “Ficam isentos do imposto os juros dos empréstimos concedidos para aquisição de habitação própria, bem como os devidos por instituições de crédito ou parabancárias a instituições da mesma natureza” (redação do nº 1 do art. 120º-A dada pelo Decreto-Lei n.º 154/84, de 16.05).

62. O DL 223/91, que alterou os artigos 13.º, 15.º, 27.º-A, 94.º, 120.º-A, 120.º-B, 141.º e 145.º da Tabela Geral do Imposto do Selo, aprovada pelo Decreto 21.916 de 28 de Novembro de 1932, além dos juros, prevêem-se outras isenções, mas não há referência a comissões.

63. Posteriormente, o nº 2, alínea b), 1ª parte, do art. 120º-A, na redacção dada pelo art. 1º da Lei nº 24/94, de 18 de Julho, adaptando o anterior nº 1 à nova terminologia introduzida pelo RGICSF, passaria a isentar de imposto do selo os juros cobrados por instituições de crédito, sociedades financeiras ou outras entidades legalmente equiparadas a instituições, sociedades ou entidades da mesma natureza, umas e outras domiciliadas em território português.

64. Com a aprovação do Código do Imposto do Selo da Tabela anexa pelo art. 1º da Lei n.º 150/99, de 11 de Setembro*, com a epígrafe “Outras isenções”, o artigo 6.º do CIS, alíneas e) e f), dispunha:

“e) Os juros cobrados e a utilização do crédito concedido por instituições de crédito ...”

f) As comissões cobradas por instituições de crédito ...”

65. Em suma, nos termos da alínea e), do n.º 1 do artigo 6.º, na numeração originária do artigo 1.º da Lei n.º 150/99, de 11 de Setembro, estavam isentos de imposto do selo os juros cobrados e a utilização de crédito concedido por instituições de crédito e sociedades financeiras a instituições, sociedades ou entidades cuja forma e objeto preenchessem os tipos de instituições de crédito e sociedades financeiras previstas na legislação comunitária, umas e outras domiciliadas nos Estados membros da União Europeia, ou em qualquer Estado cumpridor dos princípios decorrentes do Código de Conduta aprovado pela Resolução do Conselho da União Europeia, de 1 de Dezembro de 1997.

66. A alínea f) desse n.º 1 ampliaria a isenção às comissões cobradas por instituições de crédito a outras instituições da mesma natureza ou entidades cuja forma e objeto preenchessem os tipos de instituições de crédito previstos na legislação comunitária, domiciliadas nos Estados membros da União Europeia, ou em qualquer Estado, desde que igualmente cumpridor dos princípios decorrentes do Código de Conduta aprovado pela Resolução do Conselho da União Europeia, de 1 de Dezembro de 1997.

67. Com esta alteração, a isenção do imposto do selo, anteriormente limitada aos juros, passaria a também abranger a concessão de crédito e os juros e comissões cobradas, nos termos definidos nessas alíneas e) e f) do n.º 1 do artigo 6º, no que parecia ser um claro incentivo à atividade financeira, com a consequente atenuação da tributação em cascata que, ao contrário do IVA, caracteriza este tipo de impostos (é referir que a revisão do imposto do selo no sentido de assegurar uma maior neutralidade do imposto e da própria tributação das comissões cobradas vinha prevista na Resolução do Conselho de Ministros nº 119/97, de 14 de Julho, que continha as linhas gerais para a reforma do imposto do selo (ver também o Relatório “Estruturar o sistema fiscal para o Portugal desenvolvido”, publicado pelo Ministério das Finanças, Coimbra, 1998, pp. 282 e 283).

68. O enquadramento das isenções de imposto do selo das operações financeiras em que interviessem exclusivamente instituições de crédito e sociedades financeiras constaria de alíneas separadas, dado serem distintos os pressupostos das isenções aplicáveis respetivamente à utilização do crédito e aos juros e às comissões cobradas: no primeiro caso, a isenção aproveitava às instituições de crédito e sociedades financeiras, no segundo caso, exclusivamente às instituições de crédito.

69. A isenção dessas alíneas e) e f) do no 1 do art. 6º do Código do Imposto do Selo, no entanto, como anteriormente se referiu, apenas se aplicava respetivamente à concessão de crédito e juros cobrados por instituições de crédito e sociedades financeiras a entidades da mesma natureza, ou seja outras instituições de crédito e sociedades financeiras e às comissões cobradas por instituições de crédito a outras instituições de crédito e não às sociedades financeiras e outras instituições financeiras.

70. No entanto, o artigo 37.º da Lei n.º 30-C[/2000], de 29 de Dezembro de 2000 (Orçamento do Estado para o ano de 2001), veio introduzir ao artigo 6.º do Código do Imposto do Selo, as seguintes alterações:

Artigo 6.º

“[...]
“e) Os juros cobrados e a utilização de crédito concedido por instituições de crédito e sociedades financeiras a instituições, sociedades ou entidades cuja forma e objeto preencham os tipos de instituições de crédito e sociedades financeiras previstas na legislação comunitária, umas e outras domiciliadas nos Estados membros da União Europeia, ou em qualquer Estado, com exceção das domiciliadas em territórios com regime fiscal privilegiado a definir por portaria do Ministro das Finanças;


f) As comissões cobradas por instituições de crédito a outras instituições da mesma natureza ou entidades cuja forma e objeto preencham os tipos de instituições de crédito previstos na legislação comunitária, domiciliadas nos Estados membros da União Europeia, ou em qualquer Estado, com exceção das domiciliadas em territórios com regime fiscal privilegiado a definir por portaria do Ministro das Finanças.

2 - O disposto nas alíneas e) e f) apenas se aplica às operações financeiras directamente destinadas à concessão de crédito, no âmbito da atividade exercida pelas instituições e entidades referidas naquelas alíneas.

[...]”.

71. Com a nova redação, dada ao n.º 2 do artigo 6.º do Código do Imposto do Selo, o legislador determinou que as isenções previstas nestas duas alíneas se restringissem “às operações financeiras diretamente destinadas à concessão de crédito”.

72. O legislador veio dizer expressamente que a aplicação da norma de isenção se limitava precisamente à concessão de crédito e aos juros e comissões que lhe estão associados, de tal modo que a isenção apenas seria de aplicar às comissões da verba 17 quando estivessem diretamente ligadas a operações de concessão de crédito, no âmbito da atividade exercida pelas instituições e entidades referidas nas alíneas anteriores.

73. Como resulta da expressão “directamente destinadas”, foi propósito do legislador limitar a isenção referida nas alíneas e) e f), às operações diretamente ligadas com a concessão de crédito e, mesmo dentro das operações de crédito as ligadas, ao financiamento da atividade da concessão de crédito desenvolvida pelas instituições de crédito mutuárias.

74. De fora da isenção ficaria, por exemplo, o crédito obtido por instituições de crédito com vista ao financiamento da aquisição de outras instituições de crédito ou empresas em geral, para aquisição da sede social ou para adoção de planos de reestruturação empresarial.

75. A isenção em causa ficaria, assim, limitada ao crédito, respetivos juros e comissões associadas ao contrato, com vista ao financiamento da atividade tradicional das instituições de crédito, a concessão de crédito.

76. Não está em causa, assim, o que o legislador pretendeu dizer: o nº 2 introduzido no art. 6º visa limitar o sentido e alcance das isenções das alíneas e ) e f) do nº 1.

77. O legislador, no entanto, não conferiria formalmente qualquer carácter interpretativo a tal disposição, deixando em aberto o seu carácter interpretativo ou inovatório.

78. É de referir, no entanto, que até à entrada em vigor da Lei nº 30-C/2000, a Administração Fiscal, não obstante os esclarecimentos abundantes prestados sobre a aplicação dos novos Código e Tabela Geral do Imposto do Selo à atividade bancária (ver em especial a Circular no 15/2000, de 5 de Julho) jamais declararia as isenções das alíneas e) e f) se aplicarem apenas às operações diretamente relacionadas com a concessão de crédito no âmbito da atividade desenvolvida pelas instituições de crédito e sociedades financeiras. Não se conhece igualmente qualquer litígio sobre o assunto, motivado por a Administração Fiscal ter atuado de acordo com essa interpretação da lei que, aliás, jamais publicamente exprimiu.

79. O art. 30º da Lei nº 32-B/2002, de 31 de Dezembro (Orçamento do Estado para 2003) aboliria o nº 2 do art. 6º do Código do Imposto do Selo, na redação introduzida pelo art. 37º, no 1, da Lei n 30-C/2000, passando os nºs 3 e 4 da anterior redação a ser os nºs 2 e 3 da nova redação. Fundiria, por outro lado, em uma só alínea, a e), as anteriores alíneas e) e f).

80. A referida nova alínea e), resultante da fusão das anteriores alíneas e) e f) passou a isentar de imposto os juros e comissões cobradas, bem como a utilização do crédito concedido por instituições de crédito e sociedades financeiras a sociedades de capital de risco*, bem como a sociedades cuja forma e objeto preenchessem os tipos de instituições de crédito e sociedades financeiras previstos na legislação comunitária, umas e outras domiciliadas nos Estados membros da União Europeia ou em qualquer Estado, com exceção das domiciliadas em territórios com regime fiscal privilegiado, a definir por portaria do Ministro das Finanças.

81. Tal norma legal ampliaria, assim, em primeiro lugar, a isenção do imposto do selo, então limitada ao crédito, incluindo os respetivos juros, concedido por instituições de crédito e sociedades financeiras a entidades da mesma natureza ao crédito, incluindo os respetivos juros concedidos por instituições de crédito e sociedades financeiras às sociedades de capital de risco, então reguladas pelo Decreto-Lei nº 319/2002, de 29 de Dezembro.

82. A isenção seria ampliada, em segundo lugar, às comissões cobradas por instituições de crédito e sociedades financeiras a sociedades financeiras e sociedades de capital de risco.

83. Foi, assim, expressamente e não apenas tacitamente eliminada a limitação da isenção às operações diretamente destinadas à concessão de crédito, no âmbito da atividade desenvolvida pelas instituições de crédito e sociedades financeiras.

84. Segundo a Administração Fiscal, a eliminação do n.º 2 do artigo 6.º do Código do Imposto do Selo não teria qualquer alcance prático. Para a entidade Requerida, a limitação da isenção às operações diretamente destinadas à concessão de crédito, no âmbito da atividade desenvolvida pelas instituições de crédito e sociedades financeiras decorria da nova alínea e), resultante da fusão entre as anteriores alíneas e) e f). Por sua vez, a eliminação do anterior n.º 2 terá ficado a dever-se ao facto de com a fusão das referidas alíneas tal norma legal ter deixado de ser necessária a essa limitação, tornando-se, assim, supérflua.

85. A letra do preceito, atenta a nova redação que lhe foi dada, e a razão de ser da alteração introduzida contrariam, porém, esta tese.

86. Vejamos.

87. A primeira inovação substancial introduzida no artigo 6.º do CIS resultaria da remodelação do regime de investimento em capital de risco entretanto operada pelo Decreto-Lei n.º 319/2002, de 29 de Dezembro, que este último instrumento legislativo fortemente estimularia, nomeadamente através de novos incentivos fiscais.

88. Aquela inovação consistiria na ampliação da isenção às comissões e juros cobrados e ao crédito utilizado pelas sociedades de capital de risco no âmbito das operações realizadas entre as sociedades de capital de risco e instituições de crédito ou sociedades financeiras. Por não serem instituições de crédito, as sociedades de capital de risco não aproveitavam dos benefícios previstos na anterior redação dessas alíneas.

89. Por outro lado, a isenção passaria a abranger as comissões cobradas por instituições de crédito e sociedades financeiras a sociedades financeiras, incluindo as sociedades de capital de risco.

90. O legislador harmonizaria os pressupostos da isenção da alínea e) com os da alínea f): tal como a isenção da alínea e), a isenção da alínea f) passaria a abranger as operações que fossem exclusivamente intervenientes instituições de crédito, sociedades financeiras e fundos de capital de risco e não apenas as operações em que o destinatário fosse instituição de crédito. Uniformizando-se os regimes em um só, óbvias razões de simplicidade e clareza impunham que deixassem de constar de alíneas separadas, o que foi feito.

91. Assim sendo, a razão de ser da fusão das alíneas não tem a ver com a incorporação na nova alínea e) do n.º 1 do expressamente revogado n.º 2 do artigo 6.º, mas com a uniformização dos pressupostos da isenção de imposto do selo do crédito concedido e dos juros cobrados com o das comissões cobradas em operações em que fossem exclusivamente intervenientes instituições de crédito e sociedades financeiras.

92. No mesmo sentido do propugnado vai a letra do preceito.

93. Com efeito, a expressão “bem como”, que quer dizer “igualmente”, “também” e “do mesmo modo”, utilizada na nova redação da alínea e) quer dizer claramente a isenção dos juros e comissões cobradas se aplicar em termos idênticos à utilização do crédito. Chama a atenção para a uniformidade dos pressupostos da isenção de imposto do selo do crédito concedido e dos juros cobrados com o das comissões cobradas, em operações em que fossem exclusivamente intervenientes instituições de crédito e sociedades financeiras, não tendo qualquer alcance restritivo.

94. A expressão “utilização do crédito” não limita, assim, retroativamente o alcance da isenção dos juros e comissões anteriormente referidas, no sentido de apenas abranger os juros e comissões relativas a operações de crédito.

95. A Administração Fiscal interpreta essa alínea e) como se dissesse: “Estão isentos de imposto os juros e comissões cobradas, bem como a utilização do crédito concedido por instituições de crédito e sociedades financeiras a sociedades de capital de risco*, bem como a sociedades cuja forma e objecto preenchessem os tipos de instituições de crédito e sociedades financeiras previstos na legislação comunitária, umas e outras domiciliadas nos Estados membros da União Europeia ou em qualquer Estado, com excepção das domiciliadas em territórios com regime fiscal privilegiado, a definir por portaria do Ministro das Finanças, em operações diretamente destinadas à concessão de crédito no âmbito da atividade desenvolvida pelas entidades anteriormente referidas”.

96. Ora, tal interpretação, além de não ter qualquer suporte legal, é tanto mais absurda quando o objeto das sociedades de capital de risco não é a concessão de crédito mas a aquisição de instrumentos de capital próprio e alheio em atividades de elevado potencial de desenvolvimento.

97. Como resulta dos arts. 2º e 7º, nºs 1 e 2, do Decreto-Lei nº 319/2002, as sociedades de capital de risco não podiam, aliás, como ainda não podem, conceder crédito.

98. O crédito obtido pelas sociedades de capital de risco não pode, assim, ser utilizado por estas sociedades para conceder crédito.

99. A produção de efeitos do nº 2 do então art. 6º do Código do Imposto do Selo, para além da sua revogação expressa, implicaria as sociedades de capital de risco estarem sujeitas a imposto do selo nos termos gerais, com a consequente inutilidade do art. 30º da Lei nº 32-B/2002, o que obviamente não se deve presumir ter sido a vontade do legislador.

100. É de referir, mesmo assim, que a nova redação da norma continuaria a não isentar de imposto do selo o crédito concedido e os juros e comissões cobradas por instituições de crédito e sociedades financeiras a outras instituições financeiras, ou seja, instituições financeiras não abrangidas no âmbito de aplicação do RGICSF, como as empresas seguradoras, salvo quando a entidade mutuária fosse sociedade de capital de risco.

101. Manteve-se, assim, o enquadramento anterior das comissões cobradas aos fundos de pensões pelas sociedades gestoras, bem como, aliás, das comissões cobradas pelas sociedades gestoras aos fundos de capital de risco.

102. Posteriormente, no entanto, o artigo 36.º, n.º 1, da Lei n.º 107-B/2003, de 31 de Dezembro (Orçamento do Estado para 2004), daria nova redação ao artigo 6.º, n.º 1, alínea e), que passaria a isentar de imposto do selo as garantias prestadas, os juros e comissões cobradas e, bem assim, a utilização do crédito concedido por instituições de crédito, sociedades financeiras e instituições financeiras a sociedades de capital de risco a outras sociedades cuja forma e objeto preencham os tipos de instituições de crédito, sociedades financeiras e instituições financeiras previstos na legislação comunitária, umas e outras domiciliadas nos Estados membros da União Europeia ou em qualquer Estado, com exceção das domiciliadas em territórios com regime fiscal privilegiado, a definir por portaria do Ministro das Finanças.

103. Com esta alteração, o âmbito objetivo da isenção seria ampliado às garantias prestadas e no plano subjetivo aos tipos de instituições financeiras previstos na legislação comunitária, em que se incluem os fundos de pensões regulados na Diretiva 2003/41/CE, do Parlamento Europeu e do Conselho, e não exclusivamente as instituições de crédito e sociedades financeiras reguladas no RGCSF.

104. O objeto principal da atividade das instituições financeiras excluídas da aplicação do RGICSF não é a concessão de crédito. Também o não é, aliás, das próprias sociedades financeiras reguladas no RGICSF*.

105. A limitação da isenção às operações diretamente destinadas à concessão de crédito no âmbito da atividade desenvolvida, preconizada pela Administração Fiscal tornaria, assim, de todo inútil a alteração do artigo 36.º, n.º 1, da Lei n.º 107-B/2003 que ampliaria às instituições financeiras que não fossem instituições de crédito e sociedades financeiras incluindo fundos de pensões e fundos de capital de risco, o universo subjetivo dos destinatários da isenção da alínea e) do nº 1 do artigo 6.º, tudo se passando como tal redação não tivesse sido alterada.

106. Em suma, a evolução histórica do preceito aponta de forma clara que apenas no período em que vigorou a redação dada pelo artigo 37.º da Lei n.º 30-C[/2000] de 29 de Dezembro (que acrescentou um n.º 2 ao artigo 6.º), a isenção tinha claramente como elemento catalisador o crédito concedido nos termos mencionados em tal normativo, no sentido de crédito obtido pelas instituições de crédito junto das instituições de crédito para emprestar posteriormente aos seus clientes.

107. No que se refere em particular às comissões cobradas a isenção apenas se podia aplicar àquelas que tivessem subjacente operações destinadas à concessão de crédito, por força da restrição introduzida no mencionado n.º 2 do artigo 6.º.

108. A partir do momento em que por vontade expressa do legislador aquele n.º 2 foi revogado e se dá a fusão das alíneas e) e f) numa única alínea e), o preceito perdeu homogeneidade inicial, com a consequente erosão do elemento catalisador da concessão do crédito. Perda de homogeneidade que é acentuada com as alterações introduzidas pela Lei n.º 107-B/2003, indo no mesmo sentido a razão de ser que presidiu, como vimos, às sucessivas alterações que o preceito foi sofrendo. Essa homogeneidade inicial apenas se manteria se fosse admissível, à luz dos critérios gerais de interpretação das leis, a sobre-vigência de uma norma revogada e jamais repristinada.

109. Pelas razões expostas não podemos deixar de concluir que a isenção do artigo 7º, nº 1, alínea e), do Código do Imposto do Selo não se restringia, anteriormente à entrada em vigor da Lei no 7-A/2016, às operações diretamente destinadas à concessão de crédito no âmbito da atividade desenvolvida pelas instituições de crédito, sociedades financeiras e outras instituições financeiras, como se defende no relatório de inspeção em que a liquidação se baseou.

110. Aquela restrição apenas voltou a ser expressamente instituída pela Lei nº 7-A/2016.

 

Do mesmo modo, na doutrina também havia o entendimento (assim, Manuela Duro Teixeira (2009), “O Imposto do Selo na Mediação de Seguros por Instituições de Crédito”, Finanças Públicas e Direito Fiscal, n.º 3, p. 228, destaque aditado) de que a isenção constante da al. e) do n.º 1 do artigo 7.º do CIS era “uma isenção que abrange (todas) as comissões cobradas em função do tipo de entidades que intervêm na operação: “A lei é clara na definição do âmbito da segunda das isenções referidas, que, fazendo relevar a natureza das entidades que intervêm na operação, ignora o tipo de operação subjacente: todas as comissões cobradas por uma instituição de crédito a uma instituição financeira (...) estão isentas de Imposto do Selo.

Pode concluir-se, portanto, que a inviabilização da pretensão da Requerente quanto à anulação da liquidação adicional de Imposto do Selo sobre a Taxa Multilateral de Intercâmbio e sobre as comissões cobradas pela utilização de máquinas automáticas depende da admissibilidade da aplicação retroativa da redação do n.º 7 do artigo 7.º do CIS, imposta pela Lei n.º 7-A/2016.

Ora, sobre essa mesma questão também se decidiu na referida Decisão Arbitral proferida no CAAD no proc. 348/2016-T, escrevendo-se então o seguinte:

 

114. A redação da alínea e) foi dada, como vimos, pela Lei n.º 107-B/2003, de 31 de Dezembro, e o n.º 7 foi aditado, pelo artigo 152.º da Lei n.º 7-A/2016 de 30 de Março (Lei do Orçamento de Estado para 2016), tendo por sua vez o artigo 154.º

 qualificado de norma interpretativa o referido n.º 7.

115. Como é sabido, a lei interpretativa integra-se na lei interpretada (artigo 13.º do Código Civil), aplicando-se a situações e factos anteriores. No entanto, ao fixar uma das interpretações possíveis da lei anterior com que os interessados podiam e deviam contar, e uma solução os tribunais poderiam ter adotado, não é suscetível de violar as expetativas seguras e legitimamente fundadas dos cidadãos.

116. O problema emerge quando o legislador designa uma norma de “lei interpretativa” quando na verdade está em causa uma lei inovadora, tratando-se em muitas situações de um disfarce da retroatividade da lei nova.

117. Para Baptista Machado* uma lei nova é realmente interpretativa se se verificarem dois requisitos:” que a solução do direito anterior seja controvertida ou pelo menos incerta; e que a solução definida pela nova lei se situe dentro dos quadros da controvérsia e seja tal que o julgador ou o intérprete a ela poderiam chegar sem ultrapassar os limites normalmente impostos à interpretação e aplicação da lei. Se o julgador ou o intérprete, em face de textos antigos, não podiam sentir-se autorizados a adoptar a solução que a LN vem consagrar, então esta é decididamente inovadora”.

118. Aplicando os critérios expostos ao caso em apreço, a explanação feita supra [A)2-] afigura-se clara quanto ao caráter incerto da solução de direito contida na norma em apreço, pelo menos no sentido que a AT lhe pretende atribuir. De igual modo, ficou também demonstrado que a lei nova veio consagrar um sentido que pelo menos depois das alterações introduzidas pela Lei n.º 32-B/2002, é claramente inovador. Tanto assim que a lei nova veio precisamente reintroduzir uma redação para este n.º7 do artigo 7.º do CIS muito similar à redação que havia sido instituída pela Lei do Orçamento do Estado para 2001 para o então artigo 6.º do CIS e que vigorou até ser expressamente revogada pela Lei n.º 32-B/2002 (Lei do Orçamento do Estado para 2003).

119. No sentido do caráter inovador do n.º 7 do artigo 7.º do CIS, repete-se que, se num primeiro momento, o da Lei nº 30-C/2000, o legislador pretendeu restringir a isenção do então artigo 6.º, n.º 1, alínea e), às operações diretamente destinadas à concessão de crédito, num segundo momento, o da Lei n.º 32-B/2002, o mesmo legislador quis abolir essa limitação, restabelecendo o regime anterior, através da revogação expressa do n.º 2 do artigo 6.º do CIS. Finalmente, num terceiro momento, através das alterações introduzidas pela Lei n.º 107-B/2003, o legislador ampliou ainda mais essa isenção, no sentido de abranger, entre outras operações, as comissões cobradas por instituições financeiras, ainda que não sejam instituições de crédito ou sociedades financeiras, a instituições da mesma natureza.

120. O teor literal da expressão “bem assim”, que tem inequivocamente um alcance ampliativo e não restritivo da 1ª parte do artigo 6º, nº 1, alínea e), não pode extrair-se, como pretende a Requerida, a intenção do legislador do artigo 36.º, n.º1, da Lei nº 107-B/2003, a repor a exclusão da isenção das comissões às operações diretamente relacionadas com a concessão de crédito que tinha sido revogada no ano anterior, pela Lei n.º 32-B/2002.Tal interpretação é, aliás, incompatível com o sentido geral da nova redação do artigo 7.º, n.º 1, alínea e), do CIS, que vai no sentido de ampliar a isenção às comissões cobradas por instituições financeiras a outras instituições financeiras.

121. A Lei do Orçamento para 2016 veio, desta forma, restringir o campo de aplicação da isenção em imposto do selo prevista na alínea e) do n.º 1 do artigo 7.º do CIS, e, sendo designada pelo legislador de interpretativa, será aplicada desde a vigência da norma interpretada. Os sujeitos passivos serão, desta forma, confrontados com a imposição de um encargo fiscal, apenas balizado pela caducidade do imposto, com que não contavam nem poderiam em princípio prever, de acordo com as regras de hermenêutica aplicáveis.

122. E nem se argumente no sentido não inovador da Lei n.º 7-A/2016, a jurisprudência dos tribunais tributários superiores, iniciada por Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 21 de Setembro de 2010, processo 2754/08, e confirmada, embora com oscilações de fundamentação, por posteriores e recentes Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo, nomeadamente, entre outros o de 18 de Janeiro de 2016, processo 0835/16, de 15 de Junho de 2016, processo 770/15, de 9 de Junho de 2016, processo 01630/15, e de 3 de Novembro de 2016, processo 0976/16.  É de referir que a argumentação da Fazenda Pública em todos esses processos não foi qualquer interpretação restritiva da alínea e) do nº 1 do art. 7º do Código do Imposto do Selo, mas a mediação de seguros não ser uma atividade financeira. A colocação dos seguros junto do público não seria, assim, uma operação financeira e por isso não estaria abrangida pela incidência da verba 17.3.4. da Tabela Geral. Estaria sujeita a uma tributação diferente, a da verba 22.2.

123. Segundo essa jurisprudência estariam sujeitas e não isentas de imposto do selo as comissões cobradas às empresas seguradoras pelas instituições de crédito ou outras entidades financeiras, legalmente autorizadas, tais como meros particulares, a exercer a atividade de mediação de seguros, nos termos do Decreto-Lei nº 144/2006, de 31 de Julho, sem que do facto resulte a sua redenominação em instituições financeiras.

124. Ora, a referida jurisprudência não abrange, no entanto, ao contrário do que parece resultar da argumentação da Requerida, direta ou indiretamente, as comissões de gestão dos fundos de pensões cobradas aos fundos pelas sociedades gestoras e, em geral, as comissões ou outras contraprestações resultantes da prestação de serviços financeiros, sujeitos à verba 17.3.4.

125. As comissões a que se reporta essa jurisprudência são, na verdade, as comissões cobradas pelo exercício da atividade de mediação seguradora, tributadas pela verba 22.2, que se distingue da prestação de serviços financeiros abrangidos pela verba 17.3.4, ambas da TGIS.

126. O imposto do selo sobre essas comissões tem natureza distinta daquele a que se refere a verba 17.3.4. da Tabela Geral: na verdade, como refere o Acórdão de 15 de junho de 2016 anteriormente citado, essas comissões não são a contraprestação de qualquer serviço financeiro mas um serviço que, embora conexo com uma atividade financeira, no caso, a atividade seguradora e, por isso, isento de IVA nos termos do n.º 29.º, atual 28.º, do Código do IVA e objeto da regulação específica no Decreto-Lei n.º 144/2006, não é materialmente um serviço financeiro, ainda quando prestado por instituição de crédito, como admite o artigo 11.º do referido Decreto-Lei.

127. Aquele imposto não é, ao contrário do previsto nessa sub-verba 17.3.4. um imposto indireto, mas um imposto direto, incidindo sobre o proveito bruto do mediador, através do sistema de retenção na fonte efetuada pela empresa seguradora. 

128. É o que diretamente resulta da já referida alínea o) do n.º 3 do artigo 3.º do Código do Imposto do Selo, que considera esse imposto encargo do mediador e não da empresa seguradora, que se limita a deduzir o imposto nas comissões pagas ao mediador.

129. Em suma, as comissões de mediação, além de a sua causa ser o exercício de uma atividade substancialmente não financeira, não são, segundo essa jurisprudência, cobradas ao cliente do mediador, motivo pelo qual não estão sujeitas ao imposto do selo da verba 17.3.4. nem estão abrangidas pela isenção do artigo 6.º [atual artigo 7.º, n.º 1, alínea e)], do Código do Imposto do Selo.

130. Não é, desse modo, legítima a extrapolação dessa jurisprudência sobre o sentido e alcance do mencionado preceito para o caso dos autos e em ordem a excluir da isenção do imposto do selo as comissões cobradas em virtude do exercício da atividade de gestão de fundos de pensões. Nem tão pouco pode ser invocada essa jurisprudência como corrente jurisprudencial consolidada consagradora de um sentido inequívoco que resultasse claramente da lei antiga e que a lei nova se tivesse limitado a acolher*.

131. Em suma, pelas razões que vão expostas, considera-se que a Lei n.º 7-A/2016 veio, através da interpretação conjugada dos seus artigos 152.º e 154.º, delimitar o âmbito material da isenção prevista no artigo 7.º, n.º1, alínea e), do CIS, de forma inovadora. Aqueles preceitos ao instituírem uma redação que não constava na ordem jurídica desde 2003 têm de considerar-se retroativos e, como tal, inconstitucionais, por violação do princípio da proteção da confiança e da segurança jurídica.

 (...)*

 

112. Ainda que se entendesse estarmos perante verdadeira norma interpretativa (lei interpretativa material e não puramente formal), a legitimidade do alcance interpretativo do artigo 7.º, n.º 1, alínea e), do CIS conferido pelos artigos 152.º e 154.º da Lei n.º 7-A/2016 estaria sempre ferida de inconstitucionalidade, por violação da proibição constante o artigo 103.º, n.º 3, da CRP.

113. Senão vejamos.

114. Desde a revisão constitucional de 1997 encontra consagração constitucional expressa o princípio da não retroatividade dos impostos, dizendo-se no n.º 3 do artigo 103.º da CRP que “ninguém pode ser obrigado a pagar impostos que não hajam sido criados nos termos da legislação, que tenham natureza retroativa ou cuja liquidação e cobrança se não façam nos termos da lei.”

115. Como refere Nuno M. Morujão, “a doutrina fiscal maioritária que se debruça especificamente sobre o problema das normas interpretativas, não se lhes opõe, desde que se trate de normas interpretativas “autênticas“”*.

116. No entanto, para outros autores, “no domínio fiscal, havendo norma constitucional expressa a proibir a retroatividade pouco importa avaliar se a lei interpretativa o é em sentido material ou apenas em sentido formal (no caso de se tratar de lei inovadora)”*. Saldanha Sanches*, em anotação ao Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 275/98, de 9 /3/1998 (proc n.º 370/97), pondera que “ a mudança constitucional tem de ser interpretada como uma espécie de crítica do legislador à jurisprudência constitucional: o legislador constitucional, ao modificar a lei e ao acrescentar mais uma garantia no texto constitucional, está a afirmar implicitamente que neste campo a jurisprudência constitucional não concedeu uma tutela efetiva aos direitos fundamentais do contribuinte”, concluindo, que “não nos parece que a lei interpretativa possa ter lugar em matéria fiscal: se até aqui o que estava em causa eram as leis falsamente interpretativas, a revisão constitucional veio impedir os efeitos retroativos de qualquer norma, em matéria fiscal, incluindo os provocados por norma interpretativa”.

117. No mesmo sentido, Jónatas Machado e Paulo Nogueira da Costa* referem que as normas interpretativas “não têm apenas uma natureza declarativa, produzindo efeitos constitutivos. Na medida em que vinculam os tribunais a uma determinada interpretação, entre várias em abstrato possíveis e já acolhidas por outros tribunais, elas implicam, inevitavelmente, uma aplicação retroativa da lei interpretanda”.

118. A mencionada doutrina vai, no fundo, ao encontro da jurisprudência afirmada, entre outros, no Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 172/2000, processo 762/98, relativo à constitucionalidade do artigo 28.º, n.º 7, da Lei n.º 10-B/96, de 23 de Março, sobre a dedutibilidade da derrama enquanto custo de exercício de IRC. É de referir que o sentido do Acórdão não é contrariado pelos votos de vencido, que divergem apenas sobre a fundamentação da decisão.

119. Aquele Acórdão consideraria as leis interpretativas que vinculem retroativamente o intérprete serem incompatíveis com a proibição da criação de impostos retroativos introduzida pela Quarta Revisão.

120. Sendo certo, para o Tribunal Constitucional, que as leis autenticamente interpretativas, não abalam, verdadeiramente, as expetativas concretas anteriores dos destinatários das mesmas, no caso de a interpretação tornada vinculativa já ser conhecida e tiver sido mesmo aplicada. Todavia, mesmo nesses casos, a vinculação interpretativa que tais leis comportam, ao tornar-se critério jurídico exclusivo da aplicação do texto anterior da lei, nos casos em que a lei constitucional proíba a sua retroatividade, modifica a relação do Estado, emitente de normas, com os seus destinatários.

121. A exclusão pela lei interpretativa de outras interpretações propugnadas, seguindo ainda esse Acórdão, leva a que o Estado possa a posteriori impedir que o Direito que criou funcione através da sua lógica intrínseca comunicável aos destinatários das normas, permitindo que interfira na interpretação jurídica um poder imperativo e imediato que altera o quadro dos elementos relevantes da interpretação jurídica, com a consequente frustração do princípio constitucional da irretroatividade dos impostos.

122. Nesta medida, prosseguiria o Acórdão, poder-se-á entender que a lei interpretativa, ainda que autêntica, ao pretender vigorar para o período anterior à sua emissão, nos termos do n.º 1 o artigo 13.º do Código Civil, altera o contexto de auto -vinculação dos órgãos de aplicação do Direito ao Direito e, consequentemente, afeta a segurança dos destinatários das normas protegida por uma proibição (constitucional) de retroatividade.

123. Haveria, consequentemente, nesta última situação, uma garantia de segurança mais forte inerente à proibição de retroatividade.

124. No presente caso, não existia, antes da edição da norma interpretativa, qualquer corrente doutrinária* ou até jurisprudencial* que sustentasse a posição que adotou, não se podendo considerar como tal, é evidente, a fundamentação do ato impugnado.

125. Nessa medida, no que concerne ao novo n.º 7 do artigo 7.º do Código do Imposto do Selo, a interpretação que é dada à alínea e) do anterior n.º 1, pelo artigo 152.º, com o alcance do artigo 154.º ambos da Lei n.º7-A/2016, não pode ser considerada genuinamente autêntica. A genuinidade da interpretação é pressuposto de aplicação de toda e qualquer norma formalmente interpretativa. 

126. De facto, a única orientação doutrinária anterior à entrada em vigor da Lei nº 7-A/2016, no sentido de as comissões isentas nos termos da alínea e) do nº 1 do art. 7º do Código do Imposto do Selo, é aquela em que se fundamentaram as liquidações impugnadas, pelo que não pode ser considerada, a não ser que se legitime a prática de legislativamente, pela edição de normas apenas formalmente interpretativas, se resolverem os litígios entre a Administração Fiscal e os contribuintes.

127. Mesmo que o fosse, como resulta da jurisprudência do Tribunal Constitucional, a norma interpretativa constante do referido artigo 154.º, por implicar imposto retroativo, sempre violaria o n.º 3 do artigo 103.º da CRP, pelo que, nos termos do seu artigo 204º, não poderia ser aplicada no caso sub judice.

128. Por tudo o que vai exposto, não assiste razão à Autoridade Tributária ao não considerar as comissões cobradas pela Requerente isentas de Imposto do Selo em conformidade com o disposto no artigo 7.º, n.º 1, alínea e), do CIS.

 

Com estes fundamentos, diretamente aplicáveis ao caso dos autos – até porque serviços de pagamento são mais fácil e imediatamente reconduzidos a serviços financeiros do que serviços de gestão de fundos de pensões[14] – ficam prejudicadas as demais questões suscitadas pela Requerente sobre esta matéria, designadamente a questão da natureza jurídica da relação entre as entidades financeiras que reciprocamente pagam e cobram comissões em operações de pagamento em TPA e ATM[15].

Atento ao que vai exposto, procede, portanto, nesta parte, a pretensão da Requerente quanto às comissões interbancárias (tanto as cobradas em operações em TPA como as cobradas em ATM), o que torna inválida (parcialmente) a liquidação adicional realizada pela AT e os respetivos juros, com a sua consequente anulação (parcial) por erro de direito quanto ao sentido e alcance da alínea e) do n.º 1 do artigo 7.º do CIS.

Termos em que o Tribunal conclui pela procedência parcial do pedido da Requerente, no que se refere:

- ao Imposto do Selo sobre a cobrança de juros de mora em empréstimos para habitação própria, referente ao exercício de 2014, no valor de € 297.253, 16, com a consequente invalidade da liquidação adicional por ser inadmissível a interpretação restritiva do conceito de “juros” usado na alínea l) do artigo 7.º do Código do Imposto do Selo;

- ao Imposto do Selo  liquidado sobre a taxa multilateral de intercâmbio e sobre comissões interbancárias por operações com cartões em caixas automáticas, referente ao exercício de 2014, no valor de € 2.523.780,21, com a consequente invalidade da liquidação adicional por violação da norma de isenção da línea e) do n.º 1 do artigo 7.º do Código do Imposto do Selo, que foi retroativa e inconstitucionalmente encurtada através da introdução de um novo n.º 7, pela Lei n.º 7-A/2016, de 30 de Março, diploma que apenas pode dispor para o futuro.   

   No que concerne à Taxa de Serviço do Comerciante, referente ao exercício de 2014, assiste razão à Requerida, julgando-se improcedente o pedido de pronúncia arbitral no tocante à correção de Imposto do Selo no montante de €1.117.109,57, com a consequente absolvição do pedido a Autoridade Tributária e Aduaneira no que se reporta a esta parte.

 

  1. Do pedido de juros indemnizatórios 

 

Por último a Requerente pede a condenação da Requerida, caso obtivesse ganho de causa na presente ação e considerando-se as liquidações de Imposto do Selo e juros compensatórios ilegais, a AT pagar juros indemnizatórios, nos termos do artigo 43.º da LGT.

De acordo com o disposto no artigo 24.º, n.º 1, alínea b) do RJAT «A decisão arbitral sobre o mérito da pretensão de que não caiba recurso ou impugnação vincula a administração tributária a partir do termo do prazo previsto para o recurso ou impugnação, devendo esta, nos exactos termos da procedência da decisão arbitral a favor do sujeito passivo e até ao termo do prazo previsto para a execução espontânea das sentenças dos tribunais judiciais tributários, alternativa ou cumulativamente, consoante o caso:

(…)

b) Restabelecer a situação que existiria se o acto tributário objecto da decisão arbitral não tivesse sido praticado, adoptando os actos e operações necessários para o efeito. (…)».

 

No mesmo sentido, o artigo 100.º da LGT prevê que «A Administração está obrigada, em caso de procedência total ou parcial de reclamações ou recursos administrativos, ou de processo judicial a favor do sujeito passivo, à imediata e plena reconstituição da situação que existiria se não tivesse sido cometida a ilegalidade, compreendendo o pagamento de juros, nos termos e condições previstos na lei».

A doutrina e jurisprudência têm defendido que se enquadra no âmbito das competências dos tribunais arbitrais a fixação dos efeitos das suas decisões, nos mesmos termos previstos para a impugnação judicial, designadamente, quanto à condenação em juros indemnizatórios ou a condenação por indemnização por garantia indevida (cfr. Carla Castelo Trindade (2016), Regime Jurídico da Arbitragem Tributária Anotado, p. 121, e Jorge Lopes de Sousa (2013), Comentário ao Regime Jurídico da Arbitragem Tributária, p. 116).         

Com efeito, na autorização legislativa concedida ao Governo para aprovação do RJAT, constante do artigo 124.º da Lei n.º 3-B/2010, de 28 de abril, proclama-se, indubitavelmente, a intenção de uma verdadeira alternatividade entre o processo judicial e o processo arbitral tributários, ali se lendo que “o processo arbitral tributário deve constituir um meio processual alternativo ao processo de impugnação judicial e à acção para o reconhecimento de um direito ou interesse legítimo em matéria tributária”.

Assim, pese embora o artigo 2.º, n.º 1, alíneas a) e b), do RJAT utilize a expressão “declaração de ilegalidade” para definir a competência dos tribunais arbitrais tributários, não fazendo referência expressa a decisões constitutivas (anulatórias) e decisões condenatórias, deverá entender-se, de harmonia com a autorização legislativa supra transcrita e, bem assim, com os efeitos assacados às decisões arbitrais previstos no artigo 24.º do RJAT, que se compreendem nas competências dos tribunais arbitrais tributários os poderes que, em processo de impugnação judicial, são atribuídos aos tribunais judiciais tributários em relação aos atos cuja apreciação de (i)legalidade se insere nas suas competências.

Deste modo, se apesar de o processo de impugnação judicial ser essencialmente um processo de mera anulação – conforme o disposto nos artigos 99.º e 124.º do CPPT – pode nele ser proferida condenação da administração tributária no pagamento de juros indemnizatórios e de indemnização por garantia indevida, idêntica conclusão deverá resultar no âmbito do processo arbitral tributário.

Quanto aos juros indemnizatórios, prevê o artigo 43.º, n.º 1, da LGT que «são devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido».

No caso sub judice, como ficou dito, o pedido da Requerente é julgado parcialmente procedente no que se refere:

 – ao Imposto do Selo liquidado sobre a cobrança de juros de mora em empréstimos para habitação própria, referente ao exercício de 2014, no valor de € 297.253,16, tendo-se concluído que tal liquidação adicional era ilegal;

– ao Imposto do Selo liquidado sobre a taxa multilateral de intercâmbio e sobre comissões interbancárias por operações com cartões em caixas automáticas, referente ao exercício de 2014, no valor de €2.523.780,21, tendo-se concluído que tal liquidação adicional era ilegal.

Por outro lado, é manifesto que, na sequência da ilegalidade dessas componentes da liquidação adicional impugnada, há lugar ao reembolso do imposto indevidamente pago, por força dos artigos 24.º, n.º 1, alínea b), do RJAT, e 100.º da LGT, pois tal é essencial para «restabelecer a situação que existiria se o acto tributário objecto da decisão arbitral não tivesse sido praticado».

A Requerente tem, ainda, direito ao pagamento de juros indemnizatórios, nos termos do artigo 43.º, n.º 1, da LGT, relativamente ao valor do imposto e juros indevidamente pagos, contados desde a data em que tais valores foram indevidamente pagos até à data do processamento da respetiva nota de crédito.

Por seu turno, no que concerne à Taxa de Serviço do Comerciante, referente ao exercício de 2014, e à correção de Imposto do Selo no montante de €1.117.109,57, improcede o pedido da Requerente, absolvendo-se, nesta sequência, a Autoridade Tributária e Aduaneira no que se reporta ao respetivo pedido de restituição do imposto pago e respetivos juros indemnizatórios.

 

  1. Decisão

 

Termos em que acorda o presente Tribunal Arbitral em:

  1. Julgar procedente o pedido de pronúncia arbitral no tocante à correção de Imposto do Selo no montante de €297.253,16, sobre os juros de mora relativos ao crédito à habitação referentes ao exercício de 2014, com a consequente anulação parcial da liquidação impugnada e condenação da Autoridade Tributária e Aduaneira à respetiva restituição, com os correspondentes juros indemnizatórios, desde a data em que a Requerente efetuou o pagamento do imposto em causa nos autos até ao integral reembolso do montante pago;
  2. Julgar improcedente o pedido de pronúncia arbitral no tocante à correção de Imposto do Selo no montante de €1.117.109,57 sobre a Taxa de Serviço do Comerciante referente ao exercício de 2014, com a consequente absolvição do pedido a Autoridade Tributária e Aduaneira no que se reporta a esta parte, incluindo o pedido de condenação à restituição do imposto pago e juros indemnizatórios;
  3. Julgar procedente o pedido de pronúncia arbitral no tocante à correção de Imposto do Selo no montante de €2.523.780,21 sobre a taxa multilateral de intercâmbio e sobre comissões interbancárias por operações com cartões em caixas automáticas referentes ao exercício de 2014, com a consequente anulação parcial da liquidação e condenação da Autoridade Tributária e Aduaneira à respetiva restituição, com os correspondentes juros indemnizatórios, desde a data em que a Requerente efetuou o pagamento do imposto em causa nos autos até ao integral reembolso do montante pago.

 

 

  1. Valor do Processo

De harmonia com o disposto nos artigos 306.º, n.º 2, e 297.º, n.º 2 do C.P.C., do artigo 97.º-A, n.º 1, al. a), do C.P.P.T., e do artigo 3.º, n.º 2, do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária, fixa-se ao processo o valor de €4.349,798,15.

 

Notifique.

 

Lisboa, 26 de Julho de 2018.

Os árbitros,

 

Conselheira Fernanda Maçãs (presidente)

                                            

                  Prof. Doutor Luís Menezes Leitão,

                 com declaração de voto em anexo.

 

                       Prof. Doutor Manuel Pires 

 

 

DECLARAÇÃO DE VOTO

 

Não acompanho a posição que fez vencimento em relação à incidência de imposto de selo sobre a taxa de serviço do comerciante, uma vez que a Verba 17.3.4. da TGIS, na redacção anterior, apenas previa a incidência do imposto de selo "sobre outras comissões e contraprestações por serviços financeiros", não sendo nela incluída "as taxas relativas a operações e pagamento baseadas em cartões", que só passou a integrar a incidência do imposto de selo, a partir da redacção dada pela Lei 7-A/2016, de 30 de Março. Não sendo admitida a retroactividade em matéria fiscal, não pode esta alteração valer em relação a situações anteriores.

 

Não concordo que possa ser enquadrado como um serviço financeiro um pagamento com um cartão de crédito pelo cliente, em que o Banco disponibiliza depois ao comerciante o valor desse pagamento com um desconto. Nesse caso, o que existe é uma operação de cessão de créditos, em que o comerciante recebe como contrapartida da cessão do seu crédito ao Banco um montante inferior ao valor do crédito cedido. Não se vê que neste caso o comerciante se possa considerar como beneficiário de qualquer serviço, sendo o efectivo beneficiário o cliente do comerciante, que tem a possibilidade de utilizar o serviço electrónico de pagamento, e que é ele que decide dessa utilização. Já o comerciante é, pelo contrário, prejudicado por essa utilização, uma vez que se ela não ocorresse, receberia o pagamento desse crédito sem qualquer desconto.

 

Não me parece que tenha cabimento invocar a este propósito o Regulamento (UE) 2015/751, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 29 de Abril de 2015, relativo às taxas de intercâmbio aplicáveis a operações de pagamento baseadas em cartões, que não estava em vigor à data dos factos e que por isso não serve de argumento interpretativo, devendo invocar-se antes a Directiva 2007/64/CE do Parlamento Europeu de 13 de Novembro de 2007 relativa aos serviços de pagamento no mercado interno, que altera as Directivas 97/7/CE, 2002/65/CE, 2005/60/CE e 2006/48/CE e revoga a Directiva 97/5/CE. Ora, face ao art. 4º, nº 8 da Directiva, , o beneficiário é apenas o destinatário dos fundos resultantes da operação de pagamento, tendo por isso uma posição meramente passsiva neste âmbito. Mas o serviço que é prestado consubstancia-se na operação de pagamento, a qual é definida no art. 4º, nº5, da Directiva como "o acto, praticado pelo ordenante ou pelo beneficiário, de depositar, transferir ou levantar fundos, independentemente de quaisquer obrigações subjacentes entre o ordenante e o beneficiário". Assim embora sejam considerados como utilizadores de serviços de pagamento tanto o ordenante como o beneficiário (art. 4º, nº10) da Directiva), a consideração deste último como contraparte do serviço de pagamento dependia da sua participação na operação de pagamento, o que neste caso não sucede.

 

A situação veio a ser alterada pelo Regulamento (UE) 2015/751, cujo art. 2º, nº 26, passou a definir a operação de pagamento de uma forma mais vasta como "um ato praticado pelo ordenante, ou em seu nome ou pelo beneficiário dos fundos a transferir, independentemente das obrigações subjacentes existentes entre o ordenante e o beneficiário". Para além disso, o art. 2º, nº 12 do Regulamento define a «Taxa de serviço do comerciante», como "uma taxa paga pelo beneficiário ao adquirente relativa a operações de pagamento baseadas em cartões". Esse diploma não estava, porém, em vigor no momento da prática dos actos, pelo que não nos parece que nessa data a taxa de serviço do comerciante pudesse ser entendida como uma contraprestação por serviços financeiros, uma vez que o comerciante é mero destinatário dos fundos, que recebe com desconto. Por esse motivo, voto vencido esta parte da decisão.

 

Luís Menezes Leitão

 



[1] Uma outra correção, no montante de € 66.270,13, referente a comissões de avaliação subjacentes a operações de crédito à habitação, também integrada na referida liquidação adicional global no montante de €4.004.413,07, não foi impugnada.

[2] O itálico serve para assinalar que a terminologia varia: usou-se a do ponto 12) do artigo 2.º do Regulamento (UE) n.º 260/2012, que é também a da AT, mas a Requerente tanto usa a de “Taxa de Serviço de Comerciante” (vg, artigos 127.º, 140.º, 142.º, 418.º, 419.º, ... do Pedido), como a de “Taxa de Serviço ao Comerciante” (vg, artigos 176.º, 295.º, 300.º, 301.º, 313.º, ... do Pedido).

[3]  Por alguma anomalia, tal número convencional foi atribuído não apenas ao Acórdão identificado no texto, mas também a um outro Acórdão do STJ, este de 20 de Abril de 2006, consultável em http://www.dgsi.pt/jstj.nsf/954f0ce6ad9dd8b980256b5f003fa814/bfaf1cea93ab75fb8025716200388d89?OpenDocument e que nada tem a ver com leis interpretativas.

[4]  Maria Raquel Guimarães (2011), O Contrato-Quadro no Âmbito da Utilização de Meios de Pagamento Electrónicos, Coimbra, p. 553, refere que “Com a entrada em vigor desta Directiva de 2007, os diferentes países da União Europeia viram-se “invadidos” por uma concepção do “contrato de prestação de serviços de pagamento que rege a execução futura de operações de pagamento individuais e sucessivas e que pode enunciar as obrigações e condições para a abertura de uma conta de pagamento(...) como um contrato-quadro (...)”.

[5]  O Decreto-Lei referenciado era o n.º 317/2009, ou, mais exatamente, o Regime Jurídico que regula o acesso à actividade das instituições de pagamento e a prestação de serviços de pagamento, aprovado por aquele diploma, e a redacção da alínea c) do seu artigo 4.º a seguinte: “c) Execução de operações de pagamento, incluindo a transferência de fundos depositados numa conta de pagamento aberta junto do prestador de serviços de pagamento do utilizador ou de outro prestador de serviços de pagamento e:

i)A execução de débitos directos, nomeadamente de carácter pontual; 
ii) A execução de operações de pagamento através de um cartão de pagamento ou de um dispositivo semelhante;

           iii) A execução de transferências bancárias, incluindo ordens de domiciliação;

[6] Tal norma define «Prestador de serviços de pagamento» como “uma pessoa singular ou coletiva autorizada a prestar os serviços de pagamento enumerados no anexo da Diretiva 2007/64/CE ou reconhecida como emitente de moeda eletrónica nos termos do artigo 1.º, n.º 1, da Diretiva 2009/110/CE. O prestador de serviços de pagamento pode ser um emitente e/ou um adquirente;

[7] Por força do disposto no artigo 18.º, n.º 1 (“O presente regulamento entra em vigor no vigésimo dia seguinte ao da sua publicação no Jornal Oficial da União Europeia.”), e n.º 2 (“O presente regulamento é aplicável a partir de 8 de junho de 2015, com exceção (...)”), do Regulamento (UE) n.º 2015/751.

[8] Com o argumento, desde logo, de que se trataria de uma atividade de aquisição de créditos (supra, 8.2.2.).

[9]  Cfr. o artigo 11.º do Decreto-Lei n.º 317/2009, e o n.º 1 do artigo 94.º da Directiva n.º 2007/64/CE.

 

[10]  A Requerente adota uma diferente divisão, tratando das comissões por operações com cartões em terminais de pagamento automático nos artigos do Pedido n.ºs 399.º a 428.º e 437.º a 460.º, e das operações que ocorrem em caixas automáticas nos artigos 429.º a 436.º e 461.º a 479.º. Esta distinção consoante o terminal da operação (TPA – Terminal de Pagamento Automático, ou ATM - Automatic Teller Machine) vinha já do Relatório de Inspeção Tributária notificado à Requerente pelo Ofício ... de 22 de março de 2017 que – na sequência das informações prestadas pela A... a solicitação da AT –, sintetizava no quadro da p. 107 as comissões auferidas mensalmente “na qualidade de detentor de Caixas Automáticas” (ATM), e no quadro da p. 108 as comissões auferidas mensalmente “na qualidade de detentor de terminais de pagamentos (TPA)”. Porém, logo a seguir acrescentava-se no dito Relatório da Divisão de Inspeção a Bancos e Outras Instituições Financeiras da Unidade dos Grandes Contribuintes da AT, pondo a tónica, não no terminal da operação (TPA ou ATM), mas na natureza a crédito da operação – ie, consoante a A... atuasse como banco emissor do cartão (nos pagamentos em TPA), ou como detentor das ATM (nas operações com cartões de outros bancos nas suas ATM):“Atenta a matéria de facto acima descrita, e por forma a ter uma melhor compreensão das comissões “multilateral interchange fee” (ou taxa multilateral de intercâmbio) – taxa cobrada pelo emissor dos cartões bancários [A...] ao detentor do TPA – e das comissões/taxas cobradas pelo detentor dos ATM [A...] ao Banco emissor do cartão bancário (relativamente às operações efetuadas pelo detentor dos ATM [A...] ao banco emissor dos cartão bancário (relativamente a operações efetuadas com cartões bancários junto dos referidos ATM), dever-se-ão ter presentes (...)”. Na nota 187, na p. 116 do mesmo Relatório, sintetiza-se: “interessa-nos as comissões cobradas pela A... pelos serviços por si prestados seja enquanto emissora de cartões bancários (no caso da TMI), seja enquanto detentora de ATM (no caso das comissões cobradas nas operações efetuadas com cartões bancários nos seus ATM).

[11] Apesar de a Requerente defender que a revisão de 2000 introduziu uma modificação na conceção do Imposto do Selo, “passando-se de uma tributação essencialmente formalista e historicamente ultrapassada para uma tributação materialista e adaptada à nova realidade económica” (artigo 214.º do RI, citando vária doutrina), textos doutrinais posteriores continuaram a afirmar que ele continua “a não ter um verdadeiro enquadramento conceptual, sendo um imposto irracional” – assim, Manuela Duro Teixeira (2009), “O Imposto do Selo na Mediação de Seguros por Instituições de Crédito”, Finanças Públicas e Direito Fiscal, n.º 3, p. 219.

[12]  O dubitativo tem a ver com a possibilidade de a Requerente se estar a referir apenas às comissões sobre “Os serviços técnicos, tais como o mero processamento e armazenamento de dados ou a gestão de terminais” que, nos termos do Considerando (30) do Regulamento (UE) 2015/751 “não constituem uma atividade de adquirente.” No entanto, como ela própria refere (artigos 390.º e 391.º do Pedido), essas prestações de serviços não são relevantes para efeito de Imposto do Selo porque estão sujeitas a pagamento de IVA: “a TMI e as comissões interbancárias pela utilização de ATM’s não têm a mesma causa que as comissões pelas prestações de serviços relacionadas com os terminais de pagamento automático, no âmbito das quais é liquidado IVA.”. Ora, assim sendo, a imposição de Imposto do Selo só poderia ocorrer nas demais comissões.

 

[13]  A continuação da previsão normativa não suscita dificuldades, na medida em que a homologia requerida entre entidades pagadoras e cobradoras (já que a isenção de imposto depende de tais comissões serem cobradas nas relações entre as instituições e entidades ali indicadas) está adquirida.

*  Por lapso de numeração no original, os dois blocos de citações, referentes aos princípios da protecção da confiança e da segurança jurídica, por um lado, e da proibição de retroatividade fiscal, por outro, têm numerações não sequenciais.

[14]  Recorde-se a definição de “adquirente” (...) e o que se escreve no Considerando (30) do Regulamento (UE) n.º 2015/751: “A atividade de adquirente é constituída por uma cadeia de operações que vão desde o início de uma operação de pagamento baseada num cartão até à transferência dos fundos para a conta de pagamento do beneficiário. (...) Os serviços técnicos, tais como o mero processamento e armazenamento de dados ou a gestão de terminais, não constituem uma atividade de adquirente.

[15] Sobre a questão, pode ver-se, na doutrina nacional, Maria Raquel Guimarães (2011), O Contrato-Quadro no Âmbito da Utilização de Meios de Pagamento Electrónicos, Coimbra, pp. 541-553; Gisela Teixeira Jorge Fonseca, Utilização abusiva de cartão bancário - A Repartição do risco entre emitente e titular, 2011, pp. 128-142.