Jurisprudência Arbitral Tributária


Processo nº 285/2017-T
Data da decisão: 5/24/2018  IRC  
Valor do pedido: € 6.080.872,00
Tema: IRC – SGPS - Benefícios fiscais - Dedutibilidade de encargos financeiros suportados com a aquisição de partes de capital - Tributação autónoma sobre encargos suportados com viaturas ligeiras de passageiros.
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Acórdão Arbitral (consultar versão completa no PDF)

 

I – Relatório

 

  1. A contribuinte Sociedade “A..., SGPS, S.A.”, com o NIPC ... (doravante "Requerente"), apresentou, no dia 21 de Abril de 2017, um pedido de constituição de tribunal arbitral colectivo, nos termos das disposições conjugadas dos artigos 2.º e 10.º do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro (Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária, doravante "RJAT"), e dos artigos 99º, a) e 102º, 1, e) do Código do Procedimento e Processo Tributário (doravante “CPPT”), em que é Requerida a Autoridade Tributária e Aduaneira (doravante "AT" ou "Requerida").
  2. A Requerente vem pedir a pronúncia arbitral sobre a ilegalidade das liquidações de IRC nº 2015..., de 13 de Agosto de 2015, com imposto a recuperar no valor de € 59,26 (1º acto – IRC 2014), e nº 2017..., de 13 de Fevereiro de 2017, com imposto a recuperar no valor de € 112.050,26 (2º acto – IRC 2014), bem como a correspondente demonstração de acerto de contas nº 2017..., na parte relativa à dedução de montantes a título de encargos financeiros suportados e tributação autónoma sobre veículos ligeiros de passageiros. Cumulativamente, requer a anulação da decisão de indeferimento parcial que em 23 de Janeiro de 2017 recaiu sobre a reclamação graciosa nº ...2016... apresentada contra aqueles actos tributários. Pede juros indemnizatórios. Arrola três testemunhas e requer uma declaração de parte.
  3. No pedido de pronúncia arbitral, a Requerente, no exercício da opção de designação de árbitro prevista no artigo 6º, 2, b) do RJAT e em cumprimento do disposto nos artigos. 10º, 2, g) e 11º, 2 do mesmo diploma, indicou como árbitro Fernando Araújo.
  4. O pedido de constituição do tribunal arbitral foi aceite pelo Presidente do CAAD e automaticamente notificado à AT em 28 de Abril de 2017.
  5. A AT, nos termos do disposto no artigo 6º, 2, b) e 11º, 3 do RJAT, com a redacção introduzida pelo artigo 228º da Lei nº 66-B/2012, de 31 de Dezembro, e dentro do prazo previsto no artigo 13º, 1, do RJAT, indicou como Árbitro Henrique Fiúza.
  6. Por despacho de 12 de Junho de 2017, o Presidente do CAAD notificou os dois árbitros no sentido de designarem o árbitro-presidente, nos termos do artigo 11º, 6 do RJAT, e para efeitos de aplicação do artigo 3º, 2 e 3, da Portaria nº 112-A/2011, de 22 de Março.
  7. Na ausência de consenso entre os árbitros, foi solicitada ao Presidente do Conselho Deontológico do CAAD, em 6 de Julho de 2017, a designação do árbitro-presidente.
  8. Nos termos do disposto no artigo 6º, 2, b), com a redacção introduzida pelo artigo 228º da Lei n.º 66-B/2012, de 31 de Dezembro, o Conselho Deontológico designou como presidente do tribunal arbitral colectivo José Baeta de Queiroz, que comunicou a aceitação do encargo no prazo aplicável, e notificou as partes dessa designação em 6 de Julho de 2017.
  9. O tribunal arbitral colectivo ficou constituído em 24 de Julho de 2017; foi-o regularmente e é materialmente competente, à face do preceituado nos artigos 2.º, n.º 1, alínea a), 5º, 6º, n.º 1, e 11º, n.º 1, do RJAT (com a redacção introduzida pelo artigo 228.º da Lei nº 66-B/2012, de 31 de Dezembro).
  10. Nos termos dos nºs. 1 e 2 do artigo 17º do RJAT, foi a AT notificada, em 24 de Julho de 2017, para apresentar resposta.
  11. A AT apresentou a sua resposta em 2 de Outubro de 2017.
  12. Nessa resposta a AT defende, em síntese, a total improcedência do pedido da Requerente e a insuficiência da prova apresentada.
  13. O despacho arbitral de 2 de Outubro de 2017 solicitou, da Requerente, a especificação dos factos sobre que incidiria a prova adicional requerida.
  14. Em requerimento apresentado em 17 de Outubro de 2017, a Requerente enumerou os artigos do pedido de pronúncia arbitral sobre que deve incidir o depoimento das testemunhas arroladas e as declarações da parte: 33º, 35º, 74º a 77º, 105º e 106º, 108º, 117º a 131º, 135º a 156º, 159º, 212º, 215º a 219º, 221º a 223º, 225º a 284º.
  15. O despacho arbitral de 30 de Outubro de 2017 admitiu a prova adicional requerida e designou uma data para a reunião prevista no artigo 18º do RJAT.
  16. Em requerimento de 2 de Novembro de 2017, a Requerente solicitou nova data para essa reunião.
  17. Os despachos arbitrais de 2 e 3 de Novembro de 2017 deferiram a pretensão da Requerente, fixando nova data para a referida reunião.
  18. Em requerimento de 27 de Novembro de 2017, a Requerente solicitou a junção de novos documentos, ao abrigo do artigo 423º, 2 do Código do Processo Civil (doravante, “CPC”) ex vi artigos 16º, f) e 29º, 1, e) do RJAT, visando comprovar a quantificação dos encargos financeiros reclamados nos presentes autos, e sustentar os factos constantes dos artigos 74º a 77º, 82º, 108º, 118º, 121º, 125º, 128º, 129º, 131º, 132º, 135º, 137º, 148º e 158º do pedido de pronúncia arbitral.
  19. No dia 19 de Dezembro de 2017 foi junto aos autos o processo administrativo (doravante, “PA”).
  20. No dia 19 de Dezembro de 2017 teve lugar a audiência de julgamento.
  21. No início dessa audiência a Requerida juntou aos autos um novo documento que ficou anexo à acta da reunião.
  22. Na audiência de julgamento procedeu-se à inquirição das testemunhas arroladas, B..., C..., e D... . E foram prestadas declarações de parte por E... .
  23. As partes foram notificadas para apresentarem alegações escritas, sendo-lhes concedidos, para o efeito, prazos sucessivos de 15 dias.
  24. O tribunal fixou a data de 23 de Março de 2018 para prolação da decisão arbitral.
  25. A Requerente apresentou as suas alegações em 17 de Janeiro de 2018.
  26. No dia 30 de Janeiro de 2018 foi requerida, pela Requerente, e foi admitida por despacho arbitral na mesma data, a junção aos autos de um parecer de direito.
  27. A Requerida apresentou contra-alegações em 7 de Fevereiro de 2018.
  28. No dia 23 de Fevereiro de 2018 a Requerente apresentou um requerimento em resposta à invocação, nas contra-alegações da Requerida, de uma excepção de incompetência material do tribunal arbitral.
  29. O processo não enferma de nulidades e não foram suscitadas questões, prévias ou subsequentes, prejudiciais ou de excepção (ressalvada a atinente à competência do tribunal, de que adiante se tratará), que obstem à apreciação do mérito da causa, mostrando-se reunidas as condições para ser proferida decisão final.
  30. A AT procedeu à designação dos seus representantes nos autos e a Requerente juntou procuração, encontrando-se assim as partes devidamente representadas.
  31. As partes têm personalidade e capacidade judiciárias e têm legitimidade, nos termos dos artigos 4.º e 10.º, n.º 2, do RJAT e artigo 1.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de Março.

 

II – Fundamentação: a matéria de facto

 

II.A. Factos que se consideram provados e com relevância para a decisão

 

  1. A Requerente, que reveste a forma jurídica de Sociedade Anónima, tem por objecto a gestão de participações sociais.
  2. A Requerente era tributada, à data dos factos, de acordo com o Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades (RETGS), encabeçando o grupo sujeito a esse regime:
  3. A Requerente encabeçava, à data, um grupo relevante na área da comunicação e entretenimento em Portugal, criado em 1992 e com forte presença nos principais segmentos de média e produção de conteúdos audiovisuais, implicando a utilização intensiva de viaturas de serviço.
  4. No exercício de 2014, o grupo liderado pela Requerente suportou um total de encargos com viaturas ligeiras de passageiros cujo valor ascendeu a € 2.386.124,00, tendo a respectiva tributação autónoma ascendido a € 476.254,00, repartida maioritariamente pelas seguintes empresas:

Encargos e Tributação Autónoma com Veículos Ligeiros de Passageiros

Sociedade do Grupo

Escalão I

Escalão II

Escalão III

Total

Tributação Autónoma

J...

432.903

195.550

184.081

812.534

161.495

U...

400.611

290.775

13.600

704.985

124.784

P...

107.484

44.062

79.718

231.265

50.767

W...

38.434

13.954

-

52.387

7.681

X...

144.070

1.334

12.481

157.885

19.142

H...

32.910

47.020

49.583

129.3513

33.576

Subtotal

1.156.412

592.696

339.463

2.088.570

397.445

Total

1.235.953

665.355

484.816

2.386.124

476.254

 

Escalão I – valor de aquisição inferior a € 25.000;

Escalão II – valor de aquisição igual ou superior a € 25.000 e inferior a € 35.000;

Escalão III – valor de aquisição igual ou superior a € 35.000

  1. A actividade empresarial levada a cabo pelas sociedades J..., U..., X..., W..., P... e H... exige, com carácter de regularidade, a deslocação de colaboradores, para diferentes pontos do país utilizando viaturas ligeiras de passageiros – sendo que quase todas as viaturas em apreço são caracterizadas com logotipos das empresas e estão sujeitas a controle de entradas e saídas dos parqueamentos, controle de quilometragem e gestão logística centralizada.
  2. Existe um “termo de utilização” das viaturas que sujeita a autorização a sua utilização para fins particulares (fls. 282-283 do PA).
  3. A existência de uma frota de viaturas susceptível de permitir a deslocação atempada dos colaboradores das sociedades do Grupo liderado pela Requerente para os seus locais de missão detalha-se do seguinte modo:

Utilização

Descrição

N.º de viaturas afectas

J...

Serviços Gerais

Viaturas utilizadas numa multiplicidade de fins, em particular, para o transporte de pessoal e/ou equipamento

12

Reportagens

Viaturas utilizadas exclusivamente no âmbito das reportagens transmitidas pelos canais de televisão J...

38

U...

Produção

Viaturas utilizadas no âmbito das produções realizadas pela U...

23

Frota

Viaturas utilizadas numa multiplicidade de fins, por exemplo, para o transporte de pessoal e/ou equipamento

19

Carros de Cena

Viaturas ligeiras utilizadas como carros de cena

4

Montagem de Adereços

Viaturas ligeiras utilizadas para montagem de adereços

1

P...

Frota

Viaturas utilizadas numa multiplicidade de fins, em particular, para o transporte de pessoal e/ou equipamento

2

Todo Terreno

Viaturas ligeiras utilizadas para deslocações em locais de difícil acesso

3

X...

Produção

Viaturas utilizadas no âmbito das produções realizadas pela X...

3

W...

Produção

Viaturas utilizadas no âmbito das produções realizadas pela W...

4

H...

Frota

Viaturas utilizadas numa multiplicidade de fins, em particular, para o transporte de pessoal e/ou equipamento

2

Manutenção Técnica

Viatura utilizada no âmbito dos serviços técnicas prestados pela H...

1

  1. Entre os exercícios de 2003 e 2013, as Sociedades Gestoras de Participações Sociais do Grupo da Requerente foram acrescendo os encargos financeiros suportados com a aquisição de partes de capital, em preenchimento do requisito de aplicação do regime do artigo 32º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF).
  2. O montante bruto dos referidos encargos financeiros ascendeu a €28.413.549,00, correspondendo à aquisição de partes de capital ainda detidas a 31 de Dezembro de 2013, com algumas excepções:
  3. Os encargos financeiros suportados com a aquisição de partes de capital e que foram acrescidos ao abrigo do artigo 32º, 2 do EBF perfizeram, assim, um total de € 21.747.813,74 (um valor a que se chega aplicando “excepções” ao valor “bruto” de € 28.413.549,00 – as partes de capital detidas pela G... SGPS nas sociedades GG..., HH..., Lda, II..., S.A. e J..., S.A.).
  4. A Requerente apresentou em 28 de Maio de 2015 um acto de autoliquidação de IRC correspondente ao exercício de 2014, com matéria colectável não isenta no valor de € 21.331.384,37, tendo sido apurado um montante de imposto a pagar de € 515.460,94.
  5. A Requerente pagou, a 29 de Maio de 2015, o montante liquidado, no valor de € 515.520,19.
  6. A Requerente recebeu em 18 de Agosto de 2015 a liquidação de IRC nº 2015 ... correspondente ao exercício de 2014, com imposto a recuperar no valor de € 59,26 (1º Acto – IRC 2014; fls. 645 do PA)).
  7. A Requerente, tendo detectado erros na sua autoliquidação na sequência de uma avaliação de procedimentos internos, apresentou, em 19 de Setembro de 2016, reclamação graciosa nº ...2016... contra essa liquidação, ao abrigo dos artigos 137º CIRC e 68º e 131º do CPPT, alegando violação de lei.
  8. A Requerente pretendia ver reconhecidos, nessa reclamação graciosa:
  1. a dedutibilidade de encargos financeiros suportados com a aquisição de partes de capital, ainda detidas em 31 de Dezembro de 2013, pelas sociedades dominadas G... SGPS, S.A. (G...SGPS) e da Z... SGPS, S.A. (Z... , SGPS), acrescidos ao lucro tributável destes sujeitos passivos, ao abrigo do artigo 32º, 2 do EBF, em consequência da revogação deste regime especial pela Lei n.º 83-C/2013, de 31 de Dezembro, no valor total de € 21.747.813,74, correspondente ao valor de € 5.950.636,00 de imposto indevidamente pago, apurando-se € 416.429,00 de prejuízos fiscais.
  2. a anulação da tributação autónoma incidente sobre os encargos com viaturas ligeiras de passageiros, no valor total de € 130.236,00.
  3. a anulação da tributação autónoma incidente sobre despesas de representação, no valor total de € 111.991,00.
  4. os juros indemnizatórios a acrescerem aos valores a serem reembolsados.
  1. À Requerente foi apresentado, em 14 de Dezembro de 2016, o projecto de decisão sobre a reclamação graciosa; e a Requerente exerceu, em 29 de Dezembro de 2016, o seu direito de participação, na modalidade de audição prévia (fls. 585-613 do PA).
  2. A reclamação graciosa foi, por decisão de 23 de Janeiro de 2017, parcialmente deferida, quanto ao montante de € 111.991,00, liquidado e pago a título de tributação autónoma nos termos previstos no artigo 88º, 7 do CIRC; e parcialmente indeferida, na parte relativa a dedução de montantes a título de encargos financeiros suportados por aquisição de partes de capital, e tributação autónoma de encargos com veículos ligeiros de passageiros (fls. 1240-1246 do PA). Em síntese:
  3. A Requerente recebeu em 13 de Fevereiro de 2017 a liquidação de IRC nº 2017..., correspondente ao exercício de 2014, com imposto a recuperar no valor de € 112.050,26 (2º acto – IRC 2014), bem como a correspondente demonstração de acerto de contas nº 2017..., na parte relativa à dedução de montantes a título de encargos financeiros suportados e tributação autónoma sobre veículos ligeiros de passageiros, no valor de € 111.991,00.
  4. Por aplicação do artigo 39º, 10 do CPPT, a Requerente considera-se notificada da decisão de 23 de Janeiro de 2017 no dia 19 de Fevereiro de 2017.
  5. A Requerente apresentou em 21 de Abril de 2017 o seu pedido de pronúncia arbitral.
  6. Algumas das liquidações de IRC correspondentes aos exercícios de 2003 a 2013, relativas às SGPSs do Grupo da Requerente, têm sido objecto de contestação judicial e arbitral, com o resultado da revisão dos montantes envolvidos.

 

Os factos dados por provados resultam da convicção do tribunal, assente no exame crítico dos documentos do processo e na consideração dos depoimentos das testemunhas, que se mostraram conhecedoras dos factos e depuseram com isenção.

 

II.B. Factos que se consideram não provados

 

Com base nos elementos documentais disponibilizados nos autos e consensualmente aceites pelas partes, e com base na prova testemunhal apresentada na audiência de julgamento, verifica-se que, com interesse para a decisão da causa, nada mais se provou.

 

III – Fundamentação: a matéria de Direito

 

III.A. Posição da Requerente

 

1. Questão prévia

 

  1. A Requerente começa por colocar uma questão prévia, relativa ao alcance da liquidação nº 2017..., aquilo que ela designa por “2º Acto”, face à liquidação de IRC nº 2015... aquilo que ela designa por “1º Acto” – alegando que não é nítido se a 2ª liquidação visa, ou não, substituir a 1ª; se visa, ou não, anular a 1ª. No entender da Requerente, o caminho seguido deveria ter sido o da anulação parcial do acto primitivo, dada a divisibilidade do acto tributário, e a subsistência da parte remanescente do acto não anulada; e, pelo contrário, não pode ser o de pretender ser mera “execução” de uma decisão anterior, como se não se tratasse de um novo acto de liquidação. Mas, na dúvida, a Requerente optou por impugnar ambos os actos de liquidação, em cumulação de pedidos.

 

2. Da dedutibilidade de encargos financeiros suportados com a aquisição de partes de capital e acrescidos ao lucro tributável

 

  1. Relativamente à dedutibilidade de encargos financeiros suportados com a aquisição de partes de capital e acrescidos ao lucro tributável, a Requerente entende que, ao lucro tributável do exercício de 2014 do Grupo do qual é sociedade dominante, no montante de € 21.331.384,37, deverá ser deduzido o montante de € 21.747.813,74, respeitante aos encargos financeiros suportados pela G..., SGPS e pela Z..., SGPS com a aquisição de participações sociais ainda detidas a 31 de Dezembro de 2013, passando aquele Grupo fiscal a apurar prejuízo fiscal de € 416.429,37.
  2. Relativamente à dedutibilidade de tais encargos financeiros, a Requerente começa por examinar o regime instituído no artigo 32º, 2 do EBF pela Lei nº 32-B/2002, de 30 de Dezembro (LOE de 2003), alterado pela Lei nº 67-A/2007, de 31 de Dezembro (LOE de 2008) e extinto pela revogação do artigo 32º do EBF pelo artigo 210º da Lei nº 83-C/2013, de 31 de Dezembro (LOE de 2014); sublinhando em especial o reforço de que o regime do artigo 32º do EBF foi objecto através dos artigos 145º e 146º da Lei nº 64-B/2011, de 30 de Dezembro, na medida em que esse regime foi subtraído expressamente à regra geral da transitoriedade dos benefícios estabelecida no artigo 3º, 1 do EBF, e na medida em que a vigência do artigo 32º do EBF foi expressamente prorrogada.
  3. Esse reforço de estabilidade e durabilidade do regime do artigo 32º do EBF teria sido de molde a reforçar as expectativas dos potenciais beneficiários, mais ainda, sustenta a Requerente, com o esclarecimento de dúvidas a que procedeu a Circular nº 7/2004, de 30 de Março, emitida pela Direcção de Serviços do IRC.
  4. Lembra a Requerente que algumas dúvidas persistentes foram esclarecidas pelo Acórdão nº 42/2014 (Proc. 564/12) do Tribunal Constitucional, que estabeleceu que não viola princípios constitucionais a consideração de encargos financeiros no próprio período a que os mesmos respeitam, mesmo que tais encargos sejam anteriores à realização das mais-valias.
  5. Na interpretação da Requerente, a integração desse regime no EBF só pode significar que se estabeleceu uma solução mais favorável de tributação das mais-valias relativas a partes de capital detidas com carácter de permanência pelas SGPSs, não se tratando, portanto, de limitar de modo algum a dedutibilidade dos encargos financeiros como menos-valias, mas apenas estabelecer uma contrapartida do regime de exclusão de tributação de tais mais-valias.
  6. Assim, deduz a Requerente, os encargos financeiros suportados pelas SGPS com a aquisição de partes de capital apenas seriam dedutíveis para efeitos do apuramento do lucro tributável caso as mais-valias associadas à sua alienação não pudessem beneficiar da referida isenção, razão pela qual a Circular nº 7/2004 estabelecia que “caso se conclua, no momento da alienação das participações, que não se verificam todos os requisitos para aplicação daquele regime, proceder-se-á, nesse exercício, à consideração como custo fiscal dos encargos financeiros que não foram considerados como custo em exercícios anteriores” – um entendimento corroborado pelo Acórdão nº 42/2014 do Tribunal Constitucional.
  7. Sendo assim, conclui a Requerente, a não-dedutibilidade dos encargos financeiros associados à aquisição de participações sociais é contrapartida directa da não tributação das mais-valias que venham a ser apuradas com referência a essas participações, ao abrigo da isenção das mais-valias apuradas – pelo que, não se aplicando o regime do artigo 32º, 2 do EBF, os encargos financeiros que tenham sido acrescidos poderão ser deduzidos para efeitos do apuramento do lucro tributável.
  8. Acrescenta a Requerente que as sociedades G..., SGPS e Z..., SGPS consideraram encargos financeiros no apuramento do seu lucro tributável, em resultado da aplicação do regime fiscal das SGPS, num montante total de €28.413.549,00, e que aqueles encargos, com algumas excepções, consistiram em financiamentos destinados à aquisição das partes de capital ainda detidas, de forma directa ou indirecta, pela G..., SGPS e pela Z..., SGPS, a 31 de Dezembro de 2013.
  9. Ora, argumenta a Requerente, dada a revogação, pela Lei nº 83-C/2013, de 31 de Dezembro (LOE de 2014), do regime de exclusão de tributação das mais-valias realizadas por SGPS relativamente a participações sociais, a não-dedutibilidade dos encargos financeiros suportados com participações que não puderam aproveitar daquele regime deixa de ter qualquer justificação legal.
  10. Por outras palavras, entende a Requerente que a revogação do regime fiscal das SGPS, pela Lei nº 83-C/2013, de 31 de Dezembro, determina a dedução, para efeitos do apuramento do seu lucro tributável no exercício de 2014, dos encargos financeiros acrescidos no passado ao abrigo daquele regime fiscal, na parte respeitante às partes de capital ainda detidas a 31 de Dezembro de 2013, as quais, portanto, em nada beneficiaram desse regime – uma solução inteiramente similar àquela anterior em que, no momento da alienação, se concluísse pela impossibilidade de aplicação do regime do artigo 32º do EBF, com a única diferença de que, neste caso, a impossibilidade de aplicação do regime de exclusão de tributação das mais-valias realizadas por SGPS relativamente a participações sociais se deve, não a um facto imputável ao sujeito passivo, mas à própria lei.
  11. Sustenta a Requerente que esta solução é a mesma que resultou da transição do CIRC para a adopção do sistema de normalização contabilística (SNC) por força do Decreto-Lei nº 159/2009, de 13 de Junho, caso em que se estabeleceu expressamente o reconhecimento fiscal dos encargos financeiros acrescidos em períodos de tributação anteriores, dada a superveniente limitação relativa à dedutibilidade dos encargos financeiros suportados com a aquisição de partes de capital para efeitos de aplicação do artigo 32º, 2 do EBF – porque, alega a Requerente, se entendeu, e bem, que, na medida em que os ganhos ou perdas associados àquelas partes de capital estariam sempre excluídos do âmbito de aplicação do artigo 32º, 2 do EBF, seria legítima a recuperação dos encargos financeiros que haviam sido acrescidos no passado relativamente às mesmas participações sociais.
  12. E sustenta a Requerente que é também similar a solução encontrada para os resultados associados a contratos de construção, caso em que a Circular nº 8/2010 reconheceu aos sujeitos passivos que se encontravam a efectuar ajustamentos para efeitos do apuramento do seu lucro tributável ao abrigo do então estabelecido no artigo 19.º do CIRC, que lhes era aplicável “o mesmo prazo (de cinco anos) para «reverterem» as correcções fiscais que vinham efectuando”.
  13. Conclui a Requerente que seria manifestamente injusto que um mesmo entendimento fosse agora adoptado relativamente aos encargos financeiros acrescidos para efeitos do apuramento do lucro tributável de exercícios anteriores, ao abrigo do disposto no artigo 32º, 2, do EBF.
  14. E acrescenta que, por diversas razões, não se pode dizer que os efeitos da revogação do regime do artigo 32º, 2 do EBF sejam compensados pelo novo regime de “participation exemption” introduzido pela reforma do IRC em 1 de Janeiro de 2014 – até porque há SGPSs que, com a simples entrada em vigor do novo regime, seriam penalizadas por ter acrescido, até 31 de Dezembro de 2013, os encargos financeiros com a aquisição de participações sociais.
  15. A Requerente sustenta que ocorreu uma lacuna legislativa, porque, na revogação do regime do artigo 32º, 2 do EBF, não se estabeleceu um regime a aplicar aos encargos financeiros apurados e acrescidos ao lucro tributável dos exercícios anteriores à entrada em vigor da lei revogatória, pondo em risco interesses legítimos dos contribuintes.
  16. Sustenta ainda a Requerente que, na ausência de normas transitórias, não pode ser admitido que, pelo facto de as SGPSs continuarem a beneficiar de um regime de exclusão de tributação das mais-valias realizadas relativamente a algumas participações sociais, tal impeça a recuperação de encargos financeiros acrescidos no passado como contrapartida de uma “utilização” de um regime especial, beneficiado, de tributação das mais-valias – utilização que, por facto do legislador, acabou por não ocorrer.
  17. A Requerente não aceita que, contra a justiça de uma tal solução de transição, se erga em contra-argumento o princípio da especialização dos exercícios consagrado no artigo 18º do CIRC, o que no seu entender seria violador do princípio da tutela da confiança e da segurança jurídica e do princípio da proporcionalidade que encontra expressão qualificada nos artigos 2º e 18º, 2 e 3, da Constituição.
  18. Especificamente, a Requerente sublinha que as sociedades G..., SGPS e Z..., SGPS, tinham fundadas e legítimas razões para contar com a dedutibilidade dos encargos financeiros incorridos no âmbito de financiamentos obtidos que suportam a aquisição de participações sociais, não lhes sendo razoavelmente exigível (nem aos demais contribuintes nas mesmas circunstâncias), que contassem com a possibilidade de mutação do quadro legislativo, no sentido em que esta veio a ocorrer, ou seja, no sentido do afastamento da consideração desses encargos, já suportados, no cômputo do lucro sujeito a imposto – vendo-se aquelas sociedades subitamente confrontadas com a impossibilidade de “corrigirem os custos”, por via de dedução dos encargos que acresceram ao lucro tributável, nos exercícios anteriores.
  19. Mais do que injusta, uma situação dessas configuraria, no entendimento da Requerente, um problema de retrospectividade da lei fiscal, de especial melindre no que respeita à revogação de benefícios fiscais – com lesão grave de expectativas dos contribuintes e consequências económicas relevantes relativamente a actividades que os benefícios fiscais começaram por encorajar por razões extrafiscais.
  20. A Requerente chama a atenção para a posição assumida pelo Tribunal Constitucional, nos seus Acórdãos nºs. 128/2009, de 12 de Março e 287/90, de 30 de Outubro, que considera inadmissível a afectação de expectativas, em sentido desfavorável, quando constitua uma mutação da ordem jurídica com que, razoavelmente, os destinatários das normas dela constantes não possam contar, em particular se foram sustentadas junto dos privados expectativas de continuidade; expectativas que possam ter-se por legítimas, justificadas e fundadas em boas razões. E encontra outros exemplos da mesma posição do Tribunal Constitucional nos Acórdãos nºs. 410/95, de 28 de Junho, e 185/2000, de 28 de Março.
  21. A Requerente argumenta que tais legítimas expectativas pesaram nas decisões económicas, financeiras e societárias do Grupo ao longo destes dez anos em que as sociedades G..., SGPS e Z..., SGPS, acresceram, ao seu lucro tributável, os encargos financeiros suportados com a aquisição de partes de capital, em resultado da aplicação do dito regime fiscal das SGPS, no montante global de € 28.413.549,00, com financiamentos contratualizados, que originaram aqueles encargos financeiros, contraídos por aquelas sociedades.
  22. Especificamente, ao longo de 10 exercícios (2003 a 2013, da LOE de 2003 à LOE de 2014, ou seja entre a criação e a revogação daquele regime especial de benefícios fiscais) aquelas sociedades teriam suportado os efeitos negativos latentes da não-dedução dos encargos financeiros, adoptando a posição assente na Circular n.º 7/2004, na legítima expectativa de que esses efeitos negativos fossem, em dado momento, revertidos, tendo em conta o postulado no regime da exclusão de tributação das mais-valias fiscais estabelecido no artigo 32º, 2 do EBF, e a orientação concedida pela Circular. Mais ainda, a expectativa do Grupo em vir, em dado momento, a usufruir do benefício fiscal consagrado no artigo 32º do EBF – designadamente, a deduzir os encargos financeiros suportados pelas sociedades G..., SGPS e Z..., SGPS –, afastou a opção de tomar qualquer decisão potencialmente susceptível de obstar à utilização do benefício fiscal em causa, designadamente não se alterando o objecto daquelas SGPSs para S.A.s, uma decisão que acarretaria um impacto financeiro e fiscal negativo de enormes proporções para aquelas duas SGPSs, e para o Grupo.
  23. Entende assim a Requerente que estão preenchidos os critérios estabelecidos pelos Acórdãos do Tribunal Constitucional quanto à inadmissibilidade da retrospectividade da lei fiscal, e que essa retrospectividade impede que um gasto real, neste caso os encargos financeiros associados ao financiamento do investimento e detenção de participações sociais, seja tomado em linha de conta aquando do apuramento do lucro sujeito a imposto, o que equivale a tributar um rendimento fictício, inexistente.
  24. A Requerente insiste que tinha mais do que uma esperança na aplicação do regime do artigo 32º, 2 do EBF, porque já tinha praticado actos que se enquadravam no regime dessa norma – e que a interpretação da AT significa que foi impedida, ao longo de 10 exercícios, de deduzir custos em contrapartida de um putativo benefício fiscal que, entretanto, se esfumou por acto legislativo.
  25. Significaria isso, no entendimento da Requerente, mais do que uma violação dos princípio da certeza e da segurança jurídicas – isso implicaria, por impossibilidade superveniente e imprevista de dedução de custos, uma violação dos princípios da capacidade contributiva e da tributação do rendimento real; e, face às sociedades que não sejam SGPS, uma violação dos princípios da igualdade e da neutralidade.
  26. Quanto ao momento da dedução dos encargos financeiros, a Requerente entende que ele deve ser o exercício de 2014, pois é só com a entrada em vigor da Lei nº 83-C/2013, de 31 de Dezembro (LOE de 2014) que o regime do artigo 32º, 2 é revogado, deixando de se verificar os pressupostos que justificaram o acréscimo de encargos financeiros, tornando-se impossível a aplicação do benefício fiscal e passando a justificar-se a respectiva recuperação – o que, insiste a Requerente, é consentâneo com a expectativa formada pela Circular nº 7/2004, quando estabelecia que “caso se conclua, no momento da alienação das participações, que não se verificam todos os requisitos para aplicação daquele regime, proceder-se-á, nesse exercício, à consideração como custo fiscal dos encargos financeiros que não foram considerados como custo em exercícios anteriores”.
  27. Entende a Requerente que a situação é em tudo semelhante àquela em que, entrando em vigor um novo regime de IRC (nomeadamente com a redacção do CIRC aprovada pelo Decreto-Lei n.º 159/2009, de 13 de Julho de 2009), se adoptou expressamente um período transitório (de 5 anos, tido por “período razoável”) para a reversão dos ajustamentos fiscais efectuados em períodos de tributação anteriores, além de outros ajustamentos de transição. E nesses casos o período que foi considerado relevante para efeitos da reversão foi o período em que, pela primeira vez, se aplicou o novo normativo fiscal, e não qualquer anterior período de tributação.
  28. O facto de, no âmbito da Reforma do IRC, o legislador não ter sentido a necessidade de estabelecer um período de transição (tendo apenas estabelecido alguns regimes específicos para certas realidades, como no artigo 12º da Lei nº 2/2014, de 16 de Janeiro) não significa, no entender da Requerente, que os mesmos interesses não sejam relevantes ou não mereçam uma tutela equivalente.
  29. Quanto à violação do princípio da igualdade de tratamento, a Requerente assinala que a equiparação de todas as sociedades para efeitos do novo regime de “participation exemption” é discriminatório das SGPSs que, por força da não-dedutibilidade de encargos financeiros associados a mais-valias, foram acrescendo no passado esses encargos financeiros relativos a participações sociais e se viram privadas de recuperarem esses acréscimos quando eles deixaram de justificar-se para efeitos fiscais – numa posição de desvantagem em relação às sociedades que, não tendo adoptado a forma de SGPS, venham a apurar mais-valias com referência a participações sociais, na medida em que aquelas não acresceram, no passado, quaisquer encargos financeiros associados à aquisição de tais participações sociais.

 

3. Da tributação autónoma sobre os encargos suportados com viaturas ligeiras de passageiros

 

  1. A Requerente começa por lembrar que, na análise do elenco de despesas consideradas no artigo 88º do CIRC, na redacção em vigor à data, sujeitas a tributação autónoma, tem entendido a maioria da doutrina e jurisprudência que a razão de ser da tributação autónoma reside na constatação do facto de certas despesas, ainda que relevantes para efeitos de formação do lucro tributável, não decorrerem, de forma directa, da actividade do sujeito passivo e, ainda quando essa correlação exista, serem susceptíveis de utilização não exclusivamente empresarial – reconhecendo-se, em suma, que as despesas sujeitas a tributação autónoma estão numa “zona cinzenta” entre a empresarialidade e a vantagem pessoal dos seus beneficiários efectivos. Trata-se, por outras palavras, de despesas que, ainda que concorram para a formação do lucro tributável, não permitem, por sua natureza, distinguir de forma inteiramente clara a que esfera se reportam: a esfera pessoal ou a esfera empresarial.
  2. Essa norma visava e visa, pois, a dissuasão de comportamentos abusivos ou fraudulentos – pelo que a Requerente lhe atribui um carácter anti-abuso, assente, no seu entender, numa presunção de empresarialidade parcial, ilidível, nos termos gerais do artigo 350º do Código Civil e do artigo 73º da Lei Geral Tributária (LGT), através da demonstração do uso “exclusivamente empresarial” das viaturas a que se referem as despesas incorridas.
  3. Partindo dessa premissa, a Requerente repudia o entendimento, que atribui à AT, de que a tributação autónoma seria uma pura tributação da despesa, o que acarretaria, entre outras consequências, o afastamento do respectivo regime face ao regime geral da tributação do rendimento.
  4. Para a Requerente, o estabelecimento de uma presunção ilidível é uma chave crucial para o funcionamento do próprio regime das tributações autónomas: é que, se a tributação autónoma incide sobre despesas das empresas que, tipicamente, importam a difícil separação entre a esfera empresarial e particular, sendo susceptíveis até de conter uma componente remuneratória (maxime no caso das ajudas de custo ou dos bónus a administradores), então, para efeitos de facilitar a tributação, e uma vez que a Administração tributária não disporia de meios para, em todos os casos, analisar a empresarialidade ou não da despesa, o legislador instituiu uma presunção que abre caminho a que as despesas sejam, à partida, tributáveis – salvo prova em contrário, a cargo do sujeito passivo onerado com a tributação, por uma distribuição de ónus da prova que recai sobre quem está em melhores condições para produzir essa prova.
  5. Além disso, nota a Requerente que, estando em causa despesas que, pese embora enquadrarem-se no âmbito da incidência da tributação autónoma em sede de IRC, se consideram como custos dedutíveis, contribuindo, assim, para a formação do lucro tributável, nada impede que a AT venha, por sua vez, a demonstrar que não se verifica o requisito geral do artigo 23º, 1 do CIRC, impedindo, assim, a respectiva dedução.
  6. A Requerente sublinha que, em contrapartida, se a presunção fosse considerada inilidível, isso afectaria princípios constitucionais como os da igualdade tributária e da capacidade contributiva.
  7. E o que a Requerente pretende é, precisamente, fazer prova da “exclusiva empresarialidade” da utilização das viaturas em apreço nos presentes autos, uma utilização na actividade normal que é indispensável (sem alternativas viáveis) à manutenção da sua fonte produtora e para a obtenção de rendimentos sujeitos a imposto, não constituindo qualquer forma de atribuição de vantagens particulares aos utilizadores efectivos, funcionários da Requerente – para desse modo ilidir aquilo que ela considera ser uma mera presunção estabelecida pela tributação autónoma prevista no artigo 88º do CIRC.
  8. A Requerente sublinha que, tendo suportado em 2014 um total de encargos com viaturas ligeiras de passageiros de €2.386.124,00, com uma tributação autónoma de €476.254,00, ela veio peticionar somente a exclusão do apuramento do montante total de Tributação Autónoma de determinados gastos com viaturas ligeiras de passageiros, num valor de tributação de €130.236,00 (correspondente a gastos no montante total de €849.216,98) – uma fracção do total, correspondente às viaturas de serviço utilizadas exclusivamente na actividade das várias sociedades que compõem o perímetro fiscal tributado ao abrigo do RETGS, do qual a Requerente era sociedade dominante; excluindo viaturas que não são, nos autos, alvo de contestação para efeitos do apuramento da Tributação Autónoma, por entender a própria Requerente que tais viaturas não assumem a empresarialidade necessária.
  9. A Requerente realça o facto de as viaturas de serviço serem objecto de uma gestão de frota e de uma gestão logística muito rigorosas, com um “pooling” de viaturas excepcionado com algumas atribuições individuais ditadas apenas por interesses pragmáticos de agilização e responsabilização, e com a assinatura, por cada utilizador, de um termo de utilização no qual expressamente se impede a utilização das viaturas a título pessoal, excepto quando devidamente autorizado – sendo que tal utilização nunca foi autorizada.
  10. Retira a Requerente, destas premissas, a ilação de que, do total de encargos com veículos ligeiros de passageiros suportados pelo grupo sujeito ao RETGS por si dominado no período de tributação de 2014, os encargos relacionados com viaturas exclusivamente de serviço deverão ser excluídos do âmbito de incidência da tributação autónoma, na medida em que a sua utilização teve uma finalidade exclusivamente empresarial.

 

4. Dos juros indemnizatórios

 

  • Na medida em que pagou €515.520,19 correspondentes à autoliquidação de IRC, e na correcção dos montantes autoliquidados apurou montantes a serem reembolsados de € 5.950.636,00 (a título de encargos financeiros) e de € 130.236,00 (a título de tributação autónoma), a Requerente pretende que a anulação dos actos de liquidação na parte ora contestada dê origem ao concomitante reconhecimento do direito a juros indemnizatórios, nos termos e para os efeitos do artigo 43º, 1 da LGT.

 

5. Alegações

 

  1. Nas suas Alegações, a Requerente, retomando a argumentação já apresentada no seu pedido de pronúncia arbitral, resume nalguns pontos o essencial da sua posição:
    1. Ilegalidade, por ofensa de normas e princípios jurídico-fiscais, do indeferimento parcial da Reclamação Graciosa.
    2. Violação de princípios de certeza e segurança jurídicas, constitucionalmente consagrados, com o entendimento da não-dedutibilidade dos encargos financeiros suportados e acrescidos ao lucro tributável dos exercícios de 2003 a 2013 com relação a partes de capital ainda detidas a 31 de Dezembro de 2013.
    3. Violação de princípios da tutela da confiança e da segurança jurídica, constitucionalmente consagrados, com a inexistência de um regime de transição acoplado à revogação do regime do artigo 32º do EBF.
    4. Legitimidade das expectativas relativas ao regime fiscal das SGPS em que se basearam as decisões económicas e financeiras da Requerente de acréscimo, ao lucro tributável, dos encargos financeiros suportados com a aquisição de partes de capital nos exercícios de 2003 a 2013.
    5. Existência de uma desvantagem de tesouraria para uma SGPS que se defronta com a súbita revogação de um regime que se traduz na impossibilidade de deduzir ao seu lucro tributável de todos os encargos financeiros efectivamente suportados e que havia a expectativa legítima de virem a ser deduzidos.
    6. Violação dos princípios da capacidade contributiva, da tributação do rendimento real e da igualdade e da neutralidade, pela frustração da expectativa de benefício de um regime especial que era aplicável e tinha por contrapartida uma conduta que a Requerente adoptou (sendo que a generalização do regime de “participation exemption” não “limpa o passado” de acréscimo e não-dedução de encargos por conta de uma contrapartida que se tornou impossível, que resultou em “efeitos negativos latentes” para empresas do grupo da Requerente).
    7. Ilegalidade da interpretação restritiva do teor do artigo 88º do CIRC quanto às tributações autónomas.
    8. Ilegalidade da interpretação que dispensa a indagação da “empresarialidade” dos encargos suportados para efeito de aplicação do regime das tributações autónomas.
    9. Existência de uma genuína “empresarialidade” dos encargos apresentados e referentes a viaturas da Requerente, no sentido de tais encargos serem indispensáveis à manutenção da fonte produtora e à obtenção de rendimentos sujeitos a imposto, nos termos da redacção aplicável do artigo 23º do CIRC, e também no sentido de tais encargos corresponderem a uma utilização exclusivamente profissional.
    10. Direito a juros indemnizatórios.
  2. Em especial, a Requerente enfatiza que o artigo 146º, 1 da Lei nº 64-B/2011, de 30 de Dezembro, ao reestruturar o artigo 32º do EBF, reforçou muito a confiança jurídica na durabilidade do regime instituído, ao afastar o carácter meramente temporário do benefício fiscal previsto nesse artigo 32º, afastando assim o regime-regra da transitoriedade previsto no artigo 3º, 1 do EBF – o que, no entender da Requerente, foi um encorajamento à adopção das condutas previstas como condição de atribuição do benefício fiscal, gerando legítimas expectativas passíveis de tutela constitucional.
  3. Enfatiza ainda a Requerente o carácter de correspectividade entre comportamento do sujeito passivo (acréscimo, ao lucro tributável, dos encargos financeiros suportados com a aquisição de partes de capital em exercícios sucessivos, entendido como constrangimento à dedutibilidade das menos-valias e dos encargos financeiros suportados) e atribuição do benefício do artigo 32º, 2 do EBF, estabelecido pelo acórdão do Tribunal Constitucional nº 42/2014 e pela Circular nº 7/2004 da Direcção de Serviços do IRC – uma correspectividade plasmada na indicação, pela Circular nº 7/2004, de que, no momento de alienação das participações, se consideraria como custo fiscal todos os encargos financeiros não considerados em exercícios anteriores, caso se concluísse pela inaplicabilidade do regime especial de isenção das mais-valias.
  4. Insiste a Requerente que a revogação do regime fiscal das SGPS, pela Lei nº 82-C/2013, é materialmente equivalente à situação descrita na Circular nº 7/2004, aquela em que se concluísse pela impossibilidade de aplicação do regime previsto no artigo 32º do EBF – conferindo até uma legitimidade reforçada ao sujeito passivo na medida em que se trata de impossibilidade gerada por iniciativa do próprio legislador; o que, no entendimento da Requerente, teria justificado a solução encontrada, numa situação muito similar, pelo Despacho do Director-Geral dos Impostos de 24 de Fevereiro de 2011, a propósito da adaptação do CIRC ao Sistema de Normalização Contabilística (artigo 5º do Decreto-Lei nº 159/2009, de 13 de Julho).
  5. Conclui a Requerente, quanto a esse ponto, que é violado o princípio da protecção da confiança legítima, por desconsideração efectiva de um esforço cumulativo que foi estimulado pelo próprio quadro legal, em termos de correspectividade com um benefício fiscal cuja permanência foi sugerida igualmente pelo quadro legal. Entende a Requerente que se gerou assim uma situação de “retrospectividade forte”, com lesão súbita e inesperada de expectativas quanto ao quadro normativo aplicável, com consequências económicas relevantes (mormente a circunstância de a requerente nunca ter alterado o seu objecto societário com o único fito de não se ver excluída do regime do artigo 32º do EBF – o que significa que já tinham sido praticados actos que colocavam a Requerente no regime do artigo 32º, 2 do EBF, e que essa materialidade foi desconsiderada).
  6. Mais ainda, o facto da desconsideração dos encargos financeiros suportados e acrescidos ao lucro tributável dos exercícios de 2003 a 2013 com relação a partes de capital ainda detidas a 31 de Dezembro de 2013 tem uma repercussão sobre as empresas do grupo da Requerente, as quais deixam de ser tributadas pelo seu rendimento real e passam a ser tributadas por um rendimento que não obtiveram, dada a não-dedução a que se procedeu, nesse intervalo de tempo, com vista à aplicação de um regime que acabou por não ocorrer.
  7. O facto de ter entrado em vigor, a partir de 2014, um regime de “participation exemption” que não discrimina entre formas e objectos societários no que respeita às mais-valias de participações sociais de que sejam titulares significa, no entender da Requerente, que ficam penalizadas as SGPS que até 31 de Dezembro de 2013 tenham assumido condutas financeiramente penalizadoras por conta de uma correspectividade que, sendo-lhes imposta para se alcançar um benefício, todavia não chegou a frutificar nesse benefício. Ficando penalizadas as SGPS, viola-se a uniformidade que, sob forma de identidade de critérios, deve ser respeitada pela lei fiscal.
  8. A Requerente insiste que, tendo sido apurado um lucro tributável de €21.331.384,37, a ele deve ser deduzido o montante de €21.747.813,74, apurando-se a final o prejuízo fiscal de €416.429,37.
  9. A Requerente retoma os seus argumentos em matéria de tributação autónoma dos encargos com viaturas ligeiras de passageiros, sustentando que ela assenta numa presunção ilidível e que não visa a pura tributação da despesa, e que foi feita prova da “empresarialidade” dos encargos, ilidindo desse modo a presunção legal.
  10. E retoma igualmente a fundamentação quanto ao seu pedido de juros indemnizatórios

 

6. Resposta à Excepção da Incompetência Material do Tribunal Arbitral

 

  1. Invocando o princípio do contraditório e os artigos 16º, a) do RJAT e 584º, 2 do CPC (ex vi artigo 29º, 1, e) do RJAT), a Requerente apresentou, em 23 de Fevereiro de 2018, um requerimento em resposta à invocação, nas contra-alegações da Requerida, de uma excepção de incompetência material do tribunal arbitral.
  2. A Requerente começa por sustentar que tal invocação de uma excepção é extemporânea, porque deveria ter constado da Resposta apresentada no prazo do artigo 17º, 1 do RJAT, ou ter quando muito sido suscitada na reunião a que alude o artigo 18º, 1, b) do RJAT – não o tendo sido, e surgindo somente em sede de alegações finais, o que viola o artigo 573º, 1 do CPC e o artigo 83º, 1, c) do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA) (ambos ex vi artigo 29º, 1, e) do RJAT).
  3. Sem conceder quanto à intempestividade, a Requerente lembra que o objecto do processo é a ilegalidade de actos de liquidação, pelo que evidentemente não se requer do tribunal arbitral mais do que um resultado meramente anulatório. Mas lembra também que é desnecessário que o tribunal se pronuncia sobre a obrigação de reembolso, já que ela resulta da lei como efeito de uma anulação (artigo 100º da LGT); e o mesmo quanto a qualquer outro aspecto referente à fase de execução de julgados.

 

III.B. Posição da Requerida

 

  1. Na sua resposta, a AT mantém o entendimento de que as liquidações controvertidas consubstanciam uma correcta aplicação do Direito, não enfermando de qualquer vício.

 

1. Da dedutibilidade de encargos financeiros suportados com a aquisição de partes de capital e acrescidos ao lucro tributável

 

  1. A Requerida opõe-se à ideia da Requerente, de dedutibilidade, e de efectiva dedução, reportada ao exercício de 2014, de encargos financeiros suportados desde 2003 até 2013 pelas sociedades participadas G..., SGPS e Z..., SGPS, incorridos em financiamentos junto de entidades externas cujo destino foi principalmente a aquisição de partes de capital, ainda na titularidade destas sociedades; mais especificamente, a ideia de deduzir ao lucro tributável das entidades participadas pela Requerente, todos os encargos financeiros suportados, nos 10 anos anteriores a 2014, com a aquisição de partes de capital, que nos termos do revogado artigo 32.º do EBF foi levada a acrescer.
  2. A Requerida entende que tal pretensão da Requerente não dispõe de qualquer apoio na letra ou no espírito da lei.
  3. Desde logo porque, como assinala a Requerida, a revogação do artigo 32.º do EB, e especificamente a revogação do regime que isentava de tributação as mais valias geradas com a transmissão de partes de capital pelas SGPSs, mas também impedia estas de deduzir ao lucro tributável as menos-valias geradas com essas transmissões, não foi acompanhado da criação de qualquer regime específico que lhe sucedesse – sendo que a ausência de um sucessor resultou de uma opção legislativa consciente e intencional.
  4. Assim, entre a LOE de 2003 e a LOE de 2014 vigorou um regime que, isentando de tributação as mais-valias geradas pelas SGPS com a alienação de partes de capital, ao mesmo tempo assegurava a arrecadação de imposto ao impedir a dedução dos encargos financeiros suportados para a sua aquisição, incluindo financiamentos – como esclareceu a Circular n.º 7/2004 da DSIRC.
  5. A Requerida assinala que a Requerente não podia desconhecer a regra estabelecida no ponto 6 dessa Circular n.º 7/2004, de que “caso se conclua, no momento da alienação das participações, que não se verificam todos os requisitos para aplicação daquele regime, proceder-se-á, nesse exercício, à consideração como custo fiscal dos encargos financeiros que não foram considerados como custo em exercícios anteriores.” – e que, portanto, as entidades que beneficiassem do regime previsto no artigo 32.º do EBF, tal como se encontrava à data da sua revogação, deveriam acrescer ao lucro tributável os encargos financeiros associados no período em que estes fossem incorridos, de acordo com a regra da periodização económica prevista no artigo 18º, 1 do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC).
  6. Lembra ainda a Requerida que, como alguns sujeitos passivos entenderam que essa consideração dos encargos financeiros deveria ser reportada ao exercício em que as partes de capital (cuja aquisição fora financiada) fossem alienadas, a questão foi sujeita ao Tribunal Constitucional, que no Acórdão n.º 42/2014, de 9 de Janeiro (Processo n.º 564/12) concluiu que o acréscimo dos encargos financeiros, no período a que os mesmos respeitam, não constituía qualquer violação dos princípios constitucionais da capacidade contributiva ou da proporcionalidade, assumindo-se, antes, como uma solução adequada tendo em consideração “especiais razões de praticabilidade e exequibilidade”.
  7. Isso, segundo a Requerida, impede a solução proposta pela Requerente, que é a de dedução, para efeitos do apuramento do seu lucro tributável no exercício de 2014, dos encargos financeiros suportados pela G..., SGPS e pela Z... SGPS relacionados com a aquisição de partes de capital, que ainda constavam do balanço em 31 de Dezembro de 2013 e que, em face da revogação do regime previsto no artigo 32º do EBF, não puderam aproveitar daquele regime – assente na ideia de que a impossibilidade de aplicação do regime do artigo 32º do EBF implicaria efeitos para lá da sua extinção, ou seja no exercício de 2014.
  8. Porque, em suma, no entendimento da Requerida os encargos financeiros previstos no artigo 32.º do EBF, e para as entidades que deste beneficiassem, tinham necessariamente que ser imputados ao período económico em que são incorridos.
  9. Por outro lado, a Requerida lembra que a Comissão para a Reforma do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas esclareceu perfeitamente o objectivo de revogar o regime fiscal especial de que beneficiarem, entre 2003 e 2013, as SGPSs, indicando que “a adoção do novo regime de “participation exemption” veio tornar redundantes, na perspetiva da Comissão de Reforma, diversos regimes fiscais especiais atualmente existentes”, e que “uma vez que o novo regime também consome o regime fiscal previsto para as SGPS, e atendendo a que estas não lograram atingir o objetivo originariamente proposto de se afirmarem como veículo de investimento fiscalmente competitivo no plano internacional, propõe-se a eliminação do artigo 32.º do EBF, recomendando ainda que seja extinto o regime jurídico-societário destas entidades” (isto apesar de a revogação do artigoº 32.º do EBF acabar por ter sido promovida pela Lei nº 83-C/2013, e não pela Lei nº 2/2014).
  10. Assim, sustenta a Requerida que o exercício de 2014 da Requerente deve sujeitar-se plenamente ao novo regime de “participation exemption”, sendo as mais-valias e menos-valias resultantes da transmissão de partes de capital sujeitas ao regime do actual artigo 51º-C, conjugado com o disposto no artigo 23º-A, ambos do CIRC, devendo os encargos financeiros incorridos passar pelo crivo do disposto no artigo 67º do CIRC, que serve de regra geral de limitação à dedutibilidade de gastos de financiamento.
  11. Por outro lado, a solução propugnada pela Requerente só seria viável, segundo a Requerida, se existisse um regime transitório expresso – que a própria Requerente reconhece que não existiu. Sem esse regime legal, não cabe à AT substituir-se ao legislador, em aberta violação da legalidade.
  12. Mais grave, colidiria especificamente com o princípio estruturante disposto no artigo 18º do CIRC, relativo à periodização económica do lucro tributável, a possibilidade de regularização integral, de uma só vez, da totalidade dos encargos financeiros, que no limite poderiam respeitar a onze períodos de tributação (de 2003 a 2013), sem sequer o escalonamento temporal que um regime transitório expresso não deixaria de estabelecer.
  13. Dada a possibilidade de fraude fiscal que se insinua na possibilidade de dilação entre encargos financeiros e realização de mais-valias, a solução não poderia ser, no entendimento da Requerida, outra do que a da periodização – com poucas excepções, mas mesmo essas previstas somente em regimes transitórios, incomparáveis ao regime de benefícios fiscais que vigorou para as SGPSs.
  14. Em suma, sintetiza a Requerida, se o legislador não definiu qualquer regime transitório na Lei nº 83-C/2013, de 31 de Dezembro, que revogou o artigoº 32.º do EBF, nem na Lei n.º 2/2014, não pode tal regime ser concebido e aplicado, seja pela AT, seja pelos contribuintes, sob pena de violação do princípio da legalidade.
  15. Por outro lado, a Requerida sustenta que as pretensões da Requerente, de eventual correcção dos gastos não deduzidos em exercícios anteriores, para o caso de na data da alienação das partes de capital não estarem preenchidos os requisitos para a aplicação do regime especial de isenção das mais-valias, é um regime que só faria sentido no interior do regime especial das SGPS, tal como definido no artigoº 32.º do EBF, e durante  a respectiva vigência, mas não faz certamente sentido com a revogação desse regime.
  16. Além de que a revogação do regime especial das SGPSs não se confunde com qualquer dos requisitos enumerados na Circular n.º 7/2004.
  17. Assim, deduz a Requerida, não há qualquer cobertura legal para a pretensão da Requerente, de que a revogação do artigo 32º do EBF tenha por consequência automática a recaptura dos encargos financeiros não deduzidos e a respectiva dedução ao lucro tributável do exercício de 2014.
  18. Pelo contrário, observa, a Requerente pretende invocar a aplicação de um regime a partir da revogação desse mesmo regime – como se essa revogação fosse o preenchimento de um requisito de aplicação desse mesmo regime, e, portanto, como se não tivesse tido lugar essa revogação. Com efeito, lembra a Requerida que a Circular n.º 7/2004 não sobreviveu à revogação do artigo 32º do EBF, porque o objecto dessa instrução administrativa era exclusivamente a aplicação daquela norma.
  19. Conclui a Requerida que a Requerente pretende, afinal, a produção de efeitos idênticos aos da declaração de inconstitucionalidade, como previsto no nº 1 do artigo 282º da Constituição, relativamente à revogação do artigo 32º do EBF. A sua pretensão reconduz-se, portanto, ao preenchimento de uma lacuna – mas, lembra a Requerida, não cabe à Administração Fiscal, nem aos Tribunais, corrigir opções de política legislativa, permitindo a repristinação de regimes de benefício e o preenchimento de lacunas, contrariando a motivação expressa da Comissão de Reforma do IRC, criando regimes transitórios que não constam da lei.
  20. A integração da lei fiscal, alegadamente pretendida pela Requerente, atentaria contra os princípios da certeza e segurança jurídica e da igualdade entre todos os cidadãos, bem como contra o princípio da legalidade, tornando-se materialmente inconstitucional por violação do princípio da legalidade tributária, por violação do princípio da igualdade tributária, por violação do princípio do Estado de Direito democrático, da reserva da lei fiscal, e da separação de poderes, com a consequente subordinação dos tribunais à lei, nos termos do disposto nos artigos 2º, 103º, 165º e 202º da Constituição.
  21. Quanto à alegada violação do princípio da igualdade, a Requerida assinala a ambiguidade de ela parecer referida tanto ao legislador como à própria AT, sendo que no caso da AT ela está adstrita à legalidade e à aplicação de normas, não a sua criação, modificação ou extinção – o que já decorreria sempre do quadro constitucional e da consagração do princípio da legalidade, mas fica expressamente consagrado no artigo 14º, 1, do Decreto-Lei nº 117/2011, de 15 de Dezembro.
  22. Assim, infere a Requerida, a decisão da AT de afastar a dedutibilidade ao lucro tributável de 2014 dos encargos financeiros suportados pelas sociedades G... SGPS e Z... SGPS nos anos de 2003 a 2013 e não deduzidos aos lucros tributáveis desses exercícios, não se baseou numa interpretação redutora da lei mas, antes, na absoluta inexistência de normativo legal que a habilitasse a aceitar a pretendida dedução.
  23. Quanto à violação do princípio da igualdade pelo legislador, a Requerida estranha que ela seja associada à revogação de um sistema de discriminação positiva, que deu lugar a uma equiparação de regime entre todos os sujeitos passivos de IRC – uma medida que promove, portanto, a igualdade, pondo fim a uma discriminação injustificada.
  24. Mais ainda, entende a Requerida que com a Reforma de 2014 a intenção do legislador foi, dentro da sua liberdade de conformação, a de afastar a criação de regras limitadoras da dedutibilidade ou de recaptura de encargos financeiros, o que evidenciaria não ter havido qualquer intenção de permitir, no quadro do novo regime, a reintegração dos gastos com juros que, em exercícios anteriores, tivessem sido objecto de dedução ou de não dedução.
  25. Por outro lado, sustenta a Requerida que o regime que se sucedeu à revogação do artigo 32º do EBF, longe de desfavorecer as SGPSs, na prática institui para elas (tal como para as demais sociedades) um regime mais favorável do que o anterior: esse regime aplicável aos rendimentos derivados da detenção de partes de capital, consagrado nos artigos 51º e 51º-C do CIRC, embora exija a verificação de determinadas condições, sujeita os encargos financeiros apenas às limitações gerais de dedutibilidade previstas nos artigos 23º, 23º-A e 67º do CIRC.
  26. A Requerida lembra ainda que se tratou de revogar um benefício fiscal, e que um bom entendimento sobre o que é oneração e desoneração tributária deve conduzir à conclusão de que o que o legislador pretendeu foi igualizar os sujeitos passivos de IRC, terminando com uma situação de desoneração que tinha que ter, no cômputo geral das receitas tributárias, contrapartida no suporte, na oneração, implícita mas efectiva, dos contribuintes não-beneficiados.
  27. Adicionalmente, a Requerida chama a atenção para a circunstância de a apreciação impugnada pela Requerente se ter circunscrito à questão do enquadramento jurídico a conferir ao quadro factual alegado, não tendo sido efectuada qualquer apreciação tendente à verificação da veracidade dos factos invocados, nomeadamente sobre os valores alegadamente incorridos e acrescidos ao lucro tributável, nos exercícios de 2003 a 2013.
  28. Quanto a essa questão de facto, entende a Requerida que não está feita a prova dos factos invocados, e que divergem dos valores constantes das declarações periódicas entregues pela própria requerente, e que gozam da presunção de veracidade nos termos do artigo 74º da LGT.
  29. Isso, alega a Requerida (invocando doutrina e jurisprudência), basta para a improcedência do pedido arbitral, por mera decorrência das regras de ónus da prova.
  30. No entender da Requerida, apresentando-se a Requerente com a invocação de haver liquidado IRC em situações em que não seria devido, por haver acrescido, nos dez exercícios anteriores, imposto que pretende dedutível em 2014, nos termos de um hipotético regime transitório, ela está onerada com a demonstração dos factos constitutivos do imposto que alega ter sido indevidamente liquidado.
  31. A Requerida assinala a evidência de que, não existindo enquadramento jurídico para aquilo que a Requerente pretende, os serviços da AT não apreciaram minimamente a base factual para que remete tal pretensão.
  32. Sendo assim, mesmo que vingasse a tese proposta pela Requerente, estar-se-ia ainda longe do apuramento de qualquer valor concreto de IRC alegadamente liquidado em excesso, seja porque o apuramento dos factos conexos com essa tese não foi realizado, seja porque, em decurso de litigância da Requerente com a AT sobre a dedutibilidade de encargos no período de referência, se desconhece quais os valores que terão sido inicialmente acrescidos e posteriormente anulados por força de decisões jurisdicionais, bem como valores ainda pendentes de decisão.

 

2. Da tributação autónoma sobre os encargos suportados com viaturas ligeiras de passageiros

 

  1. A Requerida opõe-se igualmente à pretensão da Requerente, de anulação parcial da liquidação de tributação autónoma respeitante aos encargos relacionados com viaturas ligeiras de passageiros, prevista no n.º 3 do artigo 88.º do CIRC, assente na ideia de que essa tributação autónoma resulta de presunções que, nos termos do disposto no artigo 73º da LGT, são ilidíveis, cabendo ao sujeito passivo o ónus de comprovar a natureza empresarial da despesa.
  2. A Requerida admite que a tributação autónoma é uma resposta legislativa a potenciais práticas abusivas e a erosões da base tributável em IRC, mas no seu entender ela assenta em presunções inilidíveis sempre que não admite expressamente a comprovação da natureza empresarial das despesas  -não as presunções que consistem em ilações de factos conhecidos para factos desconhecidos, como se prevê no artigo 349º do Código Civil, mas sim construções legislativas assentes na dificuldade de caracterização e delimitação precisas dos factos tributários por parte da AT – das quais resulta uma tributação acrescida e que não é afastada por impossibilidade das referidas dificuldades de caracterização e delimitação precisas dos factos relevantes.
  3. Não se trata de estabelecer presunções, insiste a Requerida, mas antes de conceber normas de incidência objectiva. No entender da Requerida, a motivação que está na origem das tributações autónomas sobre as viaturas e as despesas de representação não tem subjacente uma presunção de não empresarialidade integral dos gastos, porquanto, se a realização dos gastos não se inscrevesse no interesse geral da empresa, não seria sequer aceite a sua dedutibilidade.
  4. Daí que ela entenda que são erradas todas as construções doutrinárias e jurisprudenciais assentes na noção de “empresarialidade parcial”, porque passam ao lado do preenchimento do requisito de indispensabilidade que consta do artigo 23º do CIRC, e que é o único relevante. Elas sugerem que as despesas devem ter a sua indispensabilidade empresarial comprovada para efeitos do artigo 88º do CIRC, quando na verdade essa indispensabilidade releva apenas para o artigo 23º, sendo que o artigo 88º só se aplica às despesas que já ultrapassaram o critério de indispensabilidade do artigo 23º do CIRC. São despesas dedutíveis porque são indispensáveis, mas sobre elas recai a tributação autónoma.
  5. Mais ainda, alega a Requerida que não apenas não se retira das normas dos números 3 a 6 do artigoº 88º do CIRC que o legislador tenha utilizado como critério de delimitação das despesas ou gastos elegíveis o carácter de empresarialidade dessas despesas, como ainda se verifica que o termo “empresarialidade” é estranho no contexto do CIRC, pois que não só o legislador nunca o utiliza, como não se descortina com rigor e precisão qual seja o seu real significado.
  6. Em suma, no entendimento da Requerida as tributações autónomas não atendem ao carácter empresarial das despesas, pois não é posta em causa a sua dedutibilidade como gastos, antes se procura orientar as opções das empresas no sentido da redução deste tipo de bens ou serviços que podem afectar negativamente a receita fiscal, sobretudo nos casos em que apresentam resultados negativos ou em que estas despesas não se caracterizam como imprescindíveis para o exercício da actividade.
  7. Mais ainda, assinala a Requerida que os propósitos da tributação autónoma têm eles próprios evoluído: de objectivos moralizadores e de combate à fraude, tem-se evoluído recentemente para propósitos incentivadores das decisões das empresas para a adopção de soluções mais vantajosas do ponto de vista do interesse público, seja a opção por viaturas com custo de aquisição mais reduzido, seja pela aquisição de viaturas movidas exclusivamente a energia eléctrica, sejam simplesmente objectivos reditícios.
  8. Conclui a Requerida que não há qualquer presunção, nem é utilizada qualquer fórmula ou forma que o exprima ou sugira: há antes, no seu entender, uma verdadeira imposição fiscal: à verificação de uma previsão (realização de certas despesas) associa-se uma consequência ao nível do Direito Tributário, a tributação autónoma devida a título de IRC.
  9. Sendo que, adverte a Requerida, a não associação da consequência à verificação da previsão legal seria, essa sim, uma afronta ao princípio da legalidade tributária.
  10. Em suma, entende a Requerida que a tributação autónoma, embora prevista no CIRC e liquidada conjuntamente com o IRC para efeitos de cobrança, nada tem a ver com a tributação do rendimento e os lucros imputáveis ao exercício económico da empresa, uma vez que incidem sobre certas despesas que constituem factos tributários autónomos que o legislador, por razões de política fiscal, quis tributar separadamente mediante a sujeição a uma taxa predeterminada que não tem qualquer relação com o volume de negócios da empresa.
  11. Adicionalmente, a Requerida adverte que a prova oferecida é insuficiente para alimentar a tese defendida pela Requerente, porque no seu entender é prova avulsa e casuística, sem o grau de exigência que eventualmente pudesse vencer as dificuldades que precisamente ditaram a solução das tributações autónomas – com prova documental que no seu entender é insuficiente, e é insusceptível de ser colmatada ou compensada com prova testemunhal.

 

3. Dos juros indemnizatórios

 

  1. A Requerida entende que, por não estar demonstrada a existência de pagamento indevido de qualquer imposto, e por não haver qualquer erro imputável aos serviços, nada há a reembolsar e não há lugar a juros indemnizatórios – mas, que se houvesse lugar a tais juros, eles só poderiam ser computados a partir da decisão de indeferimento da Reclamação Graciosa, pois antes disso houvera autoliquidação e a AT não tomara ainda qualquer posição sobre a situação do contribuinte.

 

4. Alegações

 

  1. Em alegações, a Requerida retoma fundamentalmente os argumentos aduzidos já na sua resposta.

 

4.A. Excepção da Incompetência Material do Tribunal Arbitral

 

  1. Conquanto não o tenha feito anteriormente em sede de resposta, em alegações a Requerida invoca uma excepção de incompetência material do tribunal arbitral.
  2. Entende a Requerida que o que a Requerente verdadeiramente pretende, seja quanto à dedutibilidade de encargos financeiros suportados com a aquisição de partes de capital, seja quanto à tributação autónoma incidente sobre os encargos com viaturas ligeiras de passageiros, é um reembolso de quantias indevidamente pagas – um efeito que, para lá de desprovido de fundamento legal, se encontra, no entender da Requerida, fora da competência material do tribunal arbitral.
  3. No entender da Requerida, a apreciação de quantias indevidamente pagas só pode ser levada a cabo em sede de execução de julgados anulatórios – e isso somente em decorrência de uma decisão de anulação da autoliquidação e de uma decisão de indeferimento parcial da reclamação graciosa.
  4. Entende a Requerida, em consequência, que os tribunais arbitrais estão desprovidos de poderes declaratórios com fundamento em ilegalidade, não lhes cabendo reconhecer direitos ou interesses legítimos nem promover a execução de julgados (competência esta que o artigo 24º, 1 do RJAT reserva à AT).
  5. Além disso, no entender da Requerida não há qualquer possibilidade de, dentro do âmbito de competência definido pelo artigo 2º do RJAT – e do âmbito de vinculação da AT ex vi artigo 4º, 1 do RJAT e Portaria nº 112-A/2011 –, chegar-se à apreciação da pretensão da Requerente relativa à dedutibilidade de encargos financeiros suportados com a aquisição de partes de capital, pretensão para a qual inexiste qualquer quadro legal que sequer habilitasse a Requerida a apreciá-la, quanto mais deferi-la.
  6. Por outro lado, mesmo o valor de tais encargos financeiros suportados com a aquisição de partes de capital não é determinável a partir das autoliquidações, visto que o documento junto pela Requerida na reunião de 19 de Dezembro de 2017 demonstra que muitos dos valores em causa foram já alterados através de correcções e de via contenciosa (desconhecendo-se quais os valores que terão sido inicialmente acrescidos e posteriormente anulados por força de decisões jurisdicionais, bem como quais os valores ainda pendentes de decisão). Além de que, sublinha a Requerida, a Requerente não faz qualquer destrinça entre os encargos que cumpririam os pressupostos da isenção de mais-valias e os encargos que não cumpririam tais pressupostos, além de omitir qualquer referência ao regime de isenção actualmente vigente, do artigo 51º-C do CIRC.
  7. Em suma, pretende a Requerida, com a invocação da excepção de incompetência material, vedar ao Tribunal qualquer possibilidade de decisão quanto a um alegado direito ao reembolso de quantia certa, autoliquidada pela Requerente e não apreciada pela AT por falta de enquadramento legal para uma tal apreciação. Pretende a Requerida, em suma, que o Tribunal se atenha somente à apreciação da legalidade do acto impugnado.

 

4.B. Do mérito

 

  1. Quanto à questão da dedutibilidade de encargos financeiros atinentes a partes de capital, a Requerida insiste que o princípio da legalidade impedia que a Administração pudesse deferir a reclamação graciosa, por não haver qualquer apoio na letra ou no espírito da lei – um argumento que a Requerida entende reforçado pela falta de demonstração da inconstitucionalidade do regime aplicável.
  2. A Requerida, reconhecendo que foi a Circular nº 7/2014, de 30 de Março de 2004, que esclareceu cabalmente o modo de operar do regime do artigo 32º do EBF, que era um misto de tributação (ou isenção) de mais valias ou menos valias geradas pelas SGPS com a alienação de partes de capital, combinada com uma forma de captação de imposto resultante do impedimento da dedução dos encargos financeiros suportados para a sua aquisição, enfatiza também que o fim do regime, operado pelo artigo 210º da Lei nº 82-C/2013, de 31 de Dezembro, foi intencionalmente desprovido de sucessor imediato ou de período transitório – por se entender que a subsistência de diversos regimes especiais anteriormente vigentes seria simplesmente redundante face ao regime amplíssimo da “participation exemption”, que a todos absorveria.
  3. Há assim, no entender da Requerida, um sucessor genérico do regime estabelecido para as SGPS pelo artigo 32º do EBF, disciplinando-se actualmente essa matéria pela conjugação dos artigos 23º-A e 51º-C do CIRC, tendo-se ainda em atenção o disposto no artigo 67º do CIRC – o que se enquadra com o pretendido com a Reforma do IRC, também ocorrida no início de 2014.
  4.  Essa, no entender da Requerida, a principal razão pela qual se optou por não se estabelecer um regime transitório – nem mesmo um regime transitório para efeitos de propiciar a recaptura dos encargos financeiros não deduzidos ao lucro tributável durante o período de vigência do artigo 32º, 2 do EBF (que, no entender da Requerida, colidiria também com o disposto no artigo 18º do CIRC).
  5. Assim, entende a Requerida que é descabido que, a pretexto de uma alegada ilegalidade, se pretenda que a AT não só se substitua ao legislador (violando o seu estatuto de mero aplicador da lei, como decorre do artigo 14º, 1 do Decreto-Lei nº 117/2001, de 15 de Dezembro, ou do artigo 55º da LGT), permitindo aquilo que o legislador não previu, como ainda que o faça de uma forma não-escalonada, que o legislador nunca teria estabelecido, se tivesse determinado esse regime transitório.
  6. Em reforço do seu entendimento, a Requerida aponta para o facto de a Lei nº 2/2014, de 16 de Outubro, conter disposições transitórias no seu artigo 12º, mas nenhuma delas prever qualquer regularização de gastos ou de rendimentos, de prejuízos ou de operações respeitantes a períodos de tributação com início anterior a 1 de Janeiro de 2014. O que no seu entender significa que foi intenção deliberada do legislador a de não estabelecer qualquer período transitório conexo com a revogação do regime do artigo 32º do EBF.
  7. Lembra ainda a Requerida que não só a revogação do regime especial das SGPS pela Lei nº 83-C/2013, com efeitos a partir de 1 de Janeiro de 2014, não se confunde com qualquer dos requisitos a que aludia a Circular nº 7/2014; como ainda que a própria Circular nº 7/2014 se esgotou com a revogação do regime que ela interpretava.
  8. Conclui a Requerida que, já que, em matéria de encargos financeiros, a Comissão de Reforma afastou a criação de regras limitadoras da dedutibilidade ou de recaptura de encargos financeiros, evidenciando que não houve qualquer intenção de permitir, no quadro do novo regime, a reintegração dos gastos com juros que, em exercícios anteriores, tivessem sido objecto de dedução ou de não dedução – o que a Requerente pretende, com o seu pedido, é que se proceda ao preenchimento de uma lacuna da lei – o que está vedado aos intérpretes e aplicadores da lei. Não cabendo a estes corrigirem, além disso, opções de política legislativa, nomeadamente repristinando regimes de benefício contra todos os princípios de segurança e certeza jurídicas.
  9. Entende por isso a Requerida que a interpretação subscrita pela Requerente é materialmente inconstitucional, por violação dos princípios da legalidade e da igualdade tributárias, e ainda por violação do princípio do Estado de Direito democrático, da reserva da lei fiscal, e da separação de poderes, com a consequente subordinação dos tribunais à lei.
  10. Além disso, a Requerida insiste que, não tendo a revogação do regime fiscal especial das SGPS determinado uma alteração radical ao tratamento fiscal das mais-valias realizadas, essa revogação não gorou as expectativas destas sociedades, nem frustrou a sua confiança jurídica: as mais-valias continuam a beneficiar de isenção, desde que sejam observados os requisitos estabelecidos na lei (mormente no artigo 51º-C do CIRC), e os encargos financeiros suportados a partir da alteração do regime são, em princípio, dedutíveis ao lucro tributável.
  11. Quanto à tributação autónoma sobre os encargos suportados com viaturas ligeiras de passageiros, a Requerida mantém o entendimento já expendido na sua Resposta, insistindo que o legislador não admitiu o afastamento dessa tributação por parte do sujeito passivo mesmo que prove a causação empresarial das despesas, ressalvados os casos expressamente previstos no próprio regime – por se tratar antes, no seu entender, de simples normas de incidência objectiva.
  12. Entende assim a Requerida que, ao admitir a não associação da consequência à verificação da previsão legal, a Requerente está a afrontar o princípio da legalidade tributária.

 

III.C. Questões a decidir

 

I – Foram suscitadas essencialmente quatro questões no presente litígio:

  1. Uma excepção de incompetência material do tribunal arbitral.
  2. A questão da dedutibilidade de encargos financeiros suportados com a aquisição de partes de capital e acrescidos ao lucro tributável.
  3. A questão da tributação autónoma sobre os encargos suportados com viaturas ligeiras de passageiros.
  4. A questão dos juros indemnizatórios.

 

III.C.1. Sobre a excepção de incompetência material do tribunal arbitral.

 

  1. A Requerida invoca, em alegações, uma excepção dilatória de incompetência material do tribunal arbitral.
  2. A encararmos o argumento inserido em alegações como uma verdadeira excepção, para efeitos dos artigos 576º e seguintes do Código de Processo Civil (CPC), ela seria extemporânea, por não se reportar a alguma circunstância superveniente (artigo 573º, 2 CPC), razão pela qual a excepção deveria ter sido deduzida logo na resposta, e não já em alegações (artigo 83º, 1, c) do CPTA).
  3. Todavia, ao atribuir ao pedido de pronúncia arbitral (e às alegações da Requerente) um objecto que nele não se descortina, nomeadamente a intenção de alcançar o “reembolso de quantias indevidamente pagas” através de uma alegada antecipação de efeitos próprios da execução de julgados, parece que o argumento usado pela Requerida é antes, ou uma atribuição de intenções oblíquas à Requerente, ou então uma mera advertência dirigida ao próprio tribunal arbitral, relativa aos limites de cognição deste tribunal.
  4. Ora, quanto às intenções ulteriores que a Requerida atribui ao pedido de pronúncia arbitral (e às alegações da Requerente), a sua legitimidade não será apreciada – por não ser objecto do presente processo.
  5. Pelo que resta a conclusão de que a Requerida, ao lançar mão da referida “excepção”, terá pretendido assegurar que o tribunal se atenha somente à apreciação da legalidade do acto impugnado.
  6. Mas não poderia ser de outro modo, pois isso decorre limpidamente do artigo 2º do RJAT. A competência material do tribunal arbitral não está, pois, posta em causa pelo objecto do processo, tal como ele é delimitado pelo pedido de pronúncia arbitral.
  7. Sendo assim, não procede a auto-denominada “excepção”, porque o argumento que ela veicula não se coaduna com o objecto do processo, reportando-se a questões que nele não serão apreciadas.

 

III.C.2. Sobre a dedutibilidade de encargos financeiros suportados com a aquisição de partes de capital e acrescidos ao lucro tributável.

 

Resolvida a questão apresentada como matéria de excepção, o tribunal pode apreciar as questões substanciais que são objecto do presente litígio, começando-se pela da dedutibilidade de encargos financeiros suportados com a aquisição de partes de capital e acrescidos ao lucro tributável.

 

III.C.2.1. A Tributação das Mais-Valias

 

  1. Recordemos que o CIRC, na sua versão originária, consagrava, sem excepções, o princípio da realização, ou seja, o princípio de que os proveitos de mais-valias decorrentes da transmissão de um bem só seriam fiscalmente considerados no momento da sua transmissão. Relativamente às mais-valias (e, também, às menos-valias), a afirmação do princípio da realização era feita de forma expressa[1].
  2. Esta situação manteve-se, no essencial, inalterada até à entrada em vigor do Decreto-Lei n.º 159/2009, de 13 de Julho, o qual “adaptou as regras de determinação do lucro tributável às normas internacionais de contabilidade tal como adoptadas pela União Europeia, bem como aos normativos contabilísticos nacionais que visam adaptar a contabilidade a essas normas”.
  3. Dada essa opção legislativa inicial, o regime das mais-valias visa conceder um regime especial favorável aos imobilizados tangíveis e financeiros (acções e quotas) das sociedades, como forma de combater, seja o efeito de “lock-in”, seja o “bunching effect”, fenómenos de atraso excessivo na alienação, que no sistema fiscal da realização condicionam o racional fluir económico da transacção dos activos, por razões que se prendem com constrangimentos fiscais.
  4. Ou seja, o regime das mais-valias visa normalmente evitar a situação em que um sujeito não vende um activo de que é titular, quando todas as razões económicas o aconselhariam, apenas pelo facto de ir pagar nesse momento um elevado imposto, porque a tributação só se efectiva com a venda do activo, e não na cadência da sua valorização anual. É este motivo que justifica a infra-tributação dos activos tangíveis e financeiros, corporizado num regime fiscal especial de tributação das mais-valias[2].
  5. As mais-valias são “incrementos patrimoniais inesperados” – alguns incrementos apenas, escolhidos de acordo com o “princípio da selectividade” –, que não constituem qualquer contrapartida pela participação na actividade produtiva, o que torna necessário o seu apuramento e contabilização através de critérios que assentam em presunções, sejam as relativas ao destino dos bens ou activos objecto de valorização, sejam as relativas ao período de detenção.
  6. A maior parte das peculiaridades de regime decorrem, por isso, do facto de as mais-valias, rendimentos com um particular arco temporal de formação e verificação, reclamarem o encerramento desse arco no momento da sua realização e não no da sua mera verificação, um problema de alocação temporal que visa preservar os princípios constitucionais relevantes[3].

 

III.C.2.2. A Natureza do Benefício Condicionado

 

  1. É sobre este pano de fundo, com estas peculiares finalidades e constrangimentos relativos à tributação das mais-valias, que surge no EBF o regime especial aplicável às SGPS – o regime que está na base das questões suscitadas nos presentes autos.
  2. No Relatório do Orçamento do Estado para 2003, justifica-se a medida legislativa que veio a ser introduzida no artigo 31º, 2 do EBF (depois artigo 32º, 2) com uma quebra na execução orçamental de 2002 quanto ao IRC, e com a previsão do agravamento dessa tendência para 2003.
  3. Entre várias medidas para atenuar ou evitar essa quebra de receitas, introduziu-se esse regime relativo à tributação das SGPS, no âmbito da implementação de um «alargamento da base tributável e medidas de moralização e neutralidade».
  4. A parte daquela norma relativa à não-dedutibilidade dos encargos financeiros é anunciada nestes termos:

«Estabelece-se a desconsideração da dedutibilidade, para efeitos de determinação do lucro tributável, dos encargos de natureza financeira directamente associados à aquisição de partes sociais por parte das SGPS».

  1. Trata-se de uma medida legislativa autónoma em relação àquela que estabelece que as mais-valias e as menos-valias realizadas não concorrem para a formação do lucro tributável, e que surge como compensação, ou atenuação, do regime geral mais favorável de que gozam as SGPS, como modo de onerá-las mais em média e, por essa via, melhorar as receitas de IRC.
  2. Por outro lado, aplicando-se esta regra da não-dedutibilidade dos encargos financeiros tanto no caso de existirem mais-valias como de existirem menos-valias derivadas da alienação de partes de capital, ela é aplicável com completa indiferença pelos rendimentos positivos ou negativos que da detenção de partes de capital podem advir, e independentemente da existência de benefícios líquidos para as SGPS[4].
  3. Assim sendo, a Lei n.º 32-B/2002, de 20 de Dezembro, que aprovou o Orçamento do Estado de 2003, veio alterar o regime de tributação das mais-valias realizadas pelas SGPS, e à isenção de concurso para a formação do lucro tributável em IRC, veio contrapor a exclusão não somente da dedutibilidade das menos-valias como a dos encargos financeiros suportados por tais sociedades para a prossecução do seu objeto contratual; no caso das SGPS, a gestão de participações sociais de outras sociedades, como forma indireta de exercício das suas actividades económicas.
  4. Como dissemos, as razões que presidiram a esta alteração legislativa encontram-se explicitadas no Relatório do Orçamento do Estado para 2003: tratava-se de adoptar medidas conducentes a evitar o planeamento fiscal abusivo; mais concretamente, tratava-se de aproximar o regime nacional do modelo holandês, mas estabelecendo em contrapartida, como contrabalanço do benefício, um regime de desconsideração da dedutibilidade, para efeitos de determinação do lucro tributável de tais sociedades, dos encargos de natureza financeira diretamente associados à aquisição das participações sociais correspondentes.
  5. Para usarmos os termos do artigo 2º do EBF, o legislador considerou que o interesse público ligado ao desenvolvimento das SGPS justificava a não tributação das mais-valias obtidas por estas sociedades com a alienação de partes de capital, preenchidos que fossem determinados requisitos[5]; mas procurava, agora, medidas que temperassem alguns efeitos desse regime – ou até, em última instância, que moderassem o recurso àquela forma societária com o único propósito do planeamento fiscal.
  6. Esta não consideração dos encargos financeiros visava, pois, contrabalançar o benefício fiscal anteriormente concedido às mais-valias das SGPS. O benefício passava a estar condicionado à observância de uma prática contabilística específica: a autonomização dos referidos encargos de natureza financeira directamente associados à aquisição de partes sociais por parte das SGPS, para efeitos da sua não-dedução – ou seja, da sua efectiva sujeição a imposto –, para que, verificada essa condição, pudesse entrar a operar, mais tarde, a regra da não sujeição a imposto sobre o ganho das mais-valias resultantes da alienação de participações sociais.
  7. Preenchida aquela condição, alcançado o desejado reequilíbrio, entendia-se garantida a não-violação dos princípios da capacidade contributiva, da tributação do rendimento real e da igualdade e neutralidade – estes dois últimos por via da comparação com sujeitos passivos que não assumissem a configuração jurídica de SGPS[6].
  8. Com efeito, as SGPS passavam a beneficiar de uma situação diversa da do regime geral de relevância das mais-valias e menos-valias e encargos financeiros para a formação do lucro tributável das demais entidades sujeitas a IRC, que se traduzia no concurso das mais-valias e encargos financeiros, na totalidade (artigos 20º, 1, h), e 23º, 1, a), do CIRC[7]), e no concurso das menos-valias em 50% (nos termos dos artigos 23º, 1, l) e 45º, 3, do CIRC). Mas, sublinhemo-lo desde já, com o regime estabelecido pelo artigo 31º, 2 do EBF (depois artigo 32º, 2 do EBF), não se tratava de um simples benefício, antes ficava estabelecida uma isenção mitigada, dado o não-concurso dos encargos financeiros suportados com a aquisição de partes de capital detidas há pelo menos um ano; ou, mais genericamente, dados os deveres contabilísticos e declarativos relativos à identificação e autonomização dos referidos encargos, e o resultante agravamento da carga tributária, ficou estabelecido um benefício condicionado.
  9. O regime de carinho e protecção fiscal aos grupos de sociedades, traduzido mormente na isenção de imposto sobre as mais-valias realizadas pelas SGPS por alienação das partes de capital – um regime sempre sujeito a contestação, chegando a colocar-se dúvidas quanto à sua congruência com princípios constitucionais[8], era agora, a partir de 2003, mitigado pela exigência de uma contrapartida, pelo estabelecimento de uma condição, através da qual se visava, seja o agravamento da tributação média incidente sobre as SGPS, seja, ao menos, a dissuasão de eventuais abusos de planeamento fiscal. Desaparecia aquilo que poderia considerar-se ter sido, ao menos no plano das possibilidades, um benefício fiscal “puro”[9], ou um “duplo benefício”, que consistiria em acrescentar, à isenção tributária das mais-valias por alienação de partes de capital (uma simples isenção de imposto, ou seja, uma excepção à incidência, e não uma – mais radical – delimitação negativa da incidência da qual resultaria, antes, uma “exclusão” tributária[10]), o benefício de aceitação fiscal de encargos financeiros suportados com o financiamento para a aquisição dessas partes de capital[11].
  10. Fica assim claro que, do funcionamento do regime do artigo 32º, 2 do EBF, poderia nem sempre resultar uma vantagem para as SGPS[12]: nos casos em que fossem realizadas menos-valias com a alienação de participações sociais, elas não concorreriam como gastos para a formação do lucro tributável das SGPS, ao contrário do que sucedia com a generalidade das sociedades de outros tipos, nos termos do artigo 23º, 1, l) do CIRC[13]. Para além disso, mesmo nos casos em que fossem realizadas mais-valias com a alienação de participações sociais, o regime do artigo 32º, 2 do EBF nem sempre se reconduziria a uma vantagem, pois os encargos financeiros suportados com a aquisição de participações sociais que não relevassem como gastos para a formação do lucro tributável poderiam ser de montante superior às mais-valias[14].
  11. Não esqueçamos ainda que vários outros constrangimentos impendiam já sobre as SGPS, muitos deles não conexos directamente com a área fiscal – bastando lembrar que ab initio muitas operações estavam vedadas às SGPS (vide Decreto-Lei nº495/88, de 30 de Dezembro, com todas as alterações subsequentes)[15].
  12. Mas isso não obsta a que, visando um tratamento favorável para os principais rendimentos ou ganhos das SGPS, e precisamente os derivados da alienação de partes sociais, se tratasse de um verdadeiro e próprio benefício, com adequada inserção sistemática no EBF, apenas condicionado por imposição de observância de obrigações contabilísticas e declarativas; e sujeito, nos seus resultados finais e líquidos, à álea própria da vida dos negócios, dentro do particular arco temporal, previsível e razoável, de formação e verificação de mais- e menos-valias no seio de grupos de sociedades[16].
  13. A referência ao arco temporal de formação e verificação de mais- e menos-valias no seio de grupos de sociedades remete-nos para o quadro específico que emerge nos presente autos: é que, não estando legalmente previsto que os encargos financeiros das SGPS fossem contabilizados, considerados ou desconsiderados para efeitos fiscais de forma diferente da usual, ou seja, exercício a exercício, então, em cada exercício dentro do arco temporal – amplo, tendencialmente plurianual – de formação e verificação de mais- e menos-valias no seio de grupos de sociedades, esses encargos, se estivessem em condições de serem considerados, deveriam ser identificados e desconsiderados para efeitos de tributação em cada exercício, acumulando-se exercício a exercício até que o sujeito passivo, alienando as participações sociais a que aqueles encargos tivessem correspondido, obtivesse, no momento da realização de eventuais mais-valias, o ganho adicional advindo da isenção tributária nesse exercício, em montante (desejavelmente para a SGPS) superior ao somatório das tributações adicionais correspondentes à acumulação, exercício a exercício, desses encargos não-deduzidos.
  14. Mas isso suscitava um problema peculiar, que é o problema que está na base dos demais: e se alguma circunstância futura, não-culposa, tornasse impossível às SGPS realizarem as mais-valias dentro desse regime de benefício condicionado?
  15. Inutilizaria essa circunstância superveniente o regime de excepção de indedutibilidade[17], visto que manifestamente esse regime de excepção era contrapartida, condição, contrabalanço, de uma vantagem que deixava de ser possível alcançar?
  16. Não configuraria uma situação dessas, dada a correspectividade ou bilateralidade existentes entre benefício e indedutibilidade, um caso de impossibilidade superveniente que, nos termos gerais de Direito, aponta para regras de restituição e de não-locupletamento? Não deveria uma tal circunstância determinar a consideração, no próprio exercício em que se verificasse, dos valores anteriormente desconsiderados, corrigindo-se de uma só vez o somatório de valores em causa, respeitantes a todos os exercícios pretéritos?[18]
  17. Que sentido faria a sujeição às condições de um benefício condicionado, a partir do momento em que o sujeito passivo fosse confrontado com uma impossibilidade superveniente, e não-culposa, que tornava retrospectivamente inútil aquela sujeição, inúteis os sacrifícios decorrentes daquela sujeição? E que sentido faria, para o sujeito activo da relação tributária, ter submetido a contraparte de um benefício condicionado a uma conduta, a uma oneração, a sacrifícios financeiros, e depois retirar vantagem dessa submissão tornada supervenientemente inútil?
  18. Sem prejuízo de considerações ulteriores mais especificamente referidas ao quadro normativo pertinente, retenhamos que a situação é, no plano dos princípios, complexa, e mais difícil se torna quando ponderamos o seu impacto na tutela da confiança do sujeito passivo, no respeito devido às suas expectativas legítimas, entre elas a sua liberdade de acção e de escolha dentro de balizas estáveis que a Lei deve lealmente propiciar.
  19. Pensemos que, no caso vertente, a impossibilidade superveniente que resultou da revogação do artigo 32º do EBF teve evidente impacto nos planos de actuação da Requerente, que, ao sujeitar-se aos constrangimentos impostos pelo artigo 32º, 2 do EBF para se habilitar a obter, em contrapartida, eventuais mais-valias, renunciou de imediato ao exercício do direito à dedução dos gastos fiscais consagrado no artigo 23º do CIRC, empolando comparativamente o seu lucro tributável para efeitos de cálculo de IRC em todos os exercícios em que aqueles gastos com os encargos financeiros foram suportados e não deduzidos.
  20. Sendo não menos certo que, se a Requerente tivesse tido qualquer indicação de que sobreviria uma impossibilidade de aplicação do regime no futuro, e nomeadamente de que essa impossibilidade resultaria de uma revogação abrupta e imprevisível do próprio regime que estabelecia o benefício condicionado, não seria racional que se tivesse submetido a esse regime, que passaria a traduzir-se em mera desvantagem, rematada pela desconsideração das expectativas criadas, o que significa desconsideração das próprias razões que ditaram a consistente acumulação de desvantagens em exercícios sucessivos, por observância de condições legalmente impostas.

 

III.C.2.3. A Evolução do Enquadramento Legal

 

  1. Vejamos o nascimento e ocaso do regime de benefício condicionado que está em causa.
  2. O artigo 31º, 2 do EBF, na redacção dada pela Lei n.º 32-B/2002, de 30 de Dezembro, estabelecia o seguinte:

2 - As mais-valias e as menos-valias realizadas pelas SGPS e pelas SCR mediante a transmissão onerosa, qualquer que seja o título por que se opere, de partes de capital de que sejam titulares, desde que detidas por período não inferior a um ano, e, bem assim os encargos financeiros suportados com a sua aquisição, não concorrem para a formação do lucro tributável destas sociedades.

  1. Na redacção do Decreto-Lei nº 108/2008, de 26 de Junho, que renumerou, como 32º, o anterior artigo 31º do EBF, estabelecia-se:

Artigo 32.º

Sociedades gestoras de participações sociais (SGPS), sociedades de capital de risco (SCR) e investidores de capital de risco (ICR)

1 - Às SGPS, às SCR e aos ICR é aplicável o disposto nos nºs. 1 e 5 do artigo 46.º do Código do IRC, sem dependência dos requisitos aí exigidos quanto à percentagem ou ao valor da participação.

2 - As mais-valias e as menos-valias realizadas pelas SGPS, pelas SCR e pelos ICR de partes de capital de que sejam titulares, desde que detidas por período não inferior a um ano, e, bem assim, os encargos financeiros suportados com a sua aquisição não concorrem para a formação do lucro tributável destas sociedades.

3 - O disposto no número anterior não é aplicável relativamente às mais-valias realizadas e aos encargos financeiros suportados quando as partes de capital tenham sido adquiridas a entidades com as quais existam relações especiais, nos termos do n.º 4 do artigo 58.º do Código do IRC, ou a entidades com domicílio, sede ou direcção efectiva em território sujeito a um regime fiscal mais favorável, constante de lista aprovada por portaria do Ministro das Finanças, ou residentes em território português sujeitas a um regime especial de tributação, e desde que tenham sido detidas, pela alienante, por período inferior a três anos e, bem assim, quando a alienante tenha resultado de transformação de sociedade à qual não fosse aplicável o regime previsto naquele número, relativamente às mais-valias das partes de capital objecto de transmissão, desde que, neste último caso, tenham decorrido menos de três anos entre a data da transformação e a data da transmissão.

4 - As SCR e os ICR podem deduzir ao montante apurado nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 83.º do Código do IRC, e até à sua concorrência, uma importância correspondente ao limite da soma das colectas de IRC dos cinco exercícios anteriores àquele a que respeita o benefício, desde que seja utilizada na realização de investimentos em sociedades com potencial de crescimento e valorização.

5 - A dedução a que se refere o número anterior é feita nos termos da alínea d) do n.º 2 do artigo 83.º do Código do IRC, na liquidação do IRC respeitante ao exercício em que foram realizados os investimentos ou, quando o não possa ser integralmente, a importância ainda não deduzida poderá sê-lo, nas mesmas condições, na liquidação dos cinco exercícios seguintes.

  1. A redacção do artigo foi alterada pela Lei nº 10/2009, de 10 de Março[19]:

Artigo 32.º

Sociedades gestoras de participações sociais (SGPS), sociedades de capital de risco (SCR) e investidores de capital de risco (ICR)

1 - Às SGPS, às SCR e aos ICR é aplicável o disposto nos nºs. 1 e 5 do artigo 46.º do Código do IRC, sem dependência dos requisitos aí exigidos quanto à percentagem ou ao valor da participação.

2 - As mais-valias e as menos-valias realizadas pelas SGPS, pelas SCR e pelos ICR de partes de capital de que sejam titulares, desde que detidas por período não inferior a um ano, e, bem assim, os encargos financeiros suportados com a sua aquisição não concorrem para a formação do lucro tributável destas sociedades.

3 - O disposto no número anterior não é aplicável relativamente às mais-valias realizadas e aos encargos financeiros suportados quando as partes de capital tenham sido adquiridas a entidades com as quais existam relações especiais, nos termos do n.º 4 do artigo 58.º do Código do IRC, ou a entidades com domicílio, sede ou direcção efectiva em território sujeito a um regime fiscal mais favorável, constante de lista aprovada por portaria do Ministro das Finanças, ou residentes em território português sujeitas a um regime especial de tributação, e desde que tenham sido detidas, pela alienante, por período inferior a três anos e, bem assim, quando a alienante tenha resultado de transformação de sociedade à qual não fosse aplicável o regime previsto naquele número, relativamente às mais-valias das partes de capital objecto de transmissão, desde que, neste último caso, tenham decorrido menos de três anos entre a data da transformação e a data da transmissão.

4 - As SCR e os ICR podem deduzir ao montante apurado nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 83.º do Código do IRC, e até à sua concorrência, uma importância correspondente ao limite da soma das colectas de IRC dos cinco exercícios anteriores àquele a que respeita o benefício, desde que seja utilizada na realização de investimentos em sociedades com potencial de crescimento e valorização.

5 - A dedução a que se refere o número anterior é feita nos termos da alínea d) do n.º 2 do artigo 83.º do Código do IRC, na liquidação do IRC respeitante ao exercício em que foram realizados os investimentos ou, quando o não possa ser integralmente, a importância ainda não deduzida poderá sê-lo, nas mesmas condições, na liquidação dos cinco exercícios seguintes.

6 - O disposto nos nºs. 1 a 3 é igualmente aplicável a sociedades cuja sede ou direcção efectiva esteja situada em território português, constituídas segundo o direito de outro Estado membro da União Europeia, que tenham por único objecto contratual a gestão de participações sociais de outras sociedades, desde que preencham os demais requisitos a que se encontram sujeitas as sociedades regidas pelo Decreto-Lei n.º 495/88, de 30 de Dezembro.

  1. A redacção da norma foi novamente alterada pela Lei nº 3-B/2010, de 28 de Abril:

Artigo 32.º

Sociedades gestoras de participações sociais (SGPS), sociedades de capital de risco (SCR) e investidores de capital de risco (ICR)

1 - Às SGPS, às SCR e aos ICR é aplicável o disposto nos nºs. 1 e 5 do artigo 46.º do Código do IRC, sem dependência dos requisitos aí exigidos quanto à percentagem ou ao valor da participação.

2 - As mais-valias e as menos-valias realizadas pelas SGPS, pelas SCR e pelos ICR de partes de capital de que sejam titulares, desde que detidas por período não inferior a um ano, e, bem assim, os encargos financeiros suportados com a sua aquisição não concorrem para a formação do lucro tributável destas sociedades.

3 - O disposto no número anterior não é aplicável relativamente às mais-valias realizadas e aos encargos financeiros suportados quando as partes de capital tenham sido adquiridas a entidades com as quais existam relações especiais, nos termos do n.º 4 do artigo 58.º do Código do IRC, ou a entidades com domicílio, sede ou direcção efectiva em território sujeito a um regime fiscal mais favorável, constante de lista aprovada por portaria do Ministro das Finanças, ou residentes em território português sujeitas a um regime especial de tributação, e desde que tenham sido detidas, pela alienante, por período inferior a três anos e, bem assim, quando a alienante tenha resultado de transformação de sociedade à qual não fosse aplicável o regime previsto naquele número, relativamente às mais-valias das partes de capital objecto de transmissão, desde que, neste último caso, tenham decorrido menos de três anos entre a data da transformação e a data da transmissão.

4 - As SCR podem deduzir ao montante apurado nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 90.º do Código do IRC, e até à sua concorrência, uma importância correspondente ao limite da soma das colectas de IRC dos cinco exercícios anteriores àquele a que respeita o benefício, desde que seja utilizada na realização de investimentos em sociedades com potencial de crescimento e valorização.

5 - A dedução a que se refere o número anterior é feita nos termos da alínea d) do n.º 2 do artigo 83.º do Código do IRC, na liquidação do IRC respeitante ao exercício em que foram realizados os investimentos ou, quando o não possa ser integralmente, a importância ainda não deduzida poderá sê-lo, nas mesmas condições, na liquidação dos cinco exercícios seguintes.

6 - Os sócios das sociedades por quotas unipessoais ICR, os investidores informais das sociedades veículo de investimento em empresas com potencial de crescimento, certificadas no âmbito do Programa COMPETE, e os investidores informais em capital de risco a título individual certificados pelo IAPMEI, no âmbito do Programa FINICIA, podem deduzir à sua colecta em IRS do próprio ano, até ao limite de 15 % desta, um montante correspondente a 20 % do valor investido por si ou pela sociedade por quotas unipessoais ICR de que sejam sócios.

7 - A dedução à colecta referida no número anterior não se aplica aos seguintes casos:

a) Investimentos em sociedades cotadas em bolsa de valores e em sociedades cujo capital seja controlado maioritariamente por outras sociedades, exceptuados os investimentos efectuados em SCR e em fundos de capital de risco;

b) Investimentos em sociedades sujeitas a regulação pelo Banco de Portugal ou pelo Instituto dos Seguros de Portugal.

8 - Por valor investido entende-se a entrada de capitais em dinheiro destinados à subscrição ou aquisição de quotas ou acções ou à realização de prestações acessórias ou suplementares de capital

em sociedades que usem efectivamente essas entradas de capital na realização de investimentos com potencial de crescimento e valorização.

9 - O disposto nos nºs. 1 a 3 é igualmente aplicável a sociedades cuja sede ou direcção efectiva esteja situada em território português, constituídas segundo o direito de outro Estado membro da União Europeia, que tenham por único objecto contratual a gestão de participações sociais de outras sociedades, desde que preencham os demais requisitos a que se encontram sujeitas as sociedades regidas pelo Decreto-Lei n.º 495/88, de 30 de Dezembro.

  1. A redacção da norma seria novamente modificada pela Lei n.º 55-A/2010, de 31 de Dezembro[20]:

Artigo 32.º

Sociedades gestoras de participações sociais (SGPS), sociedades de capital de risco (SCR) e investidores de capital de risco (ICR)

1 - (Revogado.)

2 - As mais-valias e as menos-valias realizadas pelas SGPS, pelas SCR e pelos ICR de partes de capital de que sejam titulares, desde que detidas por período não inferior a um ano, e, bem assim, os encargos financeiros suportados com a sua aquisição não concorrem para a formação do lucro tributável destas sociedades.

3 - O disposto no número anterior não é aplicável relativamente às mais-valias realizadas e aos encargos financeiros suportados quando as partes de capital tenham sido adquiridas a entidades com as quais existam relações especiais, nos termos do n.º 4 do artigo 58.º do Código do IRC, ou a entidades com domicílio, sede ou direcção efectiva em território sujeito a um regime fiscal mais favorável, constante de lista aprovada por portaria do Ministro das Finanças, ou residentes em território português sujeitas a um regime especial de tributação, e desde que tenham sido detidas, pela alienante, por período inferior a três anos e, bem assim, quando a alienante tenha resultado de transformação de sociedade à qual não fosse aplicável o regime previsto naquele número, relativamente às mais-valias das partes de capital objecto de transmissão, desde que, neste último caso, tenham decorrido menos de três anos entre a data da transformação e a data da transmissão.

4 - As SCR podem deduzir ao montante apurado nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 90.º do Código do IRC, e até à sua concorrência, uma importância correspondente ao limite da soma das colectas de IRC dos cinco exercícios anteriores àquele a que respeita o benefício, desde que seja utilizada na realização de investimentos em sociedades com potencial de crescimento e valorização.

5 - A dedução a que se refere o número anterior é feita nos termos da alínea d) do n.º 2 do artigo 83.º do Código do IRC, na liquidação do IRC respeitante ao exercício em que foram realizados os investimentos ou, quando o não possa ser integralmente, a importância ainda não deduzida poderá sê-lo, nas mesmas condições, na liquidação dos cinco exercícios seguintes.

6 - Os sócios das sociedades por quotas unipessoais ICR, os investidores informais das sociedades veículo de investimento em empresas com potencial de crescimento, certificadas no âmbito do Programa COMPETE, e os investidores informais em capital de risco a título individual certificados pelo IAPMEI, no âmbito do Programa FINICIA, podem deduzir à sua colecta em IRS do próprio ano, até ao limite de 15 % desta, um montante correspondente a 20 % do valor investido por si ou pela sociedade por quotas unipessoais ICR de que sejam sócios.

7 - A dedução à colecta referida no número anterior não se aplica aos seguintes casos:

a) Investimentos em sociedades cotadas em bolsa de valores e em sociedades cujo capital seja controlado maioritariamente por outras sociedades, exceptuados os investimentos efectuados em SCR e em fundos de capital de risco;

b) Investimentos em sociedades sujeitas a regulação pelo Banco de Portugal ou pelo Instituto dos Seguros de Portugal.

8 - Por valor investido entende-se a entrada de capitais em dinheiro destinados à subscrição ou aquisição de quotas ou acções ou à realização de prestações acessórias ou suplementares de capital em sociedades que usem efectivamente essas entradas de capital na realização de investimentos com potencial de crescimento e valorização.

9 - O disposto nos nºs. 2 e 3 é igualmente aplicável a sociedades cuja sede ou direcção efectiva esteja situada em território português, constituídas segundo o direito de outro Estado membro da União Europeia, que tenham por único objecto contratual a gestão de participações sociais de outras sociedades, desde que preencham os demais requisitos a que se encontram sujeitas as sociedades regidas pelo Decreto-Lei n.º 495/88, de 30 de Dezembro.

  1. Uma última modificação ocorreria por força da Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro[21], já expurgada das referências às SCR e aos ICR – mas mantendo intacto o regime das SGPS:

Artigo 32.º

Sociedades gestoras de participações sociais (SGPS)

1 - (Revogado.)

2 - As mais-valias e as menos-valias realizadas pelas SGPS de partes de capital de que sejam titulares, desde que detidas por período não inferior a um ano, e, bem assim, os encargos financeiros suportados com a sua aquisição não concorrem para a formação do lucro tributável destas sociedades.

3 - O disposto no número anterior não é aplicável relativamente às mais-valias realizadas e aos encargos financeiros suportados quando as partes de capital tenham sido adquiridas a entidades com as quais existam relações especiais, nos termos do n.º 4 do artigo 63.º do Código do IRC, ou a entidades com domicílio, sede ou direcção efectiva em território sujeito a um regime fiscal mais favorável, constante de lista aprovada por portaria do Ministro das Finanças, ou residentes em território português sujeitas a um regime especial de tributação, e desde que tenham sido detidas, pela alienante, por período inferior a três anos e, bem assim, quando a alienante tenha resultado de transformação de sociedade à qual não fosse aplicável o regime previsto naquele número, relativamente às mais-valias das partes de capital objecto de transmissão, desde que, neste último caso, tenham decorrido menos de três anos entre a data da transformação e a data da transmissão.

4 - (Revogado.)

5 - (Revogado.)

6 - (Revogado.)

7 - (Revogado.)

8 - (Revogado.)

9 - O disposto nos nºs. 2 e 3 é igualmente aplicável a sociedades cuja sede ou direcção efectiva esteja situada em território português, constituídas segundo o direito de outro Estado membro da União Europeia, que tenham por único objecto contratual a gestão de participações sociais de outras sociedades, desde que preencham os demais requisitos a que se encontram sujeitas as sociedades regidas pelo Decreto-Lei n.º 495/88, de 30 de Dezembro.

  1. Note-se que há muito mais do que a simples manutenção da vigência do regime das SGPS no artigo 32º, 2 do EBF: é que, por força desta mesma Lei nº 64-B/2011, de 30 de Dezembro, esse artigo 32º ficou expressamente exceptuado do princípio da vigência por cinco anos, com a nova redacção do artigo 3º, 3 do EBF:

O disposto no n.º 1 não se aplica aos benefícios fiscais constantes dos artigos 16.º, 17.º, 18.º, 21.º, 22.º, 23.º, 24.º, 32.º, 44.º, 60.º e 66.º-A, bem como ao capítulo v da parte ii do presente Estatuto”.

  1. Ou seja: a LOE de 2012 não só prorrogou a vigência do artigo 32º do EBF como expressamente afastou o carácter temporário daquele benefício fiscal, retirando-o do âmbito de aplicação da norma geral da caducidade de cinco anos dos benefícios fiscais, constante do artigo 3° do EBF. E isto a despeito de, desde 2010, terem sido apresentadas iniciativas legislativas dirigidas a tributar integralmente as mais-valias provenientes de valores mobiliários, iniciativas que, como resulta da solução adoptada no artigo 32º do EBF, o legislador não acolheu[22].
  2. Até que, contra os princípios estabelecidos no próprio EBF, contra as expectativas criadas pela tendência evolutiva do quadro normativo (que parecia ter querido sacrificar as SCR e os ICR, mas não as SGPS), e contra as expectativas legitimamente criadas pela redacção do artigo 3º, 3 do EBF resultante da Lei nº 64-B/2011, de 30 de Dezembro, o artigo 32º do EBF foi pura e simplesmente revogado pela Lei n.º 83-C/2013, de 31 de Dezembro[23].
  3. Em dois anos apenas, tudo mudava, e investimentos acumulados e tributos pagos desde 2003 apareciam subitamente, inesperadamente, colocados em xeque.
  4. Isso significa que o Estado, nas vestes de legislador, tinha criado e mantido, de forma duradoura e relativamente estável (por referência ao quadro habitual na legislação tributária), um regime de benefício que, não obstante as diversas alterações sofridas no EBF e na própria redacção da norma especificamente relevante, se manteve por mais de 10 anos e foi acompanhado, já nos últimos 2 anos, não só de garantias explícitas e implícitas de que perduraria, como de comportamentos da Administração Tributária que eram perfeitamente conformes com a expectativa de estabilidade e de persistência gerada pelas normas legais[24].
  5. E o legislador fê-lo subitamente, sem sequer recorrer a soluções que tutelariam, com um mínimo de segurança, certeza e respeito, as expectativas legitimamente geradas, como por exemplo:
  1. a de alterar novamente a redacção do artigo 3º, 3 do EBF, de forma a retirar de lá a referência ao artigo 32º, fazendo-o regressar à regra geral da transitoriedade dos benefícios constante do nº 1 desse mesmo artigo 3º do EBF;
  2. a de estabelecer expressamente um prazo, eventualmente inferior aos 5 anos, para a vigência do regime previsto no artigo 32º do EBF;
  3. a de estabelecer um período de transição concomitante da revogação do artigo 32º do EBF.
  1. Em vez disso, a lei resolveu, imperativamente, criar um novo tipo de “transitoriedade” para um benefício condicional – a resultante da extinção do benefício e da desconsideração dos efeitos da sua condicionalidade, fazendo tábua-rasa de quaisquer despesas que essa condicionalidade tivesse originado, ou de quaisquer investimentos “de confiança” que a expectativa de duração do regime vigente tivesse incentivado junto dos sujeitos passivos, ou até da própria noção de “transitoriedade” e das suas implicações para o Direito.

 

III.C.2.4. O Problema da Transitoriedade do Benefício

 

  1. É verdade que, sendo os benefícios fiscais “medidas de carácter excepcional” funcionalizadas à “tutela de interesses públicos extrafiscais relevantes que sejam superiores aos da própria tributação que impedem” (artigo 2º EBF), não pode esperar-se senão que sejam confinados no tempo e sujeitos a caducidade, vigorando em princípio por um período de cinco anos, tal como é estabelecido no artigo 3º, 1 do EBF.
  2. Essa natureza transitória não se cinge, por isso, aos benefícios fiscais nascidos da lei, aplicando-se igualmente àqueles que nascem de acto administrativo: bastando ter-se presente o artigo 65º, 4 do CPPT quando estatui, acerca do reconhecimento dos benefícios fiscais, que “o despacho de deferimento fixará as datas do início e do termo do benefício fiscal”.
  3. E a chave para essa transitoriedade, encontramo-la no preâmbulo da LGT, onde se estabelece, muito justamente, a “regra geral da transitoriedade dos benefícios fiscais, sujeitando-os a uma avaliação periódica visando impedir a sua transformação em verdadeiros privilégios fiscais”.
  4. De facto, nenhum sujeito passivo tem direito à perpetuação dos benefícios fiscais a que possa ter acesso: caso contrário, não só teríamos aí configurados os tais “privilégios” que a lei pretende que não existam, como ainda uma tal perpetuação não se coadunaria com o “carácter excepcional” dos benefícios, não autorizando a ponderação entre interesses públicos extrafiscais e interesses públicos fiscais que, caso seja mais favorável a estes últimos, fará desaparecer o fundamento para a subsistência do benefício – nos termos do artigo 2º do EBF.
  5. Por isso é que não se coloca sequer a hipótese de uma tutela de confiança, ou de expectativas legítimas, servir de pretexto para se bloquear a evolução do regime ou do âmbito dos benefícios fiscais, ou para se bloquear a subjacente ponderação dos interesses – fiscais e extrafiscais – em confronto.
  6. O que pode reclamar-se somente é que uma tal tutela se traduza em soluções que mitiguem os efeitos de insegurança ou de incerteza na mudança de regime, e não causem desnecessários sacrifícios dos valores e interesses em presença, começando pelos valores da lealdade em relações que envolvam reciprocidades ou correspectividades, ou do respeito em relações que envolvam a assunção de riscos ou o suporte de despesas assentes na confiança.
  7. A Lei poderá manter intacta a amplitude máxima de conformação dos seus próprios comandos; mas não poderá furtar-se à observância de certos princípios básicos sem os quais o seu próprio funcionamento poderá sair prejudicado, por erosão dos incentivos ao acatamento por parte dos destinatários das normas.
  8. Assim, não tem cabimento dizer-se que o legislador não podia, ou não pode, revogar qualquer benefício fiscal – ou que, no caso, a Lei n.º 83-C/2013, de 31 de Dezembro, não podia ter revogado o artigo 32º do EBF.
  9. O que pode dizer-se, isso sim, é que o legislador, dispondo de várias alternativas legítimas para alcançar os mesmos objectivos, não devia ter seguido por aquela que menos respeita uma ideia de genuína “transitoriedade”, aquela que desconsidera as relações de confiança e os investimentos nela assentes, aquela que mais fere as expectativas criadas, ou até induzidas, por informações e comportamentos do legislador e da Administração.
  10. Ao menos, se essa revogação se revelasse ser imperiosa e urgente, que se tivesse adoptado um regime de transição para acompanhar essa decisão, a exemplo do que já sucedeu inúmeras situações de extinção de regimes fiscais – como veremos adiante.
  11. Relembremos que, nas vésperas dessa revogação súbita, o comportamento do Estado, na dupla vertente legislativa e administrativa, era ainda de molde a não apenas alimentar, ou até encorajar, legítimas expectativas das SGPS passíveis de tutela constitucional; como a incentivar e consolidar comportamentos dos sujeitos passivos que se traduziram em incrementos de despesas e de tributação[25].
  12. A já aludida nova redacção dada ao artigo 3º, 3 do EBF pela Lei nº 64-B/2011, de 30 de Dezembro, é apenas a ilustração mais eloquente desse comportamento do Estado, ao excepcionar da regra geral da caducidade de cinco anos o benefício previsto no artigo 32º do EBF.

 

III.C.2.5. O Impacto da Circular 7/2004

 

  1. Perante a perplexidade gerada por essa forma peculiar, insólita, de pôr termo a um regime de benefício fiscal, mais a mais um benefício condicionado, e, portanto, assente numa correspectividade de obrigações funcionalizada à obtenção de uma vantagem legítima dos sujeitos passivos, ocorreu à Requerente a possibilidade de recurso ao estabelecido na parte final do nº 6 da Circular nº 7/2004:

6. Relativamente ao exercício em que deverão ser desconsiderados como custos, para efeitos fiscais, os encargos financeiros, dever-se-á proceder, no exercício a que os mesmos disserem respeito, à correção fiscal dos que tiverem sido suportados com a aquisição de participações que sejam suscetíveis de virem a beneficiar do regime especial estabelecido no n.º 2 do artigoº 31º do EBF, independentemente de se encontrarem já reunidas todas as condições para a aplicação do regime especial de tributação das mais-valias. Caso se conclua, no momento da alienação das participações, que não se verificam todos os requisitos para aplicação daquele regime, proceder-se-á, nesse exercício, à consideração como custo fiscal dos encargos financeiros que não foram considerados como custo em exercícios anteriores.

  1. Com efeito, ainda que, à face do referido regime previsto no EBF, as mais-valias e menos-valias só fossem consideradas ou desconsideradas para efeitos de formação do lucro tributável no exercício da sua realização, a Administração Tributária entendia, na Circular n.º 7/2004, que os encargos financeiros suportados com a aquisição de partes de capital deveriam ser desconsiderados como gastos / custos no exercício em que os mesmos fossem suportados, acrescendo ao lucro tributável de cada um desses exercícios, independentemente de se encontrarem já reunidas todas as condições para a aplicação do regime especial de tributação das mais-valias e menos-valias, que só era possível apurar no momento da realização[26].
  2. Mas, como a aplicação deste regime especial dependia da verificação de condições a apurar posteriormente, dado o já aludido arco temporal amplo, tendencialmente plurianual, de formação e verificação de mais- e menos-valias no seio de grupos de sociedades, a Administração Tributária adoptava no final daquele n.º 6 da Circular n.º 7/2004 o entendimento de que

caso se conclua, no momento da alienação das participações, que não se verificam todos os requisitos para aplicação daquele regime, proceder-se-á, nesse exercício, à consideração como custo fiscal dos encargos financeiros que não foram considerados como custo em exercícios anteriores”.

  1. Tendo o referido entendimento sido adoptado pela Circular n.º 7/2004, ele tornou-se vinculativo para a Administração Tributária, nos termos do artigo 68º-A, 1, da LGT, que estabelece que “a administração tributária está vinculada às orientações genéricas constantes de circulares, regulamentos ou instrumentos de idêntica natureza, independentemente da sua forma de comunicação, visando a uniformização da interpretação e da aplicação das normas tributárias”.
  2. Tínhamos assim consagrada, nessa parte final do n.º 6 da Circular n.º 7/2004, uma excepção ao princípio da especialização dos exercícios, o princípio da periodização dos resultados imposta por necessidades de gestão, de informação económica, e outras.
  3. Mas a rigidez deste princípio “da especialização dos exercícios” está longe de ser uniformemente, ou invariavelmente, defendida – porque em várias circunstâncias se percebe que tal princípio tem que ser colmatado ou temperado com a invocação do valor da justiça: por exemplo, em situações em que, estando já ultrapassados todos os prazos de revisão do acto tributário e não havendo prejuízo para o Estado, se deve evitar cair numa injustiça não justificada para o administrado.
  4. Neste sentido, ficou consignado no Acórdão do STA, de 9 de Maio, de 2012, processo n.º 269/12, reproduzindo o Acórdão do mesmo Tribunal de 19/11/2008, proc. n.º 0325/08: “O princípio da justiça é um princípio básico que deve enformar toda a actividade da Administração Tributária, como resulta do preceituado nos artigos 266.º, n.º 2, da CRP e 55.º da LGT, cuja relevância não se esgota no âmbito dos actos praticados no exercício de poderes discricionários, embora tenha aí um domínio primacial de aplicação. Não fazendo o artigo 266.º, n.º 2, da CRP, qualquer distinção, na aplicação da legalidade, tanto pela Administração como pelos tribunais, não pode ser encarada isoladamente cada norma que enquadra uma determinada actuação da Administração, antes terá de se atender à globalidade do sistema jurídico, que é o elemento primacial da interpretação jurídica (artigo 9º, nº1, do CC). Não se pode afirmar, que, nos casos de exercício de poderes vinculados, a obediência a uma determinada lei ordinária se sobrepõe aos princípios constitucionais referidos, pois estes princípios fazem também parte do bloco normativo aplicável, eles são também definidores da legalidade e, como normas constitucionais, são de aplicação prioritária em relação ao direito ordinário”. Mais adiante, pode ler-se no mesmo Acórdão, especificamente no que respeita ao princípio “da especialização dos exercícios” que “do referido artigo 18.º, n.º 1, do CIRC resulta uma vinculação para a Administração, que, em regra, deve aplicar o princípio da especialização dos exercícios na sua actividade de controle das declarações apresentadas pelos contribuintes. Mas, o exercício deste poder de controle, predominantemente vinculado, pode conduzir a uma situação de flagrante injustiça e, nessas situações, é de fazer operar o princípio da justiça, consagrado nos artigos 266.º, n.º 2, da CRP e 55.º da LGT, para obstar a que se concretize essa situação de injustiça repudiada pela Constituição[27].
  5. Liberta do espartilho de uma leitura rígida do princípio “da especialização dos exercícios”, a interpretação do nº 6 da Circular nº 7/2004 permitia concluir que, por um lado, a desconsideração dos encargos financeiros estava dependente da verificação, no momento da alienação das participações sociais, das condições para aplicação daquele regime, pelo que, até esse momento ocorrer, estava sempre em aberto a possibilidade de relevância daqueles encargos como gastos do exercício em que se viesse a ocorrer a alienação[28]; e, por outro lado, que, embora se refira na Circular o momento da alienação como aquele em que se pode concluir pela verificação, ou não, de todos os requisitos de aplicação do regime, deve a Circular ser entendida, por interpretação declarativa do final do seu nº 6, como admitindo a aplicação desse entendimento às situações em que possa concluir-se, antes do momento da alienação, que o regime já não pode ser aplicado, pois o que é relevante para viabilizar a dedução dos encargos é apenas a conclusão segura de que não se verificam os requisitos de aplicação daquele regime[29].
  6. Antes pelo contrário, o que contenderia com a protecção da confiança seria não aplicar o regime previsto no referido final do nº 6 da Circular aos contribuintes que agiram em sintonia com o entendimento que a Administração Tributária decidiu adoptar, quanto à possibilidade de deduzir os encargos quando se viesse a verificar que não podia ser aplicado o regime referido[30].
  7. Em contrapartida, o que violaria os princípios de igualdade e de tributação segundo a capacidade contributiva seria aplicar-se o regime especial de indedutibilidade de encargos financeiros em situações em que já não se verificassem as condições especiais que poderiam justificá-lo, deixando as SGPS em posição de injustificado desfavorecimento face à generalidade das sociedades, e face à regra da tributação delas fundamentalmente com base no seu lucro real (artigo 104.º, n.º 2, da Constituição)[31].
  8. No plano dos princípios, retomem-se interrogações anteriormente formuladas: que sentido faria a sujeição às condições de um benefício condicionado, a partir do momento em que o sujeito passivo fosse confrontado com uma impossibilidade superveniente e não-culposa que tornava retrospectivamente inútil aquela sujeição, inúteis os sacrifícios decorrentes daquela sujeição? E que sentido faria, para o sujeito activo da relação tributária, ter submetido a contraparte de um benefício condicionado a uma conduta, a uma oneração, a sacrifícios financeiros, e depois retirar vantagem dessa submissão tornada inútil supervenientemente?
  9. Na situação em apreço, retome-se igualmente uma outra questão já formulada: não estaremos nós, dada a correspectividade ou bilateralidade discerníveis entre o benefício e a indedutibilidade estabelecida no artigo 32º, 2 do EBF, perante um caso de impossibilidade superveniente que, nos termos gerais de Direito, aponta para regras de restituição e de não-locupletamento? Não deveria uma tal circunstância de impossibilidade superveniente, fosse qual fosse a causa (desde que não fosse culposa), determinar a consideração, no próprio exercício em que se verificasse, dos valores anteriormente desconsiderados, corrigindo-se de uma só vez o somatório de valores em causa, respeitantes a todos os exercícios pretéritos?

 

III.C.2.6. Correspectividade e Boa Fé

 

  1. Temos enfatizado a correspectividade ou bilateralidade existentes entre o benefício fiscal atribuído às SGPS e a indedutibilidade estabelecida no artigo 32º, 2 do EBF, para daí retirarmos ilações específicas quanto à quebra unilateral que representa a revogação súbita desse regime, na medida em que surgiu desacompanhada de salvaguardas mínimas que assegurassem a preservação dos valores prosseguidos com aquela solução de correspectividade entre benefícios e onerações.
  2. Mas essa mesma correspectividade, neste caso especificamente justificada pelas razões aduzidas no Relatório do Orçamento do Estado para 2003 – mormente o abrandamento dos efeitos da isenção estabelecida em relação à tributação das mais-valias – tem uma correspondência no âmbito mais amplo da “nova filosofia da actividade tributária”, que concisamente aparece enunciada no preâmbulo da LGT como estando “assente numa cooperação mais estreita e sólida entre a administração tributária e o contribuinte, ou seja, num contrato de tipo novo, fruto de uma moderna concepção da fiscalidade” (sublinhado nosso), e que resultou, por exemplo, na ampla enumeração de princípios que consta do artigo 5º, 2 da LGT (“Fins da tributação”), ou no princípio consagrado no artigo 59º da LGT, o da colaboração recíproca entre os órgãos da administração tributária e os contribuintes.
  3. Em concreto, significa isso que, no caso em apreço, as expectativas da Requerente na manutenção do beneficio fiscal eram inteiramente legítimas, não apenas porque fundadas em boas razões acolhidas na previsão das normas aplicáveis, mas também porque alicerçadas na convicção forte de haver uma correspectividade entre o cumprimento estrito dos requisitos para a aplicação daquelas normas, incluindo as onerações reclamadas pelo regime de um benefício condicionado, e a garantia de permanência e consolidação que, mais do que expressa de forma especificamente reforçada, é genericamente a correspectividade que se espera de todas as actuações legislativas e de todos os comportamentos administrativos.
  4. Tendo as sociedades do grupo dominado pela Requerente agido conforme a conduta esperada e incentivada pelo legislador, isto é, tendo-se organizado sob a alçada de uma SGPS, que adquiria partes de capital social pelo período mínimo de um ano e suportava os respectivos encargos financeiros, os resultados esperados, a isenção fiscal no momento da realização de mais-valias (ou menos-valias), eram e são legítimos porquanto expressamente consagrados na lei com carácter de correspectividade – como uma espécie de contrapartida pela sujeição às onerações de ingresso no regime condicionado – e ainda reforçados pela intenção anunciada, por parte do legislador, de manter por mais tempo em vigor esse regime.
  5. A decisão de ingresso da Requerente no regime do artigo 32°, 2 do EBF, envolvendo o "sacrifício" do direito à dedução dos encargos de natureza financeira associados à aquisição de partes sociais por parte das SGPS, toma por base inequívoca a expectativa assumida, e, por correspectividade, o resultado prometido, de ocorrer posteriormente uma compensação do sacrifício com a isenção fiscal atribuída no momento de realização das mais-valias. Tornando-se impossível efectivar essa isenção posterior, o sacrifício que a precede, e que existia para legitimá-la, perde o seu objecto próprio, devendo, em nome da justiça aí implicada, desencadear-se um processo materialmente equivalente a uma restituição: se existiu um sacrifício visando uma contrapartida, e essa contrapartida directa se torna impossível, deixa aquele que recebeu o sacrifício, e não presta a contrapartida, de ocupar uma posição legítima na relação de correspectividade.
  6. Como dissemos já, a única excepção à aplicação desse afloramento da “nova filosofia da actividade tributária” em correspectividade e bilateralidade surgiria no caso de a frustração do objectivo último do regime das mais-valias das SGPS ser devida a acto do próprio sujeito passivo de imposto. O que não é manifestamente o caso, dado que essa frustração fica a dever-se a um acto legislativo, e em ponto algum é sugerido sequer que a Requerente deixou de cumprir tudo o que lhe era exigido pela subordinação ao regime do artigo 32º, 2 do EBF, ou teve alguma actuação de má fé, no sentido de assumir algum comportamento suficientemente revelador (a ponto de afastar a presunção de boa fé constante do artigo 59º, 2 da LGT) de que a sua assunção e declaração dos encargos associados à aquisição de partes sociais, e a sua colaboração no sentido da sua efectiva desconsideração fiscal, nada tinha a ver com expectativas suas, ou legítimas expectativas suas, de vir a ser, no momento da realização, no final do arco temporal de formação e verificação das mais-valias, beneficiada com a isenção fiscal[32].
  7. Nesse plano, podemos admitir que o contraste na conduta do Estado, nos planos legislativo e administrativo, antes e após a revogação do regime do artigo 32º, 2 do EBF, e com a própria revogação, colide com ditames de boa fé que as leis administrativas e tributárias impõem recorrentemente à própria actuação da AT, por exemplo:
  • ao vedarem invocações retroactivas de orientações genéricas (artigo 68º, 2 da LGT: “Não são invocáveis retroactivamente perante os contribuintes que tenham agido com base numa interpretação plausível e de boa-fé da lei as orientações genéricas que ainda não estavam em vigor no momento do facto tributário”);
  • ao imporem um dever de fundamentação dos actos administrativos que “decidam de modo diferente da prática habitualmente seguida na resolução de casos semelhantes, ou na interpretação e aplicação dos mesmos princípios ou preceitos legais” (artigo 152º, 1, d) do CPA, aplicável ex vi artigo 2º, c) da LGT);
  • ao qualificarem como litigância de má fé uma actuação judicial da AT que seja inconsistente com informações prestadas, ou – especialmente relevante – que seja inconsistente com a sua conduta previsível (artigo 104º da LGT: “a administração tributária pode ser condenada numa sanção pecuniária a quantificar de acordo com as regras sobre a litigância de má fé em caso de actuar em juízo contra o teor de informações vinculativas anteriormente prestadas aos interessados ou o seu procedimento no processo divergir do habitualmente adoptado em situações idênticas”);
  • ao admitirem até a atribuição de efeitos a situações de facto decorrentes de actos nulos, em atenção aos interesses da boa fé e da protecção da confiança (artigo 162º, 3 do CPA, aplicável ex vi artigo 2º, c) da LGT).
  1. Este último aspecto estabelece a ponte entre a boa fé e as implicações mais radicais da tutela da confiança: em situações de facto tais que suscitem no destinatário do acto a confiança, quer na sua validade pura e simples, quer até na sua aptidão para a produção de efeitos determinados, poderá a boa fé exigir a produção desses efeitos nos quais o destinatário do acto confiou ou confia; sendo que, desta forma, situações de facto em que a Administração executa o acto e em que o particular se conforma com essa execução, investindo na confiança que depositou na validade do acto, ainda que decorrentes de um acto nulo, poderão sedimentar-se e acabar revalidadas, ou ao menos reabilitadas na produção de alguns dos efeitos que teriam se fossem válidas.

 

III.C.2.7. Problemas de Inconstitucionalidade e a Tutela da Confiança

 

  1. É manifesto que vários princípios constitucionais são afrontados pela forma peculiar, e derrogadora até de alguns preceitos do próprio EBF – como veremos –, que o legislador escolheu para pôr termo ao regime de tributação das mais-valias das SGPS resultantes da alienação de participações sociais.
  2. Mesmo reconhecendo a liberdade de conformação de que goza o legislador, essa revogação ex lege de um benefício fiscal como o consagrado no artigo 32º do EBF parece violar muito nitidamente uma ponderação de proporcionalidade que ultrapassa muito o mero âmbito dos actos administrativos, para poder considerar-se um princípio geral de Direito, e mormente de Direito Público.
  3. Ao sacrificar uma confiança tutelada das SGPS, e ao fazê-lo na ausência de uma justificação clara, e explicitada, quanto à forma como interesses públicos extrafiscais relevantes que eram tidos por superiores aos da própria tributação que impediam (para usarmos os termos do artigo 2º do EBF) passaram subitamente a ser tidos por inferiores a esses interesses públicos fiscais; e na ausência, abundantemente demonstrada, de uma percepção, da parte dos sujeitos passivos, de que essa inversão total de prioridades estava prestes a ocorrer, ou ocorrera já, torna-se compreensível a suspeita de que o legislador foi muito para lá do necessário, muito para lá do reclamado pelos objectivos a alcançar com o próprio acto legislativo.
  4. Aliás, mesmo uma situação de definição clara de finalidades, e mesmo que houvesse consenso relativamente a essas finalidades – fosse a necessidade de prevenir abusos, fosse a necessidade mais elementar de aumentar as receitas –, não dispensa o Estado, na dupla vertente de legislador e de administrador, de actuar segundo o due process of law, formal e material, que o Estado de Direito implica, respeitando assim os princípios e regras que formam a constituição fiscal, em que se consubstancia o referido “processo devido”, na qual justamente se integra, como uma das expressões mais genuínas, o princípio da protecção da confiança legítima – não podendo juridicamente vislumbrar-se um interesse cuja proeminência ou urgência se sobreponha à protecção da confiança legítima depositada no Estado por agentes de boa fé, ao longo do tempo[33]
  5. A suspeita de que se transgrediu a proporcionalidade, e as fronteiras da necessidade e da adequação, adensa-se se consideramos as alternativas possíveis para se alcançar um objectivo similar sem se fazer tábua-rasa de salvaguardas mínimas (recordemo-lo: alterar novamente a redacção do artigo 3º, 3 do EBF; estabelecer um prazo curto para a vigência do regime; estabelecer um período de transição): não se torna então mais evidente que pode ter ocorrido um sacrifício desnecessário e demasiado, face a objectivos que talvez não fossem tão superiores, ou não fossem absolutamente urgentes?
  6. Por outro lado, o cidadão deve poder prever as intervenções que o Estado poderá levar a cabo sobre ele ou perante ele, e preparar-se para se adequar a elas, e deve poder confiar em que a sua actuação de acordo com o Direito seja reconhecida pela ordem jurídica, e assim permaneça em todas as suas consequências juridicamente relevantes. Esta confiança é violada sempre que o legislador ligue, a situações de facto constituídas e desenvolvidas no passado, consequências jurídicas mais desfavoráveis do que aquelas com que o atingido podia e devia contar. Um tal procedimento legislativo afrontará frontalmente o princípio do Estado de direito democrático, lançando sobre ele a suspeita de retroactividade, especialmente melindroso em matéria fiscal, como resulta do artigo 12º, 1 da LGT e os preceitos constitucionais.
  7. Daí que se possa dizer-se, em tese geral, que os cidadãos têm, fundadamente, a expectativa na manutenção das situações de facto já alcançadas como consequência do direito em vigor. Mas se, não obstante esse alcance, normação posterior vier, acentuada ou patentemente, alterar o conteúdo dessas situações, é evidente que a confiança dos cidadãos no ordenamento jurídico ficará fortemente abalada, frustrando a expectativa que detinham da anterior tutela conferida pelo Direito[34]. Assim, o princípio da confiança é violado quando haja uma interferência inadmissível, arbitrária ou demasiadamente onerosa em expectativas legitimamente fundadas dos cidadãos[35]. A ideia geral de inadmissibilidade da afectação de expectativas, em sentido desfavorável, poderá ser aferida, nomeadamente, por dois critérios: 1) será inadmissível quando constitua uma mutação na ordem jurídica com que, razoavelmente, os destinatários das normas delas constantes não pudessem contar; 2) e será inadmissível quando não for ditada pela necessidade de salvaguardar direitos ou interesses constitucionalmente protegidos que devam considerar-se superiores aos demais, devendo recorrer-se aqui ao princípio da proporcionalidade, explicitamente consagrado a propósito dos direitos, liberdades e garantias (artigo 18º, 2 da Constituição)[36].
  8. O princípio da tutela da confiança é inspirado numa certa ideia material de direito que se entende dever ser conformadora de toda a actuação dos poderes públicos, quer no domínio constitucional, quer no domínio administrativo, tendo em consideração que “poder confiar é logo condição básica de toda a convivência pacífica e de cooperação entre os homens[37].
  9. Sendo conhecidos os subprincípios que acompanham a boa fé no Direito – a saber, a tutela da confiança e a primazia da materialidade subjacente –, a aplicação do subprincípio da tutela da confiança estará sujeita, no Direito Público, aos mesmos pressupostos cumulativos utilizados no Direito Civil:
  1. existência de uma situação de confiança, ou seja, um comportamento gerador de confiança (as expectativas de estabilidade do regime jurídico em causa devem ter sido induzidas ou alimentadas por comportamentos dos poderes públicos) – o requisito da “base de confiança”;
  2. existência de uma justificação para a confiança (as expectativas de estabilidade do regime jurídico devem, igualmente, ser legítimas, ou seja, fundadas em boas razões, a avaliar pelo quadro axiológico jurídico-constitucional) – o requisito da “confiança na base”;
  3. quebra da confiança por parte de quem a gerou (inexistência de culpa da parte daquele que vê a sua confiança frustrada) – o requisito da frustração da confiança por acto posterior e contraditório do Poder Público;
  4. existência de um investimento de confiança (o sujeito passivo deve ter orientado a sua vida e feito opções, precisamente, com base em expectativas de manutenção do quadro jurídico) – o requisito do exercício da confiança na base que a gerou.
  1. Estes pressupostos constituem um sistema móvel, podendo a falta de um deles ser suprida pela intensidade especial com que um outro se verifique. O subprincípio da materialidade subjacente costuma repristinar a ideia de que o Direito não se basta com meras actuações formais, desprovidas de conteúdo, e exige que aos comportamentos corresponda uma verdade material que traduza uma ponderação finalística de cada conduta.
  2. Por isso, dados por verificados esses requisitos, há que proceder ainda a um balanceamento ou ponderação entre os interesses particulares desfavoravelmente afectados pela alteração do quadro normativo que os regula e o interesse público que justifica essa alteração. Com efeito, para que a situação de confiança seja constitucionalmente protegida, é ainda necessário que não ocorram razões de interesse público que justifiquem, em ponderação, a não continuidade do comportamento que gerou a situação de expectativa – ou seja, que não se justifique a lesão à calculabilidade e previsibilidade dos efeitos jurídicos dos actos do poder público em relação aos cidadãos[38].
  3. O princípio da protecção da confiança, corolário do princípio do Estado de direito democrático, constitui, portanto, o lado subjetivo da garantia de estabilidade e segurança jurídica, e é nessa dimensão que tem encontrado eco numa jurisprudência constante e reiterada no Tribunal Constitucional[39].
  4. Como o princípio da protecção da confiança não está positivado de forma expressa na Constituição da República Portuguesa, não tendo por isso um assento textual expresso – para além daquele que a Constituição confere ao princípio do Estado de Direito –, o seu conteúdo tem sido construído jurisprudencialmente. Já há muito tempo, desde o início da fiscalização jurisdicional concentrada em Portugal, o Tribunal Constitucional tem acompanhado o labor da doutrina em densificar o princípio da protecção da confiança legítima – centrado na ideia de que, diante do desenvolvimento da Sociedade, é esperado que os indivíduos e as empresas estabeleçam as suas relações com base na confiança suficientemente consolidada, não apenas para planear a organização futura das suas vidas e actividades nos mais diferentes aspectos, como também para antecipar os riscos sociais e económicos decorrentes das suas escolhas[40]. Por outras palavras, a protecção da confiança é focada num titular de direitos, na perspectiva de calculabilidade e previsibilidade subjetiva daquele que depositou as suas expectativas e investimentos na conformidade da regulação estatal, na conservação das situações jurídicas vigentes e no respeito aos direitos em relação às modificações posteriores – sendo a tutela da confiança um elemento essencial do “plebiscito quotidiano” dos cidadãos frente à autoridade dos poderes do Estado, o que permite manter a continuidade da ordem constitucional[41].
  5. A aplicação deste princípio pelo Tribunal Constitucional é muito inspirada na do Tribunal Constitucional Alemão), e numa decisão paradigmática do nosso Tribunal Constitucional estabelece-se que “os princípios da segurança jurídica e da protecção da confiança, que integram o princípio do Estado de Direito, impõem limites que o legislador tem de respeitar, considerando-se ofendida a protecção da confiança sempre que a lei desvaloriza a posição do indivíduo de modo com que este não deva contar, que não tinha, portanto, que considerar ao dispor da sua vida”, havendo “que ponderar a confiança do indivíduo na manutenção de um certo regime jurídico, por um lado, e a importância do interesse visado pelo legislador para o bem comum, por outro lado[42].
  6. O princípio tem tido amplo acolhimento também na jurisprudência do STA, e aí tem-se entendido que a protecção da confiança exige o preenchimento de cinco pressupostos na esfera administrativa:
  1. a actuação jurídica da autoridade pública que crie a confiança;
  2. a justificação desta confiança dos particulares com base em elementos idóneos e plausíveis (legitimidade e legalidade);
  3. a existência de investimentos concretos na confiança gerada (relevância da boa-fé);
  4. o nexo de causalidade entre os dois estágios: primeiro, entre a atuação da autoridade e a situação de confiança e, da mesma forma, entre esta última e os investimentos realizados pelo particular (o item extra, relativamente aos critérios do Tribunal Constitucional);
  5. a quebra desta confiança pela autoridade.[43]
  1. A temperar a susceptibilidade de invocação dos princípios da segurança jurídica e da proteção à confiança, reconheça-se que ambos são elementos conservadores inseridos na ordem jurídica, destinados à manutenção do status quo e a evitar que as pessoas sejam surpreendidas por modificações do direito positivo ou na conduta do Estado – colocando-se, assim, em posição de tensão com as tendências que pressionam o Estado a adaptar-se a novas exigências da sociedade (do “bem comum”), de carácter económico, social, cultural ou de qualquer outra ordem.
  2. É certo que o futuro não pode ser um perpétuo prisioneiro do passado, nem podem a segurança jurídica e a protecção à confiança transformar-se em valores absolutos, capazes de petrificar a ordem jurídica, imobilizando o Estado e impedindo-o de realizar as mudanças que o interesse público reclama. Mas não é admissível que, em contrapartida, o Estado seja autorizado a adoptar irrestritamente, indiscriminadamente, novas providências em contradição com as que foram por ele próprio impostas, surpreendendo os que acreditaram nos actos do Poder Público – significando isso que não se propugna a cristalização da jurisprudência ou a paralisia da atividade legislativa, pois as decisões judiciais e as leis não podem ficar alheias à evolução social e ao devir histórico; mas que é necessário conferir-se segurança ao próprio processo de transformação, separando transformação e “surpresa”, evolução e entropia.
  • Imaginemos a actuação lícita, mas inesperada ou inoportuna, da Administração, em especial quando ela afronta situações consolidadas.
  • Suponhamos, por exemplo, que o Estado anuncia a construção de uma infraestrutura, e em função desse anúncio os particulares realizam despesas e fazem investimentos de confiança; se, usando da amplitude que lhe é conferida pela liberdade de rever o seu próprio planeamento económico, o Estado desistir do empreendimento, não está a faltar a qualquer dever que tenha especificamente assumido, mas está a frustrar investimentos de confiança que legitimamente assentaram numa expectativa de boa fé sobre a realização dessa obra, sobre uma continuidade previsível ou plausível.
  • Não que o comportamento seja em si mesmo anti-jurídico, no sentido de extravasar da área de competência do Estado – mas apenas se reconhece que, numa relação de lealdade recíproca que deve subsistir entre o Estado e os particulares, em função de correspectividades discerníveis, os particulares nem sempre têm que suportar todos os prejuízos causados por modificações numa actuação do Estado que foi anteriormente geradora de expectativas legítimas e relevantes.
  1. Lembremos ainda que os próprios precedentes judiciários, como indiciadores de uma tendência jurisprudencial, são valorizados precisamente porque induzem uma confiança que merece ser tutelada, afastando o excesso, a imprevisibilidade e a arbitrariedade[44].
  2. Refira-se ainda que, ao contrário dos ordenamentos continentais, a base estrutural da doutrina da legitimate expectations tende a ser mais fluida, baseando-se em princípios e premissas do common law. Inicialmente, a aplicação desse princípio impõe-se pela premissa do princípio da consistência (“consistency”), nos termos do qual as autoridades administrativas não podem desviar-se, de forma arbitrária, das normas de conduta autoproclamadas para todos os casos que se seguirem[45]. Contudo, quando analisada a jurisprudência sobre o assunto, a maioria das decisões não inclui o conceito de trust, mas sim de fairness. O abuso de poder tem sido usado como a chave para fundamentar a proteção das legitimate expectations, não como um standard solitário de revisão, mas como um rótulo conclusivo, sinalizando que uma norma, reconhecidamente a ser protegida, foi aplicada de maneira equivocada pela autoridade administrativa[46].
  3. Avançando para o plano do direito tributário, reconheça-se que, como princípio geral, deveria decorrer do princípio da protecção da confiança num Estado de Direito democrático que “as isenções fiscais condicionadas a encargos do beneficiário, tanto que concedidas pela Administração, ingressam no patrimônio jurídico do contribuinte e não podem ser revogadas[47], e que só uma ponderação muito extrema deveria ditar que, tendo o beneficiário preenchido integralmente, e de boa fé, os requisitos de que depende esse benefício, ele fosse revogado por acto administrativo ou pela Lei. Note-se ainda que no domínio tributário, o princípio da tutela da confiança serve sobretudo para proteger pretensões particulares que não caibam no regime tutelar dos direitos adquiridos, dos actos jurídicos perfeitos ou da vedação da retroactividade.
  4. Por outras palavras, num Estado de Direito Democrático a segurança jurídica do sistema tributário “é a máxima garantia contra qualquer crise decorrente de inseguranças, complexidades sistémicas, riscos, ‘estados de excepção’ ou arbítrios, com vistas a assegurar a certeza do direito, a estabilidade sistémica, a confiabilidade e a proteção dos direitos fundamentais na ordem constitucional.”[48].
  5. Neste âmbito, o princípio da protecção da confiança legítima constitui uma das componentes do princípio mais amplo da segurança jurídica, ínsito na ideia de Estado de direito democrático constante do artigo 2° da Constituição, e limita o legislador fiscal em dois sentidos: 1) na edição de normas que impliquem a criação ou o agravamento retroactivo de impostos, e 2) na livre revogabilidade e alterabilidade de leis fiscais (favoráveis) – sendo um princípio que se aplica também aos operadores jurídicos concretos, mormente à Administração Tributária, se e na medida em que disponham de uma margem legal de livre decisão que tenha por parâmetro imediato a Constituição, ou assumam uma tal margem sem lei, ou mesmo contra o sentido e alcance da lei.
  6. Olhando à situação objecto do presente litígio, afigura-se que alguns princípios constitucionais foram efectivamente violados, como a igualdade fiscal aferida pela capacidade contributiva, a tributação das empresas pelo rendimento real – e, evidentemente, o princípio da protecção da confiança jurídica[49].
  7. No momento em que é eliminada a isenção relativamente às mais-valias das SGPS realizadas a partir de a partir de 1 de Janeiro de 2014, a medida pareceria dispor somente para o futuro (apenas atinge as mais-valias cuja realização ocorra depois da sua entrada em vigor, ou seja, nos períodos tributários correspondentes ao ano 2014 e anos seguintes, tributando assim apenas factos tributários cujo arco temporal termina já no domínio da lei nova); mas, ao desconsiderar as componentes negativas dos encargos financeiros com a aquisição de partes de capital das suas participadas, ao fazer tábua-rasa da correspectividade que justificava e fazia funcionar o regime revogado, explicando a formação e conformação do rendimento gerado, a medida só não se consubstancia em verdadeira retroactividade porque, na imprescindível divisão do tempo em períodos tributários, a formação de um tal rendimento acaba, por convenção, totalmente imputado ao período em que ocorreu a realização.
  8. Todavia, na medida em que essa revogação suporta, na interpretação e aplicação das pertinentes normas legais feitas pela Administração Tributária, a impossibilidade de consideração fiscal de gastos financeiros cuja não-dedução atempada teve por base a existência no futuro da mencionada isenção, viola claramente o princípio da protecção da confiança legítima. De facto, verifica-se uma ligação inextrincável entre os factos tributários passados, em que a Requerente não deduziu os encargos financeiros incorridos no exercício da sua actividade de SGPS com a aquisição de partes de capital de outras sociedades, que se consolidaram no passado, com os factos tributários futuros concretizados na realização das mais-valias que passaram a ser tributadas.
  9. No caso, a confiança legítima depositada no comportamento do Estado, mais especificamente no legislador fiscal, pelas sociedades do grupo da Requerente que se encontravam subsumidas, até 31 de Dezembro de 2013, ao disposto no 32°, 2 do EBF, foi posta em causa, frustrando-se assim planos económicos desse grupo empresarial, em especial no que respeita à gestão de participações sociais pelas SGPS do grupo.
  10. O Estado português adoptou comportamentos claros quanto às suas finalidades de incentivação, que incutiram nos contribuintes a legítima confiança de que se manteriam ao longo do tempo – isto é, de que, para o futuro, poderiam beneficiar da isenção fiscal das mais-valias relativas às partes de capital social que adquiriram e dos encargos financeiros que suportaram ao abrigo da lei antiga; comportamentos que se revestem de uma aptidão para consolidar legítimas expectativas sob tutela constitucional[50].
  11. A conduta que frustrou tais expectativas foi totalmente imprevisível, e essa imprevisibilidade faz transparecer a gravidade da violação do princípio da protecção da confiança: razoavelmente se admitirá que, se um tal comportamento do Estado fosse minimamente expectável, o mais certo seria que tais operações não tivessem tido lugar; ou, a verificarem-se, que não tivessem exactamente a mesma fisionomia que vieram a ter; procurando, então, as sociedades integrantes do grupo da Requerente proceder à dedução dos encargos financeiros suportados com a aquisição de partes de capital como despesas e custos fiscais para fins de IRC, logo nos correspondentes exercícios tributários.
  12. E também não parece que se vislumbre, do lado do Estado, que ocorram quaisquer razões de interesse público que justifiquem, em ponderação, a não-continuidade do comportamento que gerou a situação de expectativa em causa, isto é, a revogação do benefício fiscal relativamente às empresas que dele vinham beneficiando, e que vincularam a esse benefício a sua actuação durante um longo período de tempo, especificamente a opção de não-dedução dos encargos financeiros suportados, como preenchimento da condição para obterem a correspectiva isenção de imposto relativa às mais-valias a serem realizadas aquando da alienação das partes de capital detidas nas sociedades integrantes do Grupo.
  13. Em suma, a conjugação da revogação da isenção constante do artigo 32°, 2 do EBF pela Lei nº 83-C/2013, de 31 de Dezembro, por um lado, com a total desconsideração da não dedução dos mencionados encargos financeiros em exercícios passados, por outro lado, não supera com êxito qualquer dos quatro testes ou requisitos que o Tribunal Constitucional português tem adoptado, e nos quais assenta a aplicação do princípio constitucional da protecção da confiança legítima: o que revela que a Administração Tributária, ou o legislador fiscal na hipótese de a solução proposta por aquela ter suporte legal, engendrou uma solução de todo imprevisível que frustra as expectativas consolidadas de a Requerente não perder a possibilidade da referida dedução.
  14. Recapitulando, a Requerente renunciou ao exercício do direito à dedução dos gastos fiscais consagrado no artigo 23.° do CIRC durante os exercícios fiscais em que manteve a titularidade das partes de capital social adquiridas após 2003, esperando beneficiar da isenção fiscal aquando da realização das mais-valias; o que resultou em concretas consequências prejudiciais, traduzidas no apuramento de um maior do lucro tributável para efeitos de cálculo de IRC nos períodos de tributação em que aqueles gastos com os encargos financeiros foram suportados e não deduzidos[51]. Confiou, confiou legitimamente e de boa fé, viu essa confiança ser frustrada injustificadamente, e dessa frustração nasceram consequências efectivas que se traduzem em prejuízos igualmente injustificáveis.
  15. Além disso, a solução da Administração Tributária, na situação em apreço, colide com o princípio da igualdade fiscal e da capacidade contributiva, na medida em que discrimina negativamente as SGPS que tenham sido surpreendidas numa situação como a da Requerente: de facto, estas são discriminadas negativamente face, quer às demais SGPS que tenham utilizado a dedução dos encargos financeiros com a aquisição de partes de capital das suas associadas, não tendo assim feito acrescer ao seu lucro os referidos encargos financeiros, quer face às demais sociedades que não sejam SGPS, e que, por isso, deduziram todos os encargos financeiros, pois não dispunham de qualquer expectativa de uma isenção como aquela que resultava do regime estabelecido, até final de 2013, no EBF.
  16. E a solução da Administração Tributária infringe também o princípio constitucional da tributação das empresas pelo rendimento real, consagrado no artigo 104°, 2 da Constituição, dado que os grupos de sociedades que se encontrem numa situação como a da Requerente acabam sendo tributados por um rendimento que efectivamente não obtiveram, porquanto se trata de um rendimento que não corresponde ao rendimento que económica e contabilisticamente foi apurado – sendo que efectivamente o lucro tributável que a Requerente apurou nos anos de 2003 a 2013, e pelo qual foi objecto, nesses exercícios, de tributação em IRC, não teve em conta todos os correspondentes gastos incorridos no desenvolvimento da sua actividade empresarial, porquanto os encargos financeiros com a aquisição de partes de capital social das sociedades dominadas não foram objecto de qualquer dedução, como o referido princípio constitucional da tributação das empresas pelo rendimento real inequivocamente o exigiria[52].
  17. Refira-se ainda que, mesmo a nível comunitário, a segurança jurídica – como susceptibilidade de previsão suficiente, para nela os particulares alicerçarem decisões e comportamentos adequados – é um valor que é autonomamente prosseguido e jurisprudencialmente promovido, como se demonstra nos acórdãos do TJUE nos casos:
  • Plantanol (TJUE, 10.09.2009, C-201/08)
  • SIAT (TJUE, 05.07.2012, C-318/10),
  • ITELCAR (TJUE, 03.10.2013, C-282/12)
  • Berlington (TJUE, 11.06.2015, C-98/14)
  1. Estabelecendo-se nomeadamente que “as regras de direito devem ser claras, precisas e previsíveis nos seus efeitos, em especial quando podem ter consequências desfavoráveis para os indivíduos e as empresas” (Acórdão ITELCAR, § 44), ou que “o princípio da segurança jurídica, que tem como corolário o princípio da confiança legítima, exige, nomeadamente, que as normas jurídicas sejam claras, precisas e previsíveis nos seus efeitos, em particular quando podem ter consequências desfavoráveis para os indivíduos e as empresas” (Acórdão Berlington, § 77).
  2. Sublinhe-se em especial que no acórdão Plantanol, a propósito da supressão, em 2007, de benefícios fiscais à produção de biocombustíveis cuja duração fora inicialmente fixada até 2009, o Tribunal de Justiça indicou que um dos elementos a ter em conta deveria ser o facto de que “alguns meses antes de suprimir o regime de isenção fiscal o legislador nacional confirmou, na lei relativa ao imposto sobre a energia, a data de 2009 como a data de extinção do referido regime”. Considerou-se, por conseguinte, que a lei que introduzira e fixara a duração inicial do regime de isenção fiscal só poderia constituir uma “informação precisa” quanto à conduta futura do legislador alemão se tivesse sido reforçada por outro acto posterior de análogo teor – pois de outro modo atentaria contra a protecção da confiança.

 

III.C.2.8. A Ausência de um Regime de Transição

 

  1. Vimos que, em alternativa à opção que tomou de extinguir abrupta e inesperadamente o regime do artigo 32º do EBF, a Lei nº 83-C/2013, de 31 de Dezembro, com início de vigência em 1 de Janeiro de 2014, poderia ter recorrido a soluções que tutelariam, com um mínimo de segurança, certeza e respeito as expectativas legitimamente geradas, como por exemplo:
  1. a solução de alterar novamente a redacção do artigo 3º, 3 do EBF, de forma a retirar de lá a referência ao artigo 32º, fazendo-o regressar à regra geral da transitoriedade dos benefícios constante do nº 1 desse mesmo artigo 3º do EBF;
  2. a de estabelecer um prazo, eventualmente inferior aos 5 anos, para a vigência do regime previsto no artigo 32º do EBF;
  3. a de estabelecer um período de transição concomitante da revogação do artigo 32º do EBF.
  1. Esta última opção merece destaque. Com efeito, os actuais temas dominantes relacionados com o princípio da segurança jurídica e da protecção da confiança podem ser condensados nos seguintes pontos principais:
  1. a manutenção no mundo jurídico de actos administrativos inválidos;
  2. a responsabilidade do Estado pelas promessas feitas pelos seus agentes, em especial em actos relacionados com o planeamento económico;
  3. a responsabilidade pré-contratual do Estado;
  4. o dever do Estado de estabelecer regras transitórias por força de mudanças bruscas introduzidas no regime jurídico[53].
  1. No que respeita à necessidade de estabelecimento de regimes de transição, estabelece expressamente a jurisprudência do TJUE que “o princípio da segurança jurídica não exige a ausência de alteração legislativa, mas requer antes que o legislador nacional tenha em conta situações particulares dos operadores económicos e preveja, se necessário, adaptações à aplicação das novas normas jurídicas” (Acórdão Berlington, § 79).
  2. O que significa que, para o TJUE, o princípio da protecção da confiança impõe que o legislador que revogue autorizações de exercício de uma atividade económica, ou extinga benefícios fiscais, preveja um sistema de compensação razoável ou um período transitório com uma duração suficiente que permita, aos lesados com essas medidas, adaptarem-se.
  3. Especificamente, de acordo com o TJUE um operador que procedeu a investimentos para se conformar com o regime adoptado pelo legislador pode ser afectado nos seus interesses pela supressão antecipada desse regime, sobretudo quando não se preveja o tempo necessário para se adaptar ao regime posterior.
  4. Mais relevantemente para o nosso caso, no acórdão Plantanol o TJUE analisou a compatibilidade da legislação alemã com o princípio da segurança jurídica e da protecção da confiança legítima de modo independente, aferindo se a supressão de uma isenção de imposto sobre a energia configurava uma violação do DUE (e, em particular, da Directiva 2003/30, de 08.05.2003); chegando-se à conclusão de que “a possibilidade de invocar o princípio da protecção da confiança legítima é reconhecida a qualquer operador económico em cuja esfera jurídica uma autoridade nacional tenha feito surgir esperanças fundadas”, pelo que “quando um operador económico prudente e avisado esteja em condições de prever a adopção de uma medida susceptível de afectar os seus interesses, não poderá invocar o benefício de tal princípio, quando essa medida for adoptada” (Acórdão Plantanol, § 53).
  5. Sem embargo do que adiante consideraremos em matéria de ilegalidade, por violação directa de normas do próprio EBF, retenhamos que a extinção abrupta e inesperada do regime do artigo 32º do EBF não só contende com princípios constitucionais e com princípios do Direito da União Europeia, como ainda constitui uma inexplicável e injustificada modificação de um comportamento consistentemente assumido pelo Estado português, nas suas vestes de legislador e também de administrador, porque são diversas as situações, anteriores e posteriores à situação em apreço, em que um tal período de transição foi expressamente adoptado.
  6. Para nos cingirmos à matéria de benefícios fiscais e darmos somente exemplos mais recentes, vejam-se:
  • o artigo 7º do Decreto-Lei n.º 7/2015, de 13 de Janeiro;
  • o artigo 3º do Decreto-Lei n.º 38/2016, de 15 de Julho;
  • o artigo 226º da Lei n.º 42/2016, de 28 de Dezembro.
  1. Dir-se-á que estes exemplos, porque posteriores, não são relevantes para indiciarem uma indução de confiança junto dos sujeitos passivos; pois bem, refiramos então exemplos anteriores, situações de alterações de regimes fiscais que são materialmente idênticas à aqui em análise – situações em que o legislador fiscal ou a Administração Tributária estabeleceram soluções que não chocam com a ideia de justiça que tem de presidir à sucessão de regimes fiscais, quando situações consolidadas no passado têm importantes ligações ao futuro, ou seja, em que estamos perante factos tributários que, embora temporalmente separados, estão materialmente interligados; ou seja, casos em que ocorrerá uma situação de grave injustiça sempre que a ligação de factos tributários passados a um facto tributário futuro seja pura e simplesmente quebrada.
  2. Foi o que aconteceu em sede da adaptação do Código do IRC ao Sistema de Normalização Contabilística (SNC), no que respeita ao reconhecimento fiscal dos encargos financeiros acrescidos em períodos de tributação anteriores quando associados a partes de capital, que passaram a ser reconhecidos ao justo valor; foi o que aconteceu no respeitante aos resultados associados a contratos de construção; foi o que aconteceu com o comportamento do nosso legislador fiscal traduzido na inaplicabilidade da tributação das mais-valias em IRS e em IRC, aquando da criação destes impostos em 1988, relativamente à valorização dos bens e activos adquiridos antes da entrada em vigor destes impostos (1989) que se não encontravam sujeitos a tributação no domínio do Imposto de Mais-Valias.

Relativamente à primeira das situações, verificamos que em resultado da aprovação do SNC e da consequente adaptação a este sistema do CIRC, passaram a ser considerados fiscalmente relevantes os ganhos e as perdas decorrentes da mensuração ao justo valor através de resultados das participações financeiras em sociedades cotadas em mercado regulamentado, representativas de menos de 5% do respectivo capital social, deixando assim de se apurar mais ou menos-valias relativamente a estas participações. O que teve como consequência deixar de se aplicar o regime do artigo 32°, 2 do EBF relativamente a tais participações, por facto imputável ao legislador, em resultado das alterações introduzidas ao regime fiscal associado àquelas participações. Para remediar essa situação, o Despacho de 24 de Fevereiro de 2011 do Director-Geral dos Impostos, exarado no Processo n° 39/2011, estipulou que, passando as partes de capital a ser valorizadas ao justo valor, “deixa de ser aplicável o regime previsto no artigo 32. °, n. ° 2, do EBF e, nomeadamente, a limitação relativa à dedutibilidade dos encargos financeiros suportados com a aquisição de partes de capital, pelo que “os encargos financeiros que não foram aceites como gastos em períodos anteriores, passam a ser dedutíveis, nos termos gerais, para efeitos de determinação do lucro tributável. O que revela ter a AT compreendido que, na medida em que os ganhos ou perdas associados àquelas partes de capital estariam sempre excluídos do âmbito de aplicação da isenção do artigo 32º, 2 do EBF, seria legítima a recuperação dos encargos financeiros que haviam sido acrescidos no passado relativamente a essas mesmas participações sociais, contando com aquela isenção.

  1. Em suma, perante a quebra da ligação entre factos tributários passados e factos tributários futuros em resultado da alteração legal, proporcionou-se aos afectados uma solução que obstasse a uma injustiça fiscal grave.

Na segunda situação, decorrente também da adaptação do Código do IRC ao SNC, relativa aos resultados associados a contratos de construção, a Administração Tributária veio considerar, no âmbito da Circular n° 8/2010, que lhes era aplicável “o mesmo prazo (de cinco anos) para «reverterem» as correcções fiscais que vinham efectuando”, por se querer ver “garantida a igualdade de tratamento entre estes sujeitos passivos [os que vinham efectuando os ajustamentos estabelecidos no artigo 19.° do Código do IRC] e os que aplicavam na sua contabilidade as regras fiscais.

  1. Enfim, importa referir aqui também a solução legislativa, que se inscreve de resto numa tradição consolidada, adoptada aquando da reforma do sistema de tributação dos rendimentos com a criação dos novos impostos, o IRS e o IRC, vigentes a partir de 1989, que passaram a incidir sobre as mais-valias em termos bem mais amplos do que a incidência contemplada no então existente Imposto de Mais-Valias.

Nos termos do artigo 5° (Regime transitório da categoria G) do Decreto-Lei n° 422-A/88, diploma que aprovou o Código do IRS, e do artigo 18°-A (Regime transitório das mais-valias e menos-valias) do Decreto-Lei n° 422-B/88, que aprovou o Código do IRC, ambos de 30 de Novembro, foram excluídas de tributação em IRS ou IRC, consoante o caso, as mais-valias concretizadas em valorizações de bens ou activos adquiridos antes da entrada em vigor dos novos impostos que não integrassem o âmbito de incidência do anterior Imposto de Mais-Valias – para que, deste modo, as mais-valias concretizadas na valorização desses bens ou activos e objecto de realização na vigência do CIRS e do CIRC ficassem excluídos da tributação, mesmo que essa realização viesse a ocorrer muitos anos depois (ou, inclusivamente, venha ainda a ocorrer).

  1. Destes três exemplos se concluirá que o comportamento do Estado, enquanto legislador fiscal (na medida em que a solução seja imputada à própria lei) ou enquanto Administração Tributária, não é, na situação tributária gerada com a extinção abrupta e inesperada do regime do artigo 32º do EBF pela Lei nº 83-C/2013, de 31 de Dezembro, minimamente consentânea com a sua actuação constante e reiterada em situações materialmente idênticas, como as acabadas de referir.
  2. O que nos revela uma situação particularmente injusta para as SGPS – que, perante a revogação pura e simples da isenção constante do artigo 32º, 2 do EBF, não tendo anteriormente deduzido da tributação os encargos financeiros suportados na aquisição de partes de capital social das suas sociedades dominadas, se acham, por interpretação que a AT faz daquela revogação, impedidas de fazê-lo agora – agora que se tornou impossível o objecto que justificara, exclusivamente para as SGPS, a não-dedução de tais encargos.
  3. Concluir-se-á que a falta, para as situações como a aqui em consideração, de um regime legal transitório, ou da construção, pela Administração Tributária, de uma solução em sede de interpretação e aplicação dos preceitos legais pertinentes em conformidade com os princípios constitucionais pertinentes, e que permitisse salvaguardar, dos efeitos negativos já referidos, os grupos empresariais afectados pela revogação do regime do artigo 32° do EBF, traduz uma clara discriminação desses grupos empresariais face aos que, durante a vigência da isenção, procederam à dedução dos gastos financeiros realizados com a aquisição de partes de capital, tendo a revogação da isenção em causa relativamente a eles um efeito apenas para o futuro, não tendo assim gastos financeiros a recuperar.
  4. É uma discriminação que choca sobretudo se tivermos em conta o comportamento do Legislador e da Administração Tributária, nesta sede, contrastando-a com o seu comportamento em situações de alterações de regimes fiscais que não podem deixar de ser consideradas materialmente idênticas – situações em que foram estabelecidas soluções compatíveis com a ideia de justiça que tem de presidir à sucessão de regimes fiscais, sempre que situações consolidadas no passado têm importantes ligações ao futuro.
  5. É uma discriminação negativa das SGPS que se verifica também face aos demais grupos e empresas que viram sempre fiscalmente considerados os gastos com o financiamento no termos gerais – nos termos que, que antes do novo artigo 67° do CIRC, que entrou em vigor em 2013, apenas estavam limitados pela eventual aplicação da já referida regra de subcapitalização – o que não aconteceu com as SGPS que, no estrito exercício da sua liberdade de empresa e de gestão fiscal, actuaram como a Requerente, não tendo deduzido esses gastos financeiros por contarem muito legitimamente com a isenção do artigo 32°, 2 do EBF.
  6. A falta dessa solução justa não é de modo algum compensada ou remediada pela circunstância de se ter introduzido, com a Reforma do IRC que começou a vigorar em l de Janeiro de 2014, o regime de “participation exemption”, um regime de exclusão de tributação das mais-valias e menos-valias realizadas com a transmissão onerosa de partes sociais por parte de sociedades que tenham uma participação qualificada nas suas sociedades participadas, regime cuja aplicação não depende da forma jurídica que assuma a sociedade na esfera da qual sejam apuradas essas mais-valias ou menos-valias: é que o novo regime não resolve a discriminação negativa das SGPS, que perdurará enquanto não for resolvido, quanto a elas, o problema de terem, em cumprimento de obrigações legalmente determinadas, acrescido, até 31 de Dezembro de 2013, os encargos financeiros com a aquisição das referidas participações sociais, e terem sido tributadas em função desse acréscimo[54].

 

III.C.2.9. A Ilegalidade da Extinção de um Benefício Condicionado

 

  1. Visto que o tribunal arbitral está cingido a um juízo de legalidade, sublinhemos que é muito claro que a existência dessa ilegalidade já fica determinada:
  • Quando, com o seu comportamento, a AT não promove a defesa de valores constitucionalmente protegidos depois de se aperceber que esses valores constitucionais foram violados – em contraste com o que fez no passado, quando emitiu orientações que precisamente visaram mitigar injustiças geradas pela interpretação de certas normas tributárias.
  • Quando, com o seu comportamento, a AT exerce poderes vinculados, mesmo depois de se aperceber que, ao fazê-lo, está a atentar contra valores constitucionais – visto que, até no exercício desses poderes vinculados, a obediência a uma determinada lei ordinária não se sobrepõe aos princípios constitucionais pertinentes, pois tais princípios fazem também parte do bloco normativo aplicável, já que eles são também definidores da legalidade e, como normas constitucionais, são de aplicação prioritária em relação ao direito ordinário – como o consignaram, com meridiana clareza, os Acórdãos do STA, de 19/11/2008, proc. n.º 325/08, e de 9/5/2012, proc. n.º 269/12[55].
  1. Não obstante, há ainda uma outra ilegalidade muito nítida a emergir da situação “sub iudice”, e é aquela que resulta da violação directa de preceitos do próprio Estatuto dos Benefícios Fiscais, e especificamente das normas do EBF que dispõem em matéria de aplicação no tempo das normas sobre benefícios fiscais, e de extinção dos benefícios fiscais – uma violação que pode ser indiferentemente reportada ao momento da entrada em vigor da Lei nº 83-C/2013, de 31 de Dezembro, ao momento do indeferimento parcial da Reclamação Graciosa (23 de Janeiro de 2017) ou ao momento actual, visto que é uma ilegalidade que perdura.
  2. Antes de prosseguirmos, lembremos que, não obstante tal ilegalidade não ter sido invocada, nos autos, nos precisos termos em que vamos analisá-la, isso não impede a sua apreciação pelo tribunal arbitral, pois, na observância dos limites de competência, “o juiz pode decidir com fundamento na ofensa de princípios ou normas jurídicas diversos daqueles cuja violação haja sido invocada” (artigo 75º CPTA, aplicável ex vi artigo 2º, c) do CPPT, artigo 2º, c) da LGT e artigo 29º, 1 do RJAT).
  3. Com efeito, como o benefício atribuído pelo artigo 32º, 2 do EBF era claramente condicionado – por depender de requisitos cujo preenchimento dependia de uma conduta específica do sujeito passivo –, o EBF prometia-lhe uma tutela reforçada, mais ainda porque, na ausência de norma transitória, nada havia de disposto em contrário ao que resulta desses artigos:
  1. Caso o regime tivesse sido meramente alterado, o novo regime não seria aplicável em tudo o que prejudicasse os contribuintes que já aproveitassem do direito ao benefício fiscal respectivo (nos termos do artigo 11º, 1 do EBF: “As normas que alterem benefícios fiscais convencionais, condicionados ou temporários, não são aplicáveis aos contribuintes que já aproveitem do direito ao benefício fiscal respectivo, em tudo que os prejudique, salvo quando a lei dispuser em contrário”. Como a lei não dispôs em contrário, a mera alteração do artigo 32º, 2 (se de uma mera alteração se tivesse tratado) não poderia prejudicar as SGPS.
  2. A revogação de uma norma que atribui um benefício fiscal parece afastada como modo de extinção dos benefícios ex lege, visto que, quanto aos benefícios condicionados e sem prazo (como era o caso), se estabelece no artigo 14º, 2 do EBF que eles somente se extinguem “pela verificação dos pressupostos da respectiva condição resolutiva ou pela inobservância das obrigações impostas, imputável ao beneficiário” – e não por iniciativa do próprio legislador.
  3. Essa garantia é reforçada por confronto com o regime dos benefícios fiscais concedidos por acto administrativo, porque no artigo 14º, 2 do EBF se estabelece que um tal acto administrativo “não é revogável, nem pode rescindir-se o respectivo acordo de concessão, ou ainda diminuir-se, por acto unilateral da administração tributária, os direitos adquiridos, salvo se houver inobservância imputável ao beneficiário das obrigações impostas, ou se o benefício tiver sido indevidamente concedido, caso em que aquele acto pode ser revogado” (uma solução que se coaduna inteiramente com o regime de limitações à revogabilidade dos actos constitutivos de direitos, e de indemnização dos beneficiários de boa fé, estabelecido no artigo 167º, 1, 2, 3, 5 e 6 do CPA, aplicável ex vi artigo 2º, c) da LGT) – ora, se a Lei o veda a um acto unilateral da administração tributária, a que outros valores recorrerá ela para reconhecer essa prerrogativa ao legislador?
  1. Insistamos neste último ponto: na ausência de uma justificação explícita na lei – e ela não existiu, sendo ostensiva a ausência dessa justificação –, como interpretar uma revogação que colide com as garantias expressamente veiculadas pelo artigo 14º, 2 do EBF, e indirectamente confirmadas e reforçadas pelo estabelecido nos artigos 11º, 1 e 14º, 4 do EBF?
  2. O Estatuto dos Benefícios Fiscais foi violado, em suma, de forma directa.
  3. Poderíamos ainda admitir que a omissão de estabelecimento de uma medida de salvaguarda de interesse legítimos e de tutela da confiança pela Lei nº 83-C/2013, de 31 de Dezembro, ultrapassasse a questão por mera invocação da sua superioridade hierárquica como fonte de direito (a Lei nº 83-C/2013, de 31 de Dezembro, é hierarquicamente superior ao Decreto-Lei nº 215/89, de 1 de Julho, que aprovou o EBF).
  4. Mas a AT, na sua actuação, não pode deixar de procurar, por todos os meios, evitar essa violação de princípios do EBF que não só prejudicou já, em concreto, as SGPS, como, mais genericamente, ao minar a confiança que em situações similares futuras o artigo 11º e o artigo 14º do EBF podem merecer aos sujeitos passivos, coloca em xeque todo o edifício dos próprios benefícios fiscais, deteriorando a sua função incentivadora de objectivos extrafiscais.
  5. A AT apercebeu-se já – ao menos a partir do momento em que foi confrontada com a Reclamação Graciosa apresentada pela Requerente – de que a sua interpretação das normas legais, e a respectiva aplicação, contendem com princípios constitucionais de protecção da confiança legítima, de igualdade fiscal aferida pela capacidade contributiva e de tributação das empresas pelo rendimento real, especificamente a partir da altura em que materialmente nega à Requerente o direito à dedução de alguns encargos no cálculo da tributação, perante a impossibilidade superveniente de exercer o direito à isenção fiscal – o mesmo direito que servira de fundamento exclusivo para a não-dedução de tais encargos!
  6. A evidente injustiça material do resultado, uma confirmação da necessidade de especiais cautelas jurídicas em caso de eliminação de uma isenção, interpela a AT no sentido de ela não se alheie desta situação, nem deixe de esforçar-se por encontrar a respectiva solução, pois a realização e a concretização da Ideia de Direito, inerente ao Estado de Direito, passa pela actuação de todos os órgãos do Estado, e de modo muito especial dos operadores concretos da ordem jurídica; o que, pelos consabidos melindres, tem especial premência em sede da conformação constitucional das normas de tributação.
  7. Insistamos, não é meramente por se apegar aos princípios constitucionais que a Requerente pode ter sentido defraudadas as suas expectativas quanto à consumação plena do longo arco temporal de formação, verificação e realização das mais-valias: é também por ter confiado na regulamentação específica contida no Estatuto dos Benefícios Fiscais, a qual expressamente consagrava soluções quanto ao modo de gerir problemas inter-temporais, e quanto ao modo de extinguir regimes de benefício, e nessa consagração veiculava, aos sujeitos passivos, garantias de que não haveria outro modo de resolver esses problemas – jamais, decerto, o modo unilateral, abrupto e imprevisto como a Lei terminou a vigência do artigo 32º do EBF.
  8. Se, também aqui, a Requerente e o seu Grupo de Sociedades pudessem adivinhar que as garantias veiculadas pelo Estatuto dos Benefícios Fiscais não eram sólidas, não eram bastantes, e que estavam à mercê, a todo o tempo, de um comportamento do Estado-legislador, imprevisível e nocivo para as suas expectativas, para os seus interesses, para os seus investimentos, todos eles legítimos, é mais do que plausível a hipótese de terem optado, atempadamente, por outras estratégias de negócio, por outras assunções de riscos, por outras formas de organização societária.
  9. Também aqui, perante a constatação da possibilidade de o Estatuto dos Benefícios Fiscais ser tornado letra morta por acto soberano do legislador, será de admitir como elevadamente provável que a Requerente, apercebendo-se a tempo, tivesse modificado radicalmente a ponderação de vantagens, custos e riscos relativos à gestão das suas participações sociais, modificado ainda a consideração do tempo, conveniência e oportunidade das suas decisões, modificado também a aferição da exposição ao risco representado, insolitamente, pelo próprio quadro jurídico-fiscal aplicável.
  10. De uma outra perspectiva, diremos que a interferência unilateral, abrupta e imprevista num só benefício fiscal deveria, em total coerência de princípios, conduzir a uma de duas conclusões:
  • a de que o Estatuto dos Benefícios Fiscais ficou implicitamente derrogado;
  • a de que a permanência em vigor do Estatuto dos Benefícios Fiscais prova que tal interferência foi ilegal.
  1. Optamos pela segunda conclusão, porque é ela que melhor se coaduna com os vários planos de ilegalidade que fomos analisando sucessivamente:
  • o da violação de princípios constitucionalmente consagrados;
  • o da omissão de medidas de mitigação de efeitos de violações de princípios constitucionalmente protegidos;
  • o da interpretação desconforme com princípios constitucionalmente consagrados;
  • o da incongruência de comportamento na interpretação e aplicação de normas legais, e finalmente;
  • o da violação directa de preceitos que ainda estão em vigor no Estatuto dos Benefícios Fiscais.
  1. Por contraste, afigura-se que a Requerente agiu não apenas guiada e incentivada pelo disposto na lei – mormente o regime das SGPS e o regime contido no Estatuto dos Benefícios Fiscais –, como também tendo em expectativa resultados expressamente positivados e queridos pela lei; não havendo, assim, qualquer margem para a qualificação dos seus comportamentos e das suas expectativas como ilegítimas, ilegais ou eivadas de má-fé.
  2. As ilegalidades assinaladas não foram, em suma, isentas de consequências a todos os níveis – todas as consequências que fomos identificando. Afigurando-se óbvio que a Requerente só permaneceu na titularidade das partes de capital social que detinha até 31 de Dezembro de 2013 porque perspectivava a continuidade do comportamento estatal, a Requerente foi totalmente surpreendida com uma revogação daquele benefício fiscal com que contava, frustrando-se a confiança que depositava nas Leis que salvaguardavam aparentemente a sua posição, vendo perdidos os investimentos de confiança que realizara com decisões tomadas à sombra daquele quadro legal em que confiou, e vendo ser-lhe negada, seja por omissão insólita da Lei, seja por uma não menos insólita recusa da AT, qualquer forma de remediar os efeitos ilegais e iníquos – que, por serem iníquos, custa a aceitar que tenham sido devidamente ponderados pelo legislador –, de perda de valores tributados em função de uma contrapartida prometida, dentro de regras de jogo de todos conhecidas – muito relevantes dadas questões de intertemporalidade e de alongamento do horizonte temporal de alocação de decisões económicas – e que foram abruptamente desrespeitadas através da interrupção do próprio jogo.

 

III.C.2.10. Outras Consequências da Ilegalidade

 

  1. A conclusão de que ocorreram várias ilegalidades não pode ser rebatida com o argumento de que faltou a indicação, ou a construção por parte do legislador, de um regime transitório de tributação que contemplasse especificamente a situação.
  • seja porque, tendo em conta que a realização e a concretização da Ideia de Direito, inerente ao Estado de Direito, cabe também à Administração e que o quadro constitucional e legal que recorta a incidência dos impostos tem a AT como seu destinatário qualificado, a solução pretendida pela Requerente comporta suficiente base legal no quadro da constituição fiscal, configurando-se mesmo como a mais aceitável do ponto de vista da sua conformação jurídica material.
  • seja porque, como ilustrámos com exemplos, no passado a Administração Tributária não hesitou em proceder de um modo que agora alega não estar ao seu alcance – intervindo com formas de interpretação e aplicação assumidamente vocacionadas para resolverem situações injustas geradas por mudanças no quadro legal[56] – pelo que a inconsistência de atitudes é muito manifesta, mais uma vez em detrimento da tutela que é devida, pelo Estado-legislador tanto como pelo Estado-administrador, à confiança dos particulares.
  1. Novamente, se pensarmos que o artigo 32º, 2 do EBF estabeleceu o regime de um benefício condicionado, assente numa correspectividade ou bilateralidade entre benefício e indedutibilidade, e se pensarmos na ilegalidade da revogação abrupta e imprevisível do próprio regime que estabelecia esse benefício condicionado, criando ex lege uma impossibilidade superveniente não imputável ao sujeito passivo de imposto – essa conjugação, como referimos anteriormente, aponta, nos termos gerais de Direito, para regras de restituição e de não-locupletamento.
  2. Não se trata já de conjecturar, de novo, o que a Requerente teria feito se soubesse, ou devesse saber, ou previsse, ou devesse prever, essa revogação que já qualificámos de ilegal.
  3. Trata-se agora de reconhecer que ela inutilizou investimentos “de confiança”, os investimentos feitos “por conta do cumprimento”[57] – no caso, por conta da efectivação de um regime que foi impossibilitado pela revogação ilegal.
  4. Esses gastos, especificamente a desconsideração sucessiva, na tributação que recaiu sobre a Requerente, de encargos efectivamente suportados, ficaram inutilizados, e o sentido de justiça ditará que sejam restituídos.
  5. Dentro da ideia de bilateralidade ou de correspectividade, não faz sentido que o Estado, tendo tirado vantagem de uma receita associável à promessa de manutenção de uma contrapartida, fique com essa vantagem para si depois de ter abolido, ele próprio, a contrapartida.
  6. Rege aí o princípio estabelecido no artigo 795º, 1 do Código Civil, que estabelece que “quando no contrato bilateral uma das prestações se torne impossível, fica o credor desobrigado da contraprestação e tem o direito, se já a tiver realizado, de exigir a sua restituição nos termos prescritos para o enriquecimento sem causa”.
  7. Não é de excluir, portanto, que, na falta de melhor título para a restituição, se configurasse aqui uma situação de enriquecimento sem causa, a merecer tutela jurisdicional efectiva através da restituição, ou da repetição do indevido, nos termos dos artigos 2º, 2, m) e 37º, 1, m) do CPTA[58].
  8. No sentido civilístico? Sim, por força do artigo 11º, 2 da LGT: “Sempre que, nas normas fiscais, se empreguem termos próprios de outros ramos de direito, devem os mesmos ser interpretados no mesmo sentido daquele que aí têm, salvo se outro decorrer directamente da lei”.
  9. Concluindo nós pela ilegalidade das liquidações em causa no presente litígio, na parte relativa à dedução de montantes a título de encargos financeiros suportados, e concluindo pela anulação da decisão de indeferimento parcial da Reclamação Graciosa apresentada contra aqueles actos, não temos que indagar mais sobre outras vias que impediriam o resultado injusto de locupletamento com quantias indevidamente prestadas ao Estado, e que o Estado tem que devolver em resultado dos efeitos que o reconhecimento da ilegalidade provoca sobre a validade dos actos – sob pena de, na recusa de um tal efeito decorrente da própria lei, cometer no plano formal uma nova ilegalidade, e praticar no plano material, contra todos os princípios jurídicos, um verdadeiro e próprio confisco tributário.

 

III.C.3. Sobre a tributação autónoma sobre os encargos suportados com viaturas ligeiras de passageiros.

 

  1. Relativamente à questão substancial da tributação autónoma sobre os encargos suportados com viaturas ligeiras de passageiros, seguiremos de perto o conteúdo do acórdão proferido no Proc. 649/2016-T do CAAD.
  2. Assentemos que se trata essencialmente de optar por uma de duas linhas de interpretação do regime legal aplicável:
  1. Aquela que entende que a letra da lei, e a própria ratio legis, vedam qualquer exclusão de tributação autónoma relativamente a encargos com viaturas daquele tipo que não esteja prevista literalmente no artigo 88º do CIRC, e nomeadamente qualquer exclusão assente na afectação exclusivamente empresarial daquelas viaturas;
  2. Aquela que entende que a afectação exclusivamente empresarial das viaturas, uma vez comprovada, afasta a tributação autónoma, porque esta se destina apenas a incidir:
  1. Seja em situações de uso “misto” das viaturas;
  2. Seja em situações em que, na ausência de comprovação daquela afectação empresarial exclusiva, possa presumir-se (e deva presumir-se, para prevenir e dissuadir abusos) que, atenta a natureza das referidas viaturas, elas são susceptíveis de um uso “misto”, ou seja, tanto empresarial quanto particular.
  1. Comecemos por atentar nos números relevantes do artigo 88º do CIRC, na redacção em vigor no período em causa:

“3 – São tributados autonomamente à taxa de 10 % os encargos efetuados ou suportados por sujeitos passivos não isentos subjetivamente e que exerçam, a título principal, atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola, relacionados com viaturas ligeiras de passageiros ou mistas cujo custo de aquisição seja igual ou inferior ao montante fixado nos termos da alínea e) do n.º 1 do artigo 34.º, motos ou motociclos, excluindo os veículos movidos exclusivamente a energia elétrica.

5 – Consideram-se encargos relacionados com viaturas ligeiras de passageiros, motos e motociclos, nomeadamente, depreciações, rendas ou alugueres, seguros, manutenção e conservação, combustíveis e impostos incidentes sobre a sua posse ou utilização.

6 – Excluem-se do disposto no n.º 3 os encargos relacionados com viaturas ligeiras de passageiros, motos e motociclos, afetos à exploração de serviço público de transportes, destinados a serem alugados no exercício da atividade normal do sujeito passivo, bem como as depreciações relacionadas com viaturas relativamente às quais tenha sido celebrado o acordo previsto no n.º 9) da alínea b) do n.º 3 do artigo 2.º do Código do IRS.”.

  1. Esta redacção foi modificada em 2015, valendo a pena transcrevê-la para notarmos as diferenças introduzidas:

“3 - São tributados autonomamente os encargos efetuados ou suportados por sujeitos passivos que não beneficiem de isenções subjetivas e que exerçam, a título principal, atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola, relacionados com viaturas ligeiras de passageiros, viaturas ligeiras de mercadorias referidas na alínea b) do n.º 1 do artigo 7.º do Código do Imposto sobre Veículos, motos ou motociclos, excluindo os veículos movidos exclusivamente a energia elétrica, às seguintes taxas:

a) 10 % no caso de viaturas com um custo de aquisição inferior a €25 000;

b) 27,5 % no caso de viaturas com um custo de aquisição igual ou superior a €25 000, e inferior a €35 000;

c) 35 % no caso de viaturas com um custo de aquisição igual ou superior a €35 000.

5 - Consideram-se encargos relacionados com viaturas ligeiras de passageiros, motos e motociclos, nomeadamente, depreciações, rendas ou alugueres, seguros, manutenção e conservação, combustíveis e impostos incidentes sobre a sua posse ou utilização.

6 - Excluem-se do disposto no n.º 3 os encargos relacionados com:

a) Viaturas ligeiras de passageiros, motos e motociclos, afetos à exploração de serviço público de transportes, destinados a serem alugados no exercício da atividade normal do sujeito passivo; e

b) Viaturas automóveis relativamente às quais tenha sido celebrado o acordo previsto no n.º 9) da alínea b) do n.º 3 do artigo 2.º do Código do IRS.”

  1. Convirá explicitar aquilo a que se refere esta solução do final do nº 6, agora alargada para abranger todos os encargos (e não somente as depreciações, como sucedia antes). Estabelece o artigo 2º, 3, b), 9) do CIRS, na redacção em vigor desde 2002:

“3 - Consideram-se ainda rendimentos do trabalho dependente [categoria A]: b) As remunerações acessórias, nelas se compreendendo todos os direitos, benefícios ou regalias não incluídos na remuneração principal que sejam auferidos devido à prestação de trabalho ou em conexão com esta e constituam para o respectivo beneficiário uma vantagem económica, designadamente: 9) Os resultantes da utilização pessoal pelo trabalhador ou membro de órgão social de viatura automóvel que gere encargos para a entidade patronal, quando exista acordo escrito entre o trabalhador ou membro do órgão social e a entidade patronal sobre a imputação àquele da referida viatura automóvel”.

  1. Trata-se, nesta norma do CIRS, da matéria da tributação daquilo que se designa por “benefícios marginais” (“fringe benefits”, ou “employee benefits”).
  2. Tem havido extensa ponderação sobre a natureza e alcance das tributações autónomas, polarizada nas duas linhas de interpretação já referidas. Da análise dos preceitos transcritos podemos retirar algumas conclusões:
  1. O uso privado de viaturas na titularidade de uma empresa não é objecto típico da tributação autónoma do artigo 88º, pois esse uso é considerado um rendimento do trabalho dependente, tributado em IRS, se ele resulta de um acordo que – subentende-se – atribui uma viatura de forma permanente, ou mesmo exclusiva, a um colaborador da empresa.
  2. No regime em vigor em 2014, essa situação era algo complexa e indefinida, visto que a sujeição principal a IRS da “remuneração acessória”, em que o uso dessas viaturas consistia, deixava ainda aparentemente sujeitas ao artigo 88º do CIRC todas as despesas com elas que não fossem as correspondentes à respectiva depreciação (artigo 88º, 6, “a contrario”, na redacção de 2014).
  3. Mas essas dúvidas seriam dissipadas com a total separação lograda com a redacção introduzida em 2015, que exclui expressamente da tributação autónoma as próprias “viaturas automóveis” – subentendendo-se, portanto, todas as despesas conexas com tais viaturas –: artigo 88º, 6, b) do CIRC.
  4. Significa isso, portanto que, quanto aos típicos “benefícios marginais” consistentes no uso permanente, por particulares, de veículos de empresas, a congruência do regime está agora assegurada, dissipando-se inúteis ambiguidades pretéritas:
  1. O uso privado, quando permanente – e documentado – deve ser tributado nos termos do artigo 2º, 3, b), 9) do CIRS, excluindo-se nesses casos a tributação autónoma;
  2. Subsistirão sujeitas à tributação autónoma as situações de uso privado não permanente, ou não documentado – ou seja, aquelas situações em que o uso privado, sendo possível (o que significa não ser excluído pela natureza das viaturas ou das circunstâncias da sua utilização empresarial), no entanto não foi objecto de uma afectação não-empresarial permanente, ou documentada.
  1. O artigo 88º do CIRC servirá, assim, para cortar o “nó górdio” daquelas situações indefinidas, ou não documentadas, em que o uso privado possa ocorrer de forma tão relevante que venha a constituir situações parcialmente equivalentes a “benefícios marginais” de colaboradores da empresa, sem que possa fazer-se prova bastante, seja dessa situação, seja da situação oposta – da situação em que tal uso privado esteja excluído pelas circunstâncias de utilização dos veículos, ou pelas características desses veículos.
  2. E, na redacção em vigor à data, o artigo 88º também excluía da tributação autónoma certos veículos que, pelas suas características (especificamente por terem um custo de aquisição superior a um montante fixado por Portaria, nos termos da alínea e) do n.º 1 do artigo 34.º), deixavam de corresponder ao padrão que abstractamente a lei tomava por adequado para admitir que essas viaturas tivessem um uso exclusivamente empresarial:
  1. Mais concretamente, ao impor um limite de valor máximo, a lei, já na redacção em vigor a data dos factos, tornava claro que só admitiria esse uso, em termos genéricos, em veículos ditos “de gama baixa”;
  2. Excluíam-se expressamente dessa triagem por “gamas” duas categorias, por razões diversas: 1) a dos veículos movidos exclusivamente a energia eléctrica – por razões extra-fiscais de política ambiental – ; 2) a das viaturas ligeiras de passageiros afectas à exploração de serviço público de transportes e destinadas a serem alugadas no exercício da atividade normal do sujeito passivo – porque precisamente aí se ilustra a “ratio” da norma, a de excluir de tributação autónoma aquelas despesas relativas a veículos que, pelas suas características ou pelas circunstâncias da sua utilização, não façam nascer o “nó górdio” de indefinição que deva ser resolvido pela espada “ad hoc” desta forma autónoma de tributação –.
  1. Como dissemos, ficava implícito, na redacção em vigor em 2014, que os veículos “de gama média” e “de gama alta” (entenda-se, aqueles com custo de aquisição superior a um montante fixado por Portaria, nos termos da alínea e) do n.º 1 do artigo 34.º) deixavam de corresponder ao padrão que abstractamente a lei tomara por adequado para admitir que essas viaturas tivessem um uso exclusivamente empresarial, e por isso também quanto a esses a tributação autónoma não se aplicava: subentendia-se, nesse momento, que a lógica do regime aplicável remeteria as despesas com essas viaturas para os domínios da tributação dos “benefícios marginais”, ou seja para o IRS dos particulares a quem essas viaturas fossem distribuídas.
  2. Numa evolução bizarra, e não isenta de consequências graves para a legalidade e constitucionalidade das tributações autónomas, a partir de 2015 o regime do artigo 88º do CIRC passou a abarcar os veículos “de gama média” (com um custo de aquisição igual ou superior a € 25 000, e inferior a € 35 000) e os “de gama alta” (com um custo de aquisição igual ou superior a € 35 000), para além dos “de gama baixa” (com um custo de aquisição inferior a € 25 000), o que, entre outras, tem duas consequências preocupantes:
  1. Destrói a “ratio legis” do regime que, lembremo-lo, era o de resolver com um critério seguro as situações de persistente indefinição de uso (particular ou empresarial) de veículos, contornando as dificuldades de prova e dissuadindo as conexas possibilidades de abuso;
  2. Transforma a tributação autónoma num verdadeiro e próprio imposto sobre a despesa, na medida em que atende somente ao valor de aquisição das viaturas para, em função desse valor, estabelecer escalões de imposto. Mas, nessa transformação, perde o seu apoio sistemático, legal e constitucional. Com efeito, perguntar-se-á:
  1. Que faz um puro imposto sobre a despesa enxertado no regime de um imposto sobre o rendimento?
  2. Como pode um imposto sobre a despesa sobreviver às especificidades que resultam da sua articulação com os impostos sobre o rendimento – nomeadamente, como pode ele resistir ao facto de estarem isentas de tributação autónoma muitas das despesas daqueles que optem pela tributação simplificada (artigos 73º, 2 do CIRS e 88º, 15 do CIRC)?
  3. Como pode ele autonomizar-se como imposto sobre a despesa stricto sensu, se é a própria Lei que o veda (artigos 12º, 23º-A, 1, a) e 88º, 21 do CIRC)?
  4. Como evitar a conclusão de que um tal imposto sobre a despesa padece de inconstitucionalidade formal, por violar o artigo 165º, 1, i) da Constituição, dado não ter havido uma lei de autorização para a criação de um novo imposto sobre a despesa, mas somente, nos termos do artigo 25º, 3 da Lei nº 101/89, de 29 de Dezembro, uma autorização ao Governo para “tributar autonomamente em IRS e IRC” – o que é, por tudo o que vimos, algo de bem distinto?
  1. Mas voltemos ao texto do artigo 88º do CIRC, na redacção que vigorava à data dos factos – antes, portanto, dessa grave “deriva legislativa” de desvirtuamento e ilegalização / inconstitucionalização das tributações autónomas.
  1. Afastada a ideia de que houvesse, no período relevante, insinuado no artigo 88º do CIRC qualquer tipo de tributação da despesa stricto sensu reportado a viaturas ligeiras de passageiros pela Requerente, parece-nos impor-se a via, hoje dominante na doutrina e na jurisprudência, mormente na jurisprudência arbitral[59], de que a linha de interpretação do quadro normativo aplicável é a que conclui que se trata de tributar situações de potencial uso “misto” de viaturas da empresa, em especial situações em que a ausência de comprovação adequada possa abarcar o efectivo uso “misto” de tais viaturas, ou até o seu uso exclusivamente particular, como puro “benefício marginal” indocumentado.
  2. O que equivale a dizer que a prova de que existiu um uso exclusivamente empresarial, ou seja, um uso nem “misto” nem “exclusivamente privado”, mormente a prova de que as viaturas não eram, pela sua natureza nem pelas circunstâncias da sua utilização efectiva, susceptíveis de tal utilização “mista” ou “exclusivamente privada”, bastará para afastar a tributação autónoma das despesas relativas a esse tipo de uso.
  3. Essa prova deve ser subordinada ao objectivo tributário dos impostos sobre o rendimento, em cujos Códigos o regime das tributações autónomas se integra totalmente (não havendo hoje dúvidas de que tal tributação não é um imposto distinto do IRC, mas um mero adicional deste).
  4. Ou seja, o “uso exclusivamente empresarial”, cuja existência deverá apurar-se, terá que consistir na inequívoca afectação dos veículos, pelas suas características ou pela sua utilização efectiva, às actividades que constituem o objecto do sujeito passivo, às actividades que geram o seu rendimento tributável.
  5. “Exclusivo” não significa, neste contexto, uma utilização que impeça todo e qualquer emprego particular do veículo, em termos absolutos e mecânicos, o que conduziria a uma devassa microscópica, segundo a segundo, metro a metro, das rotinas de utilização – uma monitorização que, se não fosse impossível, seria decerto lesiva tanto de direitos fundamentais como daquela margem de liberdade económica que o Direito Fiscal se vê genericamente obrigado a respeitar quando incide sobre realidades empresariais.
  6. “Exclusivo” será antes, e razoavelmente, o uso que impeça que toda e qualquer utilização particular, se e quando ocorrer, interfira na afectação dos veículos ao proeminente interesse económico da empresa; não podendo a Lei estabelecer critérios de “afectação exclusiva” que excedam aqueles que o próprio sujeito passivo, enquanto empresa, estabeleça e possa reclamar no seu próprio interesse – porque, se razoavelmente admitirmos que o objectivo empresarial típico é o da maximização do lucro, nenhum “ganho fiscal” justificará o desleixo na aplicação dos critérios de utilização exclusivamente empresarial dos veículos, quando esses critérios existam: não é pura e simplesmente lógico, ou razoável, incorrer-se em perdas de eficiência extensas apenas para recuperar, em sede tributária, uma pequena percentagem dessas perdas.
  7. Com efeito, por mais relevância que o uso “exclusivamente empresarial” possa ter para efeitos da incidência da tributação autónoma, nada se compara ao interesse da própria empresa nesse uso – e, não esqueçamos, é no âmbito mais geral da obtenção do rendimento empresarial que toda esta matéria se enquadra.
  8. Essa é uma razão acrescida para se abandonar a sindicância milimétrica da gestão da frota de veículos, que, ao contrário das aparências, estaria longe de ser a forma mais rigorosa e exigente de prova da empresarialidade da utilização dos veículos – sendo, pelo contrário, mais rigorosa se corresponder às formas normais de monitorização da rotina empresarial por parte do principal interessado no conhecimento da actividade dos seus agentes, que é a própria empresa.
  9. Tudo está em apurar-se, pois, se existiam critérios de aferição, pela própria empresa, de tal uso “exclusivamente empresarial” dos veículos – e, no caso de existirem esses critérios, se está comprovada a observância deles em termos que possam incutir, no julgador, a convicção de que esses critérios eram genuínos, e que existia um interesse proeminente, e inequívoco, da empresa, na adstrição à conduta dos seus agentes a esse uso “exclusivamente empresarial”.
  10. Uma observância que, no caso, se traduzirá na evidência de que algumas características das viaturas dificultavam um uso não “exclusivamente empresarial” (a sua identificação exterior com logotipos empresariais, por exemplo), ou de que estava montado um sistema de monitorização multidimensional do uso regular e adequado dos veículos (por exemplo, gestão central da frota, registos de movimentos, facturação de despesas, deslocações coordenadas de grupos de veículos a reclamar sincronização horária, escalas de utilização indiciadoras de deslocações curtas e frequentes na rotina diária, ou seja de um emprego “intensivo” desses factores de produção).
  11. Se porventura esses critérios não existirem – ou, existindo, não houver comprovação razoável da sua observância em termos do funcionamento tendencialmente optimizador e maximizador da empresa –, então não restará senão admitir-se, não obstante a propriedade empresarial desses activos, a possibilidade de um uso “misto”, tanto particular como empresarial, em concorrência um com o outro na utilização de cada veículo, dadas as aptidões para tal uso que decorrem da sua natureza de viatura ligeira de passageiros “de gama baixa”.
  12. E é nesse caso, e só nesse caso, que se justificará o corte do “nó górdio” da indefinição (com o seu potencial abusivo) através do emprego da espada “ad hoc” da tributação autónoma.
  13. Assim sendo, em bom rigor – e ao contrário do que tem sustentado muita da doutrina e da jurisprudência acerca das tributações autónomas do artigo 88º do CIRC – não teve o legislador que lançar mão de qualquer presunção, que não era necessária; mas apenas que estabelecer, na previsão da norma, a restrição da incidência da tributação autónoma às situações que não sejam de uso “exclusivamente particular”, nem de uso “exclusivamente empresarial”, das viaturas ligeiras de passageiros adquiridas pela empresa – com o escopo precípuo de evitar que indefinições, ou difíceis comprovações, pudessem ocultar, de forma abusiva, usos particulares, mormente verdadeiros “benefícios marginais” indocumentados, dos quais resultasse um empolamento de custos em detrimento de um adequado e justo apuramento do rendimento tributável.
  14. A presunção não era necessária, pois. Concordamos, neste ponto, com o voto de vencido formulado no acórdão proferido no Processo nº 628/2014, quando aí se afirma: “Trata-se antes de uma norma que, tendo subjacente um juízo presuntivo da dificuldade de controlo rigoroso de certos casos, opta por tipificar situações de aplicação de tributação autónoma, traduzidas, na prática, na redução do montante dos custos dedutíveis na determinação da matéria colectável.
  15. A tributação autónoma incidirá assim supletivamente, na ausência de prova, seja de uso “exclusivamente particular”, seja de uso “exclusivamente empresarial” – embora não se possa excluir que o próprio sujeito passivo tome a iniciativa de fazer prova de um uso “misto” ou “não-exclusivo”, convocando directamente a aplicação da tributação autónoma.
  16. Mas a possibilidade de uma prova que afaste o regime supletivo é essencial para que uma tributação que, insiste-se, não é – nem podia sê-lo sem lesão ao sistema, sem ilegalidade ou sem inconstitucionalidade – uma tributação sobre a despesa, possa coadunar-se com os princípios da igualdade tributária e da capacidade contributiva
  17. Por outro lado, porque é dessa indefinição do uso efectivo que se trata na fundamentação do recurso à tributação autónoma, não pode, nem deve confundir-se a correspondente prova da “empresarialidade exclusiva” com uma outra prova, a da “essencialidade” de gastos e perdas que é reclamada pelo artigo 23º do CIRC, e que diz respeito, numa outra dimensão mais ampla, à determinação do lucro tributável do sujeito passivo[60].
  18. De tudo o que precede, e do confronto com a matéria de facto que demos por provada, decorre a conclusão de que a Requerente fez prova bastante de que os encargos com as viaturas ligeiras de passageiros que estão em causa nos presentes autos não deviam ter sido sujeitos a tributação autónoma, porque essas viaturas foram, dentro dos mais estritos critérios razoavelmente exigíveis, objecto de uma utilização exclusivamente empresarial.
  19. Insistamos que o conceito de “exclusivamente empresarial” não exige, e decerto não legitima, uma devassa microscópica da utilização das viaturas – e insistamos também que não é razoável assentarmos numa definição de “empresarialidade” que retire, aos utilizadores dos factores de produção de uma empresa, a mais ligeira margem de autonomia no desempenho das suas tarefas.
  20. O que ficou abundantemente provado, e aqui releva, é que, quanto ao grupo de viaturas que a Requerente escolheu como idóneas para ilustrarem esse uso “exclusivamente empresarial”, elas estavam sujeitas a condições várias que inviabilizavam um uso particular que conflituasse com o uso empresarial: fosse pela sua identificação, fosse pelas suas características, fosse pela sua utilização conjunta em actividades coordenadas, fosse até pela sua relativa escassez face às solicitações operacionais, fosse ainda por uma combinação, em proporções diferentes, de várias destas condições. Quaisquer lacunas detectadas numa das várias formas de monitorização representarão uma insuficiência probatória mais do que colmatada pela sobreposição de elementos estruturais e circunstanciais reportados aos mesmos veículos, e não desmentidos por aquelas lacunas.
  21. Ficou provado, no caso, que se tratava de genuínas “viaturas de serviço”, indispensáveis para o funcionamento eficiente das empresas – e que, portanto, por implicação directa, qualquer uso que não fosse “exclusivamente empresarial” interferiria sensivelmente nessa eficiência, na optimização do funcionamento das empresas, na maximização do seu rendimento e do seu lucro.
  22. Daí decorre, na mais elementar lógica, que o uso particular de viaturas destinadas a um uso exclusivamente empresarial, na medida em que rivalizasse com este, interferisse neste, o limitasse, se traduziria em prejuízos para as próprias empresas que sempre excederiam, em muito, qualquer valor que, com um tal emprego, se procurasse recuperar em termos de “planeamento fiscal”.
  23. Insiste-se que a vantagem fiscal da não-incidência de tributação autónoma, por mais atraente que parecesse, seria sempre, por definição, muitíssimo menor do que a auto-mutilação directa sobre os proventos da empresa que corresponderia a esse desleixo na monitorização, pela própria empresa, da utilização das suas viaturas.
  24. O que nos reconduz, de novo, ao conceito de “utilização exclusiva” e ao correspondente “standard” de prova: não a utilização rígida e mecânica que recusa à confiança qualquer papel no desenvolvimento das relações contratuais; não a prova microscópica que nem a própria interessada é capaz de promover eficientemente.
  25. Nada, no que ficou provado, demonstra que, na óptica da própria Requerente, o sistema efectivamente montado de acompanhamento e monitorização da utilização “exclusivamente empresarial” das viaturas em apreço tenha trazido prejuízo ao seu funcionamento – sem excluirmos que isso possa ter acontecido com outras viaturas que não estas, de entre aquelas que a Requerente optou por deixar fora dos presentes autos.
  26. Não se afigura curial que, ao invés, se possa exigir a uma empresa um tipo de monitorização que excede os critérios empresariais normais, e menos ainda que se requeira dela um “standard” de prova que, de tão onerosa, converteria tal prova em impossível ou em “diabólica”.
  27. Conclui-se que a Requerente fez a prova possível, e logo a prova exigível dado o próprio escopo normativo “anti-abuso”, quanto ao uso “exclusivamente empresarial” das viaturas em apreço; e que, feita essa prova, daí decorre, de acordo com a linha interpretativa dominante (e, cremos, a única compatível com a legalidade e com a não-inconstitucionalidade das tributações autónomas), a não-sujeição dos correspondentes encargos ao regime das tributações autónomas previstas, à data dos factos, no artigo 88º do CIRC.

 

III.C.4. Sobre os juros indemnizatórios.

 

  1. A Requerente peticiona ainda que lhe seja reconhecido o direito a juros indemnizatórios, matéria que se insere no âmbito das competências deste Tribunal, conforme expressamente prevê o artigo 24º, 5 do RJAT.
  2. Tendo-se concluído que assiste razão à Requerente nas duas questões que suscita, tanto a da dedutibilidade de encargos financeiros suportados com a aquisição de partes de capital e acrescidos ao lucro tributável, como a da tributação autónoma sobre os encargos suportados com viaturas ligeiras de passageiros, impõe-se a conclusão de que enfermam de ilegalidade tanto os actos de liquidação – na parte contestada – como o indeferimento parcial da Reclamação Graciosa.
  3. Daí decorre o direito a juros indemnizatórios, nos termos e para os efeitos do artigo 43º, 1 da LGT.
  4. Esse direito pressupõe que haja sido pago imposto por montante superior ao devido e que tal derive de erro, de facto ou de direito, imputável aos serviços da AT.
  5. No presente caso, ainda que se reconheça não ser devido o imposto liquidado à Requerente, determinando-se, em consequência, a anulação das liquidações questionadas, não se descortina, na sua origem, um erro imputável aos serviços, que determine tal direito a favor do contribuinte.
  6. Todavia, estipula o artigo 100.º da LGT que “A administração tributária está obrigada, em caso de procedência total ou parcial de reclamações ou recursos administrativos, ou de processo judicial a favor do sujeito passivo, à imediata e plena reconstituição da situação que existiria se não tivesse sido cometida a ilegalidade, compreendendo o pagamento de juros indemnizatórios, nos termos e condições previstos na lei.”
  7. Assim sendo, ao decidir a Reclamação Graciosa, a Requerida deveria ter acolhido a pretensão da Requerente quanto à ilegalidade das liquidações, e o não acolhimento da pretensão da Requerente é imputável à AT: tal a solução consignada nas Decisões Arbitrais proferidas nos processos nos 208/2015-T, 748/2016-T e 258/2017-T, entre outras.
  8. Com efeito, seguindo a jurisprudência vertida naquelas Decisões Arbitrais, o caso de a AT manter uma situação de ilegalidade, quando devia repô-la, deverá ser enquadrado, por mera interpretação declarativa, no artigo 43º, 1 da LGT, pois se trata de uma situação em que há adequado nexo de causalidade entre um erro imputável aos serviços e a manutenção de um pagamento indevido; situação em que a omissão de reposição da legalidade, quando deveria praticar-se a acção que a reporia, deve ser equiparada a uma acção lesiva[61].
  9. Deverá, desta forma, entender-se que, a partir do momento em que se completou o prazo de decisão da Reclamação Graciosa, começaram a contar juros indemnizatórios.
  10. Os juros indemnizatórios serão calculados à taxa legal e pagos nos termos dos artigos 43º, 1 e 4, e 35º, 10 da LGT, do artigo 559º, 1 do Código Civil, do artigo 61º, 3 e 4 do CPPT e do artigo 24º, 1 do RJAT, além de outros diplomas ou normas respeitantes à taxa legal aplicável.
  11. Sem esquecer que o restabelecimento da “situação que existiria se o acto tributário objecto da decisão arbitral não tivesse sido praticado” implicará o reembolso do imposto indevidamente pago pela Requerente, nos termos do artigo 100º da LGT e do artigo 24º, 1, b) do RJAT.

 

IV. Decisão

 

Em face de tudo quanto antecede, decide-se, por maioria:

 

a) Julgar improcedente a excepção de incompetência material do tribunal arbitral.

 

b) Julgar procedente o pedido de declaração de ilegalidade do despacho de indeferimento parcial da reclamação graciosa, de 23 de Janeiro de 2017, na parte respeitante ao indeferimento.

 

c) Anular parcialmente o referido despacho, na parte respeitante ao indeferimento.

 

d) Anular a liquidação de IRC respeitante ao exercício de 2014, na parte em que não foram deduzidos os encargos financeiros suportados, nos exercícios de 2003 a 2013, com a aquisição de partes de capital, ainda detidas em 31 de Dezembro de 2013, pelas sociedades G... SGPS e Z..., SGPS, do grupo de sociedades da Requerente, acrescidos ao lucro tributável destes sujeitos passivos, ao abrigo do artigo 32º, 2 do EBF, em consequência da revogação deste regime especial pela Lei n.º 83-C/2013, de 31 de Dezembro.

 

e) Anular a tributação autónoma incidente sobre os encargos com viaturas ligeiras de passageiros da Requerente, durante o exercício de 2014.

 

f) Condenar a Requerida a pagar à Requerente juros indemnizatórios relativos aos impostos indevidamente pagos, contados a partir da data em que se completou o prazo de decisão da reclamação graciosa, à taxa legal supletiva, até integral reembolso.

 

V. Valor do processo

 

Fixa-se o valor do processo em € 6.080.872,00 (seis milhões, oitenta mil e oitocentos e setenta e dois euros), nos termos do disposto no artigo 97.º-A do CPPT, aplicável ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea a), do RJAT e artigo 3.º, n.º 2, do Regulamento de Custas nos Processo de Arbitragem Tributária (RCPAT).

 

 

Notifique-se.

 

Lisboa, 24 de Maio de 2018

 

Os Árbitros

 

 

José Baeta de Queiroz

 

 

Fernando Araújo

 

 

Henrique Fiúza (vencido, conforme declaração anexa)

 

 

 

 

DECLARAÇÃO DE VOTO DE VENCIDO

A presente declaração de voto de vencido nasce como forma de expressão do meu desacordo com a fundamentação feita ao longo do acórdão arbitral, que se afirma critico do legislador perante “a perplexidade gerada por essa forma peculiar, insólita, de pôr termo a um regime de benefício fiscal, mais a mais um benefício condicionado” e crítico da Administração Tributária e Aduaneira, por não ter encontrado uma forma de fazer justiça a favor da Requerente, concebendo uma via para ultrapassar a lacuna legislativa criada com a revogação do nº 2 do artigo 32º do EBF que permitisse deduzir os encargos financeiros, afirmando-se em toda a linha a razão da Requerente.

Começo por registar a afirmação constante do nº 5) do ponto “III.C.2.1 A Tributação das Mais-Valias” que transcrevo no essencial: “As mais-valias são “incrementos patrimoniais inesperados”… que não constituem qualquer contrapartida pela participação na actividade produtiva” (sublinhado nosso).

O meu desacordo com o acórdão começa no ponto “III.C.2.2 A Natureza do Benefício Condicionado” onde se afirma que o benefício fiscal em discussão no presente processo é um benefício fiscal condicionado, atribuindo-lhe com essa “denominação” – condicionado - uma força e importância superior àquele que de facto o benefício tem.

Os números 1) a 3) deste sub-capítulo, que transcrevo de seguida, merecem-me os seguintes comentários:

  1. É sobre este pano de fundo, com estas peculiares finalidades e constrangimentos relativos à tributação das mais-valias, que surge no EBF o regime especial aplicável às SGPS – o regime que está na base das questões suscitadas nos presentes autos.
  2. No Relatório do Orçamento do Estado para 2003, justifica-se a medida legislativa que veio a ser introduzida no artigo 31º, 2 do EBF (depois artigo 32º, 2) com uma quebra na execução orçamental de 2002 quanto ao IRC, e com a previsão do agravamento dessa tendência para 2003.
  3. Entre várias medidas para atenuar ou evitar essa quebra de receitas, introduziu-se esse regime relativo à tributação das SGPS, no âmbito da implementação de um «alargamento da base tributável e medidas de moralização e neutralidade».

Conclui o Tribunal Arbitral que a criação do benefício fiscal em discussão nos presentes autos se justificou com a quebra na execução orçamental de 2002 quanto ao IRC e com a previsão do agravamento dessa tendência para 2003.

E diz mais: diz que entre várias medidas para atenuar ou evitar essa quebra de receitas, se introduziu esse regime relativo à tributação das SGPS, no âmbito da implementação de um alargamento da base tributável e medidas de moralização e neutralidade.

Ou seja, o tribunal entende que, tendo o Estado perdido receitas de IRC no ano de 2002 e prevendo perder mais receitas no ano de 2003, encontrou a solução mágica que iria “atenuar ou evitar essa quebra de receitas” criando o benefício fiscal que atribuiu às SGPS, a exclusão da tributação dos “incrementos patrimoniais inesperados… que não constituem qualquer contrapartida pela participação na actividade produtiva…”.

Isto é, como o Estado perdeu receitas de IRC em 2002 e previa perder mais em 2003, a solução foi criar um benefício fiscal para atribuir às SGPS e dessa forma elas pagarem mais (?) impostos, porque os juros suportados com a aquisição das partes de capital não seriam deduzidas para efeitos fiscais.

Para mim, este raciocínio não faz sentido nenhum.

Com o devido respeito pela opinião formulada, como economista, entendo que este tipo de conclusões são desprovidas de racional e, por isso, sem sentido, motivo pelo qual não posso subscrever o presente acórdão.

Mas continuemos: Os pontos 4) e 5) – que transcrevo de seguida - merecem também o meu comentário.

  1. A parte daquela norma relativa à não-dedutibilidade dos encargos financeiros é anunciada nestes termos:

«Estabelece-se a desconsideração da dedutibilidade, para efeitos de determinação do lucro tributável, dos encargos de natureza financeira directamente associados à aquisição de partes sociais por parte das SGPS».

  1. Trata-se de uma medida legislativa autónoma em relação àquela que estabelece que as mais-valias e as menos-valias realizadas não concorrem para a formação do lucro tributável, e que surge como compensação, ou atenuação, do regime geral mais favorável de que gozam as SGPS, como modo de onerá-las mais em média e, por essa via, melhorar as receitas de IRC.

Se bem entendi o sentido das palavras que preenchem os números atrás transcritos, afirma-se que a não dedutibilidade dos encargos suportados com a aquisição de partes de capital é resultado de uma medida legislativa autónoma em relação àquela que estabelece que as mais-valias e as menos-valias realizadas não concorrem para a formação do lucro tributável.

Não entendo como pode o tribunal fazer tal afirmação. Como pode ser qualificada como medida legislativa autónoma algo que nasceu única, completa e simultânea com a Lei nº 32-B/2002 de 30 de Dezembro (Lei do Orçamento do Estado para 2003).

Transcrevendo a letra da lei, o nº 2 do artigo 31º (depois 32º) do EBF dispunha:

2 - As mais-valias e as menos-valias realizadas pelas SGPS e pelas SCR mediante a transmissão onerosa, qualquer que seja o título por que se opere, de partes de capital de que sejam titulares, desde que detidas por período não inferior a um ano, e, bem assim os encargos financeiros suportados com a sua aquisição, não concorrem para a formação do lucro tributável destas sociedades. (sublinhado nosso).

Sendo a lei acima referida a que introduz pela primeira vez, no âmbito da tributação das SGPS, o tema das mais-valias, das menos-valias e dos encargos financeiros no Estatuto dos Benefícios Fiscais, não pode afirmar-se que o nº 2 do artigo 31º do EBF tem uma parte – encargos financeiros – que é autónoma da outra – mais-valias e menos-valias.

Não posso, com o devido respeito, também por este motivo, fazer a minha adesão à fundamentação do presente acórdão.

No que diz respeito à qualificação do benefício fiscal em apreciação no pedido de pronúncia arbitral como condicionado – epíteto que não lhe reconheço – passemos à análise dos números seguintes do sub-capítulo em análise, onde se afirma que:

No nº 9) “… o legislador considerou que o interesse público ligado ao desenvolvimento das SGPS justificava a não tributação das mais-valias obtidas por estas sociedades com a alienação de partes de capital, preenchidos que fossem determinados requisitos…” (sublinhado nosso),

No nº 10) “…O benefício passava a estar condicionado à observância de uma prática contabilística específica: a autonomização dos referidos encargos de natureza financeira directamente associados à aquisição de partes sociais por parte das SGPS, para efeitos da sua não-dedução…” (sublinhado nosso).

No nº 12) “Mas, sublinhemo-lo desde já, com o regime estabelecido pelo artigo 31º, 2 do EBF (depois artigo 32º, 2 do EBF), não se tratava de um simples benefício, antes ficava estabelecida uma isenção mitigada… dados os deveres contabilísticos e declarativos relativos à identificação e autonomização dos referidos encargos, e o resultante agravamento da carga tributária, ficou estabelecido um benefício condicionado.

Posto isto, pode concluir-se que o tribunal entende ser de qualificar o benefício fiscal atribuído às SGPS aqui em discussão como condicionado, pelo simples facto de às SGPS ser exigido o cumprimento de certas formalidades, de certos deveres contabilísticos e declarativos.

Ressalvado o devido respeito, parece-me pouco para qualificar um benefício fiscal de condicionado.

Só um benefício condicionado à verificação dos pressupostos da sua atribuição, um benefício condicionado ao cumprimento de uma certa obrigação, pode ser qualificado como benefício condicionado.

Benefícios fiscais atribuídos a quem crie postos de trabalho, a quem faça investigação e desenvolvimento, a quem reinvista o valor de realização que gerou mais-valias, a quem afecte a casa adquirida à sua habitação própria e permanente, entre outros, são benefícios fiscais condicionados. O atribuído às SGPS aqui em discussão não o é pelos motivos apontados.

Por mais este motivo, não vou poder aderir, em consciência, ao teor do presente acórdão.

E assim poderia continuar apontado os motivos pelos quais não posso fazer a minha adesão ao presente acórdão arbitral.

Mas passemos à questão de fundo que é a de se saber se às participadas pela Requerente –G... SGPS e Z... SGPS – deve ser reconhecido o direito à dedução dos encargos financeiros suportados com a aquisição de participações sociais suportados entre 2003 e 2013 e respeitantes aos títulos em carteira em 01 de Janeiro de 2014, em virtude da revogação do nº 2 do artigo 32º do EBF pela Lei nº 83-C/2013 de 31 de Dezembro.

A norma em causa – Artigo 32º nº 2 do EBF – entrou em vigor em 01 de Janeiro de 2003 e foi revogada em 31 de Dezembro de 2013.

E estabelecia que o valor das mais-valias, o valor das menos-valias e o valor dos encargos financeiros suportados com a aquisição das partes de capital deveriam ser excluídos do cálculo do lucro tributável das SGPS.

Esta norma era exclusivamente aplicável às participações detidas por tempo igual ou superior a um ano.

Porque sendo a mais-valia um ganho (e a menos-valia uma perda) gerada no âmbito da transmissão de bens da Classe 4 do POC “Imobilizações” (agora Classe 4 do SNC  “Investimentos”) só estas “Imobilizações/Investimentos” eram susceptíveis de gerar mais-valias (ou menos-valias).

As participações detidas por um tempo curto, menor que um ano, geravam ganhos ou perdas correntes que não atingiam o “estatuto” de mais-valias ou de menos-valias, por as participações que lhes deram origem não terem atingido a “maturidade” para serem qualificadas como “Imobilizações” no POC (“Investimentos” no SNC).

Razão pela qual o legislador, seguindo essa lógica, excluiu do âmbito da aplicação deste regime os ganhos e as perdas geradas com a transmissão de partes de capital detidas por tempo inferior a um ano.

Ficam assim assentes os conceitos de mais-valias e de menos-valias, assim como os de ganhos e de perdas correntes, umas e outros com regras contabilísticas e fiscais diferentes, e também com benefícios desiguais.

As SGPS, assim como todas as outras entidades sujeitas a IRC que exerçam uma actividade empresarial, devem cumprir o disposto no artigo 17º do Código do IRC que dispõe o seguinte:

Artigo 17.º - Determinação do lucro tributável

1 — O lucro tributável das pessoas colectivas e outras entidades mencionadas na alínea a) do n.º 1 do artigo 3.º é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do período e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste Código.

2 — Para efeitos do disposto no número anterior, os excedentes líquidos das cooperativas consideram-se como resultado líquido do período.

3 — De modo a permitir o apuramento referido no n.º 1, a contabilidade deve:

a) Estar organizada de acordo com a normalização contabilística e outras disposições legais em vigor para o respectivo sector de actividade, sem prejuízo da observância das disposições previstas neste Código;

b) Reflectir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo e ser organizada de modo que os resultados das operações e variações patrimoniais sujeitas ao regime geral do IRC possam claramente distinguir-se dos das restantes (sublinhado nosso).

Tal norma fiscal, com consequências contabilísticas, aplicável ao caso em apreço, impõe que o apuramento de cada mais-valia (e menos-valia) se faça, na contabilidade, em separado das restantes operações das SGPS – e de todos os outros sujeitos passivos de IRC – devendo o valor de alienação das partes de capital ser deduzidas do custo de aquisição e dos encargos suportados com a aquisição, designadamente, dos encargos financeiros.

Tratemos agora da apreciação do pedido de pronúncia arbitral, que é este o objecto do presente acórdão, sendo por sua vez, este, a razão da minha declaração de voto de vencido.

O pedido de pronúncia arbitral apresentado pela Requerente visa uma decisão favorável à sua pretensão, tecendo considerações e alegando inconstitucionalidades diversas para concluir que na revogação do nº 2 do artigo 32º do EBF o legislador deixou uma lacuna legislativa… que frustrou legítimas expectativas de no futuro deduzir os encargos financeiros suportados… e que a frustração das suas expectativas prejudicou a Requerente.

Vejamos se é assim como a requerente afirma.

A Requerente, no artigo 100º do seu pedido de pronúncia arbitral, afirma que: Ora, o facto de existir uma lacuna jurídica, porquanto o legislador não determinou uma forma de tratamento fiscal a conceder aos encargos financeiros apurados e acrescidos ao lucro tributável dos exercícios anteriores à entrada em vigor da lei revogatória, não poderá, de todo, prejudicar os interesses legítimos dos contribuintes.

E este argumento de que houve uma lacuna na lei que não previu o direito à dedução dos encargos financeiros acrescidos ao longo dos anos em que a requerente, na qualidade de SGPS, pretendeu aproveitar do benefício fiscal previsto no nº 2 do artigo 32 (antes 31º) do EBF, repete-se ao longo da sua argumentação.

Sendo o enfoque feito sempre pela alegação de que tal lacuna da lei, ao não prever uma forma de recapturar os encargos financeiros acrescidos durante os anos de 2003 a 2013, prejudicou a Requerente.

No artigo 117º do pedido de pronuncia arbitral, a Requerente alega que: Ora, dúvidas não podem existir quanto ao facto de terem as legítimas expectativas da Requerente sido frustradas com a revogação do benefício fiscal em apreço.

Retirando o que de essencial é dito nos artigos 121º a 124º do pedido de pronuncia arbitral, alega a Requerente que: “aquelas sociedades (G... SGPS e Z... SGPS) suportaram os efeitos negativos da não dedução dos encargos financeiros, na expectativa, que esses efeitos negativos fossem, em dado momento, revertidos, tendo em conta o postulado no regime da exclusão de tributação de mais-valias fiscais. Na verdade, tal era a expectativa do Grupo em vir, em dado momento a usufruir do benefício fiscal consagrado no artigo 32º do EBF – designadamente, a deduzir os encargos financeiros suportados pelas sociedades…”(sublinhado nosso).

Por fim, para que não se fique com qualquer dúvida sobre a argumentação utilizada pela Requerente e sobre o objectivo da sua petição, transcrevo na íntegra o artigo 128º do pedido de pronuncia arbitral.

Com efeito, a revogação deste regime, sem mais, acarreta uma desvantagem de tesouraria para a sociedade de gestão de participações sociais que se depara com a impossibilidade, prática, de deduzir, ao seu lucro tributável, todos os encargos financeiros que suportou e que esperava, legitimamente, vir a deduzir (sublinhado nosso).

Resumindo, diz a Requerente, as sociedades acresceram os encargos financeiros suportados durante os períodos de 2003 a 2013, nos termos do nº 2 do artigo 32º do EBF, porque tinham a expectativa de um dia virem a deduzir esses mesmos encargos financeiros.

Mas o que a Requerente alega não faz sentido algum. O que a Requerente alega é desprovido de razão, de racionalidade, de cobertura legal.

Certamente que há um equívoco nas alegações feitas pela Requerente, porque as suas participadas (G... SGPS e Z... SGPS) acresceram os encargos financeiros ao longo do período de 2003 a 2013 porque tinham legitimas expectativas de, um dia, deduzirem ao seu lucro tributável as mais valias que realizarem (e não de, um dia, deduzirem ao lucro tributável os encargos financeiros que suportaram).

Reforçando a ideia que pretendo transmitir, ao contrário do que a Requerente diz, fica claro que a expectativa da Requerente, quando, anualmente, acrescia ao lucro tributável os encargos financeiros suportados com a aquisição de partes sociais era a de, no futuro, poder deduzir ao lucro tributável as mais-valias que fosse gerando em cada ano.

E não a expectativa de, no futuro, poder vir a deduzir os encargos financeiros que suportou e que acresceu no passado, porque essa expectativa nunca foi criada pelo legislador desde a entrada em vigor da norma (2003) até à sua revogação (2013). E tal hipótese de dedução, no período referido, sempre foi inviabilizada pela lei que criou o benefício fiscal em causa.

Tendo ficado claro que as expectativas alegadas são infundadas, façamos o exercício de adivinhação sobre o que poderia ter acontecido no caso de a lei não ter sido revogada e de em 2014 a Requerente ter alienado as participações sociais que deram origem aos encargos financeiros que a Requerente pretende deduzir em 2014 e que é o objecto do seu pedido de pronúncia arbitral.

Em tal caso, a Requerente iria considerar o valor de alienação das participações sociais, deduzir os respectivos valores de aquisição e apurar as respectivas mais-valias – assim como as menos-valias – deduzindo ao lucro tributável o valor líquido das mais e das menos valias, se positivo, não fazendo qualquer correcção ao lucro tributável com referência aos encargos financeiros que suportou e acresceu ao longo dos anos de 2003 a 2013.

Concluindo-se assim que a Requerente, em caso algum, iria deduzir ao lucro tributável os encargos financeiros que foi acrescendo ao lucro tributável dos exercícios de 2003 a 2013, conforme lhe impunha a lei.

Mas façamos mais um exercício, um raciocínio que nos permita decidir em consciência, saber se, alguma vez, a Requerente sai prejudicada, como alega, por não lhe ser concedido o direito de deduzir os encargos financeiros que acresceu de 2003 a 2013.

Para tal, “vamos supor” que o nº 2 do artigo 32º do EBF foi revogado em 31 de Dezembro de 2013 e que em 2014 entrou em vigor o regime de participation exemption (que passou a estar previsto no artigo 51º-C do código do IRC).

Como é sabido, este novo regime de tributação das mais-valias que tornou redundante o benefício fiscal do nº 2 do artigo 32º do EBF, por ser mais abrangente e mais benéfico para todos os sujeitos passivos de IRC – e não só para as SGPS - prevê a não tributação do saldo positivo das mais e das menos-valias geradas em cada ano, não impedindo a dedução dos encargos financeiros (suportados a partir da data de entrada em vigor da lei), por razões de simplicidade do sistema.

Assim, nesta nova hipótese, será interessante perceber quais seriam as diferenças entre o tratamento fiscal dado aos ganhos gerados com a transmissão das participações sociais adquiridas antes de 2013 e que originaram os encargos financeiros em discussão, quando comparada com a anteriormente testada.

Em 2014, já no novo regime, a Requerente iria apurar as mais-valias e as menos-valias, deduzindo ao valor de transmissão das partes de capital, os valores de aquisição das mesmas, e que deram origem aos encargos financeiros acrescidos de 2003 a 2013, não levando em consideração no cálculo do lucro tributável de 2014 os encargos financeiros referentes aos exercícios de 2003 a 2013, por não haver suporte legal para o fazer – e que é um tratamento igual (produzindo o mesmo resultado) ao que se verificaria no caso de o nº 2, do artigo 32º do EBF se ter mantido em vigor.

Como se viu, quer no caso de o benefício fiscal previsto no nº 2 do artigo 32º do EBF se ter, hipoteticamente, mantido em vigor, quer no caso de este benefício fiscal ter sido revogado, por ter sido introduzido no código do IRC o regime da participation exemption, os encargos financeiros, em caso algum seriam dedutíveis.

Pelo exposto, fica claro que não assiste razão à Requerente, não podendo o Tribunal Arbitral decidir a seu favor, declarando procedente o seu pedido de pronúncia arbitral, no que ao tema dos encargos financeiros diz respeito.

E não pode dizer-se, como diz a Requerente, que o legislador praticou uma injustiça ao não criar um regime transitório que permitisse a dedução dos encargos financeiros suportados entre 2003 e 2013, porque os outros sujeitos passivos de IRC “não SGPS” puderam deduzir os encargos financeiros que suportaram naquele período com a aquisição de participações sociais.

É claro que este argumento não pode ser levado a sério pelo Tribunal Arbitral, porque os outros sujeitos passivos “não SGPS” não beneficiaram, no mesmo período, do benefício concedido às SGPS.

Os outros sujeitos passivos “não SGPS” foram tributados nesse período sobre o saldo positivo entre as mais e as menos-valias geradas em cada ano, podendo, como seria normal, deduzir os encargos financeiros suportados.

Para poderem aproveitar da redução da tributação a metade do saldo apurado entre as mais e as menos-valias realizadas, teriam de reinvestir a totalidade do valor de realização das participações sociais até ao segundo ano posterior à alienação e de cumprir um significativo leque de condições.

No caso de não ser cumprida alguma dessas condições, a entidade “não SGPS” seria tributada pelo valor excluído da tributação acrescido de 15%.

Como diria o povo, a Requerente está a querer comparar alhos com bogalhos.

Alegar que, caso não lhe seja permitido recapturar os encargos financeiros suportados entre 2003 e 2013, a Requerente é prejudicada quando comparada com as “não SGPS”, dado que a estas lhes foi permitido deduzir esses encargos no mesmo período, é um argumento vazio de racional, atentatório até à inteligência do julgador, e que deve por isso ser ignorado.

Pelo exposto, entendo que à Requerente não deve ser concedido direito à dedução dos encargos financeiros que suportou entre 2003 e 2013, por a não dedução dos mesmos ter sido condição do regime da não tributação das mais-valias em vigor até 2013 para as SGPS.

E também porque o regime de isenção (participation exemption) que entrou em vigor em 1 de Janeiro de 2014 e substituiu o benefício fiscal do nº 2, do artigo 32º do EBF, garantiu a continuidade da não tributação das mais-valias geradas com a transmissão de partes sociais das SGPS - e das demais entidades – superando até, em termos de benefícios, o regime previsto no nº 2 do artigo 32º do EBF.

O regime de isenção (participation exemption) contém mais benefícios para os sujeitos passivos que o nº 2 do artigo 32º do EBF, pelo que seria irracional manter na ordem jurídica um benefício fiscal transitório que garantia aos contribuintes menos benefícios que aqueles que lhes são conferidos por um “benefício fiscal” estrutural criado no âmbito do código do IRC.

A tudo o que ficou dito, acresce a limitação à dedutibilidade de gastos de financiamento prevista no artigo 67º do código do IRC, sobre o qual o presente acórdão arbitral nada diz, mas sobre o qual se deveria pronunciar, uma vez que, ainda que seja dada razão à Requerente – solução que não posso aceitar – esta limitação levaria à quase eliminação dos efeitos da decisão.

Estes são, em resumo, os motivos que me impedem de aderir ao teor e às conclusões do presente acórdão arbitral, no que se refere à possibilidade de dedução ao lucro tributável de 2014 dos encargos financeiros suportados pelas participadas da Requerente G... SGPS e Z... SGPS durante os anos de 2003 a 2013.

 

Henrique Fiúza                                 

(Economista)

 

 



[1] Acórdãos dos Procs. 351/2016-T e 353/2016-T do CAAD.

[2] Acórdão do Proc. 656/2015-T do CAAD.

[3] Parecer do Prof. Casalta Nabais, junto aos Autos, pp. 6-7, 10, 13-15.

[4] Acórdão do Proc. 4/2016-T do CAAD.

[5] Acórdãos dos Procs. 351/2016-T e 353/2016-T do CAAD.

[6] Acórdão do Proc. 295/2015-T do CAAD.

[7] Na redacção resultante do Decreto-Lei nº 159/2009, de 13 de Julho.

[8] Acórdão do Proc. 23/2012-T do CAAD.

[9] Acórdão do Proc. 69/2016-T do CAAD.

[10] Parecer do Prof. Casalta Nabais, junto aos Autos, p2n5.

[11] Acórdão do Proc. 714/2016-T do CAAD.

[12] Acórdão do Proc. 69/2016-T do CAAD.

[13] Na redacção do Decreto-Lei n.º 159/2009, de 13 de Julho.

[14] Acórdão do Proc. 149/2016-T do CAAD.

[15] Acórdão do Proc. 679/2015-T do CAAD.

[16] No mesmo sentido, a declaração de voto de Manuela Roseiro no Processo 69/2016-T: “o nº 2 do artigo 32º do EBF consagra um benefício fiscal - a não consideração das mais-valias para a formação do lucro tributável – sendo indissociável da sua aplicação a desconsideração das menos valias e dos encargos de natureza financeira directamente associados à aquisição das participações sociais correspondentes pelo que a apreciação sobre a afectação dos encargos é componente da própria aplicação do benefício no seu todo, aplicando-se-lhe a regra do ónus da prova de acordo com os artigos 14.º, n.º 2, e 74.º, n.º 1, da LGT [Adaptando à aplicação do nº 2 do artigo 32º, o parágrafo final do Acórdão do STA de 13-07-2015, no proc. 0144/14, referente ao nº 3 do mesmo artigo, diríamos que uma SGPS seria alvo de uma discriminação fiscal positiva face às empresas que o não são, se pudesse beneficiar, neste caso, de isenção de imposto nas mais- valias realizadas com a alienação das partes de capital não deixando de deduzir encargos realmente originados com a respectiva aquisição (ainda que formalmente imputados a outra causa)]”.

[17] Acórdão do Proc. 754/2016-T do CAAD.

[18] Acórdão do Proc. 679/2015-T do CAAD.

[19] Que entrou em vigor em 1 de Janeiro de 2009.

[20] Que entrou em vigor em 1 de Janeiro de 2011.

[21] Que entrou em vigor em 1 de Janeiro de 2012.

[22] Parecer do Prof. Casalta Nabais, junto aos Autos, p. 20.

[23] Que entrou em vigor em 1 de Janeiro de 2014.

[24] Parecer do Prof. Casalta Nabais, junto aos Autos, pp. 19-20.

[25] Parecer do Prof. Casalta Nabais, junto aos Autos, pp. 21-22.

[26] Este entendimento foi julgado constitucionalmente admissível pelo acórdão do Tribunal Constitucional n.º 42/2014, de 09-01-2014, proferido no processo n.º 564/12, que decidiu “não julgar inconstitucional a norma constante do artigo 31.º, n.º 2, do Estatuto dos Benefícios Fiscais, na redação conferida pela Lei n.º 32-B/2002, de 30 de dezembro, na parte em que impõe a indedutibilidade fiscal dos encargos financeiros suportados com a aquisição de partes de capital logo que estes sejam incorridos, independentemente da realização de mais-valias isentas de tributação com a alienação de tais partes de capital”.

[27] Acórdãos do Proc. 262/2015-T e do Proc. 744/2016-T do CAAD.

[28] Acórdão do Proc. 754/2016-T do CAAD.

[29] Acórdão do Proc. 754/2016-T do CAAD.

[30] Acórdão do Proc. 754/2016-T do CAAD.

[31] Acórdão do Proc. 754/2016-T do CAAD.

[32] Parecer do Prof. Casalta Nabais, junto aos Autos, p. 23.

[33] Parecer do Prof. Casalta Nabais, junto aos Autos, p. 27.

[34] Acórdãos do Tribunal Constitucional n.os 86/84 e 303/90.

[35] Acórdãos do Tribunal Constitucional n.os 287/90, 303/90, 625/98, 634/98, 186/2009.

[36] Acórdãos do Tribunal Constitucional n.os 287/90 e 186/2009.

[37] João Baptista Machado, Tutela da Confiança e Venire Contra Factum Proprium, in Obra Dispersa, Volume I, Scientia Iuridica, Braga, 1991, pp. 345-423, em especial pp. 345-352

[38] Machete, Pedro. (2010). “O princípio da boa-fé”, Revista da Faculdade de Direito da Universidade do Porto, a. 7, nº especial, p. 475-488; Neto, Luísa. (2014). “O princípio da protecção da confiança em tempo de crise”, Revista do Centro de Estudos Judiciários, nº 1, Lisboa, p. 233-264; Amaral, Maria Lúcia (2012) “A protecção da confiança”, in Gomes, Carla Amado (org.). V Encontro dos Professores Portugueses de Direito Público, Faculdade de Direito da Universidade de Lisboa, Lisboa: Instituto de Ciências Jurídico-Políticas, julho 2012, p. 21-29

[39] Cfr., em especial, a formulação do Acórdão n.º 128/2009, reiterada em numerosas decisões posteriores.

[40] Barak-Erez, Daphne. (2005). “The doctrine of Legitimate Expectations and the distinction between reliance and expectations interests”, European Public Law, vol. 11, nº 4, Kluwer Law International, p. 583-602; Calmes, Sylvia. (2001). Du principe de protection de la confiance légitime en droits allemand, communautaire et français, Paris: Éditions Dalloz; Castillo Blanco, Federico A. (1998). La protección de confianza en el derecho administrativo, Madrid: Marcial Pons, 1998; Facci, Lucio Picanço. (2011). “A Proibição de Comportamento Contraditório no Âmbito da Administração Pública: A Tutela da Confiança nas Relações Jurídico-Administrativas”, Revista da Escola de Magistratura do Estado do Rio de Janeiro – EMERJ, Rio de Janeiro, vol. 14, nº. 53, p. 197-229; Lopes, Pedro Moniz. (2012). “Ponderação na Revogação de Actos Administrativos Inválidos”, in Sousa, Marcelo Rebelo de [et. al.] (ed.). Estudos em Homenagem ao Prof. Doutor Jorge Miranda, volume IV, Coimbra: Coimbra Editora, p. 769-795; Machete, Pedro. (2010). “O princípio da boa-fé”, Revista da Faculdade de Direito da Universidade do Porto, a. 7, nº especial, p. 475-488; Martins-Costa, Judith. (2005). “Almiro do Couto e Silva e a Re-Siginificação do Princípio da Segurança Jurídica na relação entre o Estado e os cidadãos: a segurança como crédito de confiança”, in Ávila, Humberto (org.). Fundamentos do Estado de Direito – Estudos em homenagem ao Professor Almiro do Couto e Silva, São Paulo: Malheiros, p. 120-148; Medauar, Odete. (2005). “Segurança Jurídica e Confiança Legítima”, in Ávila, Humberto (org.). Fundamentos do Estado de Direito – Estudos em homenagem ao Professor Almiro do Couto e Silva, São Paulo: Malheiros, p. 114-119; Moncada, Luís Solano Cabral de. (2010). “Boa fé e tutela da confiança no Direito Administrativo”, in Estudos em Homenagem ao Prof. Doutor Sérvulo Correia, volume II, Coimbra: Coimbra Editora, p. 573-611; Neto, Luísa. (2014). “O princípio da protecção da confiança em tempo de crise”, Revista do Centro de Estudos Judiciários, nº 1, Lisboa, p. 233-264; Pinto, Paulo Mota. (2014). “A proteção da confiança na ‘jurisprudência da crise’”, in Ribeiro, Gonçalo de Almeida e Coutinho, Luís Pereira (org.). O Tribunal Constitucional e a crise: ensaios críticos, Coimbra: Almedina, p. 135-181; Rocha, Joaquim Freitas. (2010). “Direito pós-moderno, patologias normativas e protecção da confiança”, Revista da Faculdade de Direito da Universidade do Porto, ano 7, p. 383-409; Sharpston, Eleanor. (1990). “European Community Law and the doctrine of Legitimate Expectations”, Northwestern Journal of International Law & Business, vol. 11, nº 1, p. 87-103; Vicente, Marta. (2013). “O princípio da protecção da confiança como garantia dinâmica”, in Tavares da Silva, Suzana e Ribeiro, Maria de Fátima (coord.). Trajectórias de sustentabilidade: tributação e investimento, Coimbra: Instituto Jurídico da FDUC, p. 153-207.

[41] Pinto, Paulo Mota. (2014). “A proteção da confiança na ‘jurisprudência da crise’”, in Ribeiro, Gonçalo de Almeida e Coutinho, Luís Pereira (org.). O Tribunal Constitucional e a crise: ensaios críticos, Coimbra: Almedina, p. 135-181

[42] Acórdão do Tribunal Constitucional n° 287/90.

[43] STA, Acórdão de 25 de Fevereiro de 2016, 1ª Secção, Relatora Maria do Céu Neves, Processo nº 036/2015, seguindo o Acórdão STA de 9 de julho de 2014, 1ª Secção, Relator Carlos Carvalho, Processo nº 01561/2013.

[44] Pedro Moniz Lopes, Princípio da Boa-fé e Decisão Administrativa, Almedina, Coimbra, 2011 pp. 256 e ss

[45] Steyn, Karen. (1997). “Consistency, a principle of Public Law?”, Judicial Review, volume 2, issue 1, p. 22-26; Elliott, Mark. (2005). “Legitimate Expectations, Consistency and Abuse of Power”, Judicial Review, 281:7;

[46] Forsyth, Cristopher (2011). “Legitimate Expectations Revisited”, Judicial Review, volume 16, issue 4, p. 429-439:430

[47] Torres, Ricardo Lobo. Tratado de Direito Constitucional Financeiro e Tributário: valores e princípios constitucionais tributários, volume II, Rio de Janeiro: Renovar, 2005, p. 579

[48] Heleno Taveira Torres, Direito Constitucional Tributário e Segurança Jurídica – Metódica da Segurança Jurídica do Sistema Constitucional Tributário, São Paulo, Editora Revista dos Tribunais, 2011, p. 175; António Carlos dos Santos & Clotilde Celorico Palma (2013), “Os Princípios da Proteção da Confiança Legítima e da Não Retroatividade das Normas Tributárias em Tempos de Crise: O Caso Português”, RIDB, 2/4, 3147-3182.

[49] Parecer do Prof. Casalta Nabais, junto aos Autos, p. 3.

[50] Parecer do Prof. Casalta Nabais, junto aos Autos, pp. 17-21.

[51] Parecer do Prof. Casalta Nabais, junto aos Autos, p. 43.

[52] Parecer do Prof. Casalta Nabais, junto aos Autos, p. 35.

[53] Couto e Silva, Almiro do, “O Princípio da Segurança Jurídica (Proteção à Confiança) no Direito Público Brasileiro e o Direito da Administração Pública de Anular seus Próprios Atos Administrativos: o Prazo Decadencial do Artigo 54. da Lei do Processo Administrativo da União (Lei nº 9.784/99)”, Revista da Procuradoria-Geral do Estado, Porto Alegre, volume 27, nº 57, 2003

[54] Parecer do Prof. Casalta Nabais, junto aos Autos, pp. 33-34.

[55]O princípio da justiça é um princípio básico que deve enformar toda a actividade da Administração Tributária, como resulta do preceituado nos arts. 266.º, n.º 2, da CRP e 55.º da LGT, cuja relevância não se esgota no âmbito dos actos praticados no exercício de poderes discricionários, embora tenha aí um domínio primacial de aplicação. Não fazendo o artigo 266.º, n.º 2, da CRP, qualquer distinção, na aplicação da legalidade, tanto pela Administração como pelos tribunais, não pode ser encarada isoladamente cada norma que enquadra uma determinada actuação da Administração, antes terá de se atender à globalidade do sistema jurídico, que é o elemento primacial da interpretação jurídica (artigo 9º, nº1, do CC). Não se pode afirmar, que, nos casos de exercício de poderes vinculados, a obediência a uma determinada lei ordinária se sobrepõe aos princípios constitucionais referidos, pois estes princípios fazem também parte do bloco normativo aplicável, eles são também definidores da legalidade e, como normas constitucionais, são de aplicação prioritária em relação ao direito ordinário”.

[56] Despacho de 24 de Fevereiro de 2011 do Director-Geral dos Impostos.

[57] Fernando Araújo, Teoria Económica do Contrato, Capítulos 46.B e 47.A, sobre os “reliance interests”.

[58] Sendo que, como referimos já, o CPTA é direito subsidiário para o processo tributário (artigo 2º, c) do CPPT, artigo 2º, c) da LGT).

[59] Veja-se as decisões dos Processos n.os 187/2013-T, 209/2013-T, 246/2013-T, 260/2013-T, 292-2013-T, 37/2014-T, 94/2014-T, 242/2014-T ou 497/2016-T.

[60] A distinção conceptual, e de planos, é exemplarmente estabelecida na decisão do processo nº 497/2016-T.

[61] Antunes Varela, Das Obrigações em Geral, 10.ª edição, página 528: “A omissão, como pura atitude negativa, não pode gerar física ou materialmente o dano sofrido pelo lesado; mas entende-se que a omissão é causa do dano, sempre que haja o dever jurídico especial de praticar um acto que, seguramente ou muito provavelmente, teria impedido a consumação desse dano”.