SUMÁRIO:
I. A tributação de determinados rendimentos como rendimentos de trabalho dependente pressupõe que os mesmos serão originados por alguma das situações tipificadas nas alíneas do n.º 1 do artigo 2.º do CIRS.
II. Nos termos do artigo 74.º, n.º 1 da Lei Geral Tributária, “[o] ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque”, cabendo à Requerida o ónus da prova “da verificação dos pressupostos da tributação”.
III. O contrato de trabalho caracteriza-se essencialmente pelo estado de dependência jurídica em que o trabalhador se coloca face à entidade empregadora, sendo que o laço de subordinação jurídica resulta da circunstância do trabalhador se encontrar submetido à autoridade e direção do empregador que lhe dá ordens, enquanto na prestação de serviço não se verifica essa subordinação, considerando-se apenas o resultado da atividade.
IV. A extrema variabilidade das situações concretas dificulta muitas vezes a subsunção dos factos na noção de trabalho subordinado, implicando a necessidade de, frequentemente, se recorrer a métodos aproximativos, baseados na interpretação de indícios.
DECISÃO ARBITRAL (consultar versão completa no PDF)
O árbitro Rui Miguel Zeferino Ferreira, designado pelo Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa para formarem o Tribunal Arbitral, constituído em 18-03-2020, decide o seguinte:
I. Relatório
1. A..., LDA, doravante designada “Requerente”, NIPC..., com sede na ..., n.º..., ...-... ..., na sequência do pedido de extinção da instância judicial do processo n.º .../13...BEPRT, veio ao abrigo do artigo 11.º, n.º 1 do Decreto-Lei n.º 81/2018, de 15 de outubro e, bem assim, da alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º e dos nos 1 e 2 do artigo 10.º, ambos, do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro (Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária ou “RJAT”) e dos artigos 1.º e 2.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de Março, requerer a constituição de Tribunal Arbitral, em que é Requerida a Autoridade Tributária e Aduaneira (doravante designada por “AT”), com vista à declaração de ilegalidade e anulação do ato de liquidação de retenções da fonte de IRS n.º 2012..., acrescido de juros compensatórios, no montante global de € 29.719,21 (vinte e nove mil setecentos e dezanove euros e vinte e um cêntimos.
2. A Requerente apresentou, 04.03.2013, impugnação judicial no Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, autuado sob o processo n.º .../13...BEPRT, o qual não veio a conhecer nenhuma decisão.
Nos termos do artigo 11.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 81/2018, de 15 de outubro, “[o]s sujeitos passivos podem, até 31 de dezembro de 2019, submeter aos tribunais arbitrais tributários, dentro das respetivas competências, as pretensões que tenham formulado em processos de impugnação judicial que se encontrem pendentes de decisão em primeira instância nos tribunais tributários, e que nestes tenham dado entrada até 31 de dezembro de 2016, com dispensa de pagamento de custas processuais”.
Com fundamento na supracitada disposição legal, a Requerente veio submeter a pretensão formulada no referido processo .../13...BEPRT para o Centro da Arbitragem Administrativa (“CAAD”), através do competente pedido de pronúncia arbitral, tendo requerido a extinção da instância naquele processo.
3. O pedido de constituição do Tribunal Arbitral foi aceite pelo Senhor Presidente do CAAD e automaticamente notificado à AT em 31.12.2019.
Nos termos do disposto na alínea a) do n.º 2 do artigo 6.º e da alínea b) do n.° 1 do artigo 11.º do RJAT, na redação introduzida pelo artigo 228° da Lei n.º 66-B/2012, de 31 de Dezembro, o Conselho Deontológico designou como árbitro do Tribunal Arbitral singular o Senhor Dr. Rui Miguel Zeferino Ferreira, que comunicou a aceitação do encargo no prazo aplicável.
Em 17-02-2020 foram as partes devidamente notificadas dessa designação, não tendo manifestado vontade de recusar a designação do árbitro, nos termos conjugados do artigo 11.º n.º 1 alíneas a) e b) do RJAT e dos artigos 6.º e 7.º do Código Deontológico.
Assim, em conformidade com o preceituado na alínea c) do n.º 1 do artigo 11.º do RJAT, na redação introduzida pelo artigo 228° da Lei n.º 66-B/2012, de 31 de Dezembro, o Tribunal arbitral foi constituído em 18.03.2020.
Nos termos do artigo 21.º, n.º 2, do RJAT, o prazo de decisão foi por duas vezes prorrogado por dois meses.
4. Em suporte das suas pretensões alega a Requerente, em síntese:
4.1. O procedimento de inspeção tributária que esteve na base da liquidação de retenções na fonte de IRS e dos respetivos juros compensatórios, de 2008, encontra-se ferido de nulidade sob três vertentes.
a) Nulidade por falta de resposta ao requerimento da Requerente enviado em 01.10.2012
4.2. A Requerente, após ter sido notificada do teor do relatório de inspeção, através do Ofício n.º..., de 19.09.2012, considerou que o procedimento se encontrava ferido de nulidade, por violação do direito de audiência, e, em 01.10.2012, através dos seus mandatários, enviou requerimento para a Direção de Finanças do Porto a invocar a referida nulidade, que foi recebido na Direção de Finanças do Porto.
4.3. A Direção de Finanças do Porto não Respondeu nem apreciou as questões que foram suscitadas no requerimento, pelo que, consequentemente, violou, de forma grave e frontal, o direito de audição consignado no artigo 60.º da LGT.
b) Nulidade por falta de inquirição das testemunhas arroladas.
4.4. Através de requerimento remetido em 17.09.2012, a Requerente, após ter sido notificada nesse sentido, pronunciou-se no âmbito da audição prévia e, pela segunda vez, acerca dos documentos que serviram de fundamento ao projeto de relatório, e no nesse âmbito requereu a inquirição de duas testemunhas relativamente a factos respeitantes à sociedade B..., Lda. Porém, não foi notificada para o efeito, sendo surpreendida com a notificação do relatório final da inspeção.
4.5. No que concerne aos factos respeitantes a esta empresa, o relatório refere expressamente que “... damos como assente os factos relatados nesse ponto pelo sujeito passivo”, pelo que considera a inquirição de testemunhas uma diligência inútil.
4.6. Porém, esta expressão não corresponde à realidade, uma vez que, aquando da análise das diversas entidades que prestaram serviços à Requerente, nenhum dos factos que foi alegado na segunda audição, e sobre os quais iria incidir os depoimentos das testemunhas arroladas foi aí incluído ou relevado, sendo por demais evidente que o considerar os factos assentos constituiu apenas um escape para não proceder à pretendida, e justificada, inquirição.
4.7. A preterição da requerida inquirição de testemunhas constitui uma violação do direito, efetivo, de audição.
c) Nulidade por violação no cumprimento efetivo do direito de audição e do princípio da cooperação
4.8. Acresce ainda que o relatório sob análise, pura e simplesmente, limitou-se a copiar o projeto e a acrescentar um ponto relativo ao direito de audição, no qual foram criticados os factos e as alegações da inspecionada carreados para os autos no exercício do referido direito.
4.9. De facto, a realidade é que o relatório apenas analisa o que foi alegado pela Requerente, considerando determinados factos como “provados” e conclusões como corretas ou incorretas.
4.10. Todavia o direito de audição não pode ser entendido como uma simples crítica ao projeto de relatório que necessita de ser contraditada. Bem pelo contrário, o direito de audição é uma contribuição importantíssima do sujeito passivo para a inspeção, pois pode trazer, como trouxe, para o procedimento de inspeção, factos que são desconhecidos e relevantes, bem assim, factos instrumentais que auxiliam a entender a materialidade em causa.
4.11. No que respeita ao caso concreto é manifesto que o direito de audição não foi efetivamente cumprido.
4.12. Em consequência, o relatório está ferido com nulidade, tal como acontece com a demonstração da liquidação de retenções na fonte, pelo que tal nulidade deverá ser devidamente declarada.
d) Vício de violação de lei (errónea qualificação dos rendimentos como de trabalho dependente)
4.13. Admitindo, por mera hipótese académica, que os vícios já elencados não tenham por consequência a declaração de nulidade da liquidação, sempre se dirá que esta está ferida de vício de violação de lei, devendo, por isso, ser anulada.
4.14. As retenções que alegadamente não foram efetuadas pela Requerente não tinham de o ser visto que as pessoas que o relatório considera serem trabalhadores dependentes da Requerente, apenas eram prestadores de serviços e/ou trabalhadores dependentes de empresas que prestavam serviços à Requerente.
5. A Autoridade Tributária e Aduaneira apresentou contestação e juntou processo instrutor, defendendo-se por impugnação, em síntese com os seguintes fundamentos:
5.1. Relativamente ao alegado nos artigos 19.º a 68.º, do PPA, a Requerente suscita alegadas irregularidades praticadas no decurso do procedimento inspetivo, mais concretamente, (i) nulidade por falta de resposta ao requerimento de 1.10.2012; (ii) Nulidade por falta de inquirição de testemunhas arroladas; (iii) Nulidade por violação no cumprimento efetivo do direito de audição.
5.2. Relativamente ao requerimento de 01.10.2012, foi apresentado depois da Requerente ter sido notificada do relatório final, portanto, depois do termo da ação inspetiva, não estando, portanto, inserido no procedimento inspetivo.
5.3. Ainda assim, consta do processo administrativo prova bastante de que a impugnante foi notificada da resposta, designadamente pela assinatura do competente aviso de receção.
5.4. A respeito da inquirição de testemunhas, a simples leitura do RIT materializa o contraditório pleno à argumentação apresentada, porque se demonstra claramente que apesar do invocado e do tema probatório a que se submetiam as testemunhas indicadas, os elementos já conhecidos sempre conduziriam à improcedência da pretensão da Requerente.
5.5. Quanto ao dever de audiência prévia, sustenta que resulta devidamente evidenciado do RIT que o alegado pela Requerente não corresponde à verdade, visto que este exerceu duas vezes o direito de pronúncia, carreando elementos de facto que foram analisados e ponderados, bem como requereu produção de prova.
5.6. Refere ainda que o RIT procedeu à análise exaustiva da pronúncia da Requerente e, independentemente da forma como foi estruturada, contém uma fundamentação clara e congruente das correções aritméticas efetuadas à matéria tributável.
5.7. Tal como consta do RIT, a AT debruçou-se sobre a pronúncia da Requerente, contudo, e pelos fundamentos aí aduzidos, não encontrou motivação suficiente para alterar o enquadramento jurídico-factual que constava do projeto de relatório, pelo que o mesmo cumpre com o estipulado no n.º 3 do art.º 62.º do RCPITA, bem como do disposto no n.º 7 do art.º 60.º da LGT.
5.8. Quanto ao vício de violação de lei, por errónea qualificação dos rendimentos como de trabalho dependente, sustenta que não assiste razão à Requerente, atento o demonstrado no RIT, visto que no contrato de trespasse se verificou a transmissão para Requerente da “posição jurídica de empregador mos contratos com os empregados relacionados com a unidade económica” e, bem assim, que nove (9) desses trabalhadores não obtiveram rendimentos de trabalho dependente, de acordo com os elementos contabilísticos do exercício de 2008 da Requerente e as folhas de remuneração da Segurança Social.
5.9. Ademais, sustenta que a Requerente criou um quadro de entrosamento de empresas e de lançamentos contabilísticos, de forma a escudar sob a forma de prestações de serviços a empresas, as remunerações efetuadas, a título individual, a diversas pessoas do seu quadro de pessoal, de forma a excluir as inerentes obrigações fiscais.
5.10. Conforme evidenciado, de forma detalhada no RIT, após a constituição das empresas prestadoras de serviços, das quais tais “empregados” são gerentes e/ou sócios, passam a obter rendimentos do trabalho dependente exclusivamente junto das mesmas, tornam-se tais empresas fornecedoras da C..., a qual é a única (ou pelo menos, a principal) “cliente”.
5.11. Esses rendimentos são significativamente inferiores aos que vinham obtendo junto da C..., sustentando que, toda a factualidade carreada para o RIT aponta para que se trata de pessoas que tinham um contrato de trabalho com a C... e cujo vencimento era pago por fatura, posição que foi transferida para a Requerente, estando, portanto, as remunerações auferidas, nesse quadro legal, sujeitas a retenção na fonte.
5.12. Durante o procedimento inspetivo, a Requerente não logrou demonstrar aquilo que alegou, por não ter aderência à prova documental apresentada e se revelar, em muitos casos, até contraditória, e, bem assim, os esclarecimentos e as alegações em sede de audiência prévia, não constituíram prova suficiente que afaste a liquidação de retenção na fonte, em crise nestes autos.
5.13. Na base dos atos tributários estão os documentos emitidos por diversas empresas, e contabilizados como prestações de consultadoria, em face da conclusão de que os serviços neles mencionados não foram prestados pelos emitentes dos mesmos, mas pelos seus sócios que, exerceram funções a “título individual”, através de sociedade e sob forma dissimulada de prestações de serviços de consultadoria.
5.14. Inerente a essas relações laborais estava o pagamento de rendimentos sujeitos a tributação em sede da Categoria A de IRS, de onde resultava para a Requerente a obrigação de proceder às competentes retenções na fonte.
6. Verificando-se a inexistência de qualquer situação prevista no artigo 18.º, n.º 1, do RJAT, que tornasse necessária a reunião arbitral aí prevista, foi dispensada a realização da mesma, com fundamento na proibição da prática de atos inúteis, bem como atento os poderes de autonomia do Tribunal arbitral e na determinação das regras a observar com vista a obter decisão arbitral.
7. As partes não apresentaram alegações, tendo a Requerente procedido ao pagamento da taxa arbitral subsequente, bem como juntado aos autos a decisão arbitral proferida no processo 931/2019-T, de 18.01.2021, sobre o mesmo procedimento inspetivo, por estar em causa a mesma factualidade, embora aí se discutisse as questões IVA.
II. Saneamento
O Tribunal Arbitral encontra-se regularmente constituído e é materialmente competente, nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20/01.
As Partes gozam de personalidade e capacidade judiciárias, são legítimas e encontram-se legalmente representadas (cfr. art.º 4.º e n.º 2 do art.º 10.º do Decreto-Lei n.º 10/2011 e art.º 1.º da Portaria n.º 112/2011, de 22/03).
O processo não enferma de nulidades.
III. Matéria de Facto
III.1. Questões a decidir
(i) Ilegalidade da liquidação de retenções na fonte por nulidade decorrente da preterição de formalidades no procedimento inspetivo.
(ii) Ilegalidade da liquidação de retenções na fonte por vício de violação de lei
III.2 Matéria de Facto Provada
1. A Requerente foi sujeita a procedimento inspetivo de âmbito geral referente ao exercício de 2008.
2. Das conclusões do relatório resultou uma proposta de correções referentes a imposto sobre o valor acrescentado e a retenções na fonte em sede de IRS, inexistindo qualquer proposta de correção referente a IRC.
3. A liquidação de imposto objeto do presente processo, corresponde à proposta de correção em sede de retenções na fonte, sendo a liquidação de juros compensatórios resultantes do retardamento da liquidação daquela.
4. Do relatório final de inspeção tributária, que se dá por integralmente reproduzido, quanto à factualidade assente, consta, além do mais, o seguinte:
(...)
(...)
(...)
5. Ao tempo dos factos tributários, D..., E..., F..., G..., H..., I..., J... e K... não cumpriam horário nas atividades que prestavam em benefício da Requerente, não exerciam a sua atividade nas instalações desta nem com meios fornecidos por esta, não cumpriam ordens de gerência da Requerente, não gozavam de férias, nem recebiam subsídios de férias ou de natal.
6. A Requerida, Autoridade Tributária e Aduaneira, prenunciou-se sobre o requerimento da Requerente, enviado em 01.10.2012, indeferindo o pedido de nulidade do procedimento inspetivo, do que notificou a Requerente por carta registada com aviso de receção, expedida em 22.10.2012, tendo a mesma sido recebida pela Requerente.
7. A Requerente celebrou com as sociedades L..., Lda., M..., Lda., N..., Lda., B..., Lda., P..., Lda., Q..., Lda., contratos de prestações de serviços, que assumiram a forma escrita, os quais constam do processo administrativo contante dos autos.
III.3 Matéria de facto não provada
Com base nos elementos documentais disponibilizados nos autos e, consensualmente aceites pelas partes, têm-se por factos não provados e com interesse para a decisão da causa:
a) A existência de relações de trabalho dependente, tendo por entidade patronal a Requerente e por trabalhadores os titulares das empresas L..., Lda., M..., Lda., N..., Lda., B..., Lda., P..., Lda., Q..., Lda., e R..., Lda.
Não existem quaisquer outros factos não provados relevantes para a decisão da causa.
III.4 Fundamentação da matéria de facto provada e não provada
O Tribunal formou a sua convicção quanto à factualidade provada com base nos documentos junto à petição da Requerente, no processo administrativo junto pela Requerida com a Resposta, e, na posição das partes apreciada pelo Tribunal, segundo a sua livre convicção.
De notar que atento o anteriormente decidido, no âmbito do processo n.º 931/2019-T, foi analisada toda a prova documental e, demais elementos constantes do processo administrativo, não se vislumbrando fundamentos para não seguir o entendimento expedido na referenciada decisão de que D..., E..., F..., G..., H..., I..., J... e K... não cumpriam horário de trabalho no âmbito das atividades prestadas à Requerente e, bem assim, que não exerciam a sua atividade nas instalações desta nem com os meios fornecidos por esta. Por fim, que não cumpriam ordens da gerência da Requerente, não gozavam de férias, nem recebiam subsídios de férias ou de Natal, e que não eram trabalhadores da Requerente.
Com efeito, com base nos contratos de prestação de serviços, bem como, em quaisquer outros elementos constantes dos autos, não ficou este Tribunal convencido que de algum modo as pessoas referenciadas fossem efetivamente trabalhadores da Requerente, e que os contratos de prestação de serviços tenham de algum modo sido simulados.
Ademais, esta convicção, alicerçada quer na prova documental, constante dos autos, quer pelo já anteriormente decidido no âmbito do processo n.º 931/2019-T, não é abalada pela lista referida no relatório, compreensível à luz da explicação dada quanto à sua finalidade, bem como pela decisão da providência cautelar mencionada que, para além das vicissitudes processuais inerentes à decisão de recurso de que foi objeto, não respeitava à ora Requerente, nem diretamente a nenhum dos emitentes de faturas que estão em causa nos presentes autos.
Ora, nenhuma dúvida permanece, face aos elementos constantes dos autos, sobre a natureza da relação contratual das entidades emitentes das faturas com a Requerente, pelo que, no caso em discussão, inexistem elementos probatórios carreados para os autos que possam abalar a prova produzida pela Requerente.
A prova do facto constante do n.º 6 do probatório, resulta dos documentos constantes de fls. 532 a 540 do processo administrativo, não impugnados pela Requerente.
V. Matéria de Direito
V. 1. Das nulidades formais (falta de resposta ao requerimento de 01.10.2012; falta de inquirição de testemunhas; violação do direito de audição e do princípio da cooperação)
Veio a Requerente invocar, em primeira linha de impugnação, a violação do direito de audiência no procedimento inspetivo, com base em três fundamentos jurídicos distintos, a saber:
(i) Falta de resposta ao requerimento da Requerente enviado em 01.10.2012;
(ii) Falta de inquirição das testemunhas arroladas no exercício do direito de audição;
(iii) Violação do direito de audição e do princípio da cooperação.
No que concerne à violação do direito de audição, a Requerente qualifica tal invalidade como correspondendo a uma nulidade. Porém, não assiste razão à Requerente, visto tratar-se de uma mera anulabilidade, tal como foi entendimento na decisão arbitral 411/2014-T, segundo a qual, “a Requerente não indica qualquer norma que sustente a invocada nulidade, sendo certo que a regra, nos procedimentos de natureza administrativa, é a anulabilidade, conforme decorre do artigo 135.º, do CPA, aplicável ao procedimento tributário por remissão do artigo 2.º/d) do CPPT. Não obstante, sendo a invalidade em causa de natureza procedimental, e tendo em conta o disposto no artigo 54.º do CPPT, sempre será a mesma cognoscível nesta sede”.
Pelo que, se passa a apreciar a ocorrência das pretensas violações.
A) Falta de resposta ao requerimento da Requerente de 01.10.2012
No que respeita a esta alegação da Requerente, ao contrário do que refere, conforme consta devidamente evidenciado de fls. 532 a 540 do processo administrativo, a Requerida, Autoridade Tributária e Aduaneira, pronunciou-se sobre o requerimento em causa, e notificou a Requerente da decisão que recaiu sobre a pretensão, por carta registada com aviso de receção, expedida em 22.10.2012, e que foi recebida pela Requerente.
Posto isto, não tem razão a Requerente, caindo por terra o pressuposto de facto invocado pela Requerente, com a consequente improcedência da alegação em causa.
Sempre se diria, em complemento, que a factualidade alegada pela Requerente, mesmo a verificar-se, nunca poderia conduzir à anulação do procedimento inspetivo, sendo certo, como bem decidiu no processo arbitral 931/2019-T, “que o alegado vício procedimental poderia ser, como foi, invocado na impugnação do ato de liquidação, atento o princípio da impugnação unitária, consagrado no artigo 54.º do CPPT”.
B) Falta de inquirição das testemunhas arroladas
A Requerente alega que, no âmbito do procedimento inspetivo, não foram ouvidas testemunhas cuja inquirição requereu, e no qual, a Requerida, dispensou a diligência, por ter entendido como provados os factos que os depoimentos das testemunhas se destinavam a provar. Neste contexto, a Requerente vem alegar que, apesar do Relatório da Inspeção Tributária dar como provados tais factos, substancialmente não os ponderou nas suas conclusões.
Porém, não assiste também aqui razão à Requerente.
Tendo sido dados como provados os factos que a Requerente pretendia provar com os depoimentos das testemunhas, nenhum prejuízo lhe adveio pelo facto de estas não terem sido ouvidas. Ademais, tendo a Requerida, Autoridade Tributária e Aduaneira, considerado provados os factos em causa, era-lhe vedado inquirir as testemunhas sobre os mesmos factos, por lhe estar vedada a prática de atos inúteis, conforme resulta do preceituado no artigo 57.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária. Repare-se que, a Requerente, nem sequer coloca em causa que do depoimento das testemunhas resultassem outros factos, que não aqueles que foram dados como assentes.
Independentemente de outras consequências que pudessem advir, caso os factos provados não tivessem sido considerados pela Requerida, tal não resultaria, obviamente, da circunstância das testemunhas não terem sido ouvidas, mas sim da eventual falta de ponderação dos factos. Estaríamos, pois, perante pretensos vícios distintos.
Por outro lado, há que notar que da alegada ausência de ponderação dos factos em causa poderá resultar uma questão de deficiência de fundamentação (artigo 60.º, n.º 7, da Lei Geral Tributária), mas, obviamente, não uma violação do direito de audição. Em todo o caso, resulta do Relatório da Inspeção Tributária, de fls. 97 a 101, que a Requerida, Autoridade Tributária e Aduaneira, para além de ter dado como provados os factos em causa, com base na prova documental apresentada pela Requerente, explicou as razões pelas quais os factos não determinariam a alteração da posição da Requerida.
Pelo que também carece de fundamento de facto a invocação da Requerente, improcedendo, pois, por este fundamento, o alegado vício de violação do direito de audição.
C) Nulidade por violação no cumprimento efetivo do direito de audição e do princípio da cooperação
Nesta vertente alega a Requerente que:
(i) “O relatório sob análise, pura e simplesmente, limitou-se a copiar o projeto e a acrescentar um ponto relativo ao direito de audição, no qual foram criticados os factos e as alegações da Inspecionada carreados para os autos no exercício do referido direito.”;
(ii) “De facto, apesar do ponto relativo ao direito de audição se estender da página 67 até à página 100, a realidade é que nestas páginas o relatório apenas analisa o que foi alegado pela Requerente, considerando determinados factos como “provados” (mas sem ter feito menção aos mesmos na parte dos factos provados) e conclusões como corretas ou incorretas.”;
(iii) “Todavia, o direito de audição não pode ser entendido como uma simples crítica ao projeto de relatório que necessita de ser contraditada.”;
(iv) “Bem pelo contrário, o direito de audição é uma contribuição importantíssima do sujeito passivo para a inspeção, pois pode trazer, como trouxe, para o procedimento de inspeção factos que são desconhecidos e relevantes, bem assim fatos instrumentais que auxiliam a entender a materialidade em causa.”;
(v) “No que respeita ao caso concreto é manifesto que o direito de audição não foi efetivamente cumprido.”.
Vejamos, que a requerente reconhece que foram criticados os factos e as alegações da inspecionada carreados para os autos no exercício do referido direito e, bem assim, que o Relatório da Inspeção Tributária analisa o que foi alegado pela Requerente, considerando determinados factos como “provados” (...) e conclusões como corretas ou incorretas.
Pelo que não se vislumbra, uma vez mais, a violação do direito de audiência, nem sequer qualquer violação ao princípio da cooperação. Pois, coisa distinta será a valia substancial das conclusões do Relatório de Inspeção Tributária, mas tais questões localizam-se no âmbito do mérito dos atos administrativos de liquidação impugnados, e que têm o Relatório de Inspeção Tributária em causa como seu fundamento.
Assim, improcede o vício de violação do direito de audição alegado pela Requerente, pelo que cumpre conhecer em seguida do vício de violação de lei invocado.
V. 2. Da Violação de lei
No que respeita às faturas emitidas pelas sociedades L..., Lda., M..., Lda., N..., Lda., B..., Lda., P..., Lda., Q..., Lda., a Requerida, Autoridade Tributária e Aduaneira, para sustentar a liquidação de retenções na fonte de IRS sustenta que as faturas emitidas não serão correspondentes à verdadeira relação existente entre a Requerente e as entidades que as emitiram, pelo que invocou que as mesmas não corresponderam a prestações de serviços, mas sim a trabalho subordinado prestado por D...; E...; F...; G...; H...; I...; e J..., concluindo que as entidades devedoras de rendimentos de trabalho dependente são obrigadas, no ato do pagamento ou colocação à disposição dos respetivos titulares, a deduzir as importâncias correspondentes à aplicação das taxas previstas, com fundamento nos n.ºs 1,2, 3 e 4 do artigo 103.º do Código do Imposto Sobre o Rendimentos de Pessoas Singulares (“CIRS”).
A Requerida, Autoridade Tributária e Aduaneira, considerou ter-se tratado de operações simuladas, por entender que os serviços em causa corresponderam, na realidade, a trabalho subordinado, abrangidos por atividade prestada ao abrigo de contrato de trabalho subordinado.
Porém, em face dos factos dados como provados, nomeadamente, sustentados com base nos contratos de prestação de serviços e, bem assim, pelo entendimento que veio a ser expedido na decisão arbitral 931/2019-T, que julgou a mesma factualidade, embora aplicável a imposto distinto (“IVA”), é inequívoco que D...; E...; F...; G...; H...; I...; e J... não eram trabalhadores da Requerente, uma vez que não exerciam atividade sob autoridade e direção desta. Efetivamente, dispõe o artigo 10.º, do Código do Trabalho, à data dos factos, que “Contrato de trabalho é aquele pelo qual uma pessoa se obriga, mediante retribuição, a prestar a sua atividade a outra ou outras pessoas, sob autoridade e direção destas”. Ora, não tendo a Requerida feito prova inequívoca da existência de uma relação jurídica baseada na direção e autoridade da Requerente, resulta, elo contrário, a inexistência dos pressupostos de facto subjacentes à aplicação do artigo 103.º do CIRS.
Efetivamente, nos termos do artigo 74.º, n.º 1 da Lei Geral Tributária, “[o] ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque”. Assim, cabia à Requerida o ónus da prova “da verificação dos pressupostos da tributação”. Importa, então, identificar os pressupostos da tributação cuja prova teria que ser feita no processo.
A posição da Requerida, conforme referido, é que estamos perante rendimentos de trabalho dependente, pagos pela Requerente e como tal sujeitos a retenção na fonte por força do disposto no artigo 103.º do CIRS.
Nos termos do artigo 2.º, n.º 1, do Código do IRS, “consideram-se rendimentos do trabalho dependente todas as remunerações pagas ou postas à disposição do seu titular provenientes de: a) Trabalho por conta de outrem prestado ao abrigo de contrato individual de trabalho ou de outro a ele legalmente equiparado; b) Trabalho prestado ao abrigo de contrato de aquisição de serviços ou outro de idêntica natureza, sob a autoridade e a direção da pessoa ou entidade que ocupa a posição de sujeito ativo na relação jurídica dele resultante; c) Exercício de função, serviço ou cargo públicos; d) Situações de pré-reforma, pré-aposentação ou reserva, com ou sem prestação de trabalho, bem como de prestações atribuídas, não importa a que título, antes de verificados os requisitos exigidos nos regimes obrigatórios de segurança social aplicáveis para a passagem à situação de reforma, ou, mesmo que não subsista o contrato de trabalho, se mostrem subordinadas à condição de serem devidas até que tais requisitos se verifiquem, ainda que, em qualquer dos casos anteriormente previstos, sejam devidas por fundos de pensões ou outras entidades, que se substituam à entidade originariamente devedora.”
Assim, a tributação de determinados rendimentos como rendimentos de trabalho dependente pressupõe que os mesmos serão originados por alguma das situações tipificadas nas alíneas do n.º 1 do artigo 2.º do CIRS. Nos presentes autos não estamos, manifestamente, perante o exercício de função serviço ou cargos públicos, nem estamos perante qualquer situação de pré-reforma, pré-aposentação ou reserva, pelo que se afasta, desde já, a possibilidade de estarmos perante rendimentos tributáveis ao abrigo das alíneas c) e d) do n.º 1 do artigo 2.º do CIRS.
Igualmente, não estamos também, perante a situação descrita na alínea b) do n.º 1 do artigo 2.º do CIRS, que se a refere à prestação de serviços pelo sujeito passivo, mas sob a autoridade e direção da entidade que ocupa a posição de sujeito ativo na respetiva relação jurídica, o que nos remete para a problemática dos “falsos recibos verdes”. Ainda assim, sublinha-se o facto de nestas situações ter que ser feita prova de que se está perante trabalho prestado sob a autoridade e a direção de outrem, de outro modo os rendimentos em causa não poderão ser tributados como rendimento da categoria A. Conclui-se, então, que a Requerida, no caso vertente, teria que provar a existência de uma verdadeira relação jurídica de trabalho, subsumível à alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º do CIRS para poder qualificar os rendimentos em causa como rendimentos do trabalho dependente, tributáveis de acordo com as regras da categoria A do IRS e sujeitos às regras de retenção na fonte correspondentes.
Conforme é afirmado pelo STJ, o contrato de trabalho caracteriza-se “essencialmente pelo estado de dependência jurídica em que o trabalhador se coloca face à entidade empregadora, sendo que o laço de subordinação jurídica resulta da circunstância do trabalhador se encontrar submetido à autoridade e direcção do empregador que lhe dá ordens, enquanto na prestação de serviço não se verifica essa subordinação, considerando-se apenas o resultado da actividade” (Acórdão do STJ de 04/02/2015, no Processo n.º 437/11.0TTOAZ.P1.S1).
Afirma ainda o STJ, no mesmo acórdão, o seguinte: “Ora, como vem sendo repetidamente afirmado, a extrema variabilidade das situações concretas dificulta muitas vezes a subsunção dos factos na noção de trabalho subordinado, implicando a necessidade de, frequentemente, se recorrer a métodos aproximativos, baseados na interpretação de indícios. Nos casos limite, a doutrina e a jurisprudência aceitam a necessidade de fazer intervir indícios reveladores dos elementos que caracterizam a subordinação jurídica, os chamados indícios negociais internos (a designação dada ao contrato, o local onde é exercida a actividade, a existência de horário de trabalho fixo, a utilização de bens ou utensílios fornecidos pelo destinatário da actividade, a fixação da remuneração em função do resultado do trabalho ou em função do tempo de trabalho, direito a férias, pagamento de subsídios de férias e de Natal, incidência do risco da execução do trabalho sobre o trabalhador ou por conta do empregador, inserção do trabalhador na organização produtiva, recurso a colaboradores por parte do prestador da actividade, existência de controlo externo do modo de prestação da actividade laboral, obediência a ordens, sujeição à disciplina da empresa) e indícios negociais externos (o número de beneficiários a quem a actividade é prestada, o tipo de imposto pago pelo prestador da actividade, a inscrição do prestador da actividade na Segurança Social e a sua sindicalização). Cada um daqueles indícios tem naturalmente um valor muito relativo e, por isso, o juízo a fazer é sempre um juízo de globalidade (MONTEIRO FERNANDES, Direito do Trabalho, 12.ª edição, Almedina, Coimbra, 2004, p. 145), a ser formulado com base na totalidade dos elementos de informação disponíveis, a partir de uma maior ou menor correspondência com o conceito-tipo.”.
In Casu, torna-se patente que as faturas emitidas pelas sociedades L..., Lda., M..., Lda., N..., Lda., B..., Lda., P..., Lda., Q..., Lda., estão diretamente conexas com os contratos de prestação de serviços. Estes serviços tinham uma periodicidade mensal, que eram disponibilizados pelos emitentes à Requerente, mediante a vinculação desta a pagar um preço, nos termos acordados nos mencionados contratos de prestação de serviços, pelo que estão inequivocamente fora de qualquer relação de trabalho dependente, com fundamento da noção de contrato de trabalho acima referenciada.
Por outro lado, a Requerida não pôs em causa que os serviços tenham sido efetivamente prestados, apenas lhes dá a qualificação como trabalho dependente, por os configurar como contratos de trabalho, que considerou existir com D...; E...; F...; G...; H...; I...; J... e K... . Contudo, provou-se a inexistência de relação laboral pelo que, à luz da sua fundamentação, e do supra exposto, não pode deixar de se considerar ilegal a liquidação de retenções na fonte de IRS.
Ora, com fundamento no conceito de contrato de trabalho, bem como os diversos indicadores que permitem testar a existência de uma relação jurídica de trabalho dependente, este Tribunal arbitral não poderá deixar de concluir que a Requerida, Autoridade Tributária e Aduaneira, não fez prova de que a Requerente tivesse pago os rendimentos em causa ao abrigo de relações de trabalho dependente. E não estando provada a existência de tais relações, não pode a Requerida exigir os montantes correspondentes a retenções que seriam devidas em virtude do pagamento de rendimentos de trabalho dependente.
Posto isto, não “(...) não é possível, face ao acervo probatório apurado, detetar “factos indiciantes, dos quais se procurará extrair, com o auxílio das regras de experiência comum, da ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados (...) através de um juízo de relacionação normal entre o indício e o tema de prova” [citação do Acórdão do TCA-S de 05-02-2015, proferido no processo 08097/14]”.
Logo, a liquidação de retenções na fonte de IRS em causa, carece de fundamento, não se mostrando a mesma legal.
V. Decisão
Termos em que se decide neste Tribunal arbitral:
a. Julgar improcedente os pedidos de nulidade/anulação do ato de liquidação por vício de forma por violação do dever de audição da administração, de nulidade do procedimento de inspeção por falta de resposta ao requerimento da requerente de 01.10.2012, da falta de inquirição das testemunhas arroladas e na violação do cumprimento do direito de audição e do princípio da cooperação.
b. Julgar procedente o pedido de pronúncia arbitral, por vício de violação de lei, decretando-se a ilegalidade e, consequente, anulação do ato tributário impugnado.
c. Condenar a Requerida nas custas do processo.
VI. Valor do processo
De harmonia com o disposto nos artigos 296.º do CPC, 97.º-A, n.º 1, alínea a), do CPPT e 3.º, n.º 2, do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária, fixa-se ao processo o valor de € 29.719,21 (vinte e nove mil setecentos e dezanove euros e vinte e um cêntimos).
VII. Custas
Nos termos do artigo 22.º, n.º 4, do RJAT, fixa-se o montante das custas em € 1.530,00, nos termos da Tabela I anexa ao Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária, a cargo da Requerida.
Notifique-se
Lisboa, 24 de junho de 2021
O Árbitro
Rui Miguel Zeferino Ferreira
Jurisprudência Arbitral Tributária
