Decisão arbitral

 

Arbitragem Tributária (CAAD)

Processo n.º 780/2014-T

 

Os árbitros neste processo acordam como se segue:

 

I - Relatório:

 

1- A..., SGPS, S.A., NIPC n.º …, com sede em …, …, …, requereu pronúncia arbitral sobre a legalidade da liquidação adicional de IRC relativa ao exercício de 2009 (liquidação n.º 2014…) e da dos respetivos juros (liquidação n.º 2014…), bem como da “demonstração de acerto de contas” n.º 2014 …, peticionando a sua anulação.

A Requerente optou por designar árbitro, indicando para exercer tais funções o Sr. Dr. José Alberto Pinheiro Pinto. A Requerida, Autoridade Tributária e Aduaneira, designou como árbitro a Sr.ª Prof. Doutora Ana Maria Rodrigues, tendo o árbitro presidente, Sr. Prof. Doutor Rui Duarte Morais, sido designado por consenso entre aqueles.

O tribunal arbitral ficou constituído em 09-02-2015.

A AT apresentou, oportunamente, a sua resposta.

Realizou-se, em 10/04/2015, a reunião a que se refere o art.º 18º do RJAT.

Teve lugar, em 15/05/2015, a audição das testemunhas e declarações de parte, cujos depoimentos ficaram gravados, e ainda, a produção de alegações orais.

 

2- Segundo o Relatório de Inspeção, que é fundamento das liquidações ora impugnadas, a AT entendeu que um investimento efetuado pela Requerente, porque visando a aquisição de participações sociais, deveria ter sido considerado como “ativo não remunerado” para efeitos do disposto no artigo 32.º do EBF (na redação então vigente) e na Circular n.º 7/2004, de 30 de março, ou seja, que a Requerente deveria ter acrescido no Quadro 07 da Declaração Modelo 22 o valor dos encargos financeiros imputáveis a tal investimento, uma vez que é uma sociedade gestora de participações sociais.

 Sustenta ainda a AT que, para tal crédito da Requerente poder ser considerado um “ ativo remunerado”, os correspondentes juros deveriam ter sido reconhecidos como proveitos, no exercício em causa, por força do princípio da especialização dos exercícios.

 

Relativamente à B..., S. A., a AT considerou que um pagamento por esta efetuado não constitui um custo comprovadamente indispensável para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, dado que resultou do facto de esta sociedade ter assumido um ''perdão de dívida". Assim não se entendendo [ou seja, considerando-se que está em causa uma dívida originada pelo não pagamento de um cliente, no âmbito da atividade normal da empresa], tal montante só poderia ser aceite como um gasto fiscalmente dedutível observado que fosse o disposto nos artigos 35º. e 36.º do CIRC (nas redações então vigentes), o que não aconteceu, desde logo por tal crédito não ter sido reclamado no processo de insolvência da devedora.

No seu requerimento inicial, a Requerente alegou factualidade relativa às circunstâncias em que ocorreram as duas operações em causa e as razões de direito, que oportunamente serão analisadas, pelas quais entende ser ilegal a totalidade da liquidação de imposto impugnada.

Na sua resposta, a AT deduziu uma exceção, analisou criticamente a factualidade invocada pela Requerente e desenvolveu as razões de direito, que oportunamente serão analisadas, que, a seu ver, levam a concluir pela legalidade da liquidação impugnada.

 

II- Exceção invocada pela Requerida

A AT invoca a intempestividade do pedido de pronúncia arbitral por entender que, sendo o pedido formulado pela Requerente o de declaração de ilegalidade (anulação) “dos atos tributários de correção à matéria tributável e de liquidação de IRC do ano de 2009 e juros compensatórios”, o prazo para tal estaria ultrapassado à data de apresentação do requerimento inicial.

Entende a AT que, tendo sido ultrapassado o prazo de impugnação direta do ato de liquidação do imposto (ou seja, do ato primário), a “tempestividade” do pedido apenas poderia fundar-se na existência de um qualquer meio de impugnação gracioso do ato de autoliquidação onde tivesse sido proferida decisão a negar/indeferir, total ou parcialmente, as pretensões aí formuladas pelo sujeito passivo de imposto (naquilo que constituiria um ato de segundo grau).

Afirma a AT que a ora Requerente arbitral reclamou administrativamente [tempestivamente, acrescentamos nós] do ato de liquidação e que sobre a reclamação não decidida presumiu-se indeferimento tácito. Acontece que, não obstante ter feito alusão e identificado essas circunstâncias, a Requerente não formulou/concretizou ao Tribunal qualquer pedido tendente à anulação daquele indeferimento tácito.

Conhecendo da questão:

Existem diferentes entendimentos quanto à natureza do indeferimento tácito, o de que corresponde a uma ficção legal da prática de um ato administrativo e o de que se trata de um mero expediente processual visando permitir aos interessados reagirem contra a inércia da administração, recorrendo aos tribunais, sem terem que aguardar pela decisão expressa. Sufragamos esta última posição, por razões que julgamos desnecessário aqui expor.

O que interessa aqui é salientar que a questão de saber qual o objeto do processo, em caso de dedução de impugnação baseada em indeferimento tácito de reclamação, tem interesse meramente teórico, não podendo configurar a intempestividade da ação nos termos pretendidos pela AT.

Com JORGE DE SOUSA (Código de Procedimento e Processo Tributário, vol. II, 2011, pág. 197), na impugnação do indeferimento tácito de reclamação graciosa este ato é o objeto imediato do processo.

Porém, o ato de liquidação continuará a ser objeto de impugnação judicial na medida em que se considera, por presunção, confirmado pelo indeferimento tácito.

E o ato de liquidação que é objeto mediato do processo, nos casos de indeferimento tácito, será mesmo o único cuja legalidade pode ser apreciada no processo de impugnação judicial, pois a ficção que é o indeferimento tácito não pode conter vícios próprios, só lhe podendo advir do ato de liquidação que, por ficção jurídica, é seu objeto e as eventuais ilegalidades procedimentais do processo de reclamação graciosa, visando assegurar o rigor da decisão, serão irrelevantes se não vier a ser proferida uma decisão expressa.

A diferença essencial entre esta situação processual de impugnação de indeferimento tácito de reclamação graciosa e a que resulta da impugnação direta do ato de liquidação está que neste último caso este ato é o objeto imediato da impugnação judicial enquanto naquele é apenas o seu objeto mediato.

No entanto, em face do regime legal de preferência absoluta da impugnação judicial em relação à reclamação graciosa e ao recurso hierárquico da respetiva decisão que resulta dos arts. 68.º, n.º 2, e 111.º, n.ºs 3 e 4 do CPPT, a identificação do objeto do processo tem um interesse meramente teórico, pois, a nível prático, no processo de impugnação judicial só serão relevantes os interesses legítimos do ato de liquidação que é objeto mediato do processo.

Note-se que estas afirmações não são contraditórias com as passagens de outras obras do mesmo Autor citadas pela Requerida na sua resposta, pois que se referem a situações diferentes, em que não está em causa o indeferimento tácito de uma reclamação.

Mais ainda, na tese de que o indeferimento tácito de uma reclamação graciosa corresponderia à ficção da prática de um ato administrativo, estão este seria, necessariamente, integralmente confirmativo da decisão reclamada (da liquidação), pelo que, então, continuaria a ser esta (o ato primário) a subsistir na ordem jurídica (Carlos Fernandes Cadilha, Mário Aroso de Almeida, Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, 2010, pág. 361).

Pelo que se conclui pela improcedência da exceção invocada pela AT.

O tribunal é competente (art.º 2.º, n.º 1, al. a) do RJAT). Não existem outras exceções ou questões prévias de que cumpra conhecer.

 

III - Inconstitucionalidade da Circular n.º 7/2004

A Requerente peticiona a declaração de inconstitucionalidade da Circular n.º 7/2004 por entender que, através dela, a Administração Fiscal não se limitou a interpretar a lei tributária, antes tendo criado uma nova norma de incidência fiscal, em violação dos artigos 103.º, n.ºs 2 e 3 e 165.º n.º 1 alínea i) da Constituição.

A questão foi, recentemente, apreciada pelo Tribunal Constitucional, em termos que merecem a nossa total concordância, pelo que nos limitamos a remeter para tal aresto (AC. do TC n.º 42/2014, de 09 Janeiro, Relator Fernando Ventura):

O problema foi já colocado e apreciado neste Tribunal, decidindo-se no Acórdão n.º 583/2009 que as prescrições contidas nas Circulares da Administração Tributária, independentemente da sua irradiação persuasiva na prática dos contribuintes, não constituem normas para efeitos do sistema de controlo de constitucionalidade cometido ao Tribunal Constitucional. Diz-se nesse aresto:

«Desde o acórdão n.º 26/85 (publicado no Diário da República, II Série, de 26 de abril de 1985) que o Tribunal Constitucional, com vista a proceder à identificação do objeto idóneo dos processos de fiscalização de constitucionalidade, vem adotando um conceito de norma funcionalmente adequado ao sistema de controlo que a Constituição lhe comete. Cabem neste conceito de norma os atos do poder público que contenham uma “regra de conduta” para os particulares ou para a Administração, um “critério de decisão” para esta última ou para o juiz ou, em geral, um “padrão de valoração de comportamentos”. Mas, como é de um conceito de controlo finalisticamente ordenado a assegurar o sistema de proteção jurídica típica do Estado de direito democrático constitucional que se trata, não basta que o instrumento em causa vincule a Administração a adotar, na prática de atos individuais e concretos de aplicação e enquanto o não alterar, um determinado critério que tenha estabelecido. É necessário que esse critério seja dotado de vinculatividade também para o outro sujeito da relação (heteronomia normativa) e constitua um parâmetro que o juiz não possa deixar de considerar enquanto não fizer sobre ele um juízo instrumental de invalidade. Se o “critério de decisão” é de origem administrativa e só vincula no seio do serviço administrativo de que emana, não há necessidade do tipo de proteção jurídica e de afirmação da supremacia da Constituição que justifica a intervenção do Tribunal Constitucional.

Ora, um problema frequentemente colocado no direito fiscal é o da relevância normativa das chamadas orientações administrativas. Trata-se, como diz Casalta Nabais, Direito Fiscal, 5.ª ed., pág. 201 (embora afirmando que isso não lhes retira a qualidade de normas jurídicas): “[…] de regulamentos internos que, por terem como destinatário apenas a administração tributária, só esta lhes deve obediência, sendo, pois, obrigatórios apenas para os órgãos situados hierarquicamente abaixo do órgão autor dos mesmos.

Por isso não são vinculativos nem para os particulares nem para os tribunais. E isto quer sejam regulamentos organizatórios, que definem regras aplicáveis ao funcionamento interno da administração tributária, criando métodos de trabalho ou modos de atuação, quer sejam regulamentos interpretativos, que procedem à interpretação de preceitos legais (ou regulamentares).

É certo que eles densificam, explicitam ou desenvolvem os preceitos legais, definindo previamente o conteúdo dos atos a praticar pela administração tributária aquando da sua aplicação. Mas isso não os converte em padrão de validade dos atos que suportam. Na verdade, a aferição da legalidade dos atos da administração tributária deve ser efetuada através do confronto direto com a correspondente norma legal e não com o regulamento interno, que se interpôs entre a norma e o ato”.

Esses atos, em que avultam as “circulares”, emanam do poder de auto-organização e do poder hierárquico da Administração. Contêm ordens genéricas de serviço e é por isso e só no respetivo âmbito subjetivo (da relação hierárquica) que têm observância assegurada. Incorporam diretrizes de ação futura, transmitidas por escrito a todos os subalternos da autoridade administrativa que as emitiu. São modos de decisão padronizada, assumidos para racionalizar e simplificar o funcionamento dos serviços. Embora indiretamente possam proteger a segurança jurídica dos contribuintes e assegurar igualdade de tratamento mediante aplicação uniforme da lei, não regulam a matéria sobre que versam em confronto com estes, nem constituem regra de decisão para os tribunais.

A circunstância de a Administração Tributária ficar vinculada (n.º 1 do artigo 68.º-A da Lei Geral Tributária) às orientações genéricas constante de circulares que estiverem em vigor no momento do facto tributário e de ter o dever de proceder à conversão das informações vinculativas ou de outro tipo de entendimento prestado aos contribuintes em circulares administrativas, em determinadas circunstâncias (n.º 3 do artigo 68.º da LGT), não altera esta perspetiva porque não transforma esse conteúdo em norma com eficácia externa. É certo que o administrado pode invocar, no confronto com a administração, o conteúdo da orientação administrativa publicitada e, se for o caso, fazê-lo valer perante os tribunais, mesmo com sacrifício do princípio da legalidade (cfr. Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, Lei Geral Tributária, comentada e anotada, 3.ª ed., pág. 344). Mas é ao abrigo do princípio da boa fé e da segurança jurídica, não pelo seu valor normativo, que o conteúdo das circulares prevalece. O administrado só as acata se e enquanto lhe convier, pelas mesmas razões que justificam que possa invocar informações individuais vinculativas que o favoreçam (artigo 59.º, n.º 3, alínea e) e artigo 68.º da LGT).

Consequentemente, faltando-lhes força vinculativa heterónoma para os particulares e não se impondo ao juiz senão pelo valor doutrinário que porventura possuam, as prescrições contidas nas “circulares” da Administração Tributária não constituem normas para efeitos do sistema de controlo de constitucionalidade da competência do Tribunal Constitucional.»

Concordamos integralmente com o entendimento do TC: as circulares, por serem normas jurídicas que apenas obrigam os funcionários da AT, em razão do seu dever de obediência hierárquica (por terem a natureza de regulamentos internos), não são normas para efeitos de apreciação da sua constitucionalidade. Exprimem apenas a interpretação que a AT faz de determinada norma legal, nessa medida integrando a fundamentação da liquidação em causa. Como tal será considerada, pelo Tribunal Arbitral, a referida circular.

Termos em que se conclui pela improcedência do pedido de declaração de inconstitucionalidade da Circular n.º 7/2004.

 

 

IV- Factos provados

 

Consideram-se provados e de interesse para a boa decisão da causa os seguintes factos:

 

A) A Requerente é uma sociedade comercial cujo objeto compreende a gestão de participações sociais noutras sociedades, sendo sociedade dominante de um grupo de sociedades, sujeito ao RETGS, no qual se inclui a sociedade B..., S.A..

 

B) A Requerente foi sujeita a uma ação de fiscalização, por parte da Inspeção Tributária, tendo por objeto de análise o exercício de 2009, tendo sido efetuadas as seguintes correções à matéria coletável declarada:

 

B.1) Relativamente à sociedade A..., SGPS, S.A., entendeu a AT que o montante de € 14.829.776,73, relativo à rubrica Outros Devedores e Credores – C…, SGPS, S.A.- não deveria ser considerado como “ativo remunerado”, uma vez que não teve qualquer tipo de proveito associado, devendo ser qualificado contabilisticamente como “outros ativos”.

Assim sendo, a AT considerou não serem fiscalmente dedutíveis os encargos financeiros suportados imputáveis a tal valor, porque relativos à aquisição de participações sociais (da tal sociedade C…), num valor total de € 320.808,30.

 

B2) Relativamente à sociedade B..., S.A., a AT realizou uma correção que se traduziu na não dedutibilidade de um custo (gasto), no valor de € 2.339.095,95, considerado por esta sociedade como crédito incobrável.

 

C) A Requerente apresentou, em 8 de Julho de 2014, reclamação graciosa da liquidação que ora impugna.

 

D) Até ao termo do prazo previsto no artigo 57.º da LGT, tal reclamação não foi objeto de decisão.

 

– Factos relativos à sociedade A..., SGPS, S.A.

 

E) O valor referido em B1) tem a sua origem na participação na Requerente num aumento de capital e aquisição de ações próprias que a C…, SGPS, S.A. (C...) pretendia efetuar, designados “operação cabaz”, os quais visavam, nomeadamente, permitir a esta sociedade participar, indiretamente, num aumento de capital do D... (D...).

 

 

F) Como primeiro pagamento, dos três previstos em tal operação, a Requerente entregou à C... € 14.832.526,73.

 

G) Na sequência da nacionalização do D... (Lei n.º 62-A/2008, de 11 de Novembro), realizou-se, em 18 de Dezembro de 2008, uma Assembleia Geral dos sócios da C..., na qual foi decidido o seguinte: “(…) consideram-se anuladas as deliberações do Conselho de Administração de 30 de Junho, 4 de Julho e 12 de Agosto de 2008 e, em consequência, o aumento de capital da sociedade do montante de € 470.925.000 para o de € 706.387.500 (…) ”; e, ainda, que “a Sociedade reembolse os Acionistas subscritores do aumento de capital e adquirentes das ações próprias dos valores entregues por estes como primeira prestação, deduzido dos encargos em que fundadamente tenha incorrido, podendo o reembolso ser diferido através do recurso a um empréstimo obrigacionista e num prazo máximo de sete anos, com condições e juros a estipular pelo Conselho de Administração.”

 

H) Em inícios de 2010, a ora Requerente instaurou um processo judicial contra a C..., demandando a sua condenação, entre outros, no pagamento da referida quantia de € 14.832.526,73, acrescida dos correspondentes juros de mora, contabilizados desde a data da citação até integral pagamento, a qual correu termos sob o nº …/…. TVLSB, na 1ª Secção da 2ª Vara Cível de Lisboa.

 

I) Em Setembro de 2010, a C... (agora denominada E…SGPS, S. A.) procedeu, de forma unilateral, à conversão dos créditos emergentes da anulação da “operação cabaz” num empréstimo obrigacionista, convertível em ações por opção do emitente, tendo sido imputadas à ora Requerente um total de 14.716.833 obrigações, com o valor nominal de € 1,00, as quais conferiam direito ao pagamento de juros.

 

J) Tendo sido colocados à disposição da Requerente os respetivos juros, nos exercícios de 2010 e seguintes.

 

K) A C…/E… comunicou à requerente ter procedido às retenções na fonte legalmente devidas relativas a tais juros.

 

L) A ora Requerente não se conformou com a decisão de conversão do seu crédito em obrigações, pelo que rejeitou receber esses valores.

 

M) Em outubro de 2012, no processo referido em H), foi proferida sentença, em primeira instância (ainda não transitada em julgado), que, condenou a C.../E...a pagar à Requerente a quantia de € 14.832.526,73, acrescida de juros de mora vencidos e vincendos a contar da citação e até integral pagamento, a calcular à taxa legal em cada momento vigente para os créditos de que são titulares comerciantes.

 

III - Factos relativos à sociedade B... S.A.

 

N) Em 5.11.2008 a F…, S. A., emitiu uma nota de débito, n.º …, à sociedade G..., pela venda de trigo ucraniano, no valor de 5 440 837,50 €, com IVA incluído a 5%, cuja data de vencimento era 5.3.2009.

 

O) O pagamento desta nota de débito foi efetuado à B..., em 7.11.2008, pelo H....

 

P) A G... havia celebrado com o H... um “contrato de prestação de serviços de pagamento a fornecedores”, de que foi junta aos autos, pela Requerente, cópia em 15.04.2015.

 

Q) Segundo tal contrato, o H... procederia ao pagamento, nas datas para tal previstas, das faturas de Clientes da G..., até ao limite máximo, em cada momento, de 35.000.000.00 USD (cláusulas 1ª, 2ª, 3ª e 4 ª).

 

R) Cabia à G... indicar ao Banco quais as faturas a serem por este pagas (cláusula 2ª, n.º 1), ficando ao exclusivo critério do Banco “a seleção dos Fornecedores a quem serão efetuados adiantamento, bem como a determinação dos montantes dos fundos a adiantar” (cláusula 4ª, n.º 4).

 

S) Nos termos do n.º 5 da cláusula 4ª, “as cessões dos créditos sobre o Cliente feitas pelos Fornecedores ao H... nos termos dos números anteriores serão feitas sem direito de regresso sobre os cedentes”

 

T) Nos termos da cláusula 13º desse contrato:

1- O Cliente entrega, nesta data, um impresso de livrança em branco por si subscrita, com aval da B..., S. A., destinada a titular as responsabilidades do Cliente perante o H... resultantes do presente contrato, incluindo os montantes debitados a descoberto na conta referida na cláusula 7ª.

2- O Cliente autoriza o H... a preencher o documento referido no número anterior, nomeadamente no que toca à data da sua emissão e data de vencimento, bem como ao seu valor, até ao limite das responsabilidades do Cliente para com o H... na data do preenchimento.

 

U) A B..., S. A., subscreveu este contrato na qualidade de avalista.

 

V) Em 20.4.2009, o banco H... enviou uma comunicação à B..., S. A., informando-a de que, relativamente ao montante de € 5.440.837,50, que se tinha vencido em 16.3.2009, a G... só tinha pago € 3.101.741,55 ficando por pagar a diferença de € 2.339.095,9.

 

X) Em 8.5.2009, a B..., S. A., pagou tal diferença, tendo para tal emitido o cheque n.º …, à ordem do H....

 

Z) Tal pagamento foi decidido pelo Conselho de Administração da B..., S. A., em, 24/04/2009, lendo-se na respetiva ata (n.º …) “… na sequência de anteriores compromissos… junto do banco H..., no âmbito de vários contratos de prestação de serviços de pagamento…, que na prática nos permitia a centralização dos pagamentos [e recebimentos] aos nossos fornecedores de matérias-primas, designadamente a G... , S. A. estando neste momento a sermos confrontados por aquela instituição bancária no sentido de procedermos à liquidação do montante de 2 339 095,95€, uma vez que no âmbito desse tipo de contrato, aquele valor se encontrava vencido e não pago ao banco desde o dia 16 de março de 2009 pelo fornecedor acima identificado.

 “…foi deliberado por unanimidade que, no que respeita ao valor acima referido e uma vez que não seja possível negociar outra solução junto da banca, terá de efetuar-se logo que possível, junto dessa instituição o respetivo pagamento, para evitar um processo de contencioso que certamente iria resultar numa afetação negativa da boa imagem que a B... tem no mercado dos negócios onde está inserida.”

 

AA) A contabilidade da B..., S. A., evidencia o seguinte:

- No balancete inicial de 2009, a conta do cliente G... não refletia qualquer valor relacionado com a nota de débito n.º …;

- Em 31.12.2009, foi debitada a conta 692 – Dívidas incobráveis - e creditada a conta 2681057 – G..., ou seja, as contas com a G... refletem o acumulado a débito igual ao acumulado a crédito e o saldo a zero;

- Da conta de clientes (21111646), no mês de Dezembro, foi transferido o saldo de € 381 543,53€ para a conta de clientes de cobrança duvidosa (218010) e desta para a conta 69.2 - dívidas incobráveis;

- Da conta de fornecedores (22110697) foi transferido o valor de € 6 194 331,28 para a conta 69.2 Dívidas incobráveis;

- Da conta outros devedores e credores (2681057) foi transferido o valor de € 2 339 095,95 para a conta 69.2 Dívidas incobráveis.

 

BB)  O H... era um dos mais importantes financiadores externos do A..., quer em razão de financiamentos diretos, quer de contratos de leasing.

 

CC) Em razão do pagamento efetuado, a B..., S. A., ficou sub-rogada no direito de crédito do Banco sobre a G..., desde 16/03/2009.

 

DD) A G... foi declarada insolvente em 03/06/2009.

 

EE) A B..., S. A., não reclamou este seu crédito no processo de insolvência da G....

 

 

V- Factos não provados

 

Não ficaram provadas as razões que motivaram a B..., S. A., a outorgar, na qualidade de avalista, o “contrato de prestação de serviços de pagamento a fornecedores”, celebrado entre a G... e o H….

O facto de a B..., S. A., ter conseguido uma “antecipação de fundos” (ver N) e O) dos factos provados) não é idóneo para explicar a prestação de um aval com as caraterísticas que ficaram provadas, desde logo porquanto a prestação de um aval não é negócio jurídico adequado para se conseguir aquele desiderato.

 

A convicção do tribunal arbitral quanto aos “factos provados” resulta da documentação constante do processo (P. A. e documentos juntos com os articulados), não existindo, de resto, verdadeira controvérsia sobre eles, mas tão-somente sobre as consequências jurídicas que dos mesmos devem ser retirados.

Relativamente ao “facto não provado”, a audição das testemunhas arroladas pela Requerente, que depuseram sobre as relações contratuais entre a B..., S. A., e a G... e as relações destas duas sociedades com o H..., não foi esclarecedora, desde logo porquanto tais testemunhas declararam ignorar as circunstâncias em que foi celebrado o “contrato de prestação de serviços de pagamento a fornecedores” que esteve na base do pagamento efetuado pela primeira dessas sociedades ao Banco.    

 

 

 

VI- Conhecendo do mérito da causa

 

A)     Correção à matéria coletável relativa à A..., SGPS, S.A.

 

 A divergência reside na qualificação a conferir ao investimento de € 14.829.776,73 efetuado pela Requerente na C... Deve tal valor ser classificado como “Ativo remunerado” ou como “Outros Ativos” para efeitos da aplicação da fórmula constante da Circular n.º 7/2004?

Importa analisar, numa primeira fase, o disposto no n.º 2 do artigo 32.º do EBF, para, depois, se poder concluir sobre as orientações constantes dessa Circular.

 

1-       O n.º 2 do art.º 32.º do EBF

 

A Lei n.º 32-B/2002, de 20 de dezembro, que aprovou o Orçamento do Estado de 2003, alterou, mais uma vez, o regime de tributação das mais-valias realizadas pelas SGPS com a alienação de participações sociais, passando estes ganhos a não concorrer para a formação do lucro tributável em IRC; paralelamente, ficou excluída a dedutibilidade das menos-valias bem como a dos encargos financeiros suportados por tais sociedades para a aquisição de participações sociais.

As razões que presidiram a esta alteração legislativa encontram-se explicitadas no Relatório do Orçamento do Estado para 2003. Sob o título “Principais alterações em sede de IRC,” e a epígrafe “Alargamento da base tributável e medidas de moralização e neutralidade”, aponta-se a isenção de tributação em IRC das mais-valias realizadas pelas SGPS com a alienação de partes de capital detidas há mais de um ano, acompanhada de medidas conducentes a evitar o planeamento fiscal abusivo, aproximando o regime nacional do modelo holandês, medida essa associada ao estabelecimento de regime de desconsideração da dedutibilidade, para efeitos de determinação do lucro tributável de tais sociedades, dos encargos de natureza financeira diretamente associados à aquisição das participações sociais correspondentes (relatório acessível em www.dgo.pt).

Assim, o regime previsto no artigo 32.º do EBF teve como objetivo criar um regime fiscal mais competitivo para as SGPS, aproximando o regime português de algumas experiências internacionais consideradas mais relevantes[1], na sequência de muitas outras intervenções legislativas relativas à tributação desse tipo de entidades que já tinham acontecido desde a criação do seu regime jurídico, em 1988[2].

 

A desconsideração fiscal dos encargos financeiros suportados pelas SGPS com empréstimos contraídos para financiar a aquisição de participações sociais visava, pois, contrabalançar o benefício fiscal concedido às mais-valias resultantes da alienação dessas participações sociais.

A preocupação de balanceamento subjacente ao preceito em questão, procurando fazer um matching entre ganhos/rendimentos (mais-valias) e custos/gastos (menos-valias) das SGPS, e a recusa da acumulação de vantagens, é enunciada por Luís Graça Moura na seguinte passagem: “o legislador terá visado a atribuição de um benefício – exclusão total de tributação das mais-valias – que, contudo, fosse contrabalançado pela não concorrência de certos encargos financeiros suportados, criando um ambiente de neutralidade entre os eventuais ganhos com determinados ativos (certas imobilizações financeiras[3]) e o passivo necessário à criação das condições para a obtenção de tais ganhos, isto é, o passivo relacionado com a aquisição de tais participações. A construção subjacente seria a de que a contração de tais empréstimos representava, em potência, elemento capaz de colocar a SGPS na posição de realizar mais-valias que excluiu de tributação (...)”[4].

 

 

A redação conferida pela LOE/2008 ao então art.º 31.º, n.º 2, do EBF (depois, renumerado para art.º 32.º)[5], foi a seguinte:

Artigo 31.º

Sociedades gestoras de participações sociais (SGPS) e sociedades de capital de risco (SCR)

1 - (...)

2 – As mais-valias e as menos valias realizadas pelas SGPS e pelas SCR mediante a transmissão onerosa, qualquer que seja o título por que se opere, de partes de capital de que sejam titulares, desde que detidas por período não inferior a um ano, e, bem assim os encargos financeiros suportados com a sua aquisição, não concorrem para a formação do lucro tributável destas sociedades.

3 – (...)

 

Esta é a base legal invocada pela AT para suportar a correção efetuada.

 

 

2-      Dedutibilidade dos encargos financeiros

 

No contexto da argumentação expandida pela Requerente, uma das questões que importaria ponderar seria a de saber se os encargos financeiros por ela suportados com a aquisição de partes sociais são ou não dedutíveis nos termos do art.º 23.º do CIRC, ou seja, se são ou não indispensáveis para a obtenção dos seus proveitos ou manutenção da sua fonte produtora.

Porém, a questão aqui em causa não é essa. O que está em causa é a desconsideração, do ponto de vista fiscal, de tais encargos, por força de um regime especial que o legislador resolveu prever para determinados tipos de entidades jurídicas, nomeadamente as SGPS.

Entendemos - contrariamente ao que a Requerente advoga - que o legislador não procurou reproduzir, sectorialmente, a regra que já constava do artigo 23.º do Código do IRC - na redação em vigor em 2009 -, ou seja, a regra da não dedutibilidade fiscal dos encargos associados a proveitos não sujeitos a IRC.

A previsão da dedutibilidade dos encargos financeiros, consignada na alínea c) do n.º 1 do artigo 23.º do CIRC não contradiz o disposto no n.º 2 do artigo 32.º do EBF. Os encargos financeiros são, em geral, um custo (gasto) indispensável para a realização dos proveitos/rendimentos, nos termos do artigo 23.º do CIRC. Outra questão é a exclusão da dedutibilidade de determinados encargos desse tipo, relativamente às SGPS[6].

Em síntese, o preceito fiscal em crise não pode ser entendido no contexto da orientação geral constante do artigo 23.º do CIRC, pois é lei especial, aplicável às SGPS.

 

3- A Circular n.º 7/2004, de 30 de março

 

Estribando-se numa alegada dificuldade de utilização do método-regra[7] e na possibilidade da sua manipulação por parte dos contribuintes, a Administração Tributária entendeu que os encargos financeiros suportados pelas SGPS a serem imputados à aquisição de partes sociais deveriam ser calculados mediante a aplicação da fórmula aí prevista.

Tal fórmula parte da afetação dos financiamentos que originaram os encargos financeiros globais da sociedade, ou seja, dos diferentes tipos de ativos detidos por uma SGPS. A natureza de tais ativos permitiria quantificar o valor dos encargos financeiros dedutíveis e não dedutíveis para efeitos fiscais.

Como afirma a AT, o n.º 2 do artigo 32.º do EBF não estabelece qual o método a utilizar para efeitos de afetação de encargos financeiros à aquisição de participações sociais. Assim sendo - entende a AT -, a Circular n.º 7/2004, de 30 de Março, “mais não pretende que dar cumprimento à lei, determinando o método e a forma de cálculo dos encargos financeiros suportados com a aquisição de partes sociais.”

 

A fórmula de cálculo adotada em tal Circular é, aparentemente, muito simples, mas a sua aplicação resulta complexa sob o ponto de vista dos pressupostos usados na classificação das rúbricas a ponderar, pois que assenta, apenas, na distinção entre ativos e passivos remunerados e não remunerados.

Ora, a classificação dos elementos ativos e passivos entre remunerados e não remunerados não encontra fundamento na ordem jurídico-contabilística à data dos factos (POC – Plano Oficial de Contas), nem na atualmente vigente (SNC – Sistema de Normalização Contabilística). Logo, surge de modo inovador na Circular n.º 7/2004. Assim sendo devia a AT ter definido o que entende por cada um desses conceitos. Todavia, não o fez, limitando-se a elencar exemplos de elementos ativos e passivos remunerados e não remunerados.

 

O n.º 7 de tal Circular refere que "dada a extrema dificuldade de utilização, nesta matéria, de um método de afetação direta ou específica e à possibilidade de manipulação que o mesmo permitiria, deverá essa imputação ser efetuada com base numa fórmula que atenda ao seguinte: os passivos remunerados das SGPS e das SCR deverão ser imputados, em primeiro lugar, aos empréstimos remunerados por estas concedidos às empresas participadas e aos outros investimentos geradores de juros, afetando-se o remanescente aos restantes ativos, nomeadamente participações sociais, proporcionalmente ao respetivo custo de aquisição”.

 

O n.º 8 da referida Circular socorre-se de um exemplo:

“Consideremos os seguintes valores ativos e passivos (em euros) que constituem o balanço de uma SGPS:

Valores ativos:

Empréstimos concedidos remunerados - 50 000

Partes de capital (custo de aquisição) - 20 000

Outros ativos - 10 000

 

Valores passivos:

Empréstimos obtidos remunerados - 90 000

 

De acordo com o ponto 7, temos:

Passivos remunerados imputáveis aos empréstimos concedidos remunerados: 50 000

Passivos remunerados imputáveis aos restantes activos: 90 000 - 50 000 = 40 000

Passivos remunerados imputáveis às partes de capital:

20.000 ---------------------------- 30.000

X ----------------------------------- 40.000

Com X = 26.666, (6)

Supondo que os encargos financeiros suportados no exercício ascenderam a € 1.800, a parcela dos encargos imputável às partes de capital será:

90.000 ---------------------------------- 1.800

26.666(6) ------------------------------ X

X = 533,(3)”

 

A Circular procede, pois, a uma classificação bipartida dos ativos, distinguindo entre “ativos remunerados” e “outros ativos”. Todavia, não define o que entende por cada um desses conceitos.

E essa definição seria imperiosa atendendo a que, não há, ou dificilmente pode haver, uma relação factual direta entre os fundos totais obtidos, que implicaram o pagamento de juros, e os fundos investidos na aquisição das participações sociais.

Podem existir ativos que não tenham rendimentos associados e que não se refiram à aquisição de participações sociais.

 

A questão que se coloca é, pois, a de saber se, no quadro da aplicação de tal fórmula, o interessado pode ser admitido a provar que suportou encargos financeiros que devem ser associados a ativos que, muito embora não remunerados, não são participações de capital e, por tal, não devem ser desconsiderados para efeitos fiscais.

Pensamos poder encontrar apoio seguro para a nossa resposta na jurisprudência do Tribunal Constitucional[8]:

“Considera-se que nos casos em que há possibilidade de afetação direta, ela não deve ser afastada, que se a ratio legis da norma prevista no n.º 2 do art. 31.º do EBF, passa a acautelar a vigência de um regime de neutralidade dos proveitos e custos associado às mais-valias excluídas de tributação, garantindo-se que a rendimento não relevante fiscalmente deve corresponder, correspetivamente, que o custo que lhe esteja associado também ele irrelevante fiscalmente, então, assim sendo, para se alcançar tal desiderato, qualquer método (direto ou indireto) é bom uma vez garantida a salvaguarda da aludida ratio legis.”

 

Ou seja, para o cálculo dos encargos financeiros não dedutíveis, porque associados à aquisição de participações sociais, qualquer método (direto ou indireto) é aceitável desde que garanta que os custos associados a proveitos não tributáveis não são fiscalmente dedutíveis.

É, pois, perfeitamente legítimo utilizar a fórmula constante da Circular, mas esta tem que ser “corrigida” no necessário para que a ratio legis do n.º 2 do art.º 32º do EBF resulte integralmente respeitada.

O mesmo é dizer que a adoção da fórmula preconizada pela Circular não vincula o sujeito passivo às consequências dela derivadas, quando estas resultem contra legem.

Com o Ac. do TCAN de 15 de Janeiro de 2015, Proc. 00946/09, relator Mário Rebelo: o facto de na sua metodologia ter usado os critérios preconizados na circular n.º 7/2004, de 30 de Março, em especial seus pontos n.ºs 7 e 8 não salva a legalidade da operação, pois os critérios e pressupostos de imputação dos passivos remunerados das SGPS ultrapassam manifestamente o conteúdo do art. 31º/2 do EBF criando presunções e apuramentos proporcionais que o legislador manifestamente não assumiu nem consentiu.  

 

É manifesto que o legislador «não assumiu nem consentiu» que os encargos financeiros, suportados por uma SGPS, associados a ativos que, ainda que não remunerados, não são participações sociais, fossem considerados como não dedutíveis.

Uma tal limitação à dedutibilidade dos custos (uma tal entorse ao princípio da tributação do rendimento real) não pode ser imposta por uma Circular, desde logo porquanto tal violaria a dimensão formal de princípio da legalidade na criação de impostos.

 

 

4 – Em concreto,

 

No caso em apreço, temos que a a Requerente, em resultado da anulação da “operação cabaz”, decidiu não aceitar a transformação do seu crédito sobre a C... na subscrição de um empréstimo obrigacionista, com obrigações sujeitas ao pagamento de juros[9], optando, antes, pela via do pedido de reembolso das quantias entregues.

 

Há que começar por salientar que a Requerente jamais poderá realizar mais ou menos-valias com a alienação das participações em causa (as que tencionava adquirir no âmbito da “operação cabaz”), uma vez que nunca as adquiriu nem as poderá vir a adquirir no futuro.

Logo, jamais se verificará a relação prevista no n.º 2 do artigo 32.º do EBF. Não sendo o ativo (o crédito sobre a C...) suscetível de gerar uma mais-valia, os juros associados ao empréstimo bancário que financiou esse ativo não podem ser desconsiderados para efeitos fiscais.

 

Em segundo lugar, temos que, do ponto de vista jurídico, tudo se deverá passar como se o contrato celebrado, visando a aquisição de ações, nunca tivesse tido lugar, dados os efeitos retroativos que a lei prevê para a anulação de um contrato (art.º 289.º, n.º 1, do Código Civil). Com Heirich Hoerster, A Parte Geral do Código Civil Português, 1992, pág. 590, uma vez que efeitos da anulação se retroaiem ao momento da celebração do negócio, em princípio tudo se passa como se o negócio nunca tivesse sido celebrado. Daí que a sentença de anulação, ao destruir os efeitos jurídicos produzidos (provisoriamente, é certo) tenha carácter constitutivo – ao contrário da sentença respeitante um negócio nulo.

 

A aplicação de tal comando da lei civil não resulta contrariada pelo disposto no art.º 38º, n.º 1, da LGT, uma vez que o negócio celebrado (“operação cabaz”) não chegou a produzir os efeitos económicos pretendidos pelas partes, porquanto a Requerente, apesar do pagamento parcial efetuado, nunca chegou a ser titular das ações que, por essa via, pretendia adquirir.

Portanto, juridicamente, é irrelevante para as valorações a serem feitas, relativamente ao exercício em causa (2009), o facto de tal investimento ser, inicialmente, dirigido à aquisição de participações sociais.

 

Finalmente, em termos contabilísticos, temos que, após a anulação da “operação cabaz”, em 18.12.2008, a Requerente deveria reclassificar contabilisticamente o valor entregue para aquisição de partes de capital e, à data da inspeção, deveria o mesmo estar classificado como um direito sobre terceiros, devendo, dada a sua natureza residual, ser reconhecido na conta 26.8 – outros devedores, tal qual fez.

É certo que esse crédito não pode ser considerado um ativo remunerado, já que o não é verdadeiramente. É, no que aqui interessa, um ativo que foi reclassificado, deixando de ser considerado um investimento em participações sociais e passando a ser um crédito de natureza geral.

Ora, como vimos, a Circular n.º 7/2004 não contempla a existência de ativos não remunerados que não sejam participações sociais. Mas, pelas razões já suficientemente explanadas, tal omissão não pode ter como consequência que os mesmos devam ser considerados como “outros ativos” (remunerados) para efeitos de cálculo dos juros fiscalmente dedutíveis.

 

5- Contabilização dos juros “devidos” pela C...

 

Resta a questão da contabilização dos juros devidos pela C....

Há aqui que distinguir entre dois tipos de juros.

Temos, em primeiro lugar, os juros colocados à disposição da Requerente pela C… (J) dos factos provados).

A existência de tais juros é irrelevante para a questão em apreço, uma vez que a sua colocação à disposição da Requerente aconteceu no exercício de 2010 e em exercícios seguintes e o que está em causa é uma liquidação de IRC relativa ao ano de 2009. De todo o modo, é bom de ver que, não tendo a Requerente aceitado a conversão do montante entregue à C… num empréstimo obrigacionista, não faria qualquer sentido receber tais juros (o que não fez) e, muito menos, reconhece-los como rendimentos (proveitos) na sua contabilidade. 

 

Temos, em segundo lugar, a questão dos juros de mora.

A anulação de um contrato não implica o pagamento de juros relativamente a quantias a devolver, pois o n.º 1 do art.º 289.º e o art.º 290.º do Código Civil apenas obrigam à restituição, em simultâneo, do que houver sido prestado.

A existência da obrigação do pagamento de juros de mora também não tem a ver com o caráter oneroso ou gratuito de determinado negócio jurídico (ou seja, estar em causa um ativo remunerado ou um ativo não remunerado, na linguagem da Circular n.º 7/2004), mas sim com o cumprimento tardio de uma obrigação.

 

A C... foi judicialmente interpelada para proceder à devolução da quantia entregue pela requerente através da citação para a ação referida em H) dos factos provados, ou seja, em 2010.

Só a partir daí é que poderá existir mora no cumprimento da obrigação de devolução que, eventualmente, recairá sobre a C... e, consequentemente, a obrigação de pagar tais juros.

Ou seja, relativamente a 2009 nem se pode colocar a questão da existência de uma obrigação do pagamento de juros de mora pela C....

De todo o modo, a questão de saber se houve incumprimento por parte da C... (e, consequentemente, se esta vai ficar obrigada ao pagamento de juros) é ainda uma questão em aberto, uma vez que a sentença condenatória proferida em 1ª instância ainda não transitou em julgado.

 

Assim sendo, entendemos, que dada a incerteza associada ao direito ao recebimento de juros de mora, a Requerente não os deveria considerar rendimentos financeiros em cada período contabilístico (mesmo após 2009), pois o artigo 18.º do CIRC, que impõe o regime da periodização económica, em obediência ao princípio de especialização dos exercícios não conduz ao reconhecimento de rendimentos que são hipotéticos ou meramente potenciais, incertos no seu montante e no momento de reconhecimento.

 

 

 

B) Correção à matéria coletável relativa à B..., S. A.

 

Importa começar por atentar na seguinte factualidade, dada por provada: a B..., S.A., vendeu à G..., a crédito, trigo; a B..., S. A., recebeu do H... a totalidade do respetivo preço, em 7.11.2008.

Significa isto que tal contrato de compra e venda foi integralmente cumprido, ou seja, no que aqui interessa, o crédito da B..., S. A. derivado de tal venda (o seu direito a receber o respetivo preço) ficou, em definitivo, extinto, em razão do cumprimento integral da obrigação que impendia sobre a G..., sendo irrelevante o facto de tal pagamento ter sido efetuado por um terceiro, o Banco.

O mesmo é dizer que, desde a data em que ocorreu o pagamento feito pelo Banco, a B..., S. A., deixou de ser credora da G....

 

Em 8.05. 2009, a B..., S. A., tornou-se, de novo, credora da G..., mas a outro título e em diferente montante. A B..., S. A. tornou-se credora da G... pelo montante de € 2.339.095,95 que esta sociedade ainda devia ao H..., em razão de ter procedido ao pagamento de tal quantia ao Banco e, em consequência, ter ficado sub-rogada na posição de credora da G... que, antes, o Banco ocupava (note-se que “as cessões dos créditos sobre o Cliente feitas pelos Fornecedores ao H... eram feitas sem direito de regresso sobre os cedentes” - S) dos factos provados).

É pois este crédito - e não o anterior, já extinto - que está em causa nos presentes autos.

A questão de facto que cumpre apreciar é, pois, tão simples quanto isto: a que título (por que razão) pagou a B..., S. A. ao H... a quantia em causa?

Determinada a “causa” do pagamento, importará apurar se, fiscalmente, tal pagamento implica a existência de um “gasto fiscalmente dedutível” na determinação da matéria coletável daquela sociedade.

Nenhuma dúvida se suscita quanto ao facto de tal pagamento ter acontecido por força do aval prestado pela B..., S. A., à G..., no quadro do contrato de prestação de serviços a fornecedores por esta celebrado com o H... (O) a U) dos factos provados).

A B..., S. A. pagou ao H... a quantia que a G... devia a este porque a tal estava obrigada enquanto avalista (sendo irrelevante saber se tal aval decorreu da assinatura, nessa qualidade, da “livrança em branco” prevista no “contrato de prestação de serviços a fornecedores” ou da outorga do contrato pela B..., S. A., na qualidade de avalista, pois estamos no domínio das relações imediatas, pelo que não se formou uma relação cartular autónoma).

Isto sem embargo do facto de tal contrato não ter sido facultado pela Requerente à AT, quando da ação inspetiva, o que levou esta a concluir – e bem, dados os factos de que razoavelmente podia ter conhecimento - que tal pagamento não tinha subjacente um dever jurídico.

 

Dispõe o n.º 3 do art.º 6º do Código das Sociedades Comerciais: considera-se contrária ao fim da sociedade a prestação de garantias reais ou pessoais a dívidas de outras entidades, salvo se existir justificado interesse próprio da sociedade garante ou se se tratar de sociedade em relação de domínio ou de grupo.

Nenhuma dúvida oferece o facto de um aval ter a natureza de uma garantia pessoal, bem como o facto de ser a G... a beneficiária do aval.

 Não foi alegado nem provado que a G... seja uma sociedade em relação de grupo com a B..., S. A..

Apenas ficou provado que, à data, o H... era um importante financiador da B..., S.A. (com uma importância relativa muito inferior à que tinha tido em períodos anteriores) e que esta sociedade havia logrado uma “antecipação de fundos” (recebeu, mais cedo, o preço do trigo vendido), nada mais tendo sido apurado quanto às circunstâncias que motivaram a B..., S. A. a aceitar ser avalista da G... no contrato em causa.

Acresce que, contratualmente, B..., S. A., não “avalizou obrigações dela própria” (o que, de resto, resultaria contraditório nos seus próprios termos), mas garantiu, perante o Banco, o cumprimento das obrigações da G... para com um universo indefinido (a determinar pela G... e pelo Banco) de seus fornecedores (Q) e R) dos factos provados).

Não ficou, pois, provado existir justificado interesse próprio da sociedade garante na prestação do aval em causa.

A assunção de qualidade de avalista pela B..., S. A. correspondeu, pois, à assunção de uma obrigação ilegal.

Considerando apenas a dimensão fiscal da questão, é óbvio que os gastos em que uma sociedade incorre em razão de ter contraído uma obrigação ilegal não, são por definição – gastos necessários à prossecução do seu fim (“gastos indispensáveis”, na anterior terminologia do art.º 23º do CIRC), pelo que não podem ser fiscalmente dedutíveis.

Concluímos, portanto, que o gasto de € 2 339 095,95, em que incorreu a B..., S. A., não é fiscalmente dedutível, pelo que a correção efetuada pela AT não merece qualquer reparo.

Resulta, assim, prejudicado o conhecimento das demais questões colocadas pela Requerente relativamente a esta correção à matéria coletável. 

 

 

VI) Decisão.

 

a)      Julga-se improcedente a exceção deduzida pela Requerida.

b)      Não se conhece do pedido de declaração de inconstitucionalidade da Circular n.º 7/2004, por impossibilidade legal do pedido.

c)      Considera-se ilegal a correção feita pela AT à matéria coletável relativa à sociedade A... SGPS, S.A, por se entender serem fiscalmente dedutíveis os encargos financeiros suportados, imputáveis ao seu crédito sobre a C..., num valor total de € 320.808,30, pelo que se anula a parte das liquidações impugnadas (IRC e juros) decorrentes de tal correção.

d)     Considera-se legal a correção feita pela AT à matéria coletável relativa à sociedade B..., S. A., que se traduziu na não-aceitação da dedutibilidade de um custo de € 2 339 095,95, pelo que, no mais, se confirma a liquidação impugnada.

 

Fixa-se o valor da causa em € 749.854,83 (setecentos e quarenta e nove mil, oitocentos e cinquenta e quatro euros e oitenta e três cêntimos).

As custas do processo são da integral responsabilidade da Requerente (art.º 5º, n.º 2, do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária).

 

Aos 2 de Julho de 2015

 

 

 

Rui Duarte Morais

 

José Alberto Pinheiro Pinto

(parcialmente vencido, nos termos da declaração de voto em anexo)

 

Ana Maria Rodrigues

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Declaração de voto

 

Estando em causa, no presente acórdão, duas correções praticadas pela Requerida em relação ao lucro tributável declarado pela Requerente, a declaração de voto de vencido circunscreve-se à correção praticada em relação à sociedade B…, S.A., que integra o conjunto de empresas tributadas pelo regime especial de tributação de grupos de sociedades, cuja empresa-mãe é a Requerente. A correcção decorreu da não aceitação como custo fiscal de uma perda de € 2 339 095,95 suportada por essa sociedade, por se considerar que não reunia as condições para se mostrar fiscalmente relevante.

Discordo da decisão maioritariamente tomada por entender que a mesma assenta numa base factual inadequada. Considerou-se que “Não ficaram provadas as razões que motivaram a B…, S. A., a outorgar, na qualidade de avalista, o ‘contrato de prestação de serviços de pagamento a fornecedores’, celebrado entre a G... e o Banco…” e que “o facto de a B..., S. A., ter conseguido uma ‘antecipação de fundos’ (…) não é idóneo para explicar a prestação de um aval com as características que ficaram provadas, desde logo porquanto a prestação de um aval não é negócio jurídico adequado para se conseguir aquele desiderato”.

Desde logo, não se compreende porque é que se considera que a obtenção de uma “antecipação de fundos” – por vários meses, aliás, e sem qualquer custo financeiro –, não é “idónea” para explicar o aval prestado. Não se compreende também porque se considera que a prestação de um aval não é negócio jurídico adequado para se conseguir a referida “antecipação de fundos”, tanto mais que nem se vê alternativa mais acessível e operacional.

 Qual teria sido o negócio jurídico adequado? O saque de uma letra sobre o cliente e respetivo desconto no banco? Um financiamento bancário? Não é verdade que a opção por uma determinada forma sempre estaria condicionada pela disposição do Banco para a aceitar?

Face à situação que acabou por se verificar em relação à G..., parece perfeitamente razoável supor que o Banco não faria uma “antecipação de fundos” de quase 5,5 milhões de euros sem qualquer garantia, ou fá-lo-ia subordinado à cláusula “com recurso”. E essa garantia não podia vir senão por via da responsabilização da  B… (fosse pela forma concreta em apreciação, fosse pela via de desconto de letra, fosse pela via do factoring com recurso), indiscutivelmente interessada na “antecipação de fundos” por um prazo tão longo e sem qualquer encargo de natureza financeira.

Aliás, ao contrário do que em relação ao ‘facto não provado” se afirma, as testemunhas ouvidas pelo Tribunal, e em particular o Revisor Oficial de Contas da Requerente, foram claras na explicação da razão que levou à prestação do aval pela B..., S.A. e na identificação de quem foi a iniciativa da operação. E a verdade é que não foi questionada a credibilidade dessas testemunhas.

Por outro lado, não foi a prestação do aval que determinou que a empresa tenha incorrido no custo que ora está em causa – o que determinou tal custo foi, efectivamente, o incumprimento por parte G... quanto ao pagamento do forncimento.

Se a B..., S.A. não tivesse avalizado a operação, não só não teria recebido a importância adiantada pelo Banco, como eventualmente nem sequer teria chegado a receber a parcela dessa quantia que mais tarde não foi obrigada a devolver, ou seja, cerca de 3,1 milhões de euros.

Face ao modo como perspetivo a consideração dos factos como provados ou não provados, diferente é, naturalmente, o entendimento que tenho em matéria de apreciação desses factos.

O sentido maioritário da decisão arbitral considera que a prestação do aval por parte da B..., S.A. corresponde à assunção de uma obrigação ilegal, tendo em conta o disposto no n.º 3 do artigo 6.º do Código das Sociedades Comerciais, partindo daí para a não aceitação do custo para efeitos fiscais.

Em minha opinião, se há situações em que a prestação de um aval não constitui a assunção de uma obrigação ilegal é precisamente a que ora está em causa. Existe, de facto, uma explicação óbvia e que não consente alternativa para a prestação do aval. A própria prova testemunhal, se necessária fosse, confirmaria claramente o objetivo do aval. Mas as regras da experiência comum bastariam.

Parece absolutamente claro que o aval foi prestado no interesse da B..., S.A., que, por isso, teve a iniciativa de o solicitar, com o inequívoco propósito de receber, ainda que de forma condicionada, proveitos das suas vendas. No fundo, tratou-se de obter um financiamento, como podia ter sido conseguido por via alternativa (assim o Banco o entendesse), como aconteceria no caso de saque de letra a descontar. Ora, não aceitar o custo com base em razão estritamente formal, quando se sabe que, qualquer que tivesse sido a via adotada com vista à obtenção do financiamento, o custo teria existido, é não respeitar o propósito de neutralidade que a Fiscalidade deve preservar.

Note-se que não devemos analisar o contrato que foi celebrado com intervenção da B..., S.A. como avalista numa perspetiva abstrata, como se essa sociedade estivesse a prestar aval a entidades alheias. Independentemente da aparência que em abstrato o contrato e o aval possam ter, o que há que analisar é o contrato em concreto e a verdade é que o aval funcionou apenas em relação à própria B..., S.A., e não em relação a qualquer outro credor da G....

Finalmente, importaria não esquecer que o custo que está em causa em nada depende da validade ou existência do aval. Se o aval não tivesse sido prestado, é óbvia a conclusão de que o custo teria sido incorrido na mesma, pois com toda a certeza o Banco, sem o aval, não teria antecipado o dinheiro e, se a G... não pagou ao Banco, também não teria pago ao seu credor.

Ora, está-se a recusar a aceitação de um custo que sem qualquer dúvida foi efetivamente suportado e que, mesmo sem o aval, sempre acabaria por o ser. E não se está a rejeitar a aceitação de um custo num dado período de tributação, com aceitação em outro, mas a rejeitar a aceitação desse custo de uma forma definitiva. E isso, independentemente de considerações de outra natureza, envolve quanto a mim uma clara ofensa ao princípio da tributação do rendimento real que está consagrado no n.º 2 do artigo 104.º da Constituição da República Portuguesa.

Pelos motivos acabados de expor, voto parcialmente vencido a pronúncia arbitral na parte a que acabei de me referir, e teria considerado procedente a acção também na parte referente à aceitação como custo fiscal da perda de € 2 339 095,95.

 

 

 

José Alberto Pinheiro Pinto